Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки України

Полтавський національний технічний університет імені Юрія Кондратюка

Заочний факультет

Кафедра обліку і аудиту

КУРСОВА РОБОТА

з дисципліни «Бухгалтерський облік в галузях народного господарства»

на тему:

«Облік витрат у роздрібній та оптовій торгівлі»

Полтава 2010 р.

План

Вступ

1. Теоретичні основи обліку витрат у роздрібній та оптовій торгівлі

1.1 Основні поняття обліку витрат у торгівлі

1.2 Огляд літературних джерел

1.3 Організація бухгалтерського обліку витрат у роздрібній та оптовій торгівлі

1.4 Документальне оформлення обліку витрат у роздрібній та оптовій торгівлі

1.5 Синтетичний та аналітичний облік витрат у роздрібній та оптовій торгівлі

1.6 Інвентаризація товарів в торгівлі

2. Практична частина

Висновок

Література

Вступ

Як у світовому господарстві так і в господарстві нашої держави існує велика кількість галузей господарства, це може бути виробництво, сільське господарство, надання певних послуг, торгівля й інші.

У ринкових умовах господарювання роздрібна торгівля характеризується все більшим ускладненням структури, що обумовлено розширенням масштабів діяльності, ростом обсягу товарних мас, які циркулюють її каналами, збільшенням кількості структурних елементів і розмаїттям їх зв'язків між собою і з постачальниками. Усі названі обставини потребують нових підходів до управління підприємствами роздрібної торгівлі і процесом товарообігу в цілому.

Оскільки облік надає важливу для управління інформацію, а реалізація випущеної готової продукції - кінцева мета діяльності підприємства, заключний етап кругообігу його засобів, по завершенні якого визначаються результати господарювання та ефективність виробництва, то питання обліку реалізації в роздрібній торгівлі можна вважати досить актуальним.

Торгівля - це одна з найдавніших форм економічної діяльності. На сьогодні торгівля набула різноманітних форм, основними з них є оптова та роздрібна торгівля. Це господарська діяльність, пов'язана з реалізацією товарів.

Товар -- це продукт праці, вироблений для обміну чи продажу, який має споживчу та мінову вартість.

Торгова діяльність -- це "ініціативна самостійна діяльність юридичних осіб і громадян із здійснення купівлі та продажу товарів народного споживання з метою отримання прибутку. Торгова діяльність може здійснюватись у сферах роздрібної та оптової торгівлі.

Оптова торгівля може здійснюватись через оптові бази, товарні склади, склади-холодильники, склади-магазини. Вона, як правило, є проміжною ланкою між виробником продукції і роздрібною торгівлею.

Бухгалтерський облік торговельної діяльності завжди мав свої особливості порівняно з обліком інших видів діяльності.

До складу витрат торговельної діяльності належать витрати підприємств, що здійснюють таку діяльність, які виникають у процесі руху товарів, а також витрати закладів ресторанного господарства, що пов'язані з випуском і реалізацією продукції власного виробництва (далі - підприємства торгівлі).

Поточні витрати підприємства торгівлі - це грошове відбиття витрат живої та уречевленої праці на здійснення поточної торговельно-виробничої діяльності підприємства, що за натурально-речовим складом становлять спожиту частину матеріальних, нематеріальних трудових та фінансових ресурсів. Згідно зі стандартами бухгалтерського обліку витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період.

До складу поточних витрат підприємства торгівлі входять витрати обігу - представлені в грошовій формі витрати підприємства на здійснення процесу реалізації товарів, які складають за своєю суттю собівартість послуг з доведення товарів від виробника до споживача та пов'язаних із зміною форм вартості.

У плануванні та обліку поточні витрати торговельної діяльності класифікують за видами діяльності, економічними елементами та статтями витрат.

Метою даної курсової роботи є узагальнення відомостей стосовно особливостей обліку витрат в роздрібній та оптовій торгівлі, в тому числі задач обліку, особливостей документального оформлення операцій, відображення даних в синтетичному та аналітичному обліку.

В ході виконання даної роботи буде розглянуто особливості обліку витрат в роздрібній та оптовій торгівлі, товарних націнок, а також відображення в обліку операцій, пов'язаних з поверненням товарів.

1. Теоретичні основи обліку витрат у роздрібній та оптовій торгівлі

1.1 Основні поняття обліку витрат у роздрібній та оптовій торгівлі

Однією з важливих передумов ефективного функціонування економіки країни є розвиток торгівлі, яка повинна спиратися як на державний, так і на ринковий механізм впливу на споживчий ринок.

Під торговельною діяльністю розуміють ініціативну самостійну діяльність юридичних осіб і громадян по здійсненню купівлі-продажу споживчих товарів з метою одержання прибутку.

Торговельна діяльність здійснюється суб'єктами підприємницької діяльності всіх форм власності за наявності державного дозволу (ліцензії, патенту) на право здійснення такої діяльності. Залежно від форм організації і призначення вона поділяється на оптову і роздрібну.

Торговельна діяльність в Україні регламентується Законами України "Про зовнішньоекономічну діяльність", "Про споживчу кооперацію", "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності", "Про застосування електронних контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг при розрахунках зі споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг", Декретом КМУ "Про податок на промисел", а також Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", в редакції Закону України від 22 травня 1997 року №283/97-ВР зі змінами і доповненнями.

Оптова торгівля -- сфера підприємницької діяльності з придбання товарів для їх подальшої реалізації підприємствам роздрібної торгівлі, іншим суб'єктам підприємницької діяльності. Вона включає як безпосередні комерційні зв'язки в умовах договору купівлі-продажу й поставки між підприємствами-виробниками і споживачами, так і зв'язки між ними через торгових посередників.

