Классификация бухгалтерских счетов

В материалоёмких производственных отраслях экономики дополнительные издержки обращения, относящиеся к процессу снабжения, обычно рассматриваются в качестве расходов, увеличивающих покупную (в соответствии с договором поставки или иным хозяйственным договором) стоимость производственных запасов, поступивших в собственность хозяйствующего субъекта. Общая сумма чистых и дополнительных издержек по материально-техническому обеспечению составляет фактическую себестоимость поступивших и принятых на склад и к бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов. Дополнительные издержки, связанные с процессом материально-технического снабжения, в производственных отраслях традиционно называют транспортно-заготовительными расходами (ТЗР), в которых не менее 4/5 приходится на стоимость транспортных работ. В соответствии с действующим техническим государственным стандартом в состав транспортных работ включаются: операции транспортировки (перевозки), погрузо-разгрузочные работы, экспедиционные работы, охрана грузов, работы по хранению грузов на межтранспортных, таможенных складах, базах, грузовых площадках, пристанях, пакгаузах и т.п.

Учётная практика диктует целесообразность различных процедур учёта текущих расходов в процессе материально-технического снабжения, что предопределяется очевидными отличиями видов деятельности и показателей материалоёмкости различных производств. Конкретный порядок учёта указанных расходов является объектом учётной политики хозяйствующего субъекта. счет бухгалтерский инвентарный контрактивный

На предприятиях материалоёмких отраслей экономики расходы на материально-техническое снабжение (чистые и дополнительные издержки обращения) обычно учитываются на двух собирательно-распределительных счетах: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». На первом из них учитывается фактическая себестоимость (в сумме всех затрат) производственных запасов, поступивших в собственность покупателя: покупная (по договорным ценам) стоимость без учета суммы налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов на приобретенные материалы; суммы отклонений стоимости указанных активов в оценке по внутрихозяйственным планово-расчетным ценам (если применяются такие варианты текущего учета производственных запасов) от стоимости по покупным ценам; суммы транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). Как правило, суммы отклонений покупной стоимости материалов от учетной с тем или иным знаком присоединяются к ТЗР. Цены, применяемые в текущем учёте производственных запасов, называются учётными. Они включают покупные (договорные, обусловленные договором поставки или иным подобным документом) и внутрихозяйственные планово-расчетные цены.

Таким образом, суммы учтенные в дебете счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в конце отчётного периода распределяются по назначению:

· учётная стоимость производственных запасов - в дебет счетов учета материальных ценностей (счета 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 07 «Оборудование к установке» (укрупненной сборки) и др.;

· общая сумма (или по отдельности) отклонений покупной стоимости от учетной и ТЗР - в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Затем общая сумма учтенных в отчетном периоде ТЗР и отклонений от учетных цен распределяется пропорционально учётной стоимости израсходованных, реализованных, переданных в эксплуатацию и выбывших по другим причинам производственных запасов и относятся на соответствующие затраты, учитываемые в дебете счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» (рис. 4).



Часть ТЗР и отклонений, оставшаяся нераспределенной, вместе с учетной стоимостью остатка производственных запасов составляет фактическую себестоимость последних, включаемую в бухгалтерский баланс и другую бухгалтерскую отчетность. Предприятия с незначительным оборотом производственных запасов, особенно материалов, тоже не лишены права учитывать расходы на материально-техническое снабжение на рассмотренных выше бухгалтерских счетах. Однако невысокий уровень материальных затрат ставит под сомнение эту необходимость. На таких предприятиях можно вести учёт указанных затрат непосредственно на счетах производственных запасов (10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме, 07 «Оборудование к установке» и т.п.) с применением отдельных субсчетов для учёта формирования и распределения транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). При этом собственно производственные запасы в текущем учёте целесообразно оценивать лишь по покупным (договорным) ценам (без стоимости сумм НДС и акцизов). Тогда субсчет «Транспортно-заготовительные расходы», открытый к примеру к счету 10 «Материалы», становится собирательно-распределительным.

Расходы по управлению и обслуживанию производства в производственных отраслях экономики, а также расходы по содержанию учреждения в бюджетных (непроизводственных) хозяйствующих субъектах учитывают в составе накладных расходов.

Накладные расходы в производственных предприятиях подразделяются по уровням управления на: общепроизводственные, связанные с общим обслуживанием, организацией и управлением структурными подразделениями предприятия или отдельными производствами на уровне цехов и хозяйств, и общехозяйственные (общезаводские, общепромысловые, общефабричные и т.п.), являющиеся дополнительными к основным затратам и относящиеся к обслуживанию организации и управлению предприятием (объединением) как хозяйствующей единицы в целом.

Накладные расходы на производственных предприятиях полностью включаются в состав затрат на производство продуктов труда. Для учёта накладных расходов используются два собирательно-распределительных счета: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Принцип бухгалтерского учета на этих счетах единый: в дебете «собираются» расходы соответствующего уровня управления, в кредите учитывается распределение итоговых сумм, учтённых за отчётный период, по назначению; следовательно, оба указанных счета - бессальдовые (рис. 5).

