Учет, аудит и анализ издержек обращения в торговле

- План счетов б/у и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н;

- 25 глава Налогового Кодекса Российской Федерации

2.2 Организация проверки издержек обращения. Аналитические процедуры в процессе аудита

Значение применяемых аналитических процедур в процессе аудита издержек обращения в розничной торговле состоит в том, что они дают доказательства верности учета отдельных видов расходов и статей, позволяют дать оценку эффективности произведенных расходов как на дату составления отчетности, прошлые периоды, так и в обозримом будущем, а также помогают сконцентрировать внимание аудитора на наиболее важных моментах, на так называемых узких местах, что сокращает объем проверки, ее трудоемкость, сроки и стоимость.

Масштабы применения аналитических процедур зависят от ряда факторов:

· профиль организации и особенности ее функционирования;

· опыт работы с клиентом;

· наличие финансовой и нефинансовой информации, исследование которой дает в некоторых случаях более убедительные результаты, чем анализ только финансовых данных;

· надежность и достоверность различных форм информации;

· сопоставимость и независимость источников информации;

· трудоемкость и стоимость других методов проверки.

При оценке надежности аналитических процедур необходимо учитывать существенность статей отчетности и точность, с которой ожидаемые результаты аналитических процедур могут быть предсказаны. Например, ряд мелких затрат (канцелярские, на телефонные разговоры и др.) обычно не нуждаются в детализированной проверке, так как их сумма незначительна и риск фальсификации сравнительно мал.

Аналитические процедуры в процессе аудита издержек обращения используются на всех этапах аудита (при планировании аудита, в процессе проверки, на заключительной стадии аудита).

На стадии планирования аналитических процедур издержек обращения осуществляется анализ:

· бухгалтерской отчетности прошлых периодов;

· прогнозной и сметной бухгалтерской отчетности;

· внутренней управленческой отчетности;

· сведений о влиянии внешних факторов (например, снижении спроса, вызвавшем изменение структуры товарооборота и, как следствие, уровня издержек обращения);

· информации о воздействии внутренних факторов (например, приобретение основных средств, открытие новых торговых точек, увеличение численности персонала, что влияет на изменение соответствующих видов издержек обращения);

· отраслевых статистических данных;

· нефинансовой информации (например, количественных показателей объема реализации, численности работников, размера торговой площади, количества магазинов в составе холдинга).

Главной целью использования аналитических процедур на этой стадии является привлечение внимания аудитора к тем показателям расходов, по которым наблюдается отклонение от базовых величин и которые являются наиболее существенными.

В процессе планирования аудита издержек обращения на предприятиях розничной торговли необходимо поставить следующие задачи.

1. Определение сущности и содержания деловой активности аудируемой организации. Здесь оцениваются изменения, произошедшие за отчетный период. Если аудит проводится не впервые, то сравниваются учетные и отчетные данные текущего года с уже проверенной информацией прошлых лет.

Например, факторами, которые могут вызвать изменение издержек обращения в розничной торговле, являются:

· увеличение объемов деятельности организации и, как следствие, - увеличение запасов;

· рост товарных запасов вследствие их нерентабельности;

· изменение способа доставки товаров;

· изменение структуры источников финансирования и т.п.

2. Определение зон возможных ошибок в учете издержек обращения. Для этого производится анализ структуры и динамики издержек обращения, списанных на реализованные товары и отраженных в общей сумме в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2), и по статьям Отчета о расходах на продажу (форма N 5). Существенные неожиданные разницы могут быть следствием преднамеренных и непреднамеренных ошибок в учете и отчетности.

Если сумма необычных колебаний велика, то аудитор должен установить, является ли это следствием воздействия нормальных экономических явлений (рост цен на услуги или снижение спроса на товары данной организации вызвали увеличение уровня издержек обращения и т.п.) или ошибкой (завышение суммы расходов вследствие неправомерного отнесения расходов на издержки обращения).

3. Сокращение детализированного тестирования. Если в ходе использования аналитических процедур на стадии планирования не обнаруживается необычных колебаний, то возможность существенных ошибок в учете расходов можно считать минимальной. Следовательно, аудитор может сократить дальнейшее детальное тестирование по проанализированным объектам, что экономит его время и материальные затраты.

При планировании аудита издержек обращения в организациях розничной торговли наиболее часто пользуются методом сравнительного анализа.

Этот метод применяется для определения отклонений от среднеотраслевых, сметных показателей и значений прошлых периодов.

Преимуществом отраслевого сравнительного анализа издержек обращения является то, что в результате его аудитор может оценить устойчивость финансовых позиций клиента. Главным же недостатком сравнительного отраслевого анализа является возможная неточность основанных на нем выводов из-за различий в хозяйственной деятельности входящих в совокупность организаций.

Полезным может быть метод сравнительного анализа фактических и плановых (сметных) показателей. В сметных и прогнозных данных содержатся оценки вероятных будущих результатов деятельности организации по видам расходов, их группам. Недостатком такого сравнения может являться то, что в сметах и прогнозах содержатся, скорее, желаемые, а не вероятные результаты деятельности. Кроме того, совпадение фактических и прогнозных данных может быть результатом подгонки цифр. Поэтому при проведении такого анализа аудитору необходимо определить, являются ли плановые сметы реальными для исполнения; были ли фактические данные за текущий период изменены с целью достижения запланированных показателей. Для решения первого вопроса аудитор проводит разбор содержания и порядка составления сметы и обсуждает их с клиентом; для решения второго - детально тестируются фактические показатели.