В широкому розумінні оптовими вважаються операції, коли суб'єкт підприємницької діяльності (покупець) з метою отримання прибутку купує у великій кількості товари не для власного споживання, а для подальшого перепродажу їх меншими порціями від свого імені іншим споживачам, виконуючи в цей період функції зберігання і транспортування товарів.

Оптова торгівля здійснюється через:

оптові бази -- основні господарські одиниці оптової торгівлі, що здійснюють оптові закупки і продаж товарів та надають торгові послуги підприємствам і організаціям роздрібної торгівлі, громадського харчування, іншим суб'єктам підприємницької діяльності;

товарні склади, склади-холодильники -- відокремлені або спеціально пристосовані приміщення для зберігання товарних запасів;

склади-магазини -- торговельні та складські площі закритих та напіввідкритих приміщень для зберігання і продажу великогабаритних товарів (будівельних матеріалів, меблів тощо).

Підприємства оптової торгівлі, виконуючи роль сполучної ланки між виробниками і роздрібною торгівлею та іншими споживачами, покликані забезпечити найраціональніше просування товарів від виробників до роздрібних підприємств, а також промислових та інших підприємств для переробки і споживання.

Основні завдання підприємства оптової торгівлі полягають у тому, щоб:

забезпечити відвантаження товарів покупцям оптимальними партіями, що допомагає раціональному використанню транспортних засобів, зниженню витрат на перевезення;

своєчасно забезпечити роздрібні торгові підприємства товарами, необхідними для населення, а підприємства виробничої сфери -- матеріальними ресурсами, необхідними для виробництва.

Роздрібна торгівля -- сфера підприємницької діяльності з продажу товарів (послуг) безпосередньо кінцевим споживачам для їх власного некомерційного споживання. Роздрібний товарооборот включає як продаж товарів населенню вроздріб, так і відпуск за безготівковими розрахунками дрібним оптом продовольчих товарів закладам освіти, охорони здоров'я, соціального забезпечення тощо (школам, інтернатам, будинкам відпочинку, лікарням тощо).

Основними завданнями підприємств роздрібної торгівлі є:

своєчасне забезпечення споживачів необхідними товарами;

підтримка балансу між виробництвом і попитом з одночасним активним впливом на виробництво товарів, які користуються найбільшим попитом на ринку;

скорочення витрат обігу та забезпечення рентабельності діяльності.

Облік наявності і руху товарів відповідно до Плану рахунків у торгових підприємствах ведеться на рахунку 28 «Товари» за субрахунками:

281 «Товари на складі»;

282 «Товари в торгівлі»;

283 «Товари на комісії»;

284 «Тара під товарами»;

285 «Торгова націнка»;

289 «Транспортно-заготівельні витрати».

Облік витрат операційної діяльності торгових підприємств (витрат, пов'язаних з управлінням діяльністю, реалізацією товарів, та інших операційних витрат) ведуть відповідно на рахунках 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності». Відображені на зазначених рахунках витрати в кінці звітного періоду списуються на фінансові результати (дебет рахунка 791 «Результат операційної діяльності»).

Поточні витрати підприємств торгівлі за видами діяльності класифікуються за такими групами:

- витрати операційної діяльності;

- витрати фінансової діяльності;

- інші витрати звичайної діяльності;

- надзвичайні витрати.

Витрати операційної діяльності поділяють на:

- витрати, які включають до собівартості реалізованих товарів та/або продукції власного виробництва (далі - продукції);

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- інші операційні витрати.

Витрати операційної діяльності за їх економічним змістом групують за економічними елементами та статтями витрат.

Під економічними елементами витрат розуміють сукупність економічно однорідних витрат у грошовому виразі за їх видами (це групування дозволяє відповісти на запитання, що витрачено за даний звітний період).

Статті витрат характеризують склад використаних ресурсів залежно від напрямів діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна діяльність) та об'єкта витрат.

Статті витрат показують, як формуються ці витрати з метою їх аналізу та контролю - одні витрати показують за їх видами (елементами), інші - за комплексними статтями (включаючи декілька елементів). При цьому один економічний елемент витрат може бути присутнім у декількох статтях калькуляції.

За ступенем реагування на зміну обсягів діяльності витрати поділяють на умовно-постійні та змінні.

До умовно-постійних відносять такі витрати, розмір яких не змінюється внаслідок зміни обсягів товарообігу. До постійних належать витрати, пов'язані з управлінням діяльністю підприємства, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва закладу ресторанного господарства тощо.

Змінні витрати включають у себе ті види витрат, величина яких змінюється зі зміною обсягів товарообігу. До змінних витрат належать витрати підприємств торгівлі на сировину, купівельні напівфабрикати, технологічне паливо та енергію, на оплату праці торговельно-оперативного персоналу та відповідні суми відрахувань на соціальні заходи, а також інші витрати.

За періодами витрати торговельної діяльності поділяють на витрати поточного періоду та витрати майбутніх періодів.

Витрати поточного періоду - це витрати на управління, збут товарів (продукції) та інші операційні витрати, які належать до того періоду, у якому вони були здійснені.

Витрати майбутніх періодів - це витрати, що мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів.

Віднесення витрат майбутніх періодів до витрат певного періоду здійснюється в повному обсязі або на основі їх розподілу між декількома звітними періодами.

За центрами відповідальності чи місцем виникнення витрати поділяють на витрати відділу, дільниці, служби, іншого структурного підрозділу підприємства. За ступенем однорідності витрати поділяють на прості (одноелементні) та комплексні. Прості витрати мають однорідний зміст, тобто складаються з одного елементу витрат, наприклад, заробітна плата або амортизаційні відрахування. До складу комплексних витрат включають елементи з різною економічною природою, наприклад, витрати на зберігання, підсортування товарів. За можливістю контролю в конкретному структурному підрозділі розрізняють контрольовані та неконтрольовані витрати в даному центрі відповідальності.