Накладные расходы в бюджетных организациях возмещаются средствами бюджетного финансирования (денежными средствами, полученными из бюджетов разных уровней) по статье «Расходы по содержанию учреждения». Затраты в сфере обращения, связанные с процессом продажи (сбыта) продуктов труда, т.е. с продолжением производственного процесса или иного вида деятельности в сфере обращения, включаются производственными предприятиями в состав расходов на продажу (коммерческих расходов). Для учета формирования и последующего распределения коммерческих расходов на предприятиях производственных отраслей экономики используется бухгалтерский счет 44 «Расходы на продажу». Аналитический учет коммерческих расходов ведётся по видам продаж: готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг (товарной продукции); основных средств; нематериальных активов; материалов, ценных бумаг и других оборотных активов, а внутри каждого вида продаж - по видам расходов. В снабженческо-сбытовых, торговых и подобных им предприятиях коммерческие расходы учитываются в составе издержек обращения по статьям «Транспортные расходы», «Расходы на тару», «Расходы на рекламу» и др.

На предприятиях производственных отраслей экономики коммерческие расходы включаются в себестоимость отдельных видов продуктов труда прямым счётом, если доподлинно (непосредственно по первичным документам) можно определить их отношение к конкретному наименованию реализуемого продукта труда (например, оплата провозного тарифа при повагонной комплектации однородным грузом) или путём распределения (расчёта) их между затратами на отгруженную в адрес покупателя или проданную продукцию и учётной стоимостью готовой продукции; при этом расчёт распределения затрат производится на основе показателей, принятых учётной политикой предприятия. В экономике термин «товары отгруженные» означает операцию сбыта, при которой продукция или товары отгружаются покупателю на условиях оплаты по мере поступления товарно-материальных ценностей в собственность покупателя (материалы, товары поступили на склад покупателя и после соответствующих процедур приёмки приняты (оприходованы) на склад, т.е. приняты к бухгалтерскому учету). До момента успешного завершения финансовых расчетов (оплаты) отгруженная продукция (товары) продолжает оставаться собственностью поставщика в соответствии с договором, следовательно, учитывается на его балансе по статье - «Товары отгруженные». Чаще всего распределяются расходы на транспортные и некоторые другие работы (рис. 6).

В снабженческо-сбытовых, торговых и подобных им предприятиях учтённый итог расходов на продажу относится на себестоимость проданной или отгруженной продукции, по сути, по тому же принципу, что и на производственных предприятиях. Различие состоит лишь в базе распределения. Расходы на транспортировку ежемесячно распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец отчетного периода. Расчет распределения коммерческих расходов, учтенных по счету 44 «Расходы на продажу», осуществляется в пропорции к покупной стоимости проданных товаров.

Аналогично распределяются и коммерческие расходы, связанные с экспортными и реэкспортными операциями; при этом общеторговые накладные (косвенные) расходы распределяются между учётными партиями товаров пропорционально их учётной или продажной (без НДС и акцизов) стоимости.

Таким образом, собирательно-распределительные счета предназначены для учёта и контроля накладных расходов текущего отчетного периода, которые требуют последующего распределения (табл. 11, 12).

Списание собранных в дебете за отчетный период накладных расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.²² Объект калькуляции - вид или однородная группа выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, себестоимость которых необходимо исчислить.

Таблица 11.

Примеры учета хозяйственных фактов на собирательно - распределительных счетах

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
1.	Начислена амортизация по объектам основных средств общепроизводственного (общехозяйственного) назначения	25 (26)	02
2.	Начислена амортизация нематериальных активов, используемых в общепроизводственных (общехозяйственных) целях	25 (26)	05
3.	Отнесена стоимость материалов, израсходованных на затраты общепроизводственного (общехозяйственного) назначения	25 (26)	10
4.	Начислена заработная плата работникам, занятым обслуживанием производства (управления)	25 (26)	70
5.	Произведены отчисления на социальное страхование и обеспечение	25 (26)	69

Таблица 12.

Примеры учета расходов на продажу

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
1.	Списаны материалы (в т.ч. тара), использованных на операции, связанные с продажей продукции (реклама, транспортировка и др)	44	10
2.	Отражена задолженность по оплате труда работников, занятых сбытом (продажей) продукции (товаров, работ, услуг)	44	70
3.	Отражена сумма отчислений на социальное страхование	44	69
4.	Включены в затраты на производство продукции (работ, услуг) соответствующие суммы накладных расходов	20	25 (26)
5.	Списана сумма учтенных в отчетном периоде управленческих затрат на себестоимость продаж	90	26
6.	Списаны на себестоимость продаж коммерческие расходы	90	44

Бюджетно-распределительные счета

Эта группа счетов (распределительных по периодам) обеспечивает соблюдение принципа соответствия доходов и расходов, их временной определенности, т.е. соотнесения с соответствующим отчетным периодом. Этот принцип является важнейшим как для российской системы бухгалтерского учета, так и для МСФО. Бюджетно-распределительные счета предназначены для учёта расходов (любых предприятий), которые не совпадают по времени их формирования с тем отчётным периодом, в котором они должны быть включены в затраты на производство (производственную себестоимость продукции, работ, услуг) или торговые издержки.