В сегодняшних российских условиях метод сравнения фактических данных с плановыми для целей аудита непоказателен. Полученные на его основе выводы, неубедительны еще и потому, что любое планирование предполагает стабильность внешней среды или ситуацию, когда все значительные макроэкономические изменения предсказуемы и вписываются в общие рыночные закономерности. Еще одним препятствием для применения данного метода является частое отсутствие прогнозов и смет расходов в организациях. Факт отсутствия смет расходов или, как минимум, прогнозных показателей уровня переменных и суммы постоянных расходов аудитор может считать свидетельством недостаточного контроля за издержками обращения организации.

Метод сравнительного анализа учетных и отчетных данных клиента за несколько временных периодов заключается в изучении аудитором отклонений (по сумме и в процентах) по выбранным показателям, а также процентных соотношений между промежуточными и итоговыми показателями в отчетности. Это наиболее распространенный и эффективный способ сравнительного анализа, так как, во-первых, он основывается на доступной для аудитора отчетной информации за несколько периодов, а следовательно, не требует поиска базы сравнения, расчета среднеотраслевых показателей и т.п., а, во-вторых, при таком сравнении учитываются особенности деятельности именно этой организации.

При использовании аналитических процедур на стадии проверки по существу результаты их применения могут указывать на необходимость получения дополнительной информации по аудиту. На этой стадии аналитические процедуры применяются для получения фактического материала относительно определенных утверждений, касающихся любых видов расходов или деловых операций. При этом они представляют собой тщательные проверки всех значительных отклонений.

Аналитические процедуры могут быть эффективны в отношении подтверждений, в которых потенциальные ошибки не очевидны при проверке фактических данных. Например, сравнение фактического количества работников на основе договоров с ними с ведомостями заработной платы может указать на выплаты несуществующим работникам, чего можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции.

Процесс использования аналитических процедур в ходе документальной проверки предполагает сравнение сумм первичных документов и соответствующих учетных регистров (аналитических и синтетических). Любое расхождение сумм по одной и той же операции, образующееся при переносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифицируется как ошибка.

Виды документов и регистров, подвергающихся сравнению, зависят от объекта аудита. Если проверяются издержки обращения, то анализируются книга аналитического учета издержек обращения в розничной торговле (при книжно-журнальной форме учета), главная книга (счет 44 "Расходы на продажу"), форма N 5 (раздел 6), соответствующие первичные документы.

Такое аналитическое сравнение осуществляется аудитором постоянно, оно требует лишь знания формы учета. Поэтому остановимся на тех аспектах применения аналитических процедур, которые позволяют аудитору сократить объемы трудоемкой документальной проверки или вовсе от нее отказаться без ущерба для качества аудита.

Выделяют некоторые особенности применения отдельных аналитических процедур на данной стадии проверки издержек обращения при условии их использования на стадии планирования.

Во-первых, метод сравнения, анализ тенденций, применяемые на стадии планирования к общей сумме затрат, на стадии детального тестирования применяются в отношении отдельных видов расходов. Например, транспортные расходы можно сравнить как с аналогичными расходами прошлых периодов, так и с расходами аналогичных предприятий или среднеотраслевыми расходами на транспортировку.

Во-вторых, на стадии детального тестирования проводится сравнение фактических данных клиента с расчетами самого аудитора. Руководствуясь нормативными актами по формированию и учету расходов, аудитор может самостоятельно пересчитать статьи расходов и их общую сумму. При этом могут использоваться данные прошлых лет, сметы и планы на текущий период, отраслевые данные и оперативная информация. Сравнивая собственный результат с результатом клиента, аудитор должен определить минимальную и максимальную границы возможной разницы, наличие которой не требует дополнительного тестирования. Решение данной задачи зависит от степени существенности выявленной разницы по отношению к связанным с ней показателям и всей отчетности в целом. Если значение выявленной разницы неприемлемо с точки зрения аудитора, то он должен попытаться найти реальное объяснение для нее. При этом необходимо помнить, что все объяснения бухгалтерии должны быть подкреплены документами. Если объяснения аудитор посчитает недостаточными, то выявленная разница квалифицируется им как ошибка и подлежит дополнительному тестированию.

В-третьих, на стадии аудиторской проверки по существу большее значение приобретают методы факторного анализа, когда аудитор определяет, какими должны быть значения тех или иных расходов при условии изменения влияющего на них фактора, а затем квалифицирует отклонение фактического от расчетного показателя как допустимое или существенное. При использовании данных методов следует в первую очередь выделить факторы, не зависящие от деятельности организации (внешние факторы), с тем чтобы сравнения и расчеты были объективными.

Среди внешних факторов можно назвать:

- темпы инфляции в стране. Чем выше этот показатель, тем быстрее растет сумма издержек обращения по оплате труда персонала, обслуживанию заемных финансовых средств, оплате услуг транспортных и других сторонних предприятий, отчислениям на социальные нужды. В некоторой степени исключить влияние данного фактора позволяет использование показателя уровня издержек обращения, а не их суммы. Однако следует учитывать, что повышение цен на реализуемые товары в основном является следствием роста тарифов на услуги сторонних организаций, ставок заработной платы;

- уровень развития отдельных сегментов потребительского рынка. В условиях "рынка продавца" уровень издержкоемкости реализации отдельных групп товаров значительно ниже, чем в условиях "рынка покупателя". Это связано с различиями в скорости обращения товаров, в уровне расходов на рекламу, в уровне расходов на организацию торгового обслуживания покупателей и т.д.;

- динамика арендных ставок;

- изменение видов и ставок налоговых платежей, входящих в состав издержек обращения.

Факторный анализ может применяться в отношении показателей общих расходов, а также каждого их вида. Аудитор самостоятельно решает, какие расходы подвергнуть факторному анализу, который обычно проводится в отношении расходов, занимающих наибольшую долю в общей их сумме, или в отношении расходов, по которым наблюдаются существенные отклонения.

