Классификация бухгалтерских счетов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Классификация счетов по экономическому содержанию и отношению к балансу

Классификация счетов представляет собой группировку бухгалтерских счетов по наиболее существенным признакам.

По отношению к бухгалтерскому балансу счета бухгалтерского учета можно подразделить на балансовые и забалансовые.

На основании балансовой теории двойной записи счета первой группы, в свою очередь, делятся на активные (счета имущества), пассивные (счета источников формирования имущества) и активно-пассивные счета. Кроме того, при составлении бухгалтерского баланса в нем учитываются только сальдо по счетам бухгалтерского учета на определенную дату, поэтому необходимо выделить сальдовые и бессальдовые счета.

Группу сальдовых счетов представляют бухгалтерские счета, имеющие сальдо - дебетовое либо кредитовое, и оно соответственно отражается в активе или в пассиве бухгалтерского баланса.

Бессальдовые счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» - не могут иметь сальдо, поскольку «закрываются» ежемесячно.

Сальдо забалансовых счетов не учитывается ни в активе, ни в пассиве бухгалтерского баланса и не включается в его итог (валюту баланса). Актив баланса формируется за счет имущества, находящегося в собственности хозяйствующего субъекта, а то имущество, на которое право собственности не распространяется, отражается за балансом. Таким образом, сальдо забалансовых счетов показывают в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Классификация счетов по экономическому содержанию зависит от объекта учета и может быть представлена следующими группами: счета для учета хозяйственных средств, источников их формирования, хозяйственных процессов и финансовых результатов.

На счетах хозяйственных средств ведется учет внеоборотных и оборотных активов. Эти счета формируют структуру актива и имеют дебетовое сальдо, которое характеризует состояние хозяйственных средств (имущества предприятия) на определенную дату. Бухгалтерские счета, предназначенные для учета источников формирования хозяйственных средств, подразделяются на счета учета собственного и привлеченного (заемного) капитала. Они формируют структуру пассива баланса и имеют кредитовое сальдо, означающее состояние источников формирования хозяйственных средств на определенную дату.

Отметим, что бухгалтерские счета классифицируются с определенной долей условности. Так, например, на счетах 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары» учитываются как фактические затраты на приобретение указанных объектов учета (т.е. затраты, связанные с процессом материально-технического обеспечения), так и движение хозяйственных средств (имущества) предприятия. По-видимому, это обстоятельство обусловило объединение рядом авторов в единую группу - счетов учета хозяйственных средств и хозяйственных процессов (например, В.Г. Макаровым). Другие авторы, напротив, классифицируют счета по экономическому содержанию на основании основных хозяйственных процессов - производства, распределения, обращения, потребления (например, Н.А. Леонтьев, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов).

Счета учета процесса производства и его результата (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам») расположены в III «Затраты на производство» и IV «Готовая продукция и товары» разделах Плана счетов бухгалтерского учета.

Для бухгалтерского учета процесса продаж (реализации) предназначены счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 44 «Расходы на продажу». В дебете этих счетов учитываются расходы, а в кредите доходы (выручка) от продажи продукции, товаров (работ, услуг) и другого имущества предприятия. Прибыли и убытки, полученные предприятием в процессе осуществления обычной и прочей деятельности, учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки» (счет финансовых результатов).

Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, представляет собой капитал, заработанный в результате эффективной деятельности, и является собственным источником формирования хозяйственных средств (счет 84 «Нераспределенная прибыль»), что мы уже отмечали. К этой же группе счетов относятся счета уставного, резервного и добавочного капитала (80, 82, 83), средств целевого финансирования (86), а также счета учета резервов, образованных в соответствии с учетной политикой.

Сальдо счетов расчетов, предназначенных для учета финансовых отношений, на суммы дебиторской задолженности (дебетовое сальдо) учитываются в составе хозяйственных средств (активов), а при наличии кредиторской (кредитовое сальдо) - в составе привлеченных источников хозяйственных средств.

Классификация счетов по экономическому содержанию лежит в основе группировки бухгалтерских счетов в рассмотренных выше разделах Плана счетов и может быть представлена в виде следующей схемы (рис. 2).



В специальной литературе по теории бухгалтерского учета приводятся и другие варианты группировки счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию. Наиболее значимыми в этом вопросе являются работы Е.Е. Сиверса (1852 - 1917), Н.С. Лунского (1867 - 1956), Н.А. Блатова (1875-1942), Н.А. Кипарисова (1873 - 1956), Н.А. Леонтьева (1893-1954), Я.М. Гальперина (1894-1952) и др. В целом по вопросу необходимости классификации бухгалтерских счетов, к примеру, Я.М. Гальперин доказывал, что существует две классификации счетов бухгалтерского учета: одна - по экономическому содержанию, другая - по структуре и назначению. Первая показывает, что отражается на счете, вторая - как отражаются на счете те или иные объекты учета.

2. Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению

2.1 Состав бухгалтерских счетов

Классификация счетов по назначению и структуре представляет собой группировку бухгалтерских счетов по наиболее существенным признакам, обеспечивающую единство бухгалтерского учета экономических ресурсов в процессе расширенного воспроизводства.