За принципами організації (управління) - витрати, що плануються, та позапланові витрати.

Склад витрат операційної діяльності за економічними визначають за витратами, які не включають до собівартості реалізованої продукції (Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».

До витрат операційної діяльності торгових підприємств належать витрати: по управлінню діяльності (адміністративні витрати), по зберіганню і реалізації товарів (витрати на збут), інші витрати операційної діяльності.

Облік адміністративних витрат. До адміністративних витрат належать загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням і обслуговуванням підприємства, зокрема:

загальні та корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі та інші витрати);

витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення (оренда, податки, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, охорона);

винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, факс тощо);

амортизація нематеріальних активів загальногосподарського призначення;

витрати на врегулювання спорів у судових органах;

податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів і обов'язкових платежів, що включаються до собівартості продукції, робіт, послуг);

плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

інші витрати загальногосподарського призначення.

Облік витрат на збут. До витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією) товарів, належать:

витрати пакувальних матеріалів;

витрати на ремонт тари;

оплата праці і комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, що займається збутом;

витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортні та експедиційні й інші послуги, пов'язані з транспортуванням товарів відповідно до умов договору поставки;

витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

інші витрати, пов'язані із збутом товарів, робіт, послуг.

Облік інших витрат операційної діяльності. До інших витрат операційної діяльності торгових підприємств належать:

витрати на дослідження і розробки;

собівартість реалізованої іноземної валюти (відображається вартість іноземної валюти на дату її продажу);

сумнівні і безнадійні борги (відображається інформація про нарахування резерву сумнівних боргів по заборгованості; про суми списаної поточної дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною і створення якої не було пов'язано з реалізацією товарів, послуг);

витрати по операційній курсовій різниці (відображаються витрати по активах і зобов'язаннях операційної діяльності торгового підприємства від змін курсу національної валюти до іноземної);

витрати від знецінення запасів (тобто витрати, пов'язані із зменшенням (уцінкою) вартості товарів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»);

нестачі і втрати від псування цінностей (відображаються нестачі матеріальних цінностей і втрати від їх псування, які виявлені в процесі заготівлі, переробки, зберігання і реалізації товарів, якщо на час виявлення нестачі винуваті особи не встановлені);

визнані штрафи, пеня, неустойки (ведеться облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством умов договору, законодавства по оподаткуванню та ін.);

інші витрати операційної діяльності (витрати по утриманню житлово-комунального господарства, дошкільних дитячих установ, оздоровчих закладів тощо).

Відображені протягом звітного періоду на дебеті рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» та його субрахунках витрати в кінці звітного періоду списуються з кредиту цього рахунку на дебет рахунку 791 «Результат операційної діяльності».

Склад і призначення субрахунків до рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» відображені в таблиці 1.1.

Таблиця 1. - Склад і призначення субрахунків до рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності»

Код і найменування субрахунку	Призначення субрахунку
942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти»	Для обліку собівартості реалізованої іноземної валюти, яка визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в національну валюту України за курсом НБУ на дату реалізації
943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»	Для обліку собівартості реалізованих виробничих запасів, яка складається з облікової вартості запасів і витрат, пов'язаних з її реалізацією
944 «Сумнівні та безнадійні борги»	Для обліку безнадійної (сумнівної) дебіторської заборгованості та відрахувань до резерву сумнівних боргів
945 «Втрати від операційної курсової різниці»	Для обліку втрат від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу іноземної валюти за операціями, активами, зобов'язаннями, пов'язаними з операційною діяльністю підприємства)
946 «Втрати від знецінення запасів»	Для обліку витрат, пов'язаних із знеціненням (уцінкою) запасів згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»
947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	Для обліку нестач і втрат від псування цінностей при зберіганні і реалізації товарів
948 «Визнані штрафи, пені, неустойки»	Для обліку визнаних економічних санкцій за порушення підприємством договірних зобов'язань або податкового законодавства
949 «Інші витрати операційної діяльності»	Для обліку інших операційних витрат (зокрема витрат на виплату матеріальної допомоги, витрат обслуговуючих господарств, житлово-комунального господарства, соціально-культурних установ тощо)

1.2 Огляд літературних джерел

Облік повернення раніше відвантаженої продукції

Облік повернення раніше відвантаженої продукції найбільше залежить від тих умов, на яких проведене саме відвантаження. Далі йтиметься про комісійну торгівлю. Її основні признаки:

- платний характер послуг комісіонера;

- заключення ним договорів від свого ім'я, але за рахунок комітента (ст.. 1011 Громадянського кодексу України).

Слід відмітити, що комісія - оптимальний варіант продажі періодичних видань через лоточки. Адже при такій формі співпраці є баланс інтересів.

Комісійна схема досить зручна як для самої реалізації газет, так і для оприходування передбачених і договорі повернення. Оскільки при відвантаженні право власності на газети до лоточків не переходить, у такої події, як і у поверненні періодики, немає податкових наслідків.

Відвантажуючи газети, комітент в обліку переводить товари із складу в розряд товарів на комісії проводкою Дт 283 "Товари на комісії" Кт 281 "Товари на складі". Оприбутковуючи непродані газети, він робить зворотну проводку (Дт 281 Кт 283) на всю вартість повернених товарів, зафіксовану в прибутковому ордері.