При этом одни расходы предприятия несут в отчётном периоде, но по отношению к затратам на производство их можно признать лишь позднее, в последующих отчётных периодах, и для их учёта используется активный счет 97 «Расходы будущих периодов».

Другие расходы, напротив, ещё не имели места, однако, в обозримом будущем они неизбежны; более того, заранее известны их нормативная (сметная, плановая) сумма, целевое назначение, объекты затрат. Поэтому такие расходы целесообразно включать в затраты отчётного периода в расчетно-нормализованной сумме, хотя фактические затраты предстоят лишь в следующих за отчётным периодах. Такое признание отложенных расходов в отечественном бухгалтерском учёте носит название резервирования предстоящих расходов и платежей.

Зарезервированные суммы затрат на тот или иной вид деятельности и использование средств резервов предстоящих затрат учитывается на пассивном бухгалтерском счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Схема счета 97 «Расходы будущих периодов»»

Д-т	К-т
Сн - сальдо расходов, произведенных в предыдущих периодах, но относящихся к текущему или будущим отчетным периодам
ДО: сумма расходов, подлежащих распределению по периодам, учтенная в текущем отчетном периоде	КО: расходы, приходящиеся на отчетный период (списание расходов текущие затраты на обычную деятельность)
Ск - сумма расходов, подлежащая распределению по периодам (на конец отчетного периода)

Расходы будущих периодов по своей экономической природе составляют группу отсроченных расходов, т.е. расходов, не признанных в отчётном периоде, в котором они фактически были произведены (оплачены), и в контексте формирования производственных затрат эти активы будут списаны лишь в будущих отчётных периодах, когда услуги, которые они представляют, будут использованы.

Такие расходы могут производиться единовременно и в больших размерах, поэтому их списывают (погашают) постепенно, равномерно. Сальдо в этом счете дебетовое (остаток непогашенных расходов).

Примерами расходов будущих периодов могут служить уплаченные вперед суммы арендной платы, перечисленные в соответствии с договором (аренды, лизинга) за последующие периоды; стоимость подписки на периодические издания специального назначения в соответствии с видами деятельности предприятия; расходы на рекламу, оплаченную вперед; уплату процентов по кредиту; расходы на текущий ремонт объектов основных средств (если средства на его проведение не резервировались); расходы, связанные с подготовкой производства в добывающих отраслях; расходы по рекультивации земель и другие подобные расходы.

Расходы будущих периодов относятся в себестоимость продуктов труда равными долями в течение того количества отчётных периодов, которое предусмотрено учётной политикой предприятия (табл. 3.14) .

Некоторые такие расходы списываются в сроки, устанавливаемые действующими нормативными документами, например, расходы на освоение новых видов изделий относятся на текущие затраты производства в течение двух или четырёх лет.

Аналитический учёт расходов будущих периодов ведется по видам (перечню) расходов и по объектам затрат (в снабженческо-сбытовых, торговых и иных подобных им предприятиях - по статьям издержек обращения).

Дебетовое сальдо на счете 97 «Расходы будущих периодов» отражается во II разделе баланса «Оборотные активы» в составе группы статей материально-производственных запасов.

Схема счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Д-т	К-т
	Сн - сальдо резерва на предстоящие расходы на начало отчетного периода
ДО: фактические расходы, ранее зарезервированные и относящиеся к данному отчетному периоду (использование резервов)	КО: начисление резерва для покрытия предстоящих расходов по принятым предприятием нормативам и включение начисленных сумм в себестоимость продуктов труда (резервирование расходов)
	Ск - величина неиспользованных на конец отчетного периода резервов

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета предназначен для учета наличия и движения сумм, зарезервированных на определенные цели. Примерами резервируемых расходов являются расходы на текущий и капитальный ремонты основных средств, в том числе и арендованных; предстоящую оплату отпусков (с учетом выплат социального характера); выплату вознаграждения за выслугу лет; на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции и т.п.

Суммы начисляемых резервов включаются ежемесячно в затраты на производство (в торговле - издержки обращения), а фактически начисленные расходы (ранее зарезервированные), относятся на уменьшение резервов предстоящих расходов. Начисленные суммы тех или иных резервов учитываются в кредите счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с дебетом счетов учета расходов по обычным видам деятельности (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) или прочих расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

При необходимости сальдо резервов периодически корректируется сторнировочными или дополнительными бухгалтерскими проводками - на внутригодовые даты, а в конце отчетного года обязательно (табл. 13).

Таблица 13.