В основу классификации бухгалтерских счетов по структуре положен стандарт учёта в каждом бухгалтерском счете. Планом счетов бухгалтерского учета регламентирована общегосударственная (национальная) группировка счетов по их экономическому содержанию: счета хозяйственных средств (ресурсов), источников их формирования, хозяйственных процессов и финансовых результатов. На этой основе признаком классификации счетов по структуре и назначению являются общие правила учета по каждой определенной группе счетов, в том числе аналитического учета.

Такая классификация позволяет определить концептуальные правила бухгалтерского учета объектов в той или иной группе счетов. Общая схема классификации счетов по структуре и назначению представлена на рис.3.3

I группа «Основные счета». На основных счетах группируется и обобщается информация о движении имущества (хозяйственных ресурсов) и капитала предприятия, а также состоянии расчетов с дебиторами (требования) и кредиторами (обязательства). Соответственно их назначению и общим правилам учета в бухгалтерских счетах выделяют следующие подгруппы основных счетов: инвентарные, счета денежных средств, счета требований и обязательств (расчетов), счета капитала.

II группа «Регулирующие счета». Основное назначение счетов данной группы - уточнять оценку объектов, учитываемых на основных бухгалтерских счетах. Эта группа в Плане счетов представлена контрарными (контрактивными и контрпассивными) счетами, а также отдельными счетами бухгалтерского учета, которые можно определить как «транзитные».

III группа «Операционные счета». Она включает счета, предназначенные для учета затрат в различных группировках, контроля за их образованием в результате осуществления хозяйственных операций и распределением между различными объектами учета. Выделяются следующие подгруппы операционных счетов: бюджетно-распределительные, собирательно-распределительные и калькуляционные.

IV группа «Сопоставляющие счета». К ней относятся счета, предназначенные для сопоставления доходов и расходов и учета финансовых результатов от продажи продуктов труда и прочих операций.

В V группе - «Забалансовые счета» условно можно выделить следующие подгруппы счетов: депозитно-имущественные, контрольные и счета условных прав и обязательств. Отметим, что общие правила учета на забалансовых счетах (простая запись) распространяются на все счета этой группы.

2.2 Основные бухгалтерские счета

Основные счета предназначены для учёта хозяйственных средств и их источников.

Инвентарные счета

Эти счета используются для учёта имущества, подлежащего инвентаризации, а также для осуществления контроля за наличием и движением этого имущества (хозяйственных средств, в форме определенных материальных ценностей).

К подгруппе инвентарных относятся счета: основных средств (сч. 01), нематериальных активов (сч. 04), материалов (сч. 10), готовой продукции (сч. 43), товаров (сч. 41), иного имущества (сч. 03, 07, 11, 21, 45, 58). Поскольку на этих счетах сальдо средств является переходящим из одного отчетного периода в другой, их ещё называют реальными счетами (англ. real accounts).

В российской учетной практике правила ведения бухгалтерского учета и правила оценки объектов учета регламентируются рядом положений (национальных стандартов) по бухгалтерскому учету. Так, бухгалтерский учет основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01) «Учет основных средств», разработанным с учетом рекомендаций МСФО 16 «Основные средства», а нематериальных активов - ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов». Правила бухгалтерского учета и оценки материальных ресурсов (материалов, готовой продукции, товаров) содержит ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (соответственно МСФО 2 «Запасы»). Вопросы классификации, оценки и признания в бухгалтерском учете финансовых вложений (вложений в ценные бумаги, уставные капиталы других предприятий, предоставленные займы, депозитные вклады в банках и др.) и порядок бухгалтерского учета указанных объектов установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Учет доходов и расходов от продажи и прочего выбытия имущества предприятия регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций» соответственно. Приближение национальных стандартов к международным нормам (МСФО) отвечает идее гармонизации учетных систем разных стран.

Общие правила учета на указанных счетах сводятся к следующему.

1. Инвентарные счета являются активными, следовательно, поступление объектов, учтенных на этих счетах записывается в дебет, а расход (выбытие) учитываемых средств - в кредит.

Схема инвентарных бухгалтерских счетов

Д-т	К-т
Сн - наличие ценностей на начало отчетного периода
ДО: поступление (увеличение)	КО: выбытие (уменьшение)
Ск - наличие ценностей на конец отчетного периода

Например, хозяйственный факт «Приняты к бухгалтерскому учету поступившие на склад и оформленные приходными документами материалы» запишем в дебет счета 10 «Материалы» с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материалов».

Поступление от учредителей компьютеров в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете оформляется следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», К-т счета 75 «Расчеты с учредителями» - на сумму вклада по договоренности сторон (учредителей).

Д_т счета 01 «Основные средства», К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на первоначальную стоимость объекта основных средств.

Таким образом, в дебет инвентарных счетов записывается фактическая себестоимость (общая сумма текущих затрат на их приобретение и заготовление для покупателя) товарно-материальных ценностей; для объектов основных средств -- первоначальная стоимость (общая сумма капитальных затрат на строительство и приобретение объектов основных средств), а также осуществление финансовых вложений.

Д-т счета 58, К-т счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») - учтена сумма предоставленного другим организациям денежного займа.