У податковому обліку без наслідків, оскільки право власності на газети лоточники не отримували, значить, не було продажу товарів. Тому при поверненні все залишається на своїх місцях. Валові витрати, пов'язані з виробництвом, не прибирають, оскільки газети ще можуть взяти активну участь в госп.діяльності підприємства (наприклад, їх продадуть із знижкою). Право комісіонера повернути непроданий товар може і не прописуватися в договорі. Комітент все одно буде зобов'язаний його прийняти, оскільки фактично право власності на товар залишається за ним.

Склад витрат в торгівлі

Мінекономіки розробило Методичні рекомендації по формуванні складу витрат і порядку їх планування в торгівельній діяльності. У них класифіковані витрати, детально проаналізований склад витрат операційної діяльності по економічним елементам, приведена кореспонденція рахунків по обліку витрат діяльності торгових підприємств (Наказ Міністерства економіки Україні від 02.03.10 р. №226.

Гарантійні зміни на підприємствах роздрібної торгівлі

В цій статті йтиметься про те, чи може споживач повернути зіпсований товар в магазин.

Замінити неякісний товар можна лише до закінчення гарантійного строку (ст.. 8 Закону №1023).

Гарантійний строк - це строк, протягом якого виробний бере на себе зобов'язання про проведення безкоштовного ремонту або заміни відповідної продукції у зв'язку з введенням її в обіг.

Його зазначають у стандартах, техумовах, договорі, техпаспорті або на самому товарі. Крім того, гарантійні зобов'язання включають і всі обіцянки, згадані в рекламних оголошеннях.

Відомо два види: строк експлуатації і строк придатності (зберігання). Перший - для обладнання, пристроїв, пристосувань, побутової техніки, приладів, транспортних засобів, меблів, одягу, взуття та інший товарів, що експлуатуються в процесі життєдіяльності людини. Другий - для товарів, споживчі властивості яких погіршуються з часом.

Як правило, за якість продукції відповідає виробник, інакше кажучи, він гарантує її використання за призначенням у межах гарантійного строку.

Магазин, за суттю, виконує всього лише посередницьку функцію між виробником і кінцевим споживачем.

Отже, з правової точки зору магазин, не гарантує якості товару, що продається, а лише інформує про нього. Всю відповідальність за якість товару несе виробник, він же фактично і надає гарантію. Саме тому в ч. 12 ст 8 Закону №1023 сказано: всі збитки продавця, який розглядає претензію споживача до придбаного товару, відшкодовує виробник..

Якісні товари можна обміняти на аналогічні впродовж 14 днів, якщо ними не користувалися, збережено товарний вид, споживчі властивості, пломби, ярлики і, звичайно, розрахунковий документ. Але деякі товари не можна поміняти навіть при дотриманні згаданих вимог.

Поміняти товар можна лише до закінчення строку гарантії.

Перегляд цін при заміні неякісного товару:

1. Заміна товару аналогічної марки - ціну не переглядають.

2. Заміна на товар іншої марки - якщо на момент обміну неякісний товар подорожчав, то беруть його ціну на дату обміну, якщо подешевшав - на дату купівлі. Інакше кажучи, порівнюють ціни на момент купівлі й обміну і обирають більшу з них.

Документальне оформлення повернення товару. Спочатку покупець складає у двох примірниках заяву про повернення товару (коштів). До неї додають оригінал розрахункового документа, що підтверджує купівлю товару, гарантійний талон, а також копію ідентифікаційного коду для заповнення форми № 1 ДФ і, якщо буде потрібно, для утримання податку з доходів. Далі продавець складає акт про повернення товару, приймає у покупця товар і оформляє накладну. Якщо сума повернення більша за 100 гривень, то матеріально відповідальна особа або касир зобов'язані скласти акт про видачу коштів.

Як обліковувати накопичувальні знижки, надані після продажу товару

В податковому обліку відсутнє таке поняття, як "знижка, надана після дати реалізації товарів". Цей вид знижки в цілях податкового обліку розглядають як зміну суми компенсації вартості проданих товарів (на суму знижки). І помічником бухгалтера тут є п.5.10 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. №283/97-ВР.

Для такої знижки достатньо посилатися на договір.

Важливо запам'ятати, що на дату відвантаження валовий доход необхідно відображати в повній сумі. А далі, вже після надання знижки, зменшити його на суму знижки.

ПДВ. Якщо зміниться сума компенсації вартості проданих товарів, то податкові зобов'язання постачальника та податковий кредит одержувача потрібно відкоригувати. Тобто якщо суму компенсації зменшили, то потрібно зменшити свої зобов'язання за підсумками того податкового періоду, в якому було зроблено перерахунок..

У бухгалтерському обліку знижки, надані після реалізації товарів, проводять за Дт 704 "Вирахування з доходу".

Роздрібна торгівля непродовольчими товарами

Торговцями таким товарами повідомляємо: ухвалено нові Правила роздрібної торгівлі непродовольчими товарами (далі - Правила).

Вони регламентують процес приймання, зберігання, підготовки до продажу та продажу непродовольчих товарів через роздрібну торговельну мережу, а також висувають вимоги щодо дотримання прав споживачів стосовно належної якості та безпеки товарів і рівня торговельного обладнання.

Також Правила розкривають особливості роздрібного продажу окремих груп товарів, серед яких; швейні, трикотажні, хутряні, овчинно-шубні товари та головні убори; текстильні товари; взуття; електропобутові товари; телерадіотовари; товари побутової хімії, мінеральні добрива та засоби захисту рослин; меблі; товари для фізичної культури, спорту, туризму; лісоматеріали та будівельні матеріали; парфумерно-косметичні товари і мило туалетне; галантерейні товари. (Наказ Мінекономіки України від 19.04.07 р. №104. Зареєстровано в Мін'юсті України 08.11.07 р. за №1257/14524. Набрав чинності 19.11.07)/

1.3 Організація бухгалтерського обліку витрат у роздрібній та оптовій торгівлі

Визначення витрат - одна з найважливіших ділянок бухгалтерської роботи. А якщо додати ще й специфіку, притаманну автотранспортним підприємствам, то стає зрозуміло, що розібратися з цим не так то просто.