Примеры учета резервов на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
1.	Произведены ежемесячные отчисления на образование резерва соответствующих затрат (оплату отпусков, ремонт и др.)	08, 20, 23, 25, 26, 29, 44	96
2.	Доначислены суммы резерва (в конце отчетного года) дополнительной проводкой или сторно (неиспользованная часть)	08, 20, 23, 25, 26, 29, 44	96
3.	признаны фактические затраты на гарантийное обслуживание, гарантийный ремонт (не более учтенной суммы резерва)	96	20
4.	Сформирована задолженность работникам по выплатам заработной платы за очередной отпуск, вознаграждений за выслугу лет	96	70
5.	Произведены отчисления на социальное страхование по указанным выше выплатам (оп.4)	96	69
6.	В конце отчетного периода списаны излишне зарезервированные суммы на предстоящие расходы (ремонт и др.)	96	91

По каждому виду резервов предстоящих расходов ведется аналитический учет. Кредитовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» в бухгалтерском балансе отражается в составе краткосрочных пассивов (V раздел «Краткосрочные обязательства»).

Принцип (требование) осмотрительности действует не только в отношении расходов и их распределения по периодам, но и в отношении признания доходов предприятия доходами соответствующего отчетного периода. Требование осмотрительности заключается в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Для учета доходов, фактически полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам предназначен пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов». На этом счете учитываются полученные вперед доходы в виде имущества, поступившего безвозмездно, в том числе по договорам дарения (в оценке по рыночной стоимости); суммы задолженности по недостачам за прошлые годы, выявленных в отчетном периоде, и другие доходы, которые относятся к будущим отчетным периодам (за услуги связи, коммунальные услуги и т.п.).

Схема счета 98 « Доходы будущих периодов»

Д-т	К-т
	Сн - сальдо доходов, полученных (начисленных) в предыдущих периодах, но относящихся к будущим отчетным периодам
ДО: признание части доходов будущих периодов в составе доходов текущего периода (списание, уменьшение)	КО: суммы доходов, поступивших в данном отчетном периоде, но подлежащих признанию в соответствии с правилами бухгалтерского учета в будущих отчетных периодах
	Ск - сальдо доходов, нераспределенных по периодам на конец данного отчетного периода

В кредите счета 98 «Доходы будущих периодов» отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам в корреспонденции со счетами учета имущества, денежных средств и расчетов, которые затем по мере наступления соответствующих отчетных периодов, оформляются бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 98 «Доходы будущих периодов», К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы» (90 «Продажи») - признаны как доход отчетного периода.

В бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» (V раздел «Краткосрочные обязательства») отражаются полученные (начисленные) доходы предприятий, не относящиеся к отчетному периоду в соответствии с правилами бухгалтерского учета (табл. 14).

Таким образом, бюджетно-распределительные бухгалтерские счета ведутся для учета и равномерного распределения доходов и расходов организации исходя из принципов осмотрительности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности и соответствия доходов и расходов тому отчетному периоду, в котором они могут быть признаны в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Таблица 14.

Примеры учета доходов и расходов будущих периодов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
1.	Признаны в составе затрат на проведение горно-подготовительных работ (работ на освоение новых видов продукции) материальные затраты по фактической себестоимости использованных материалов	97	10 (16)
2.	Начислена амортизация по объектам основных средств, используемых в работах на освоение новых видов продукции и др.	97	02
3.	Начислена заработная плата работникам, занятым выполнением горно-подготовительных работ и др.	97	70
4.	Начислены платежи на социальные нужды от сумм оплаты труда работников, занятым выполнением работ, затраты на которые относятся к следующим отчетным периодам	97	69
5.	Учтены расходы подотчетного лица (работника организации) на оплату расходов, подлежащих учету как расходы будущих периодов	97	71
6.	Признана в составе затрат на производство продукции, работ, услуг, расходов на продажу и других соответствующая доля затрат, ранее учтенная как расходы будущих периодов	20, 23, 25, 26, 44	97
7.	Получено безвозмездно (по договору дарения) имущество	07, 08, 10	98
8.	По мере начисления амортизации по объектам основных средств, либо по мере использования материалов списывается соответствующая доля дохода и признаются прочие доходы отчетного периода	98	91-1
9.	Учтена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и учетной стоимостью недостающих материальных ценностей	73	98
10.	По мере погашения работником задолженности по недостачам (возмещение материального ущерба) признаются доходы отчетного периода	98	91-1

Калькуляционные счета

Калькуляционные счета (англ. costing accounts) предназначены для учета, группировки и бухгалтерского обобщения затрат на производство и калькулирование фактической производственной себестоимости товарной продукции. Производственная себестоимость товарной продукции представляет собой стоимостную оценку природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, амортизации внеоборотных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат, осуществляемых в процессе производства продуктов труда.

Для учёта затрат на основную деятельность производственных предприятий служат бухгалтерские счета: 20 «Основные производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (в части их производственной деятельности) и др. Производства по их функциональной роли в производственном цикле предприятия классифицируют на основное (профильное или ради которого создано предприятие), вспомогательные (обслуживают основное производство всеми видами энергии, инструментами, штампами, пресс-формами, строительными конструкциями и материалами, сырьём собственной выработки, обеспечивают транспортную работу, ремонт основных средств и другую продукцию; все указанное может производиться и для продажи) и обслуживающие производства и хозяйства, включая опытные, подсобные и другие подобные им производства (выполняют работы как для производственных, так и непроизводственных подразделений, а также для продажи).