В кредит инвентарных счетов записывается расход имущества на производственные и хозяйственные нужды, при продаже и другом выбытии - в корреспонденции со счетами производственных и коммерческих (по продаже) и операционных расходов.

Например, возврат (погашение) займа ранее предоставленного другой организации оформляется бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 50 «касса» (51 «Расчетные счета»), К-т счета 58 «Финансовые вложения».

Продажа (выбытие) ценных бумаг учитывается через счет 91 «Прочие доходы и расходы» и оформляется бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 91-2, субсчет «Прочие расходы», К-т счета 58 «Финансовые вложения» - на учетную стоимость;

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, К-т счета 91-1, субсчет «Прочие доходы» - на стоимость продажи.

2. Сальдо в инвентарных счетах только дебетовое.

3. Аналитический учёт ведется как в денежных, так и в натуральных единицах измерения (м, т, кг, шт. и др.).

4. В бухгалтерском балансе дебетовые сальдо инвентарных счетов учитываются по статьям внеобортных и оборотных активов в соответствующей оценке.

Оценка имущества, поступившего в собственность хозяйствующего субъекта, осуществляется путем суммирования фактических капитальных затрат на воспроизводство основных средств, приобретение и создание собственными силами нематериальных активов, приобретение другого внеоборотного имущества и текущих затрат на покупку и собственное производство имущества.

Так, операции по долгосрочным инвестициям в приобретение у поставщиков основных средств и нематериальных активов и приемки их на учет оформляются бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - это при строительстве, покупке и создании объектов основных средств (нематериальных активов);

Д-т счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - при введении в эксплуатацию (постановке на учет) по первоначальной (инвентарной) стоимости.

В табл. 5 приведены примеры учета хозяйственных операций поступления и выбытия имущества (хозяйственных средств).

Таблица 5.

Примеры учета хозяйственных фактов в инвентарных счетах

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д-т	К-т
1.	Принято к бухгалтерскому учету оборудование к установке, поступившее от поставщика	07	60	150 000
2.	Приняты к бухгалтерскому учету затраты на приобретение материалов, произведенные подотчетными лицами	15	71	12 260
3.	Переданы полуфабрикаты в производство для дальнейшей доработки в оценке по фактической производственной себестоимости	20	21	21 200
4.	Товары использованы на нужды общепроизводственного характера	25	41	9 960
5.	Приняты в к бухгалтерскому учету материалы по учетным ценам	10	15	10 000

Счета денежных средств

Эти счета предназначены для учёта наличных, безналичных и выраженных в иностранной валюте денежных средств предприятия. К ним относятся счета: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банке», 57 «Переводы в пути».

Общие правила учета на счетах денежных средств:

1. Денежные средства являются активами предприятия и учитываются на активных счетах.

2. Записи в дебете этих счетов означают поступление (приток) денежных средств, а записи в кредите - их расход, т.е. выплаты по целевому назначению (отток):

Схема бухгалтерских счетов денежных средств

Д-т	К-т
Сн - сумма денежных средств на начало отчетного периода
ДО: поступления (приток)	КО: выплаты (отток)
Ск - сумма денежных средств на конец отчетного периода

Например, на суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет от покупателей и прочих дебиторов, составим сложную бухгалтерскую проводку:

Д-т счета 51 «Расчетные счета», К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

3. Сальдо в денежных счетах только дебетовое.

4. Аналитический учёт ведется только в денежных единицах.

Очевидно, что строение денежных счетов и общие правила учета в них сходны со строением и правилами учета, характерными для инвентарных счетов. И те, и другие счета являются базовыми для формирования статей актива бухгалтерского баланса.

В табл. 6 приведены примеры учета хозяйственных операций поступления и выбытия денежных средств.

Таблица 6.

Примеры учета хозяйственных фактов на счетах денежных средств

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д-т	К-т
1.	Оприходованы в кассу суммы денежных средств, числящиеся в пути	50	57	8 750
2.	На расчетный счет зачислена сумма банковского краткосрочного кредита	51	66	10 000
3.	Отражены суммы наличных денежных средств, поступивших в кассу для выплаты заработной платы	50	51	120 560
4.	Выдана из кассы заработная плата персоналу предприятия	70	50	120 560
5.	Погашена задолженность поставщикам со специального счета «Аккредитивы»	60	55	20 000
6.	Поступила от покупателей на валютный счет экспортная валютная выручка	52	62	$1000 - 31 500
7.	Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности по расчетам с бюджетом	68	51	6 850

Счета требований и обязательств

В процессе хозяйственной деятельности предприятия вступают в различные финансовые взаимоотношения как с юридическими лицами, другими предприятиями, государственными органами, банками, так и с физическими. В самом широком смысле в системе бухгалтерского учета все расчеты с контрагентами можно свести к хозяйственным операциям по формированию (начислению) и погашению дебиторской либо кредиторской задолженности.

Структура бухгалтерских счетов расчетов с дебиторами совпадает со схемой активного счета.