При этом могут быть проанализированы следующие показатели.

- Сумма и уровень издержек обращения в зависимости от изменения товарооборота по сравнению с прошлым периодом или со сметными данными.

- Сумма и уровень издержек обращения в зависимости от изменения структуры товарооборота. Известно, что разные товары обладают различной издержкоемкостью. Наиболее часто в анализе выделяют две товарные группы: продовольственных и непродовольственных товаров. Аудиторы и аналитики организации могут выделять подгруппы как продовольственных, так и непродовольственных товаров, если издержкоемкость их различна и произошли существенные изменения в структуре товарооборота.

- Транспортные расходы. При этом применяются факторные модели, вид которых зависит от вида оплаты за перевозки (сдельной или повременной). Влияние факторов описывается методами элиминирования (разниц, цепных подстановок).

Расходы на оплату труда. При этом аудитор учитывает в динамике:

· численность работников;

· размер средней заработной платы;

· изменение системы оплаты труда на предприятии в отчетном периоде по сравнению с базисным;

· товарооборот при сдельной оплате труда;

· объем рабочего времени при повременной оплате труда.

Расходы на отчисления от заработной платы в зависимости от фонда оплаты труда. Данные отчисления могут анализироваться по видам и в целом в зависимости от того, интересует ли аудитора только правильность общей суммы по данной статье или он проверяет и правильность отчислений в отдельные фонды. В целях подтверждения достоверности данной статьи важно учитывать не столько изменение ставки отчислений и суммы оплаты труда, сколько однонаправленность и сопоставимость отчислений и расходов на оплату труда.

Амортизационные отчисления в зависимости от вида основных средств, ставки амортизационных отчислений за каждый вид основных средств и периода эксплуатации основных средств.

Правильность отражения амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о наличии, составе, движении основных средств организации. Для оценки риска фальсификации могут быть использованы результаты инвентаризации за прошлые и отчетный год. Кроме того, при проведении переоценки основных фондов необходимо проверить наличие актов оценщиков, на основании которых производилась переоценка, которая уменьшила стоимость основных средств и соответственно сумму начисляемого износа.

При документальной проверке сравниваются суммы по документам клиента с расчетами самого аудитора; количества и стоимости основных средств в ведомостях начисления износа - с данными инвентаризации; сопоставляются данные расчетов, мемориальных ордеров, главной книги, Отчета о расходах на продажу; сравниваются результаты переоценки в соответствующих актах со стоимостью основных средств в ведомостях по начислению износа.

Расходы на оплату процентов за кредит, которые определяются суммой кредита, ставкой процента за кредит и сроком кредита. Расчет влияния изменения любого из факторов производится приемами элиминирования. При этом следует проверить обоснованность сумм кредитов, отраженных на балансовых счетах 66 и 67. При проведении документальной проверки аналитические процедуры заключаются в сопоставлении процентов за кредит по каждому договору с расчетами аудитора, сравнении общей их суммы, отраженной в Отчете о расходах на продажу организации за год. Если будут выявлены расхождения, то аналогичные действия следует произвести в увязке с периодом использования кредитов и начисления процентов по ним. Сравнению будут подлежать суммы, отраженные в книге аналитического учета издержек обращения и главной книге по счетам 66, 67. Это позволит определить, по какому именно кредиту и в какой период были допущены ошибки в начислении процентов. Тщательной документальной проверке следует подвергнуть учет процентов по кредитам, по которым процентная ставка превышала учетную. Для этого в ходе аналитических процедур оценивается содержание кредитных договоров.

Расходы на обязательное страхование имущества, уплату налогов и сборов, которые определяются исходя из стоимости активов, подлежащих обязательному страхованию, размеров страховых тарифов и нормативов платежей обязательного страхования, ставок налогов и базы налогообложения. Часто расходы по страхованию относятся к прочим расходам на продажу.

Расходы по операциям с тарой, которые исчисляются исходя из объемов товарооборота по отдельным ее видам, норм уценки при ее возврате, норм амортизации по собственной инвентарной таре (таре-оборудованию) и суммы расходов на ее ремонт на предприятии.

Прочие расходы анализируются по каждому их элементу. Отдельные суммы расходов, относимых на эту статью, являются несущественными, однако сумма статьи в целом является существенной. Кроме того, вследствие комплексности статьи риск ошибки оценивается в большинстве случаев как высокий. Далеко не всегда в отношении данной статьи достаточно аналитических процедур, так как без документальной проверки бывает невозможно определить, какие именно расходы были отнесены к прочим.

На стадии проверки по существу аудитор анализирует сумму расходов, списанную на реализацию отчетного периода и отнесенную на остаток товаров на конец периода. Чтобы представить динамику участвующих в расчете показателей в более наглядном виде, составляется рабочий документ аудитора "Динамика издержек обращения на остаток товаров". Для этого привлекают расчеты издержек обращения на остаток товаров, приведенные главным образом в книге аналитического учета издержек обращения. При этом могут использоваться расчеты самого аудитора. Большое значение имеет достоверность объема реализации и остатков на конец периода, которые целесообразно определять путем инвентаризации. При этом аудитор проверяет непосредственно арифметические расчеты среднего процента расходов и сумм расходов, списанных на счет реализации.

В процессе документальной проверки сравниваются суммы расходов на остаток товаров за каждый последний месяц квартала с бухгалтерским балансом по статье "Затраты в незавершенном производстве". Кроме того, суммы издержек обращения на остаток товаров за каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий и последующий месяцы в главной книге. Суммы издержек обращения на реализованные товары кроме этого сравнивают с суммой по статье "Коммерческие расходы" в Отчете о прибылях и убытках.