Класично, за допомогою обліку підприємство має можливість:

- по-перше, проконтролювати кожну статтю витрат;

- по-друге, провести аналіз витратного механізму;

- по-третє, підготувати дані для калькулювання собівартості одиниці послуг;

- по-четверте, використати дані обліку для планування витрат на майбутнє.

Організація обліку товарів залежить від ряду факторів:

По-перше, від форми продажу - оптової чи роздрібної, яку можуть застосовувати роздрібні підприємства, торговельні та заготівельні підприємства, а також підприємства громадського харчування. Під час застосування оптової форми реалізація товарів не збігається з надходженням грошових коштів. Тому виникає необхідність облічувати дебіторську заборгованість від моменту постачання товарів до моменту надходження платежу за них. Під час застосування роздрібної форми момент реалізації товарів збігається з моментом оплати готівковими грошовими коштами.

По-друге, наявність різних цін при придбанні і реалізації товарів. Цей фактор обумовлює ведення обліку товарів, або за купівельною (первісною) вартістю, або за ціною реалізації. Якщо підприємство облікує товари за ціною реалізації, то виникає необхідність облікувати різницю між цінами реалізації та придбання, а саме торгову націнку.

По-третє, торговельні підприємства володіють виробами,матеріалами, продуктами, які спеціально придбанні для продажу. Ці матеріальні цінності також підпадають під категорію "Товари", тобто рахунок 23 «Товари». На цьому рахунку ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, придбаних для продажу без переробки, й одержання нового продукту за первісною вартістю, або за цінами реалізації. За дебетом рахунка відображається збільшення вартості придбаних (отриманих) товарів, за кредитом - зменшення вартості реалізованих (вибулих) товарів.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в наслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Не визнаються витратами й не включаються до Звіту про фінансові результати:

- платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента тощо;

- попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

- погашення одержаних позик.

- інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, вказаним вище ( п. 6 ПСБО 16).

Склад витрат визначається пунктами 10 - 31 ПСБО 16 “Витрати”.

Завдання обліку витрат в торгівлі є:

1. Скорочення витрат шляхом порівняння фактичних витрат з витратами, передбаченими в кошторисі;

3. Забезпечення повних, точних даних про діяльність підприємства;

Витрати торговельних підприємств, включаючи витрати на управління торгівлею, на перевезення, зберігання та реалізацію товарів тощо, мають безпосередній вплив на фінансові результати від реалізації товарів. Рівень витрат торгівлі є одним із найважливіших якісних показників роботи торговельних підприємств. Бухгалтерський облік витрат торговельних підприємств має важливе значення для контролю та аналізу їх рівня, структури та динаміки.

Насамкінець, за даними обліку складаються такі форми фінансової звітності - «Звіт про фінансові результати (ф.№ 2)» та «Примітки до фінансової звітності».

1.4 Документальне оформлення обліку витрат у роздрібній та оптовій торгівлі

бухгалтерський облік роздрібна торгівля

Основним документом, що регулює ділові взаємовідносини між контрагентами, є договір. Підприємства роздрібної та оптової торгівлі для реалізації готової продукції користуються допомогою інших підприємств: виробників, постачальників та приватних підприємців для купівлі допоміжних матеріалів, запчастин, продукції, перевезень та ін.

Якщо товарно-матеріальні цінності передаються транспортній організації для доставки покупцеві, то виписується товарно-транспортна накладна.

Витрати на оплату праці відображаються в платіжно-розрахунковій відомості (додаток Б), в якій чітко вказано нарахована заробітна плата і відрахування до фондів соціального страхування, пенсійного фонду і податкової інспекції.

Витрати пакувальних матеріалів, на ремонт тари, оренду приміщення, транспортування оформляються такими бухгалтерськими документами: рахунок, накладна або акт виконаних робіт і податкова накладна (додаток Е), яка дає право на відображення податкового кредиту.

Товари, що надійшли, оприбутковуються чистою масою та реєструються у Журналі обліку вантажів, що надійшли, типової форми № М-1. Записи до журналу робляться в міру надходження матеріальних цінностей на склад підприємства на підставі товарно-транспортних документів, прибуткових документів, актів приймання матеріальних цінностей тощо.

Товари, подібно до інших запасів на дату балансу, відображають у бухгалтерському обліку та звітності за найменшою із двох оцінок: первинною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Товари відображають за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їхня ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили очікувану економічну вигоду.

Чисту вартість реалізації визначають за кожною одиницею товарів вирахуванням із очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на збут.

Суму, на яку первинна вартість товарів перевищує чисту вартість їх реалізації й вартість цілковито втрачених (зіпсованих або тих, що бракує) товарів списують на витрати звітного періоду.

Списання товару на збут оформляють в бухгалтерському обліку за допомогою акта списання.

Витрати на розрахунково-касове обслуговування відображаються у банківській виписці, яку банк видає після здійснення банківської операції.

Згідно П(С)БО №9, первісна вартість сировини формується з урахуванням ціни придбання, витрат на доробку, витрат на доставку товарі до місця призначення. Такі товари у торгівлі називають транспортно-заготівельними витратами.