Схема бухгалтерского счета расчетов с дебиторами (требований)

Д-т	К-т
Сн - сумма дебиторской задолжен-ности на начало отчетного периода
ДО: увеличение дебиторской задолженности	КО: уменьшение дебиторской задолженности
Ск - сумма дебиторской задолженности на конец отчетного периода

Напомним, что дебиторская задолженность, определяемая нами как требования -- это долги покупателей (заказчиков) за отпущенную или отгруженную в их адрес продукцию, выполненные и сданные работы или оказанные услуги (учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; поставщиков, по предъявленным им претензиям за несоблюдение условий договора (учет ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»); задолженность поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»; работников предприятия по предоставленным им займам (счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам») и др.

В дебете счетов требований (дебиторской задолженности) учитываются суммы, связанные с образованием указанных долгов, в кредите - их погашение дебиторами. Сальдо на этих счетах, как на любом активном счете, может быть только дебетовым. Например, задолженность покупателей и заказчиков, учтенная на бухгалтерском счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», является дебиторской задолженностью (требования об оплате). Наряду с этим необходимо отметить, что на этом же счете, обособленно (на отдельном субсчете) учитываются суммы авансов и предварительной оплаты, полученные от покупателей и заказчиков, которые представляют собой прочую кредиторскую задолженность, для учета которой отведен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В бухгалтерском балансе эта задолженность, не зачтенная на конец отчетного периода, учитывается в пассиве (V раздел «Краткосрочные обязательства») в составе кредиторской задолженности. Такое сочетание противоположных долгов разных контрагентов в бухгалтерском учете нарушает общепринятую структуру бухгалтерских счетов, поэтому счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» без учета сумм полученных авансов и предварительной оплаты может быть только активным.

Для учета отложенных налоговых требований к бюджету по расчетам налога на прибыль предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» учитывается сумма отложенного налогового актива, которая в последующих отчетных периодах приведет к уменьшению платежей по налогу на прибыль и представляет собой потенциальную дебиторскую задолженность бюджета перед организацией. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, учитываются в кредите счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» при условии, что организация имеет налогооблагаемую прибыль.

Кредиторская задолженность, определяемая нами как обязательства -- долги самого предприятия, возникающие перед поставщиками и подрядчиками за оборудование, материалы, энергию, выполненные и сданные работы, услуги (учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), работниками предприятия по оплате труда (учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»); финансовыми органами, органами социального страхования и обеспечения (учет ведется на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»); банками по получаемым кредитам и другими предприятиями - заимодавцами по внебанковскому кредитованию (учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и др.

Структура бухгалтерских счетов расчетов с кредиторами по возникшим перед ними обязательствам совпадает со схемой пассивного счета.

Схема бухгалтерского счета расчетов с кредиторами (обязательств)

Д-т	К-т
	Сн - сумма кредиторской задолженности на начало отчетного периода
ДО: погашение кредиторской задолженности	КО: увеличение кредиторской задолженности (начисление)
	Ск - сумма кредиторской задолженности на конец отчетного периода

В кредите счетов кредиторской задолженности (обязательств) учитывается ее формирование, в дебете - погашение. Сальдо, учтенное на указанных бухгалтерских счетах, является кредитовым.

Между тем, Планом счетов бухгалтерского учета рекомендуется на пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором учитываются обязательства перед контрагентами, обособленно (на отдельном субсчете) учитывать суммы авансов и предварительной оплаты, выданных поставщикам и подрядчикам на основании заключенных с ними договоров поставки, подряда и др. Подобная задолженность является дебиторской и учитывается в активе бухгалтерского баланса. Однако, данный бухгалтерский счет, несмотря на отмеченное обстоятельство, является пассивным, поскольку незачтенная задолженность поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам и предварительной оплате по своему экономическому содержанию составляет прочую дебиторскую задолженность, для учета которой отведен бухгалтерский счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одним из видов кредиторской задолженности является сумма отложенного налога на прибыль, увеличивающая платежи в бюджет в последующих отчетных периодах, которая возникает объективно из-за различий в правилах финансового бухгалтерского и налогового учета расчетов по налогу на прибыль и учитывается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление отложенных налоговых обязательств учитывается в кредите счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Указанные обязательства должны в установленном порядке погашаться в будущих отчетных периодах:

Д-т счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Ряд счетов расчетов могут быть в зависимости от ситуации и объектов расчетов либо активными, либо пассивными.

Существуют также активно-пассивные счета.

Активно-пассивные счета требований и обязательств предназначены для учёта взаимных расчетов (разных дебиторско - кредиторских отношений) и имеют признаки как активных, так и пассивных счетов. В таких счетах по одним юридическим и физическим лицам остаток может быть дебетовым, а по другим - кредитовым и в целом - одновременно дебетовым и кредитовым (так называемое развернутое сальдо).

К таким счетам относятся счета расчетов с юридическими и физическими лицами, которые при одних условиях сделок по хозяйственным договорам могут выступать в роли должников (дебиторов), а по другим - кредиторов.

Например, счет 75 «Расчеты с учредителями» имеет два субсчета: «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», на котором учитываются требования предприятия к учредителям (участникам), связанные с фактическим поступлением вкладов в уставный (складочный) капитал предприятия (активный), и субсчет «Расчеты по выплате доходов», на котором отражаются обязательства предприятия перед учредителями (участниками) по выплате дивидендов и других доходов (пассивный).