Во внутреннем аудите при необходимости может быть расширен перечень факторов, влияние которых на изменение сумм издержек обращения целесообразно изучить. Это объясняется более широким спектром решаемых вопросов и проблем, а также доступной информации по сравнению с внешним аудитом. Выводы становятся более широкими и охватывают оценку не только достоверности издержек обращения, но и их эффективности. Кроме того, издержки обращения во внутреннем аудите целесообразно анализировать в разрезе отдельных элементов затрат каждой статьи расходов; в разрезе отдельных групп (подгрупп) товаров; в разрезе центров затрат и центров ответственности. Такой анализ формирования издержек обращения в розничной торговле позволит обеспечить оперативный контроль за расходами, своевременно принимать меры по устранению непроизводительных затрат.

В ходе внутреннего аудита аналитические процедуры на стадии проверки по существу можно считать основными, так как целью внутреннего аудита является обеспечение результативности произведенных расходов. Кроме того, у внутреннего аудитора имеется возможность постоянного контроля за формированием издержек обращения. Такой контроль не был бы оперативным, если бы требовалась ежемесячная документальная проверка формирования расходов. Поэтому более целесообразным является использование аналитических процедур.

Аналитические процедуры на заключительной стадии аудита предназначены для того, чтобы перед составлением заключения о достоверности издержек обращения подтвердить выводы, сделанные в процессе их детализированной проверки. Аудитор в принципе не ожидает обнаружить существенные отклонения, которые должны были быть обнаружены на более ранних стадиях. Если же таковые все-таки найдутся, то рекомендуется провести дополнительные процедуры и проверить все заново. В случаях общей проверки достоверности финансовой отчетности на этой стадии проводится анализ финансового состояния по данным отчетности.

Если акцент делается на аудите расходов, то на заключительной стадии могут применяться коэффициентный метод, методы вертикального и горизонтального анализа. В частности, вычисляются значения таких показателей, как уровень расходов, затратоотдача, рентабельность затрат. Эти показатели могут вычисляться как по общей сумме расходов, так и по их отдельным видам.

В последнее время все большее распространение находит анализ взаимосвязи между показателями объема деятельности, издержек обращения и прибыли. Такой анализ (анализ безубыточности, равновесный анализ) рекомендуется проводить при оценке финансового состояния организации, эффективности ее работы, а также при составлении прогнозов результатов на краткосрочный период.

В ходе проверки издержек обращения анализ безубыточности целесообразно проводить не для определения критического объема реализации, а для установления предельного уровня расходов с учетом сложившихся показателей товарооборота, уровня издержек обращения и тенденций их изменений. Такой анализ возможен как во внешнем, так и во внутреннем аудите. Разница состоит лишь в точности и видах расчетов. Во внешнем аудите анализ безубыточности может ограничиться определением критического уровня расходов для организации в целом вследствие недостатка информации. Во внутреннем аудите имеется возможность определить предельный уровень издержкоемкости и прогнозировать прибыль по группе, партии, виду товаров.

Анализ соотношения "издержки обращения - товарооборот - прибыль" вместе с данными о динамике расходов помогает специалистам-аналитикам, бухгалтерам и аудиторам в решении многих аналитических задач. Анализ безубыточности в аудите издержек обращения целесообразно проводить для отслеживания их изменения в условиях различных объемов реализации. Аудиторы могут использовать результаты равновесного анализа для обоснования отклонений при проверке достоверности данных об издержках.

При подведении итогов аудита на заключительной стадии следует также проанализировать порядок аналитической проверки, оценить ее полноту. Для этого следует дать ответы на следующие вопросы:

· охвачены ли проверкой все виды расходов организации;

· использованы ли все доступные источники информации для проведения анализа расходов на стадии планирования аудита;

· является ли полным и обоснованным перечень вопросов, выделенных на стадии планирования проверки;

· выявлены ли существенные отклонения в ходе детализированной проверки, требующие использования дополнительных аудиторских тестов;

· какова степень влияния выявленных существенных отклонений на достоверность расходов в целом.

2.3 Аудит издержек обращения на примере данных ООО «ТрансВолгаОйл»

В процессе проведения проверки издержек обращения аудитором были использованы следующие документы: положение по учетной политике организации, бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о прибылях и убытках (форма №2), отчет о движении денежных средств (форма №4), оборотно-сальдовая ведомость; регистры бухгалтерского учета по счетам 02 «Амортизация ОС», 05 «Амортизация НМА», №44 «Расходы на продажу» и 97 «Расходы будущих периодов».

Аудитор проверил правильность определения и отнесения затрат, на счет «Расходы на продажу», в соответствии с установленным учетной политикой ООО «ТрансВолгаОйл» порядком разделения затрат.

Аудитором были проверенны расходы отнесенные в организации на следующие статьи затрат:

Прямые расходы - стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, определяемая по средней стоимости. Проверялось полнота и правильность оприходования товаров, оформление первичных документов, корреспонденция счетов

Косвенные расходы - все иные суммы расходов, осуществляемых обществом в течение отчетного периода и уменьшающие доходы от реализации текущего месяца, то есть включают в себя следующие статьи затрат:

Транспортные - по этой статье аудитор проверил наличие и правильность оформления первичных документов, правильность корреспонденции счетов, правомерность отнесения затрат на данную статью (Расходы связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие калькуляционные статьи затрат (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и другие)).

Расходы на оплату труда - проверялись начисление и выплата заработной платы работникам списочного и несписочного состава за фактически отработанное время по действующим на предприятии формам и системам оплаты труда, выплаты компенсационного характера (компенсации за неиспользованный отпуск, компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за детьми). Кроме того, в состав расходов на оплату труда включаются выплаты и за неотработанное время (оплата отпусков, оплата вынужденного прогула и т.п.). с

Отчисления на социальные нужды - начисление и уплата обязательных отчисления на социальные нужды, соблюдение при расчете норм, установленных законодательством.

Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря - проверяются договора аренды, акты выполненных работ, счета на оплату, выставляемые арендодателем и прочими сторонними организациями, оказывающими коммунальные услуги; порядок и сроки уплаты платежей за текущую аренду зданий, помещений, оборудования и инвентаря, причитающихся арендодателю; расходы на содержание в чистоте помещений, оплату коммунальных услуг; отнесения данных затрат на расходы будущих периодов, в случае авансовых платежей за следующий месяц.

Амортизация основных средств - основной задачей контроля по учету основных средств является проверка правильности начисления амортизации. В процессе проведения аудита издержек обращения в ООО «ТрансВолгаОйл» аудитором было установлено наличие и правильность оформления актов о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарных карточек учета объекта основных средств и ведомостей начисления амортизации, правильность и последовательность применения принятого в учетной политике организации метода начисления амортизации.

Отчисления и затраты на ремонт основных средств - были проверенны суммы расходов на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных средств, в том числе правомерность отнесения расходов по ремонту арендованных основных средств (включая помещения) на издержки обращения. Проверялось документальное оформление проведенного ремонта, наличие кассовых, товарных чеков и счетов-фактур с товарными накладными на приобретенные материалы и инструменты, сметы на проведенные работы.

Износ специальной одежды, малоценных и быстроизнашивающихся предметов - проверялось начисление расходов на ввод в эксплуатацию специальной одежды, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, правильность корреспонденции счетов, и правомерность начисления износа и списания спецодежды и МБП.

Расходы на топливо, газ и электроэнергию - в ООО «ТрансВолгаОйл» на данную статью отнесены затраты на приобретение ГСМ для арендованных автомобилей и личного транспорта сотрудников используемого в хозяйственных целях, с выплатой компенсации. Соответственно было проверенно наличие и правильность оформления договоров аренды автомобилей, приложений к трудовым договорам, договоров с поставщиком ГСМ, заправочных чеков с информационными талонами, и счетов-фактур с товарными накладными на ГСМ приобретенными за отчетный период (месяц). Также по этой статье учитываются затраты на электроэнергию - проверяется правильность корреспонденции, наличие счетов на оплату, акта об оказании услуг, счет-фактура.

Расходы на торговую рекламу - в первую очередь проверяются суммы расходов на рекламу по отчетным периодам, так как расходы на торговую рекламу, включаемые в состав издержек обращения, при налогообложении принимаются по нормам, утвержденным в законодательном порядке. Также проверяются первичные документы и корреспонденция счетов.

По прочим издержкам обращения торговой деятельности аудитор проверил:

- командировочные расходы - правильность расчета сумм командировочных расходов, соответствие их законодательству;

- расходы по подготовке кадров - наличие копий документов, подтверждающих право учебного заведения на ведение подобного рода деятельности;

- мобильная связь - наличие договора на оказание услуг корпоративной связи и пакета документов предусмотренных условиями договора и законодательством;

- представительские расходы - соблюдение установленных законодательством норм по сумме представительских расходов, включаемых в издержки обращения;

- расходы по охране - оформление договоров, наличие актов выполненных работ;

- расходы по страхованию собственного и арендованного имущества - правильность и своевременность списания уплаченных сумм на издержки обращения. Суммы расходов по страхованию собственного и арендованного имущества должны списываться равномерно в течении всего периода на который было страховано имущество;

- компенсации за использование личных автомобилей сотрудников - соответствие нормам законодательства в части отнесения сумм компенсации на издержки обращения, наличие приказов на использование личных автомобилей сотрудников и дополнительные соглашений с каждым из сотрудников чей личный автомобиль используется ООО «ТрансВолгаОйл» в служебных целях.

- Износ по нематериальным активам - правильность и последовательность применения способа амортизации НМА указанного в учетной политике организации. Проверяется срок полезного использования установленный в карточке учета НМА, который определяется, исходя из времени действия объекта НМА. При невозможности определения срока полезного использования амортизация начисляется 20 лет, что тоже отражено в учетной политике ООО «ТрансВолгаОйл»

В процессе проведения проверки аудитором были выявлены ошибки, в документальном оформлении операций, связанных с издержками обращения. Ошибок в корреспонденции счетов обнаружено не было.

2.4 Выявленные в ходе аудита ошибки и рекомендации по их устранению

При проверке издержек обращения наиболее часто встречаются следующие ошибки и нарушения:

1. Отсутствие, либо неправильное оформление первичной документации на поступившие товары. Очень часто отсутствует товарно-транспортная накладная на товар поступивший от иногородних поставщиков.

2. Неверный расчет либо отсутствие выплат компенсационного характера (компенсации за неиспользованный отпуск, компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за детьми) и выплат за неотработанное время (оплата отпусков, оплата вынужденного прогула и т.п.)

3. Ошибки в отнесении затрат на расходы будущих периодов, в случае авансовых платежей за следующие отчетные периоды.

4. Неверно определенный срок полезного использования ОС и как следствие - неверно исчисления сумма амортизации. Также ошибочное исчисление суммы амортизации может вызвать неправильно определенная дата принятия ОС к учету.

5. При проведении фактической проверки результатов ремонта ОС не обнаружены материалы и инструменты, отраженные в сметах.

6. Списание спецодежды не в соответствии с ее сроком службы, а по фактическому износу, без составления соответствующих актов и приказов.

7. В случае если в организации имеется собственный либо арендованный автотранспорт - отсутствие заправочных чеков.