Транспортно-заготівельні витрати відображаються в таких документа:

- ціни придбання - рахунок, накладна;

- витрат на збут - розрахунково-платіжна відомість, накладна, акт виконаних робіт;

- витрати на доставку товарів до місця призначення - товарно-транспортна накладна, акт виконаних робіт.

1.5 Синтетичний та аналітичний облік витрат в роздрібній та оптовій торгівлі

Синтетичні або, як їх ще називають, об'єднуючі рахунки надають узагальнені дані з економічно однорідних груп засобів, джерел їх утворення і господарських операцій. Синтетичні рахунки на практиці визначені Планом рахунків.

Система синтетичних рахунків - це система вартісного обліку складових засобів (майна) підприємства. Відповідно до принципу єдиного грошового вимірника інформація, що відображається на синтетичних рахунках, містить тільки вартісну оцінку, яка дозволяє отримати узагальнені дані про різноманітні об'єкти бухгалтерського обліку.

Облік, що здійснюється на синтетичних рахунках, називається синтетичним (зведеним). Його дані використовуються при заповненні форм бухгалтерської звітності, передусім складанні балансу, а отже, служать для аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства.

Таким чином, в балансі відображаються сумарні, вартісні оцінки узагальнюючих показників або дані синтетичних рахунків.

Аналітичні рахунки використовуються для деталізації інформації про об'єкти, що обліковуються на синтетичному рахунку.

Аналітичні рахунки відкриваються в розвиток певного синтетичного рахунку в розрізі його видів, частин, статей і, де це вимагається, з оцінкою інформації в натуральному, трудовому та грошовому виразах.

Аналітичні рахунки - деталізовані рахунки ІІІ-го, ІV-го, V-го і т.д. порядку, які формуються на підставі узагальненої, конкретизованої та об'єднаної на відповідному рівні інформації. Аналітичні (деталізуючі) рахунки є способом узагальнення і групування даних, що об'єднані синтетичним рахунком (вертикальні зв'язки). Система аналітичних рахунків узагальнює й водночас деталізує господарські операції за їх змістом.

Синтетичний облік неспроможний контролювати кожний вид господарських засобів чи процесів. Для одержання показників, необхідних для управління в певних розрізах, тобто для деталізованих записів синтетичного обліку за окремими його видами і процесами організовується аналітичний облік. З цією метою до окремих складних рахунків синтетичного обліку відкриваються рахунки аналітичного обліку.

Аналітичні рахунки формуються на підставі інформації, яка узагальнюється та об'єднується на відповідному рівні. Їх склад і, певною мірою, зміст визначаються конкретною характеристикою господарських операцій, завданнями контролю та аналізу господарської діяльності на підприємстві. За допомогою рахунків бухгалтерського обліку забезпечується однакове відображення господарських операцій в усіх галузях народного господарства України (на підприємствах з різними формами власності), що забезпечує зіставлення облікових показників окремих організацій, підприємств і навіть галузей народного господарства.

Облік адміністративних витрат протягом звітного періоду здійснюється на дебеті рахунку 92 «Адміністративні витрати» в кореспонденції з кредитом відповідних рахунків.

В кінці звітного періоду відображені витрати списуються з кредиту рахунку 92 «Адміністративні витрати» на дебет рахунку 791 «Результат операційної діяльності».

Приклад відображення в обліку адміністративних витрат наведено в табл. 2.

Таблиця 2 - Облік адміністративних витрат

№з/п	Зміст господарської операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
1	2	3	4
11	Відображено основну і додаткову заробітну плату адміністративно-управлінському та іншому загальногосподарському персоналу торгового підприємства	92 «Адміністративні витрати»	661 «Розрахунки за заробітною платою»
22	Відображено визначені за встановленими ставками до виплат на оплату праці відрахування: -- на обов'язкове державне пенсійне забезпечення	92 «Адміністративні витрати»	651 «За пенсійним забезпеченням»
3 3	-- на обов'язкове державне соціальне страхування	92 «Адміністративні витрати»	652 «За соціальним страхуванням»
4	-- на обов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття	92 «Адміністративні витрати»	653 «За соціальним страхуванням на випадок безробіття»
55	Відображено суму нарахованої амортизації по основних засобах, інших необоротних матеріальних активах, нематеріальних активах	92 «Адміністративні витрати»	13 «Знос необоротних активів»
66	Списано вартість виробничих запасів, використаних на ремонтні роботи та інші загальногосподарські потреби	92 «Адміністративні витрати»	20 «Виробничі запаси»
77	Відображено вартість малоцінних і швидкозношуваних предметів, наданих у користування загальногосподарським службам	92 «Адміністративні витрати»	22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети»
88	Оплачено з поточного рахунку підприємства вартість послуг різних організацій загальногосподарського значення	92 «Адміністративні витрати»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
99	Відображено заборгованість по обов'язковому страхуванню майна підприємства; відрахування до інноваційного фонду; за земле- і водокористування; використання місцевої символіки та інші обов'язкові платежі	92 «Адміністративні витрати»	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»
110	Відображено заборгованість: -- ремонтній організації за виконані ремонтні роботи основних засобів загальногосподарського призначення -- орендодавцю -- орендна плата за взяті в операційну оренду основні засоби загальногосподарського призначення	92 «Адміністративні витрати» 92 «Адміністративні витрати»	63 «Розрахунки з постачальниками й підрядчиками» 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
111	Відображено заборгованість: -- ремонтній організації за виконані ремонтні роботи основних засобів загальногосподарського призначення -- орендодавцю -- орендна плата за взяті в операційну оренду основні засоби загальногосподарського призначення	92 «Адміністративні витрати» 92 «Адміністративні витрати»	63 «Розрахунки з постачальниками й підрядчиками» 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
112	-- установі банку -- за розрахунково-касове обслуговування; відділенню зв'язку -- за надані поштово-телеграфні послуги; відділенню позавідомчої охорони -- за пожежно-сторожову охорону складів та іншим кредиторам	92 «Адміністративні витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
113	-- установі банку -- за розрахунково-касове обслуговування; відділенню зв'язку -- за надані поштово-телеграфні послуги; відділенню позавідомчої охорони -- за пожежно-сторожову охорону складів та іншим кредиторам	92 «Адміністративні витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
114	-- установі банку -- за розрахунково-касове обслуговування; відділенню зв'язку -- за надані поштово-телеграфні послуги; відділенню позавідомчої охорони -- за пожежно-сторожову охорону складів та іншим кредиторам	92 «Адміністративні витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
115	Списано з підзвітних сум витрати на відрядження адміністративно-управлінського персоналу	92 «Адміністративні витрати»	372 «Розрахунки з підзвітними особами»
116	Списано в кінці звітного періоду відображені адміністративні витрати на фінансові результати операційної діяльності	791 «Результат операційної діяльності»	92 «Адміністративні витрати»