На предприятиях черной металлургии, текстильной, пищевой и других отраслей промышленности, где перерабатывается комплексное сырьё и изготовляется продукция, которую одновременно можно поставить на продажу и использовать как исходное сырьё в следующем производственном цикле (например, чугун, выработанный в доменном производстве, можно продать, либо передать в сталелитейное производство), используется промежуточный бухгалтерский счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». На нем учитываются собственные затраты обрабатывающего цеха и фактическая производственная себестоимость или отпускная стоимость полученных из предыдущего производства полуфабрикатов собственного изготовления; по этим данным калькулируется фактическая производственная себестоимость нового полуфабриката или готового продукта.

Учет капитальных затрат в деятельности по капитальным вложениям и калькулирование инвентарной стоимости (фактической себестоимости) законченных и сданных капитальных работ ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Капитальные затраты в силу особенностей источников их финансирования (возмещения) учитываются отдельно от текущих затрат на основную и другие виды деятельности. Это один из основных принципов бухгалтерского учета затрат.

В качестве примера учёта затрат на производство и калькулирование фактической производственной себестоимости товарной продукции предприятия рассмотрим активный калькуляционный счет 20 «Основные производства».

В зависимости от типа производства этот счет может быть сальдовым (когда выпускается широкая номенклатура продукции и обязательно существует незавершенное производство, т.е. продукция, не прошедшая все технологические стадии обработки; такие производства называют гетерогенными, например - машиностроение) или бессальдовым (когда выпускается одно основное наименование продукции и нет незавершенного производства; такие производства называют моногенными, например - электроэнергетика, нефте- и газодобыча).

В дебете счета 20 «Основные производства» учитываются, группируются и обобщаются фактические материальные и трудовые затраты, прямо связанные с производственным циклом; стоимость потребленных продукции, работ, услуг вспомогательных производств, непосредственно расходуемых в производственном цикле основных подразделений; общепроизводственные расходы; расходы на управление, включая расходы на содержание административно-управленческого персонала; прочие общехозяйственные расходы, отчисления на социальное страхование; суммы потерь от брака и другие затраты. Состав затрат, включаемых и невключаемых в себестоимость товарной и проданной продукции, регламентируется общегосударственными нормативными документами, периодически дополняемыми и изменяемыми.

В конце отчетного периода затраты, учтённые в дебете счета 20 «Основные производства», обобщаются принятым согласно учётной политике способом; затем их общая сумма (дебетовый оборот) распределяется между затратами на готовую продукцию отдельных наименований (фактическая производственная себестоимость) - записывается в кредит счета 20 «Основные производства». Сальдо, учтённое на этом счёте на начало и конец отчетного периода, означает стоимость незавершенного производства, которая включается в бухгалтерскую (финансовую) отчетность самостоятельной статьёй «затраты в незавершенном производстве» (II раздел баланса «Оборотные активы»).

Таким образом, калькуляционный активный счет 20 «Основные производства» обеспечивает учётно-экономическую информацию о валовых затратах на производство и стоимости незавершенного производства на начало и конец отчётного периода, с одной стороны, и фактической производственной себестоимости продуктов труда, а так же затратах на другие списания - с другой (табл. 15).

Таблица 15

Пример учета затрат на счете 20 «Основные производства»

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
1.	Израсходованы материалы на нужды основного производства в принятой оценке	20	10
2.	Включены в затраты на производство отклонения в стоимости материалов (в исчисленной доле) дополнительной бухгалтерской проводкой или способом «красное сторно»	20	16
3.	Начислена задолженность по оплате труда рабочим, занятым производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг	20	70
4.	Произведены отчисления на социальное страхование и обеспечение от указанных выше сумм оплаты труда (оп. 3)	20	69
5.	Включены в затраты на производство продукции (работ, услуг) соответствующие затраты	20	23, 25, 26
6.	Отнесена в затраты на производство продукции сумма потерь от брака	20	28
7.	Принята к бухгалтерскому учету оприходованная на складе готовая продукция по фактической производственной себестоимости	43	20
8.	Приняты к бухгалтерскому учету оприходованные на складе возвратные (используемые) отходы основного производства в принятой оценке, как правило, по цене возможного использования	10	20

Аналогично ведется учет затрат во вспомогательных, а также обслуживающих производствах и хозяйствах. Затраты на производство продукции, работы и услуги вспомогательных производств и хозяйств, учтенные в дебете счета 23 «Вспомогательные производства», относятся на затраты подразделений функциональных (управленческих) служб - потребителей указанной продукции, а также включаются в производственную себестоимость изготовленной товарной продукции. Фактическая производственная себестоимость (на уровне цехов или предприятия) продукции, работ и услуг, выработанных подразделениями вспомогательного производства, учитывается в кредите счета 23 «Вспомогательные производства». При этом стоимость взаимных услуг в подразделениях вспомогательного производства оценивается по внутрихозяйственным планово-расчетным ценам и относится подразделением-потребителем на увеличение текущих затрат, а подразделением-поставщиком - на уменьшение своих затрат, следовательно, в счете 23 «Вспомогательные производства» в данной ситуации делаются бухгалтерские проводки по дебету и кредиту (отражается внутрихозяйственный оборот).