Типичными примерами бухгалтерских счетов этой группы являются также счета расчетов с подотчетными лицами и с прочими дебиторами и кредиторами.

Дебетовое сальдо в активно-пассивных бухгалтерских счетах означает сумму дебиторской задолженности, а кредитовое сальдо - величину кредиторской задолженности.

Схема счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Д-т	К-т
Сн - сумма дебиторской задолженности (начальное сальдо)	Сн - сумма кредиторской задолженности (начальное сальдо)
ДО: увеличение дебиторской задолженности и погашение кредиторской	КО: увеличение кредиторской задолженности и погашение дебиторской
Ск - сумма дебиторской задолженности на конец отчетного периода	Ск - сумма кредиторской задолженности на конец отчетного периода

Сальдо активно-пассивного счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» учитывается в соответствующих статьях бухгалтерского баланса в развернутом виде: в активе в составе «Дебиторская задолженность» - дебетовое, в пассиве по статье «Прочие кредиторы» - кредитовое в соответствии с данными аналитического учета. Как правило, развернутое сальдо в активно-пассивных счетах в обычном порядке определить невозможно без детализированного учета, содержащего информацию о состоянии расчетов с каждым дебитором и кредитором. Поэтому, исчисляется сальдо по каждому требованию (дебитору) и обязательству (кредитору) отдельно, а затем подсчитывается общая сумма прочей дебиторской и кредиторской задолженности.

Для проверки соответствия сальдо дебиторской и кредиторской задолженности, учтенных на активно-пассивных счетах можно «свернуть» сальдо в одно: в зависимости от того, какое сальдо (на начало отчетного периода) больше (из кредитового вычесть дебетовое или наоборот), затем исчислить сальдо на конец месяца в обычном порядке, как в активном или пассивном счетах. Полученное сальдо является лишь контрольным. Другими словами, если «развернутое» сальдо на конец отчетного периода «свертывается» - результат должен соответствовать контрольному числу.

Простыми перестановками дебетовых и кредитовых оборотов за отчетный период в активно-пассивных счетах можно проверить общие дебетовые и кредитовые сальдо в отдельности (расчет строится в зависимости от того, какой оборот больше).

Можно сформулировать общие правила учёта на счетах требований и обязательств:

1. Формирование всех видов дебиторской и погашение кредиторской задолженности учитывается в дебете счетов расчетов.

2. Все виды кредиторской задолженности и погашение дебиторской учитываются в кредите счетов расчетов.

3. Дебетовые сальдо, учтенные в счетах требований и обязательств включаются в актив бухгалтерского баланса в составе дебиторской задолженности и отражают величину требований предприятия к различным контрагентам, кредитовое сальдо - в пассиве в составе обязательств.

4. Аналитический учет необходимо вести по каждому требованию и обязательству (в соответствии с расчетными документами), по каждому дебитору и кредитору.

Кроме того, для целей оперативного руководства и контроля допустимо вести учет расчетов по их видам, срокам, заключенным договорам (купли-продажи, поставки, мены и т.п.), формам расчетов.

В табл. 7. приведены примеры учета хозяйственных операций по увеличению (уменьшению) дебиторской и кредиторской задолженности.

Таблица 7.

Примеры учета расчетов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д-т	К-т
1.	Начислена задолженность покупателей за проданные им товары (продукцию, работы, услуги)	62	90 - 1	10 000
2.	Поступили на р/с денежные средства от покупателей	50, 51	62	10 000
3.	Выданы из кассы под отчет денежные средства на покупку материалов Петрову А.Т.	71	50	5 600
4.	Утвержден авансовый Петрова А.Т. на затраты по приобретению материалов	15	71	5 600
5.	Начислена заработная плата рабочим основного производства	20	70	87 000
6.	Удержан налог на доходы физических лиц из зар.платы	70	68	10 000
7.	Выдана из кассы заработная плата рабочим	70	50	80 500

Счета капитала

Эти счета служат для бухгалтерского учета состояния и движения (изменений) собственного капитала хозяйствующего субъекта и включают бухгалтерские счета 80 «Уставный капитал» (фонд), 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 86 «Целевое финансирование» (табл. 3.8).

Схема счетов капитала

Д-т	К-т
	Сн - величина капитала на начало отчетного периода
ДО: уменьшение капитала (использование)	КО: увеличение капитала (поступление)
	Ск - величина капитала на конец отчетного периода

Общие правила учёта на указанных счетах сводятся к следующему:

1. Бухгалтерские счета собственного капитала имеют структуру пассивного счета.

2. Хозяйственные факты по формированию и пополнению капитала регистрируются в кредите счетов капитала, а по его использованию - в дебете;

3. Сальдо на счетах капитала - кредитовое.

4. В бухгалтерском балансе сальдо, учтённые на этих счетах, включаются в пассив (раздел «Капитал и резервы»).

Напомним, что в унитарных предприятиях (государственных и муниципальных), которые не являются собственниками имущества, стоимость закрепленных за ними основных и оборотных средств составляет уставный фонд. В акционерных обществах образуется уставный капитал. Различают объявленный и выкупленный уставный капитал.