8. При осуществлении расходов по страхованию собственного и арендованного имущества - ошибочное списания уплаченных сумм на издержки обращения целиком в отчетном периоде, тогда как суммы расходов по страхованию собственного и арендованного имущества должны списываться равномерно в течении всего периода на который было страховано имущество

9. Неверно определенный срок полезного использования НМА и как следствие - неверно исчисления сумма амортизации.

10. При выплате компенсации за использование личных автомобилей сотрудников - часто отсутствуют дополнительные соглашений с каждым из сотрудников чей личный автомобиль используется организацией в служебных целях и также как правило, нет четкого разграничения между километражем пройденным в служебных и в личных целях и как следствие - списание организацией ГСМ потраченного на личные нужды сотрудников.

В процессе проведения проверки в ООО «ТрансВолгаОйл» аудитором были выявлены ошибки, в документальном оформлении операций, связанных с издержками обращения:

- между ООО «ТрансВолгаОйл» и ООО «Лукойл-Интер-Кард» заключен договор на приобретение ГСМ через сеть АЗС ООО «Лукойл-Уралнефтепродукт» с оплатой посредствам кредитных карт. В ряде случаев заправочные чеки к авансовым отчетам не подложены, а именно:

АЗС ОЭЛ-98 №4 ТО0335198 от 21.05.2008 на сумму 487,5руб.

АЗС Луна №234 ТО0384177 от 16.07.2008 на сумму 791,7руб.

АЗС ТЕМП ТО0327488 от 27.08.2008 на сумму 594,0руб.

АЗС ОЭЛ-98 №4 ТО0335198 от 15.10.2008 на сумму 502,5руб.

Уфа, АЗС №70 BS0334773 от 10.12.2008 на сумму 585,0руб.

- между ООО «ТрансВолгаОйл» и ОАО «МСС-Поволжье» заключен договор на оказание услуг корпоративной связи. Документы подтверждающие права сотрудников на сотовые телефоны, как на свою собственность, необходимые для подтверждения правомочного отнесения расходов по корпоративной связи на издержки обращения в бухгалтерии организации отсутствуют.

- у двух сотрудников ООО «ТрансВолгаОйл» менеджера Березина С.С. и менеджера Мочалова И.Е. в личном деле отсутствуют дополнительные соглашения о выплате компенсации за использование личных автомобилей сотрудников.

- в феврале 2008 года директор организации изучил курс «Обучение и аттестация по охране труда» в НОУ «Учебно-курсовой комбинат» за что было оплачено 2800 рублей по счету №149 от 18.02.2008. Эта сумма была отнесена на издержки обращения, но никаких документов (свидетельство об аккредитации, лицензия) подтверждающих право НОУ «Учебно-курсовой комбинат» на ведение подобной деятельности аудитору представлено не было.

- 30 октября 2008 по приказу директора с формулировкой «в связи с фактическим износом» в организации было списано 5 комплектов спецодежды «Иней», и 5 пар сапог «Ангара» общей стоимостью 8660 рублей. Срок эксплуатации данных вещей 3 и 2,5 года соответственно, приобретены они были в ноябре 2007 года. Никаких актов о списании или решений комиссии аудитору предоставлено не было.

- в июле 2008 года ООО «ТрансВолгаОйл» был застрахован автомобиль ГАЗ 33021 г/н М427УН63 на один год. В соответствии с законодательством сумма страховки должна была быть распределена на весь период страхования автомобиля и списываться по отчетным периодам, но бухгалтер приняла к учету в качестве издержек обращения всю сумму сразу.

Руководителю и главному бухгалтеру ООО «ТрансВолгаОйл» можно дать следующие рекомендации:

- с целью улучшения системы внутреннего контроля и обеспечения ее большей эффективности целесообразно введение внутреннего аудита, при отсутствие такой возможности возложить обязанность по контролю за отдельным участком расходов на отдельного человека (к примеру за расходами на топливо, газ и электроэнергию и их документальным оформлением на Мочалова И.Е);

- усилить внутренний контроль учета операций с издержками обращения;

- бухгалтеру, по возможности, пройти курсы по повышению квалификации, более внимательно наблюдать за изменениями в законодательстве касающимся учета издержек обращения.

учет издержка аудит обращение бухгалтерский

Глава 3. Анализ состава и структуры издержек обращения

3.1 Теоретические основы анализа издержек обращения в торговле

Перед большинством коммерческих организаций стоит задача увеличения прибыли от продаж. Этой цели можно достичь несколькими путями:

- наращивание объемов продаж,

- повышение цен реализации;

- за счет снижения себестоимости продукции, работ, услуг.

Возможности наращивания объемов продаж ограничены конъюнктурой рынка. Ценовая политика организации также находится в рамках, заданных конкурентной средой, в которой находится организация. В этих условиях увеличение прибыли может быть достигнуто лишь за счет снижения издержек обращения.

Расходы на продажу (издержки обращения) представляют собой выражение текущих затрат, связанных с процессом обращения товаров.

Анализ расходов на продажу предполагает:

* изучение динамики роста (снижения) расходов в целом по организации и по статьям в соответствии с динамикой товарооборота;

* проведение расчета и анализ структуры расходов и сдвигов по отдельным статьям;

* выявление суммы относительной экономии или превышения расходов;

* обоснование и количественное соизмерение факторов изменения, и уровень расходов на продажу.