В кредите калькуляционных счетов могут учитываться и другие списания: недостачи, хищения, порча, уничтожение объектов незавершенного производства и капитальных вложений, промышленная переработка товаров, выполненная собственной промышленно-производственной базой торговых и подобных им предприятий, продукция собственного производства, реализованная в пунктах питания, потери от аннулированных заказов, на нужды и мероприятия по социальному развитию коллектива и т.п. Эти списания относятся на счета конкретных источников их погашения - на уменьшение выручки от продажи продуктов труда, на внереализационные расходы, на виновных лиц.

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат, а если предприятие выпускает несколько видов продукции (работ, услуг), то по каждому объекту калькулирования.¹¹ Объект калькулирования - это вид (торговое наименование) продукции (работ, услуг), однородная группа изделий (в многопрофильных производствах) и т.п. Номенклатура объектов калькулирования является прерогативой организации. На счетах 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - по видам производств и по отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств.

Организация аналитического учета по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» должна обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений (затрат), по каждому приобретенному (созданному) объекту основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов.

Общая схема калькуляционных счетов

Д-т	К-т
Сн - затраты на незавершенное производство на начало отчетного периода
ДО: фактические затраты на производство продукции, работ, услуг (валовые затраты) за отчетный период	КО: фактическая производственная себестоимость готовой продукции, работ, услуг по полной или сокращенной номенклатуре статей калькуляции; различные списания на окончательный брак, стоимость возвратных отходов, неиспользованных материалов, недостач и потерь незавершенного производства и т.п.
Ск - затраты на незавершенное производство на конец отчетного периода

Таким образом, калькуляционные счета служат для получения данных, необходимых при исчислении фактической себестоимости произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также калькулирования инвентарной стоимости (фактической себестоимости) капитальных вложений (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

2.5 Сопоставляющие бухгалтерские счета

Сопоставляющие счета предназначены для сопоставления доходов и расходов хозяйствующего субъекта и выявления конечного финансового результата деятельности за отчетный период. Сопоставляются и отражаются накопительными записями следующие составляющие финансового результата от продаж и прочих операций: доходы от обычных видов деятельности организации, например, от продажи продукции, работ, услуг и прочие доходы (от продажи иных активов и внереализационных операций), с коммерческой фактической себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг), а также с остаточной и учетной стоимостью основных средств, нематериальных и других активов, иных расходов, не связанных с реализацией активов.

Доходы от продаж - выручка в сумме денежных или иных ценностей, полученных от продаж активов, которая признается по мере поставок (отгрузки) продукции, сдачи работ, оказания услуг и предъявления покупателю расчетной документации или по мере (в момент) оплаты стоимости реализованных активов, право собственности на которые перешло к покупателю. Иначе говоря, доходы - статья увеличения собственного капитала в результате продажи активов за отчетный период, а расходы -- уменьшение экономических выгод в результате выбытия (продажи) активов, приводящее к уменьшению капитала. Классификация и условия признания доходов и расходов предприятий в бухгалтерском учете рассмотрены нами в гл.2.

Показатели финансовых результатов определяются сопоставлением дебетового (расходы) и кредитового (доходы) оборотов сопоставляющих счетов: отсюда и соответствующее название данной группы счетов. Счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» отнесены нами к подгруппе счетов продаж и внереализационных операций (доходов и расходов), а счет 99 «Прибыли и убытки» - к финансово-результатным счетам.

Счета учета доходов и расходов от продаж и прочих внереализационных операций

В соответствии с правилами бухгалтерского учета каждое предприятие самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Такое же правило применяется и к расходам.

Для производственных предприятий доходом от обычной деятельности является выручка от продажи готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства; для торговых - выручка от продажи товаров; для транспортных организаций - выручка от оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров; для арендных - выручка от сдачи имущества в аренду и т.п.

Доходы от обычной деятельности отражаются в кредите счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка от продаж». Соответственно в дебете этого счета учитываются все расходы по обычным видам деятельности, связанные с производством (приобретением) и продажей указанных активов.

Прибыль от продажи продукции (товаров, работ, услуг) определяется как разница между суммой выручки от их продажи в договорных ценах (доходы) и полной фактической себестоимостью (расходы) проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Выявленную прибыль или убыток от продаж ежемесячно заключительными бухгалтерскими проводками списывают со счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Счета 90, 91 и 46 являются активно-пассивными.