В объявленный капитал включается сумма уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах. В бухгалтерском учете сальдо, учтенное на счете 80 «Уставный капитал» должно быть равным сумме объявленного (зарегистрированного) капитала. Выкупленный капитал представляет собой средства, вложенные собственниками организации; он образуется из вкладов участников (учредителей), когда каждый участник выплачивает свою долю.

Формирование уставного капитала в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, после регистрации оформляется бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 75 «Расчеты с учредителями»,

К-т счета 80 «Уставный капитал».

Фактическое поступление вкладов от участников учитывается бухгалтерской проводкой:

Д-т счетов 07, 08, 10, 11, 41, 58, 50, 51, 52, 55 и др., К-т счета 75 «Расчеты с учредителями».

Уставный капитал может быть изменен (увеличен, уменьшен) только по решению учредителей (участников), которое принимается общим собранием акционеров (в АО) или общим собранием участников (в ООО). После внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия, в бухгалтерском учете оформляются бухгалтерские проводки:

Д-т счета 80 «Уставный капитал», К-т счета 75 «Расчеты с учредителями» - отражено уменьшение уставного капитала организации при выходе учредителя (участника) из состава организации.

Д-т счета 83 «Добавочный капитал», К-т счета 80 «Уставный капитал» - отражено увеличение уставного капитала за счет средств добавочного (в разрешенных случаях).

Образование резервного капитала как гарантии повышения ответственности по обязательствам путем отчислений из суммы чистой прибыли оформляется бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль»,

К-т счета 82 «Резервный капитал».

При использовании средств резервного капитала на возмещение полученных убытков (если деятельность экономического субъекта оказалась убыточной) составляется бухгалтерская проводка:

Д-т счета 82«Резервный капитал»,

К-т счета 84, субсчет «Непокрытый убыток отчетного года».

Таблица 3.8.

Примеры учета хозяйственных фактов на счетах капитала

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д-т	К-т
1.	Принят к бухгалтерскому учету уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами	75	80	95 000
2.	Определена и принята к бухгалтерскому учету сумма чистой прибыли, полученной за отчетный год	99	84	26 500
3.	Увеличена сумма уставного капитала путем направления на эти цели части нераспределенной прибыли предприятия	84	80	5 000
4.	Начислен резервный фонд в соответствии с решением собрания акционеров	84	82	6 500
5.	Уменьшение уставного капитала за счет аннулирования собственных акций, выкупленных у акционеров	80	81	10 000
6.	При выбытии объектов основных средств, по которым ранее производилась дооценка, учтенная на счете 83	83	84	5 200

Таким образом, на счетах капитала учитываются источники формирования собственных средств предприятия, поэтому счета являются пассивными. В кредите счетов капитала учитывается формирование (увеличение) капитала из средств соответствующих источников, а в дебете - использование (уменьшение) капитала на определенные нужды. При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

2.3 Регулирующие счета

Регулирующие бухгалтерские счета применяются во всех российских и зарубежных учётных стандартах. Они необходимы для бухгалтерской корректировки первоначальной оценки хозяйственных средств или источников, учитываемых на соответствующих бухгалтерских счетах, в дополнение к которым ведутся регулирующие счета.

Их основное назначение - учёт сумм дооценки, уценки материальных ценностей, амортизации имущества, регулирующих первоначальную стоимость активов и капитала; изменений балансовой стоимости ценных бумаг при устойчивом снижении их рыночной стоимости; определение реальной величины дебиторской задолженности (счетов к получению).

Регулирующие счета делятся на контрарные (англ. contra account) и транзитные. Контрарные счета в теории бухгалтерского учета состоят из контрактивных (противоположные активным) счетов, которые являются регулирующими в отношении оценки имущества (активов) предприятий, и контрпассивных (противоположных пассивным), регулирующих величину капитала.

Так, по отношению к активному счету 01 «Основные средства» контрактивным является счет 02 «Амортизация основных средств», а к счету 04 «Нематериальные активы» - счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Счета учета амортизации соответствующих внеоборотных активов относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Таким образом, регулирующие контрактивные счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» используются для определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов: их первоначальная стоимость за минусом накопленной амортизации означает остаточную стоимость, по которой указанные активы учитываются в бухгалтерском балансе. Контрактивные счета позволяют сохранять без изменения первоначальную стоимость амортизируемого имущества в бухгалтерском учете, регулируя их оценку в бухгалтерском балансе.

Контрактивными также являются счета оценочных резервов: 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - к счету учета финансовых вложений (счет 58 «Финансовые вложения»); 63 «Резервы по сомнительным долгам» - к счетам учета дебиторской задолженности (нереальной к получению), счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» выступает контрактивным регулирующим счетом к счетам учета материальных ценностей. На сумму разницы между фактической себестоимостью приобретения материалов и иных аналогичных материальных ценностей и ценой их возможной продажи по действующим рыночным ценам начисляются резервы под снижение стоимости материалов по каждому номенклатурному номеру (однородной группе) производственных запасов.

Счет 42 «Торговая наценка» используется организациями, осуществляющими розничную торговлю, для обособленного учета сумм надбавки к покупной цене (скидок, накидок) и является регулирующим к счету 41 «Товары».