Облік витрат на збут протягом звітного періоду ведеться на дебеті рахунку 93 «Витрати на збут» у кореспонденції з кредитом відповідних рахунків. У кінці звітного періоду відображені витрати списуються з кредиту рахунку 93 «Витрати на збут» на дебет рахунку 791 «Результат операційної діяльності».

Приклад відображення в обліку операцій, пов'язаних з витратами на збут, наведено в табл. 3.

Таблиця 3 - Облік витрат на збут

З/п	Зміст господарської операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
1	2	3	4
1	Відображено нараховану основну і додаткову заробітну плату, комісійні продавцям, торговим агентам і працівникам відділів збуту	93 «Витрати на збут»	661 «Розрахунки за заробітною платою»
2	Відображено визначені за встановленими ставками до витрат на оплату праці відрахування: -- на обов'язкове державне пенсійне забезпечення	93 «Витрати на збут»	651 «За пенсійним забезпеченням»
	-- на обов'язкове державне соціальне страхування	93 «Витрати на збут»	652 «За соціальним страхуванням»
	-- на обов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття	93 «Витрати на збут»	653 «За соціальним страхуванням на випадок безробіття»
3	Списано вартість виробничих запасів, використаних: -- на упаковку товарів при їх реалізації (пакети, обгортковий папір тощо)	93 «Витрати на збут»	20 «Виробничі запаси»
	-- на оформлення вітрин і виставок товарів	93 «Витрати на збут»	20 «Виробничі запаси»
4	Відображено заборгованість транспортним організаціям за доставку товарів до покупців згідно з договором: -- за договірними цінами	93 «Витрати на збут»	63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»
	-- на суму ПДВ	641 «Розрахунки за податками»	63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»
5	Відображено заборгованість рекламному агентству за надані послуги по розробці і виданню рекламних виробів (ілюстрованих каталогів, альбомів, проспектів тощо), реклами в засобах масової інформації та інших рекламних заходів, пов'язаних із збутом товарів: -- за договірними цінами	93 «Витрати на збут»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
	-- на суму ПДВ	641 «Розрахунки за податками»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
6	Відображено суму нарахованої амортизації по основних засобах, інших необоротних матеріальних активах, що використовуються для забезпечення збутової діяльності	93 «Витрати на збут»	13 «Знос необоротних активів»
7	Відображено суму резерву для забезпечення майбутніх витрат по гарантійному ремонту товарів, проданих з гарантією та для проведення ремонту предметів продажу	93 «Витрати на збут»	473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань»
8	Списано в кінці звітного періоду відображені витрати, пов'язані із збутом (реалізацією) товарів, на фінансові результати операційної діяльності	791 «Результат операційної діяльності»	93 «Витрати на збут»

Облік витрат іншої операційної діяльності торгових підприємств ведеться на рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» за субрахунками (табл. 4).

Облік витрат операційної діяльності торгові підприємства мають право здійснювати:

з використанням рахунків класу 8 «Витрати за елементами» і класу 9

«Витрати діяльності» (всі підприємства);

з використанням рахунків лише класу 8 «Витрати за елементами» (суб'єкти малого підприємництва);

з використанням рахунків тільки класу 9 «Витрати діяльності» (всі підприємства, крім суб'єктів малого підприємництва).

Таблиця 4 - Облік інших витрат операційної діяльності

№з/п	Зміст господарської операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
1	2	3	4
11	Відображено витрати на дослідження і розробки	941 «Витрати на дослідження і розробки»	Рахунки обліку активів і зобов'язань
22	Відображено вартість реалізованої іноземної валюти за курсом НБУ, що діяв на дату продажу	942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти»	334 «Грошові кошти в іноземній валюті»
33	Відображено собівартість реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо)	943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»	20 «Виробничі запаси»
34	Відображено суму резерву сумнівних боргів на заборгованість за реалізовані товари (роботи, послуги) та списання іншої дебіторської заборгованості, що визнана безнадійною	944 «Сумнівні та безнадійні борги»	38 «Резерв сумнівних боргів»
55	Відображено втрати від операційної курсової різниці (зміни курсу гривні до іноземної валюти)	945 «Втрати від операційної курсової різниці»	Рахунки: 302, 312, 314, 334, 362, 612, 632, 635
66	Відображено втрати від знецінення (уцінки) запасів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»	946 «Втрати від знецінення запасів»	20 «Виробничі запаси»; 28«Товари» та ін.
77	Відображено вартість нестач і втрат від псування цінностей	947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	20 «Виробничі запаси»; 28«Товари» та ін.
88	Відображено визнані економічні санкції за невиконання підприємством законодавства або умов договорів	948 «Визнані штрафи, пені, неустойки»	Рахунки: 36, 63, 64, 65, 67, 68 та ін.
99	Відображено витрати на утримання житлово-комунального господарства, дошкільних дитячих установ, оздоровчих закладів та ін.	949 «Інші витрати операційної діяльності»	Рахунки активів і зобов'язань
110	Списано в кінці звітного періоду відображені інші витрати операційної діяльності на фінансові результати основної діяльності	791 «Результат операційної діяльності»	94 «Інші витрати операційної діяльності»

Протягом звітного періоду всі витрати торгівлі списуються в дебет рахунків 92 і 93, в кінці періоду -- з кредиту цих рахунків у дебет рахунку 791.