Схема счета 90 «Продажи»

Д-т	К-т
Фактическая производственная себестоимость проданных продукции, работ, услуг (без накладных расходов); Покупная стоимость товаров; Налог на добавленную стоимость, акцизы и аналогичные обязательные платежи; Расходы на продажу (коммерческие) Управленческие расходы (в соответствии с учетной политикой) ДО всего: расходы от продаж Сумма прибыли от продаж	Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (с НДС и другими налогами) КО всего: доходы от продаж Сумма убытка от продаж

По счету 90 «Продажи» в течение месяца могут производиться следующие бухгалтерские записи:

1) Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка от продажи» - на сумму выручки, полученной (признанной) от продажи продукции (товаров, работ, услуг);

2) Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

К-т счета 43 «Готовая продукция» (20 «Основное производство», 41 «Товары») - списывается себестоимость реализуемой продукции (товаров, работ, услуг);

3) Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»,

К-т счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» - учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению в составе выручки от покупателя (заказчика);

4) Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

К-т счета 26 «Общехозяйственные расходы» - списывается сумма учтенных в отчетном периоде управленческих расходов (в соответствии с требованием учетной политики организации);

5) Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

К-т счета 44 «Расходы на продажу» - списывается сумма учтенных в отчетном периоде расходов на продажу (издержек обращения).

Сопоставлением итогов дебетового (ДО) и кредитового (КО) оборотов счета 90 «Продажи» определяется (ежемесячно) финансовый результат от обычной деятельности:

6 а) Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль от продаж»,

К-т счета 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли (если КО > ДО);

6 б) Д-т счета 99 «Прибыли и убытки»,

К-т счета 90 «Продажи», субсчет 9 « Убыток от продаж» - на сумму убытка отчетного периода (если ДО > КО).

Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату (1-е число месяца) не имеет и является бессальдовым счетом. Однако, открытие к этому счету субсчета закрываются (внутренними оборотами) только на конец отчетного года (по состоянии на 31 декабря).

Как видно из приведенной схемы бухгалтерских проводок, к счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка от продаж»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-5 «Экспортные пошлины»;

90-6 «Налог с продаж»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»:

Д-т счета 90, субсчет 1 «Выручка от продаж», К-т счета 90, субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж»;

Д-т счета 90, субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж», К-т счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»:

Д-т счета 90, субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж», К-т счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» и т.д.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданной продукции (товаров), выполненным работам и оказанным услугам

Прочие доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в аналогичном порядке: в кредите счета - доходы; в дебете - расходы. Соответственно к этому синтетическому счету могут открываться субсчета:

91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы».

При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли в кредит счета 99 «Прибыли и убытки», а при превышении расходов - в виде убытка в дебет счета 99 «Прибыли и убытки»:

а) Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т счета 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от прочих операций, не связанных с обычными видами деятельности организации (если КО > ДО);

б) Д-т счета 99 «Прибыли и убытки», К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - на сумму убытка отчетного периода от прочих операций (если ДО > КО).

Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» также не имеет сальдо, т.е. является бессальдовым.

Операции по выбытию (продаже) имущества организации (кроме продукции, товаров, работ, услуг) составляют основную часть доходов и расходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (табл. 16).

Общие правила учета на счетах доходов и расходов от продаж и внереализационных операций.

1. Счета являются активно-пассивными.

2. В дебете этих счетов учитывается коммерческая себестоимость реализованных продуктов труда (продукции, товаров, работ, услуг); остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов (амортизируемого имущества); балансовая стоимость материалов, ценных бумаг и других активов; расходы, связанные с продажей и прочим выбытием указанных активов; проценты, уплачиваемые по кредитам и займам; возмещение причиненных предприятию убытков, уплачиваемые штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров (расходы).

3. В кредите учитывается (при признании) сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и других операций (по обычным видам деятельности) и доходы от прочих операций (доходы).

4. Путем сопоставления двух оценок активов предприятия определяется финансовый результат - прибыль или убыток. Если ДО > КО, то конечным финансовым результатом отчетного периода является убыток от продаж (счет 90 «Продажи», субсчет 9) и прочих операций (счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9); превышение доходов над расходами (КО > ДО), свидетельствует о полученной прибыли.

5. Сопоставляющие счета, предназначенные для учета доходов и расходов от продаж и прочих операций - бессальдовые (ДО = КО): учтённые на них сальдо ежемесячно «закрываются», т.е. зачисляются в состав финансовых результатов от продаж и прочих операций в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (соответственно суммы прибыли или убытков).

6. Аналитический учет ведётся по каждому виду проданных активов; по регионам продаж; по каждому виду (статье) доходов и расходов.

Таблица 16.

Пример учета прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы»

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
1.	Сформирована задолженность покупателей за проданные им объекты основных средств, нематериальных и иных активов	62 (76)	91
2.	Списана остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов в связи с их продажей	91 91	01 04
3.	Списана учетная стоимость проданных материалов	91	10
4.	Списана учетная стоимость проданных ценных бумаг	91	58
5.	Списаны суммы дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности	91	62
6.	Начислена задолженность по уплате процентов заимодавцам	91	66, 67
	Приняты к учету материальные ценности, выявленные при инвентаризации (излишки)	10, 20, 41, 43	91
	Начислены причитающиеся к получению суммы штрафов, пени, неустойки (например, при нарушении условий договора)	76	91
7.	Определена сумма разницы между прочими доходами и расходами (финансовый результат от прочих операций)	91 (99)	99 (91)

Если предприятия, производящие продукцию с длительным циклом изготовления или оказывающие комплексные услуги (строительные, научные, проектные и др.) признают выручку от продажи продукции (работ, услуг) по отдельным этапам выполненных работ или комплексам, имеющим самостоятельное значение, конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам, используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В дебете этого счета учитывают стоимость оплаченных заказчиком законченных этапов работ (комплексов), принятых в установленном порядке:

1) Д-т счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»,

К-т счета 90, субсчет «Выручка от продаж».