Корректировка (регулирование) оценки хозяйственных средств происходит до составления баланса внесистемно (без составления бухгалтерских проводок) на основании требования осмотрительности. Это означает, что амортизируемое имущество (основные средства и нематериальные активы), как было сказано выше, в бухгалтерском балансе учитывается лишь по остаточной стоимости; материальные ценности, финансовые вложения, дебиторская задолженность под которые были образованы оценочные резервы - в оценке «нетто» (за вычетом суммы соответствующих резервов).

Признание в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода материальных ценностей, дебиторской задолженности, а также ценных бумаг в случае устойчивого снижения их рыночной стоимости или возможной стоимости возмещения в более низкой по сравнению с учетной оценкой позволяет предприятию снизить убытки (потери) и представить пользователям бухгалтерской отчетности более достоверные показатели имущественного состояния хозяйствующего субъекта.

Обобщим правила учёта на регулирующих контрактивных счетах:

1. Контрактивные бухгалтерские счета имеют структуру пассивного счета.

2. Хозяйственные факты по образованию оценочных резервов и начислению амортизации основных средств и нематериальных активов регистрируются в кредите рассмотренных счетов, а уменьшение (восстановление) суммы резервов и списание сумм начисленной амортизации (при выбытии объектов основных средств и нематериальных активов) - в дебете (табл. 9).

Например, хозяйственный факт «Начислена амортизация по оборудованию общепроизводственного назначения» оформляется бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы»,

К-т счета 02 «Амортизация основных средств».

При выбытии (продаже, ликвидации, недостаче и т.п.) основных средств, списывается сумма начисленной по ним амортизации на дату их выбытия:

Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»,

К-т счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»).

Образование оценочных резервов производится путем включения начисленных сумм в состав прочих расходов и оформляется бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;

Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;¹¹ Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией и т.п.).

3. Сальдо, учтенное на бухгалтерских счетах оценочных резервов и счетах учета амортизации основных средств и нематериальных активов - кредитовое;

4. Аналитический учёт на счетах, предназначенных для учета оценочных резервов, ведётся по каждому создаваемому резерву, а на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» - по отдельным инвентарным объектам внеоборотных активов.

5. В бухгалтерском балансе сальдо, учтённые на регулирующих контрактивных счетах, обособленно не приводятся, поскольку эти счета не имеют самостоятельного значения, а лишь уточняют балансовую оценку соответствующих активов.

Таблица 9.

Примеры учета хозяйственных фактов на регулирующих контрарных счетах

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д-т	К-т
1.	Начислена амортизация по объектам основных средств, используемых в капитальном строительстве, НИОКР	08	02	15 000
2.	Начислена амортизация по объектам основных средств общепроизводственного назначения	25	02	20 150
3.	АО или ООО приняты к бухгалтерскому учету собственные акции, выкупленные у акционеров (участников) в сумме фактических расходов	81	50, 51, 55	--
4.	Организацией торговли начислена амортизация по объектам нематериальных активов	44	05	10 560
5.	Образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей	91	14	10 000
6.	Восстановлена сумма неиспользованного резерва	14	91	10 000
7.	Отражено создание резервов по сомнительным долгам	91	63	18 500
8.	Списана за счет резерва дебиторская задолженность, нереальная для взыскания либо с истекшим сроком исковой давности (3 года)	63	62 (76)	9 500
9.	Аннулированы выкупленные собственные акции	80	81	15 000

Контрпассивные счета в теории бухгалтерского учета определены как противоположные пассивным и используются для уточнения (регулирования) оценки капитала. К ним можно отнести счет 81 «Собственные акции (доли)», предназначенный для учета собственных акций предприятия, выкупленных у акционеров (участников) для их последующей перепродажи (размещения) или аннулирования. Напомним, что сумма уставного капитала акционерного общества равна номинальной стоимости выпущенных акций, или сумме долей всех участников общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью. Поскольку собственные акции (доли) составляют часть стоимости уставного (складочного) капитала, оплаченного его акционерами, уменьшение величины собственного капитала на стоимость выкупленных акций (долей) позволяет получить показатель реально работающего (размещенного) капитала.

Счет 81 «Собственные акции (доли)» - активный. По дебету счета в корреспонденции со счетами учета денежных средств учитывается поступление (выкуп) предприятием принадлежащих ему акций (долей), в кредите - выбытие.

Особый порядок учета определен для транзитных счетов: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (табл. 3.10).

Активный счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» используется налогоплательщиками для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС: по приобретению сырья, материалов, топлива, товаров, основных средств и нематериальных активов, работ (услуг), выполняемых сторонними организациями и т.п. ¹¹ Налог на добавленную стоимость - вид косвенного налога, который взимается в нашей стране при операциях купли-продажи всех товаров (работ, услуг) за редкими исключениями, оговариваемыми в специальных нормативных актах. НДС включается производителем или продавцом в цену товара, оплачивается покупателем и рассчитывается как разность между НДС, уплаченным покупателем, и НДС, принимаемом к вычету. В расчетных документах НДС выделяется отдельной строкой. Сумма налога, учтённая в дебете счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», как правило, подлежит возмещению (вычету) бюджетом при наличии расчётной документации (счетов-фактур) поставщиков (подрядчиков и других кредиторов) за принятые к бухгалтерскому учету активы, используемые для производственных целей:

Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Отметим, что невозмещаемые суммы налога списываются с транзитного счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» иначе: либо на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, либо относятся на внереализационные расходы, уменьшая финансовый результат (при использовании приобретенных активов на непроизводственные нужды дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы») и т.д.