Для решения аналитических задач применяется система статистических показателей, основными из которых являются сумма расходов на продажу, уровень расходов и структура расходов по статьям. Наиболее значимым оценочным показателем служит уровень расходов, он характеризует издержкоемкость продажи товаров. Уровень расходов является обобщающим показателем оценки эффективности использования ресурсов: основных и оборотных средств, труда. Оптимальное значение этого показателя соответствует наиболее рациональному сочетанию используемых ресурсов. Но не смотря на привлекательность варианта снизить расходы, при возникновении такой возможности, не всегда следует стремиться к этому, так как это может привести к снижению качества обслуживания и в конечном итоге к снижению объема продаж и как следствие к сокращению прибыли. Повышение суммы и уровня затрат оправдано, в том случае, если это способствует ускорению оборачиваемости товаров, росту объема продаж, повышению привлекательности фирмы для потенциальных клиентов и расширению доли организации на рынке.

Анализ деятельности организаций торговли показывает, что увеличение расходов на маркетинг увеличивает товарооборот в следующих периодах. Изменение суммы и уровня расходов происходит под влиянием как внешних, не зависящих от деятельности организации факторов, так и внутренних.

Внешние факторы -- это инфляционный рост цен на используемые материальные ресурсы и услуги, изменение ставок налоговых отчислений, относимых на себестоимость, изменение и т.д.

Внутренние факторы -- это размеры организации, место расположения, условия транспортировки и хранения товаров, ассортиментная структура товарооборота, формы обслуживания, уровень механизации.

Основной моделью детерминированного факторного анализа суммы расходов является мультипликативная модель зависимости расходов от объема товарооборота и уровня затрат:

И = N_Р * У_И (1)

где И -- сумма расходов на продажу; N_Р -- товарооборот; У_И -- уровень расходов (издержкоемкость продаж).

На основе этой модели рассчитывают изменение расходов под влиянием:

* товарооборота

?И(N_Р) = ?N_Р * У_И0;

* изменения уровня расходов:

?И(У_И) = ?У_И * N_Р1;

Однако модель не учитывает разную степень зависимости отдельных статей расходов от объема товарооборота. Достоверность информационного обеспечения процесса управления возрастает, если разделить расходы на продажу на зависящие от объема товарооборота (условно-переменные) и мало зависящие от товарооборота (условно-постоянные) статьи издержек.

К условно-переменным расходам в торговле относятся:

* транспортные расходы;

* расходы на оплату труда основных категорий персонала;

* отчисления на социальные нужды;

* расходы на хранение товаров;

* расходы на рекламу;

* потери товаров и технологические отходы;

К условно-постоянным относятся:

* расходы на оплату труда работников аппарата управления, оплачиваемых по должностным окладам;

* отчисления на социальные нужды;

* расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

* амортизация основных средств;

* расходы на ремонт основных средств;

Отчисления на социальные нужды относятся к условно-постоянным и условно-переменным расходам, пропорционально соответствующим суммам расходов на оплату труда.

Группировка расходов на условно-постоянные и условно-переменные позволяет уточнить факторную модель (1)

И = У_Ипер * N_Р + И_пост (2)

Теоретически в краткосрочном периоде условно-переменные расходы изменяются пропорционально изменению товарооборота, а сумма условно-постоянных расходов остается неизменной при элиминировании влияния прочих факторов.

Для количественной оценки влияния товарооборота на расходы сумма расходов за базисный период пересчитывается на фактический товарооборот:

И(N_P1) = у_Ипер0 * N_P1 / 100 + И_пост0

где И(N_P1) -- расходы, пересчитанные на фактический товарооборот,

или:

И(N_P1) = И_пер0 * Т(N_P) + И_пост0

где Т(N_P) -- темп роста товарооборота.

Изменение расходов на продажу под влиянием товарооборота определяется вычитанием из пересчитанной суммы расходов суммы за базисный период. Разность между отчетной и пересчитанной суммами показывает влияние прочих факторов на расходы.

Изменение суммы расходов на продажу под влиянием прочих факторов представляет собой сумму относительной экономии или перерасхода издержек.

Изучая динамику расходов на продажу, необходимо абстрагироваться от изменения цен, которое проявляется двояко: с одной стороны, рост цен на товары увеличивает влияние товарооборота на сумму расходов на продажу и, таким образом, искажает размер относительной их экономии или перерасхода, с другой стороны, рост цен на услуги и ресурсы завышает величину расходов на продажу по причинам, не зависящим от организации. Поэтому для объективной оценки экономии или перерасхода расходов на продажу необходимо исключить влияние на них цен на услуги, ресурсы и товары. Для этого необходимо определить товарооборот и сумму расходов на продажу в сопоставимых ценах.

Обозначим, индекс розничных цен в рассматриваемой организации как I_Р и средний индекс цен на услуга и ресурсы I_{Р усл}. Алгоритмы уточненных аналитических расчетов будет выглядеть так.

Расчет влияния факторов на сумму расходов на продажу:

1) товарооборот в сопоставимых ценах:

N_с1 = N_P1 / I_Р

2) расходы на продажу, пересчитанные на товарооборот за отчетный период в сопоставимых ценах:

И(N_с1) = у_Ипер * N_с1/100 + И_пост

3) изменение расходов на продажу под влиянием фактического объема товарооборота

?И(N_P1) = И(N_с1) - И(N_р0)

4) расходы в сопоставимых ценах:

N_с = И₁ / I_{Р усл} (4)

5) изменение расходов на продажу под влиянием цен на услуги:

?И(р_усл) = И₁ - И_с

6) изменение расходов на продажу под влиянием прочих факторов:

?И (ПР) = И_С - И(N_с1)

7) общая сумма влияния факторов на изменение расходов на продажу.