Одновременно:

2) Д-т счета 90, субсчет «Себестоимость продаж»,

К-т счета 20 «Основные производства» - списываются затраты по законченным и принятым работам (комплексам);

3) Д-т 51 «Расчетные счета» (и другие счета денежных средств),

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - учитываются суммы оплаты, поступившие от покупателей и заказчиков.

По окончании всех этапов работы (комплексной услуги) оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают:

4) Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» - на сумму задолженности заказчика за полностью законченную работу (услугу) по договору.

После чего завершаются расчеты между подрядчиком и заказчиком по согласованию сторон (в окончательный расчет), что находит отражение в бухгалтерском учете по общим правилам счетов требований и обязательств (расчетов).

Дебетовое сальдо счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается во II разделе бухгалтерского баланса по статье «затраты в незавершенном производстве».

Сопоставляющие бухгалтерские счета используют для определения финансовых результатов отдельных хозяйственных процессов или всей хозяйственной деятельности предприятия, путем сопоставления дебетового (расходов) и кредитового (доходов) оборотов, учтенных на этих счетах, а точнее - доходов и расходов от обычной и прочих видов деятельности, включая внереализационные операции. Финансовые результаты, полученные при осуществлении обычных и прочих видов деятельности и учтенные на сопоставляющих счетах с помощью бухгалтерских расчетов, называются бухгалтерской (учетной) прибылью и бухгалтерскими (учетными) убытками.

Финансово-результатные счета

К финансово-результатным счетам относятся: счет 99 «Прибыли и убытки», который содержит учетно-экономическую информацию о формировании и погашении учетных убытков или формировании и расходовании средств бухгалтерской прибыли в отчетном году, и счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытий убыток)». Можно сказать, что этот счет 84 - итоговый, поскольку служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия.

В соответствии с отечественными учетными стандартами бухгалтерская (учетная) прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, учтенный и рассчитанный согласно принципам и требованиям финансового бухгалтерского учета, определенным учетной политикой предприятия, и, как правило, не совпадающий с общей суммой прибыли, облагаемой налогом.

Несоответствие подходов к признанию доходов и расходов в финансовом бухгалтерском и налоговом учете порождает возникновение разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, которые подразделяются на постоянные и временные.

Постоянные разницы появляются по доходам и расходам, формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток), но исключаемым из расчета налогооблагаемой прибыли либо наоборот. Их следствием являются постоянные налоговые активы или обязательства (ПНА или ПНО). Например: организация получает государственную помощь (в рамках средств целевого финансирования) - это доход, не учитываемый в налоговом (ст. 251 НК РФ), но учитываемый в бухгалтерском учете. Сумма переоценки ценных бумаг по текущей рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете, но не принимается в расчет суммы налогооблагаемой прибыли; расходы по командировкам (суточные сверх норм, предусмотренных налоговым законодательством), расходы на рекламные и представительские расходы, если они ограничены налоговым законодательством и т.п.

Временные разницы возникают в отношении доходов и расходов, признаваемых как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но в разных отчетных периодах. В зависимости от характера влияния временных разниц на налогооблагаемую прибыль (убыток) они подразделяются на:

а) вычитаемые временные разницы, которые должны уменьшить сумму налога на прибыль, в последующих отчетных периодах (ОНА);

б) налогооблагаемые временные разницы, напротив, приводят к образованию отложенного налога на прибыль (ОНО), подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

К примеру, вычитаемые временные разницы возникают в результате применения разных способов расчета амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении; суммы убытка, перенесенного на будущее и т.п. Налогооблагаемые временные разницы возникают в результате применения различных способов отражения процентов и т.п.

При выбытии объекта актива или обязательства, к которым были начислены указанные объекты учета (ОНА или ОНО), оформляются бухгалтерские проводки:

Д-т счета 99 «Прибыли и убытки», К-т счета 09 «Отложенные налоговые активы» - на сумму отложенного налогового актива;

Д-т счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», К-т счета 99 «Прибыли и убытки» - на сумму отложенного налогового обязательства.

Сформулируем общие правила учета на финансово-результатных счетах.

1. Счета 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут быть активными или пассивными, в зависимости от «свернутого» финансового результата: при убытках - дебетовое сальдо (как в активных счетах), при наличии прибыли - кредитовое сальдо (как в пассивных счетах). На отдельном субсчете «Непокрытый убыток» на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» учитывается сумма чистого убытка по правилам учета на активных счетах; а на субсчете «Нераспределенная прибыль» - сумма чистой прибыли по правилам учета на пассивных счетах (см. схемы счета).