Обособленно учитываются суммы акцизов - на отдельном субсчете к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» - субсчет «Акцизы по приобретенным ценностям».¹¹ Акцизы - вид косвенного налога, включаемого в цену товаров или тарифов на услуги. Акцизами облагаются спиртосодержащие продукты, табачные и ювелирные изделия, отдельные виды минерального сырья, нефть и др. Остаток нераспределенных сумм НДС и акцизов включаются в бухгалтерский баланс самостоятельными статьями.

Особые правила учета имеет активный счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», применяемый в бухгалтерском учете, если в качестве текущей оценки готовой продукции используется плановая или нормативная себестоимости. Поступление готовой продукции в оценке по фактической производственной себестоимости продуктов труда оформляется бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», К-т счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и

Д-т счета 43 «Готовая продукция», К-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет - в оценке по стандартной производственной себестоимости готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету.

Разница между фактической производственной себестоимостью и стандартной производственной себестоимостью учитывается в дебете счета 90 «Продажи» с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», в случае превышения фактической производственной себестоимости над стандартной (перерасход), а на сумму экономии - та же бухгалтерская проводка записывается «красным сторно».

Если в результате проведения инвентаризации имущества предприятия, выявляются недостачи товарно-материальных ценностей либо их порча, то для учета их стоимости в текущем отчетном периоде предназначен транзитный счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Этот счет - активный, в дебете учитываются суммы недостач и потерь материально-производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг и иных ценностей в принятой оценке (по фактической себестоимости (учетной стоимости), а для амортизируемого имущества - по остаточной). Например:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

К-т 10 «Материалы» - принята к бухгалтерскому учету сумма недостач и порчи материалов в оценке по учетной стоимости;

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

К-т 50 «Касса» - принята к бухгалтерскому учету сумма недостачи денежных средств в кассе.

Таблица 10.

Примеры учета хозяйственных фактов на регулирующих транзитных счетах

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д-т	К-т
1.	Приняты к учету суммы НДС акцептованным счетам-фактурам поставщиков и подрядчиков	19	60	5 000
2.	Утверждены авансовые отчеты подотчетных лиц, по которым признаны суммы НДС	19	71	1 000
3.	Приняты к зачету суммы НДС (акцизов), относящиеся к материальным ценностям при наступлении соответствующих оснований	68	19	6 000
4.	Приняты к учету суммы недостачи и порчи товарно-материальных ценностей по результатам инвентаризации	94	10, 16, 21, 41, 43	12 000
5.	Сумма выявленных недостач в пределах норм естественной убыли отнесена на затраты производства и обращения (в торговых организациях)	20, 23, 29, 25, 26, 44	94	2 000
6.	Признана задолженность работника по возмещению материального ущерба, причиненного организации в случае недостач, хищений материальных ценностей	73	94	10 000
7.	Принята к учету разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающих материальных ценностей	73	98	5 000
8.	Отнесена на прочие расходы сумма недостачи при отсутствии конкретных виновников, а также суммы, во взыскании которых отказано судом	91	94	10 000

Учтенные суммы подлежат отнесению с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в соответствии с решением руководства хозяйствующего субъекта на затраты на производство, расходы на продажу, убытки или возмещаются за счет виновных лиц, если таковые установлены. Стоимость недостающих ценностей может быть взыскана с виновных лиц в случаях, предусмотренных законодательством РФ, если они признаны виновными в нанесенном ими материальном ущербе.

2.4 Операционные счета

Группу операционных бухгалтерских счетов (англ. operating accounts) представляют счета, предназначенные для учёта хозяйственных процессов, связанных с заготовлением, материально-техническим обеспечением и производством. Технические показатели хозяйственных процессов, включая физические объемы, являются объектами оперативно-технического и управленческого учёта, объектами же бухгалтерского учёта становятся расходы (затраты) на процессы снабженческо-сбытовой (издержки обращения) и производственной деятельности.

Операционные счета в зависимости от их построения (структуры) и назначения подразделяются на три группы: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные (распределительные по отчетным периодам) и калькуляционные.

Собирательно-распределительные счета

В зарубежной практике эти счета называют распределительными, объединяющими, собирательно-распределительными. Они предназначены для фиксирования, группировки, обобщения («собирания») и последующего распределения в текущем отчётном периоде расходов, связанных с процессом материально-технического снабжения; расходов, сопутствующих определенному виду деятельности (накладные расходы), а также коммерческих расходов, относящихся к сбыту продуктов труда (расходы на продажу). Расходы на снабженческо-сбытовую деятельность в целом объединяются в издержки обращения: дополнительные, относящиеся к продолжению процесса производства в сфере обращения, и чистые - затраты на приобретение материальных запасов.