?И = ?И(N_с1) + И(р_усл) + И(ПР)

Методика расчетов, приведенная выше, основана на предположении, что все переменные расходы зависят от объема товарооборота и не зависят от изменения цен на товары. Однако это не всегда справедливо. В отдельных случаях сумма расходов является функцией товарооборота в текущих ценах, например, при определении заработной платы на основе единых расценок за 1000 руб. товарооборота или расходов на рекламу в процентах от объема продаж. Различия в подходах к оценке суммы расходов на продажу, пересчитанных на объем продаж, следует учитывать при анализе затрат по статьям.

Анализ влияния факторов на уровень расходов на продажу.

В числе прочих факторов, влияющих на расходы, прежде всего, следует выделить структурные сдвиги в ассортименте. Различия в условиях транспортировки, хранения и продажи отдельных товаров, различная скорость обращения по товарным группам обусловливают разный уровень издержкоемкости отдельных групп товаров.

Уровень расходов отдельных товаров (товарные издержки) определяется расчетным путем. Расходы на реализацию товарной группы рассчитывают:

- пропорционально структуре продаж - при отсутствии учета прямых затрат по отдельным товарным группам,

- по данным выборочного наблюдения за определенные периоды времени.

- при помощи установление регрессионной зависимости между общим уровнем затрат и удельным весом данной товарной группы в товарообороте:

У_Иi = f(D_i)

Возрастание в объеме товарооборота удельного веса издержкоемких товаров и услуг ведет к увеличению уровня расходов, а рост продажи товаров с низкой издержкоемкостью -- к их снижению.

Сумму расходов можно выразить следующим образом:

И = У_И(п) * N_Р(п) + У_И(н) * N_Р(н),

где И -- общая сумма расходов на продажу по всем товарам;
У_И(п), У_И(н) -- уровень расходов соответственно по продовольственным и непродовольственным товарам;

N_Р(п), N_Р(н) -- товарооборот соответственно продовольственных и непродовольственных товаров.

Обе части уравнения разделим на общий объем товарооборота

N_Р = N_Р(п) + N_Р(н):

И/ N_Р = У_Ип * (N_Р(п) / N_Р) + У_Ин * (N_Р(н) / N_Р)

Отсюда

У_И = У_И(п) * D_(п) + У_И(н) * D_(н),

где D_п,н - доля каждой товарной группы.

Аналогичным образом можно представить зависимость общего уровня расходов от издержкоемкости товаров по всему ассортименту реализуемых товаров

У_Иi = ?ⁿ_t=1 Уиi * D_i

где -- количество ассортиментных товарных групп.

Изучая динамику уровня расходов на продажу, необходимо абстрагироваться от влияния изменения цен на товары и услуги. Рост среднего уровня цен на товары снижает уровень, а рост цен на услуги увеличивает его, и соответственно наоборот. Чтобы исключить влияние цен на уровень расходов на продажу, следует отчетный уровень умножить на индекс цен на товары и разделить на индекс цен на услуги и ресурсы. Это выражение получается в результате преобразования формулы расчета уровня расходов на продажу:

У_Ис = И_с1 / N_с1

где У_Ис -- уровень расходов на продажу с учетом изменения цен;

И_с1 -- расходы на продажу отчетного периода в сопоставимых ценах по формуле (4)

N_с1 -- товарооборот отчетного периода в сопоставимых ценах по формуле (3) , тогда

У_Ис = (И₁ * I_Р / N_Р1 * I_{Р усл}) * 100% = У₁ * I_Р / I_{Р усл}

Размер влияния на расходы на продажу прочих факторов рассчитывают балансовым методом: из общего отклонения уровня вычитают размер влияния структурных сдвигов и размер влияния цен.

На уровень расходов на продажу влияют многочисленные факторы, связанные с организацией торгово-технологического процесса. Показателями качества работы торговой организации являются: нагрузка 1 м² площади, товарооборачиваемость, производительность труда, фондоотдача основных средств и т.д. Количественно влияние перечисленных факторов на уровень расходов оценивается с применением методов корреляционно-регрессионного анализа. В частности, зависимость уровня расходов от товарооборота на 1 м² площади обычно моделируется уравнением гиперболы, что отображает наличие оптимального предела концентрации товарооборота, после которого дальнейшее снижение уровня издержек замедляется или прекращается (продление конечного участка S - образной кривой).

Изучение зависимости уровня расходов от производительности труда показывает наличие логарифмической связи между показателями. Зависимость уровня издержек от скорости обращения товаров характеризуется формой связи, близкой к прямолинейной.

Исходя из практических задач конкретных предприятий могут быть выявлены и измерены любые другие зависимости абсолютной и относительной величины расходов как в целом по предприятию, так и по отдельным статьям.

Анализ расходов по статьям и элементам расходов.

Конкретные решения по управлению ресурсами организации могут быть приняты на основе анализа расходов по статьям и элементам расходов. Такой анализ начинается с оценки структурных сдвигов в составе затрат. По его результатам выявляются статьи, являющиеся объектом наиболее пристального внимания управленцев и предпринимателей и оказывающие наибольшее влияние на совокупное отклонение расходов в динамике. Алгоритмы аналитических расчетов по отдельным статьям различаются по причине их разной зависимости от товарооборота. Поэтому прежде всего следует сгруппировать статьи расходов по степени их зависимости от товарооборота.

При анализе условно-переменных расходов определяется отклонение расходов в сумме и по уровню, а также отклонение расходов под влиянием товарооборота в сопоставимых или текущих ценах, под влиянием цен на услуги и прочих факторов. При анализе условно-постоянных расходов, кроме отклонений, рассчитывается изменение расходов под влиянием цен на услуги и прочих факторов.

Влияние товарооборота рассчитывают как разность между суммой расходов, пересчитанных на отчетный товарооборот, и расходами за базисный период; влияние прочих факторов может быть рассчитано тремя способами:

* как разность расходов за отчетный период и расходов, пересчитанных на отчетный товарооборот;