Бухгалтерські проведення з обліку витрат обігу подано в таблиці 5.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Останні зміни, внесені до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, стосуються порядку обліку і розподілу транспортно-заготівельних витрат.

Одним з видів витрат, що формують первісну вартість запасів, придбаних за плату, є транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ). ТЗВ торговельні підприємства, як і всі інші, повинні враховувати при формуванні первісної вартості придбаних товарів також і ТЗВ. Витрати на транспортування запасів на склад підприємства включаються до первісної вартості запасів (товарів), а витрати на транспортування продукції (товарів) зі складу підприємства покупцю, до магазину відносяться до складу витрат на збут.

Таблиця 5 - Кореспонденція рахунків з обліку витрат

№ п/п	Операція	Дт	Кт
1.	Витрачено матеріали на упаковку	93	20
2.	Нараховано заробітну плату адміністративному персоналу	92	661
3.	Нараховано зарлбітну плату виробничому персоналу	93	661
4.	Нараховано відрахування на соціальні заходи	92,93	65
5.	Нараховано амортизація необоротних активів	92,93	13
6.	Нараховано борг транспортній організації за перевезення товарів до покупця	93	685,63
7.	Нараховано борг комунальним підприємствам за водопостачання, опалення, освітлення тощо	92,93	685,63
8.	Нараховано борг сторонній організації за рекламу	93	685
9.	Списано витрати на відрядження	92,93	372
10.	Нараховано податки та платежі	92	641,642
11.	Списано нестачі в межах норм природних витрат	93	947
12.	У кінці звітного періоду списано витрати обігу на рахунок фінансових результатів	791	92,93

Транспортно-заготівельні витрати згідно з абзацем 6 п. 9 П(С)БО 9 включають до себе витрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів.

Існує дві основні методи розподілу:

- метод прямого підрахунку;

- метод середнього відсотка.

Метод прямого підрахунку. Згідно з П(С)БО 9 одним з методів розподілу ТЗВ є їх безпосереднє включення до складу собівартості придбаних за плату запасів. Цей метод може бути застосований у випадках, якщо можна точно визначити витрати, пов'язані з транспортуванням тих чи інших одиниць запасів у вартісному або натуральному виразі.

Ще раз відзначимо, що сфера застосування цього методу розподілу ТЗВ дуже обмежена. Крім того, розподіл ТЗВ за методом прямого підрахунку досить трудомісткий, тому він застосовується здебільшого підприємствами з невеликим обсягом обороту запасів.

Метод середнього відсотка. Сутність методу полягає у визначенні відсоткового співвідношення між сумою залишку ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ, понесеними у звітному періоді, та сумою залишку запасів на початок звітного місяця і придбаними у цьому ж звітному періоді запасами. Знаючи таке співвідношення, досить просто визначити суму ТЗВ, що відповідають залишку запасів на кінець звітного періоду, а також суму ТЗВ, яка припадає на запаси, що вибули (використані у виробництві матеріали, реалізовані товари).

Запропонований П(С)БО метод розподілу ТЗВ за середнім відсотком на відміну від методу прямого підрахунку не застосовується безпосередньо при одержанні запасів. Згідно з П(С)БО 9 при використанні методу розподілу за середнім відсотком ТЗВ загальною сумою відображаються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів. Сума цих ТЗВ щомісяця розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані тощо).

Сума ТЗВ, яка припадає на запаси, що вибули, визначається таким чином:

ТЗВвиб = Ввиб х Сер. %ТЗВ,

де ТЗВвиб - сума ТЗВ, яка припадає на запаси, що вибули у звітному місяці;

Ввиб - вартість запасів, що вибули;

Сер. %ТЗВ - середній відсоток ТЗВ.

Середній відсоток ТЗВ визначається за формулою:

,

де ТЗВпоч - залишок ТЗВ на початок звітного місяця;

ТЗВпост - ТЗВ за звітний місяць;

Впоч - вартість залишку запасів на початок звітного місяця;

Впост - вартість запасів, що надійшли за звітний місяць.

Списання ТЗВ, які припадають на вартість запасів, що вибули, здійснюється наприкінці звітного місяця на ті ж рахунки, на які списувалася вартість самих запасів.

При використанні методу розподілу ТЗВ за середнім відсотком транспортно-заготівельні витрати розподіляються не між одиницями запасів, а між запасами, що вибули, і залишком запасів на кінець звітного місяця. Іншими словами, відбувається формування собівартості проданих товарів і тих, що залишилися в залишку.

Фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, окрім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Фінансові витрати обліковуються на рахунку 95 «Фінансові витрати» і має такі субрахунки: 951 «Відсотки за кредит» і 952 «Інші фінансові витрати».

Капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. Кваліфікаційний актив - актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення.

Норма капіталізації фінансових витрат - частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат та суми всіх непогашених запозичень (крім тих, що безпосередньо пов'язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду.

Собівартість кваліфікаційного активу - витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу).