Учётная политика как методологическая основа учёта основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТОРГОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КЕМЕРОВСКИЙ ИНСТИТУТ

Кафедра бухгалтерского учёта и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учёт»

на тему: «Учётная политика как методологическая основа учёта основных средств »

Выполнила:

студентка гр. СБв - 091

Нефёдова Е.В.

Руководитель:

к.э.н., доцент Грекова З.Н.

Кемерово 2010

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1 Теоретические аспекты формирования учётной политики как методологической основы учёта основных средств

1.1 Нормативная база формирования учётной политики и учета основных средств

1.2 Концептуальные подходы к понятию "учетная политика"

1.3 Учетная политика и ее составляющие

1.4 Проблемные и актуальные вопросы учетной политики

1.5 Составляющие учетной политики как методологической базы учета основных средств организации

1.5.1 Переоценка основных средств

1.5.2 Сроки полезного использования объектов основных средств

1.5.3 Способ амортизации объектов основных средств

1.5.4 Объекты стоимостью менее 20 000 рублей

1.5.5 Затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации основных средств

1.5.6 Объекты недвижимости, документы которых переданы на государственную регистрацию

1.5.7 Резерв на ремонт основных средств

Глава 2 Отражение учёта основных средств в учётной политике

2.1 Характеристика предприятия

2.2 Анализ учетной политики как методологической основы учета основных фондов

2.3 Рекомендации по оптимизации учетной политики как методологической основы учета основных средств

Заключение

Список литературы

ВВЕДЕНИЕ

Многие годы в советском, а затем и в российском учете формировалась ситуация, при которой информационной базой для предоставления разных видов отчетности: бухгалтерской, налоговой, статистической, управленческой, отраслевой - являлась система бухгалтерского учета. И это не случайно, так как система бухгалтерского учета в силу предмета и метода последнего способна смоделировать картину реальной деятельности компании.

Переход России к рыночной экономике, интеграция в мировую экономическую систему потребовали от организаций, выходящих на мировой рынок, представления отчетности, составленной по международным правилам. Национальная система учета уже не могла удовлетворить потребности компаний ввиду различия международных и российских правил и способов учета.

Первое упоминание о необходимости следования организацией учетной политике в процессе хозяйственного функционирования закрепилось в п. 6 Приказа Минфина России от 20.03.1992 № 10 "Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации"

Учетная политика - относительно новое явление в экономической теории и практике работы отечественных предприятий. От ее правильного понимания, формирования, оформления, раскрытия во многом зависит экономическая эффективность деятельности организации по всем направлениям. [20]

В вопросах учетной политики организации должны разбираться:

- собственник - формулирует стратегические цели бизнеса (капитализация, извлечение прибыли, инвестиционная ориентация бизнеса, социальная ответственность, партнерство с государством), которые отражаются в учетной политике;

- руководитель организации - утверждает учетную политику;

- главный бухгалтер организации - несет ответственность за формирование учетной политики, т.е. должен обеспечить грамотное и всестороннее обоснование ее содержания;

- финансовый директор организации - в его компетенции находятся вопросы оптимизации финансовых результатов и движения денежных потоков;

- аудитор - учетная политика является одним из объектов аудиторской проверки, и с нее обычно начинается сам процесс проверки;

- налоговый инспектор - от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения. [20]

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.

Актуальность выбранной мной темы курсовой работы трудно переоценить. Большинством главных бухгалтеров российских компаний учетная политика рассматривается как документ, наличие которого представляется неизбежной необходимостью, формирование связано с затратами времени и сил, в то время как выгоды с трудом определимы. Зачастую формирование учетной политики происходит в спешке, по остаточному принципу либо отдается на откуп аудиторской фирме. В результате учетная политика или же охватывает самые насущные для компании аспекты, или представляет собой добросовестное изложение норм большинства документов, регулирующих учетную сферу. Четко отработанные алгоритмы или стандартизированный процесс ее формирования, как правило, в большинстве компаний отсутствует. Все же, бесспорно, что учетная политика является основополагающим нормативным документом, регулирующим учетный процесс в компании. [18]

Целью курсовой работы является изучение положений учётной политики как методологической основы учёта основных средств.

Задачами настоящей курсовой работы являются рассмотрение следующих вопросов:

- нормативная база формирования учётной политики и учета основных средств;

- концептуальные подходы к понятию «учетная политика»;

- учетная политика и ее составляющие;

- проблемные и актуальные вопросы учетной политики;

- составляющие учетной политики как методологической базы учета основных средств организации;

- рассмотрение учётной политике, как методологической основы учета основных средств в ООО «Компания «Шанс Плюс», анализ и рекомендации по оптимизации учетной политики данной организации.

Информационную базу темы учетной политики и учета основных средств составили Налоговый кодекс РФ, ФЗ «О бухгалтерском учете», регулирующие изучаемый мною аспект положения по бухгалтерскому учету и методические указания, а также статьи таких экономистов как: А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин, А.В. Зонова, С.А. Рассказова-Николаева, А.А. Соколов, О.В. Шмакова таких изданий как: «Налоги и финансовое право», «Клуб главных бухгалтеров», «Бухгалтер и закон», «Экономико-правовой бюллетень» и др. Используемые в курсовой работе нормативные акты взяты из электронной системы Консультант Плюс со всеми последними изменениями; используемые в моей работе статьи написаны в 2009-2010гг.

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ КАК МЕТОДОЛОГИЧЕСКОЙ ОСНОВЫ УЧЁТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Нормативная база формирования учётной политики и учета основных средств

Бухгалтерский учёт основных средств проводится в соответствии со следующими нормативными актами:

1. Налоговый кодекс РФ (вторая часть) ст. 256 - 259. Данные статьи определяют амортизируемое имущество; порядок определения стоимости амортизируемого имущества; амортизационные группы (подгруппы), особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп); методы и порядок расчета сумм амортизации.

2. Постановление Правительства №1 от 01.01.2002 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Целью данного Постановления является группировка реестра основных фондов в амортизационные группы, в соответствие с которыми амортизация основных фондов будет производиться дифференцировано.

3. ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» утверждено Приказом Минфина №26н от 30.03.2001, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

4. «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств» утверждены Приказом Минфина №91н от 13.10.2003, которые носят рекомендательный характер и определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283).

5. «Унифицированные формы первичной учетной документации» утверждены Постановлением Госкомстата № 7 от 21.01.2003. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты [3]:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов; Инструкция по применению Плана счетов).

Учетная политика организации проводится в соответствии со следующими нормативными актами:

1. Налоговый кодекс РФ (вторая часть):

· ст.167, в которой регламентируется момент определения налоговой базы, а также порядок и сроки утверждения, применения и действия учетной политики для целей налогообложения;

· ст. 313, в которой изложены общие положения налогового учёта, а также порядок внесения изменений в учётную политику, в случае:

- изменения применяемых методов учета;

- изменения в законодательстве о налогах и сборах;

- изменения или осуществления нового вида деятельности.

2. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учёте», который в части учётной политике устанавливает:

· порядок формирования учётной политики;

· порядок утверждения учётной политики;

· порядок применения учётной политики;

· порядок изменения учётной политики;

· порядок хранения документов учётной политики;

· ответственное лицо за формирование учётной политики.

3. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» утверждено Приказом Минфина №106н от 06.10.2008 «Об утверждении положений по бухгалтерскому учёту» - основополагающий нормативный документ, которым следует руководствоваться организации при формировании и раскрытии учетной политики. Этот документ устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). ПБУ 1/2008 распространяется:

· в части формирования учетной политики - на все организации;

· в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

4. Нормы, касающиеся учетной политики, содержатся также в Плане счетов и Инструкции по его применению.

1.2 Концептуальные подходы к понятию «учетная политика»

Термин "учетная политика организации" в российском бухгалтерском учете появился путем перевода иностранного словосочетания "accounting policies" на русский язык. [23].

Изучая теоретические аспекты учетной политики, сталкиваешься с различными определениями этого понятия. Хочу привести несколько определений понятия «учетная политика», высказанных разными экономистами:

1. Учетная политика организации - это внутренний документ организации, раскрывающий всем заинтересованным лицам "все особенности бухгалтерского (налогового) учета этой организации в конкретном отчетном периоде" [12].

2. Учетная политика предприятия - совокупность принятых организацией способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности) [20].

3. Самостоятельность организации в постановке и ведении бухгалтерского учета должна реализовываться в рамках общих правил установленных государством. Выбор организацией из общей совокупности отдельных способов и приемов ведения и постановки учетного процесса называется учетной политикой организации [16].

Обобщив вышеизложенные определения, я могу сказать, что учетная политика - это правила игры, которые организация, приняв единожды, сможет изменить только в специальном порядке. Учетная политика оговаривает базовые принципы, алгоритм ведения бухгалтерского учета. Она должны содержать положения о правилах ведения бухгалтерского и налогового учета.

1.3 Учетная политика и ее составляющие

В России фактически сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:

- первый уровень - Закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

- второй уровень - Положения по бухгалтерскому учету;

- третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы Минфина России;

- четвертый уровень - внутренние документы конкретной организации.

Первые три уровня системы - прерогатива государства.

Четвертый уровень формирует организация исходя из специфики своего хозяйствования.

Включение внутренних документов организации в состав системы нормативного регулирования вовсе не означает полной свободы организации в разработке содержания этих документов и порядка их принятия. Государство контролирует этот процесс через его отражение и раскрытие в нормативных актах, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В качестве основного документа четвертого уровня нормативные документы рассматривают учетную политику организации [22].

Согласно п. 3 ст. 5 "Регулирование бухгалтерского учета" Закона "О бухгалтерском учете"

"организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности".

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, утверждается руководителем организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

Приказ руководителя организации об учетной политике является обязательным для исполнения всеми структурными подразделениями организации.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике следующего отчетного года [3].

В соответствии с ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии со статьей 11 Налогового Кодекса РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствие с последними двумя абзацами учетная политика должна включать положения для целей бухгалтерского учета и положения для целей налогового учета или налогообложения.

Авторы статьи [10] традиционно в 2010 г. рекомендуют Положение об учетной политике предприятия оформлять в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений и т.п.), первый из которых должен быть посвящен учетной политике предприятия в области бухгалтерского учета, а второй - учетной политике в области налогообложения. Наличие двух самостоятельных положений не случайно. Наряду с тем фактом, что расчет ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета, в нормативных документах по налогообложению существует достаточно большое количество требований, которые нельзя исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учета.

Учетную политику на 2010 г. организация может составить и утвердить:

- отдельными приказами для целей бухгалтерского и налогового учетов;

- одним приказом, в котором первый раздел называется "Учетная политика для целей бухгалтерского учета", а второй раздел - "Учетная политика для целей налогообложения"[10].

Всех пользователей учетной политики можно разделить на внешних и внутренних. Учетная политика в широком смысле как совокупность внутренних документов организации, касающихся ведения бухгалтерского учета, используется следующими внутренними пользователями:

- учетной (бухгалтерской) службой организации - в целях обеспечения типовых процедур ведения учета, стандартизации учетных процессов, обеспечения достоверности отчетности за счет совершенствования технологии ее производства и как элемент контрольной среды;

- контрольными подразделениями организации (ревизоры, внутренние аудиторы) - в целях осуществления контроля учетных процессов и их субъектов - работников учетной службы, подтверждения показателей отчетности и как элемент контрольной среды;

- методологами организации - как инструмент соблюдения организацией норм бухгалтерского учета;

- менеджментом компании - в целях обеспечения соответствия деятельности стандартам качества, стандартизации учетных процессов, принятия корректных управленческих решений, т.е. в целях повышения эффективности управленческой деятельности компании.

Внешние пользователи используют приказ по учетной политике в следующих целях:

- аудиторы - в целях подтверждения достоверности отчетности;

- прочие пользователи отчетности - в целях понимания отчетности, оценки отдельных ее показателей (через раскрытие учетной политики) [14].

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета предприятие должно осуществить следующие действия и мероприятия:

1) предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, входящими в систему законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Например, выбор одного из методов амортизации основных фондов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка с применением коэффициента;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Также следует осуществить выбор одного способа бухгалтерского учета из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Такое правило предусмотрено с 2009 г. в п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

2) данные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум на отчетный год).

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляют избранную учетную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

3) данные способы должны быть закреплены соответствующим документом.

Согласно п. 8 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации

4) выбранные способы устанавливаются на предприятии, т.е. во всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их месторасположения.

Таким образом, отдельные цеха, подразделения, филиалы должны придерживаться установленной предприятием учетной политики.

Поэтому соответствующим образом оформленный приказ об учетной политике должен быть доведен до сведения всех обособленных и структурных подразделений предприятия вовремя (т.е. до начала нового финансового года). Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна отвечать ряду требований: полнота, своевременность, осмотрительность, рациональность, непротиворечивость, приоритет содержания перед формой. Таким образом, формирование учетной политики каждой организации должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной национальной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики. Учетная политика имеет большое значение, как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов). Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации. При этом учетная политика для целей бухгалтерского учета представляет собой совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие, а для целей налогообложения - совокупность способов ведения налогового учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие, а также элементов методики исчисления некоторых налогов (сборов).

1.4 Проблемные и актуальные вопросы учетной политики

В целом учетная политика организации призвана решать ряд задач, которые условно можно разделить на формальные и управленческие (Рисунок 1) [19].

Рисунок 1 - Цели разработки учетной политики и их влияние на ее формирование

Как уже говорилось ранее, в большинстве случаев учетная политика организации составлена формально, без четко отработанных алгоритмов и охватывает самые необходимые для организации аспекты. Если же специалисты решают подойти к разработке и совершенствованию учетной политики основательно, то они сталкиваются с множеством проблем.

Опираясь на определения учетной политики, приведенные в ПБУ 1/98 и новой редакции НК РФ, можно сделать вывод, что методологический раздел учетной политики организации должен содержать совокупность способов ведения учета, принятую экономическим субъектом. Это означает, что организация должна затрагивать в учетной политике лишь те факты хозяйственной жизни, которые имеют место в ее деятельности, либо планируются в ближайшем будущем (в том году, на который утверждается учетная политика).

Подходы специалистов к группировке способов учета, закрепляемых в учетной политике, схожи. На взгляд автора, можно условно выделить следующие группы способов (методов) учета, которые должны найти отражение в учетной политике организации [19]:

1. Способы, выбранные экономическим субъектом из вариантов, предусмотренных законодательством.

Их выбор хотя и регламентирован, однако не всегда очевиден, поскольку в сфере бухгалтерского учета и налогообложения существуют нормы, в которых альтернативные способы не представлены списком, используются формулировки "организации вправе", "организации могут" и т.п. (например, признание затрат на приобретение ценных бумаг прочими расходами в случае несущественности этих затрат по сравнению с суммой по договору - п. 11 ПБУ 19/02; применение коэффициента ускоренной амортизации в отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, - п. 7 ст. 259 НК РФ и т.д.). В этом случае ввиду неоднозначности обязанности закрепления вариантов учета и во избежание разбирательств с налоговыми органами в суде, по всей вероятности, целесообразно все же определить такие моменты в своей учетной политике.

2. Способы, уточняющие предусмотренные законодательством по разным причинам (в связи с неясностью его норм, либо ввиду детализации возможных вариантов, либо вследствие специфики деятельности организации и т.д.).

Эта группа агрегирована, поскольку закрепление таких способов, по сути, является уточнением существующих норм, но причины, обусловливающие необходимость уточнений, различны. Примером может служить уточнение в учетной политике для целей налогообложения порядка применения так называемой амортизационной премии. С момента появления возможности единовременно признать в качестве расходов 10% от первоначальной стоимости основного средства при его приобретении (создании), а также 10% от расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, реконструкцию, частичную ликвидацию основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ), ее использование вызывает множество вопросов. Прежде всего, о том, в состав каких расходов следует ее включать и можно ли применять амортизационную премию: не ко всем, а только к некоторым основным средствам (группам, объектам основных средств), только в отношении приобретаемых основных средств, только в отношении расходов на работы капитального характера или в отношении всех капитальных вложений; разной величины к разным основным средствам; по капитальным вложениям в имущество, приобретаемое для передачи в лизинг и числящееся у организации в составе доходных вложений в материальные ценности; при получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Хотя Минфин России дал разъяснения по этим вопросам в своих письмах, его ответы непосредственно не следуют из НК РФ и все же несколько противоречивы. Так или иначе, отсутствие однозначности, конкретизации норм НК РФ позволяет организации воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. И таких ситуаций достаточно много, что требует внимательного изучения нормативной базы при формировании учетной политики.

3. Способы, вариантность которых обусловлена противоречивостью законодательства, которые обусловлены тем, что в российском законодательстве в сфере бухгалтерского учета и налогообложения существуют противоречащие друг другу нормы. Примером может служить определение момента принятия на учет объектов недвижимости в составе объектов основных средств. Так, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) устанавливает необходимость наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, т.е. право собственности для принятия их на учет. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н), актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 данного ПБУ. Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) дает возможность принимать на учет объекты недвижимости по дате передачи документов на государственную регистрацию. В ряде Писем (от 27.09.2006 № 07-05-06/238; от 02.06.2006 № 07-05-06/134; от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35; от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28) Минфин России сформулировал свою точку зрения: если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства. Объекты недвижимости, соответствующие указанным условиям, но права, на которые длительное время не регистрируются и продолжают учитываться в составе вложений во внеоборотные активы, должны подлежать налогообложению налогом на имущество; в случае купли-продажи объекта принятие его к учету осуществляется по дате государственной регистрации.

Исходя из этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета целесообразно прописать, что объекты недвижимости в случае их строительства принимаются к учету в составе основных средств, например по дате подачи документов на государственную регистрацию (со ссылкой на Методические указания как на нормативный документ, последний по дате и содержащий специальную норму), а в случае их приобретения - по дате перехода права собственности.

4. Способы, разработанные экономическим субъектом самостоятельно ввиду отсутствия соответствующих норм в законодательстве либо если применение установленных законодательством способов не позволяет организации сформировать достоверную информацию об объектах учета и организация может обосновать использование иных способов.

Например, законодательством не урегулирован вопрос отражения в учете основных средств, приобретаемых для целей, в отношении которых условия принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01) не выполняются. Так, если организация покупает земельный участок вместе со зданием, которое предполагает сразу снести, стоимость этого здания можно отразить в бухгалтерском учете как расход - по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогично, если основное средство приобретается в целях безвозмездной передачи и т.п. [19].

При разработке и совершенствовании учетной политики организация может также преследовать цель сближения с МСФО. Сближение учетных норм позволит снизить затраты на проведение трансформационных процедур. В этом случае, за основу следует взять учетную политику по российским стандартам учета как более жестко регламентируемую и попытаться привести ее положения в соответствие с МСФО, которые ориентированы на профессиональное суждение и поэтому дают большую свободу действий [18].

Ценность учетной политики признается и судебными органами. Так, Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил, что если какой-либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 6845/07). Конечно, при условии, что эта методика не противоречит нормам законодательства. Поводом для такого вывода высшей судебной инстанции послужил спор организации с налоговой инспекцией, касающийся расчета суммы НДС, предъявленной к возмещению по экспортным операциям. В результате решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

Рассмотренное решение суда лишний раз доказывает, что все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оценки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные в Налоговом кодексе либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то учетная политика поможет выиграть спор с налоговым органом [14].

Таким образом, анализ законодательства в сфере бухгалтерского учета и налогообложения должен быть детальным и глубоким для выявления указанных способов учета. Выбор способов учета из альтернативных вариантов осуществляется с учетом всех факторов, связанных с особенностями предприятия, которые могут повлиять на принятие решений при разработке учетной политики (отраслевая принадлежность предприятия, осуществляемые виды деятельности; объем деятельности, масштабы предприятия; организационная структура предприятия, организация бизнес-процессов; цели и задачи, которые ставятся организацией перед учетными системами, и др.).

При закреплении способов учета в учетной политике организации необходимо учитывать требование рациональности ведения бухгалтерского учета, в соответствии с которым затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность и полезность самой информации, а также требование экономической целесообразности. В связи с этим для обоснования выбора конкретных способов учета целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения различных вариантов. Такое экономическое обоснование должны делать специалисты, работающие в конкретных областях на предприятии, совместно с экономическими службами. Только на основе сравнительного анализа экономической целесообразности возможных вариантов можно выбрать оптимальный для организации способ учета.

1.5 Составляющие учетной политики как методологическая база учета основных средств организации

Из экономической теории известно, что любой производственный процесс (изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг) осуществляется человеком, использующим средства производства. Средства производства состоят из средств и предметов труда.

Предметы труда - это то, на что воздействует человек в процессе производства, чтобы получить в результате материальные или нематериальные блага. Указанное воздействие человек осуществляет с помощью средств труда. Средствами труда являются основные средства организации: земля, объекты природопользования, дороги, каналы, здания, сооружения, передаточные устройства, машины, станки, инструменты, транспортные средства, хозяйственный и производственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения и др.

Основные средства (далее - ОС) относятся к внеоборотным (долгосрочным) активам организации. Это означает, что они используются в производственном процессе длительное время (более одного года). Функционируя в течение нескольких производственных циклов, они сохраняют первоначальную форму и свойства, но постепенно изнашиваются. По мере изнашивания их стоимость переносится на изготавливаемый продукт труда (материальное или нематериальное благо) в виде амортизации.

Основные средства, как составляющая внеоборотных активов организации, являются объектом бухгалтерского учета.

Расходы в виде амортизации основных средств признаются для целей налогообложения прибыли организации. В налоговом учете основные средства относятся к амортизируемому имуществу в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно гл. 30 НК РФ основные средства являются объектом обложения налогом на имущество. Остаточная стоимость ОС, сформированная по правилам бухгалтерского учета, составляет налоговую базу по этому налогу.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", могут включить в налоговую базу по единому налогу расходы, связанные с приобретением (созданием) основных средств [9].

В Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2010 год в части учета основных средств организации необходимо включить пункты, оговаривающие варианты альтернатив учета ОС. Это будут пункты, касающиеся переоценки ОС; срока полезного использования объектов ОС; способа амортизации ОС; объектов стоимостью менее 20 000 рублей; модернизации объектов ОС; объектов недвижимости, документы которых переданы на государственную регистрацию. Ниже эти пункты рассмотрены подробнее, а также приведены комментарии экономистов и по некоторым пунктам мои собственные мысли, которые возникли в результате изучения данного вопроса.

1.5.1 Переоценка основных средств

Установить, что переоценка основных средств производится (или не производится) ___________________________________________________

(выбрать: один раз в год; один раз в два года; иная периодичность).

Установить, что основные средства переоцениваются ___________________________________(выбрать: полностью; частично).

Комментарии к данному пункту [10]:

1) В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) коммерческим организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Регулярность переоценки заключается в том, что стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости.

2) Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

3) Согласно п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н) в целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

1.5.2 Сроки полезного использования объектов основных средств

Установить, что сроки полезного использования объектов основных средств (либо основных групп объектов основных средств) определяются исходя из:

- по производственным объектам - ____________________________;

- по предметам аренды (лизинга) - ____________________________;

- по объектам, бывшим в употреблении у иных собственников,_____;

- по объектам, работающим в условиях агрессивной среды и других

ненормальных условиях, - ___________________________________;

- по другим объектам (перечислить) - __________________________________________________________________

(выбрать: - ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды; - нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды)).

Комментарий к данному пункту [10]:

Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемой к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом допускается определение срока полезного использования не по каждому отдельному объекту, а по основным группам основных средств. Как правило, такое обобщение используется при наличии однообразных видов объектов основных средств.

Предусмотренные в налоговом законодательстве ограничения для самостоятельного определения организацией срока полезного использования основных средств исходя из требований ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете не применяются.

Во всех случаях организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования объектов основных средств исходя из следующих критериев:

- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта;

- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования устанавливается для целей бухгалтерского учета. Исходя из установленного срока полезного использования объекта и в течение всего этого срока производится начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств.

1.5.3 Способ амортизации объектов основных средств

Установить, что амортизация объектов основных средств (основных групп основных средств) производится следующим способом начисления амортизационных начислений:

_____________________ - ____________________________;

(наименование объекта) (срок полезного использования)

_____________________ - ____________________________

(наименование объекта) (срок полезного использования)

(выбрать: - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка с применением коэффициента __ (указать: не выше 3);

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).

Комментарии к данному пункту [10]:

В соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета организация может выбирать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по объектам (группам однородных объектов) основных средств.

Порядок применения этих способов начисления амортизационных отчислений разработан Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации - 20 процентов (100% : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 000 x 20 : 100);

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Особо подчеркнем, что согласно изменениям, внесенным в п. 19 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н, с 2006 г. коэффициент ускорения, применяемый при расчете амортизации по способу уменьшаемого остатка, устанавливается самой организацией при установлении учетной политики (а не в соответствии с законодательством РФ, как это звучало в прежней редакции этого пункта). Однако при этом предусмотрено ограничение по размеру коэффициента - не более 3.

в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

г) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

При формировании рассматриваемого пункта учетной политики необходимо учитывать то, что выбранный способ начисления амортизации по отдельным объектам основных средств используется только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли согласно ст. 259 гл. 25 Налогового кодекса РФ амортизационные отчисления могут производиться только двумя методами: линейным и нелинейным. При этом нелинейный метод налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском учете. Поэтому для целей минимизации расходов предприятия на ведение налогового учета рекомендуем и в налоговом, и в бухгалтерском учете в качестве учетной политики предприятия устанавливать один и тот же метод начисления амортизации по всем основным средствам - линейный.

15.4 Объекты стоимостью менее 20 000 рублей

Установить, что предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев, в отношении которых выполняются условия признания их основными средствами, но стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету не более ___________________________________ (указать: до 20 000) рублей учитываются __________________________________________________________________

(выбрать: - в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" в общеустановленном порядке с начислением амортизации в течение срока их полезного использования; - в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете и полностью списываются по мере отпуска их в эксплуатацию в общеустановленном порядке).

В целях обеспечения сохранности этих предметов при эксплуатации на предприятии возложить ответственность за контроль их движения на

_______________________________________________________________

(указать: например, материально-ответственные лица складов и подразделений предприятия).

Комментарии к данному пункту [10]:

Согласно п. п. 5 и 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" активы, в отношении которых выполняются условия принятия их к учету в качестве основных средств, стоимостью до 20 тыс. руб. могут быть учтены по решению организации либо как основные средства, либо как материально-производственные запасы. В первом случае объекты будут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение срока полезного использования, во втором случае - как и все оборотные активы, они будут списываться в полной стоимости при отпуске в производство (в эксплуатацию). Данный аспект необходимо учитывать и с точки зрения оптимизации налоговых обязательств предприятия по налогу на имущество (в первом случае остаточная стоимость объектов будет включаться в расчет налоговой базы, во втором - нет).

Предприятие вправе изменить указанный лимит оборотных средств только в сторону уменьшения. Данное изменение должно быть оформлено в качестве элемента учетной политики.

Более того, если данный пункт не будет включен в приказ об учетной политике, то предприятие может быть лишено права единовременного списания в расходы малоценных предметов, что негативно скажется на налоговых обязательствах по налогу на имущество.

При установлении рассматриваемого пункта приказа об учетной политике целесообразно учитывать нормы налогового законодательства, в частности, п. 1 ст. 256 НК РФ, в силу которого в целях налогообложения прибыли имущество с первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

1.5.5 Затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации основных средств

Установить, что по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, ______________________________________________________________ (выбрать: либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат).

Комментарии к данному пункту [10]:

1) Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н) затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

При этом по завершении вышеперечисленных работ затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Таким образом, если не удается технически обосновать конкретные параметры улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции, которые приводят к необходимости увеличения срока полезного использования этого объекта, но фактически срок службы объекта по сравнению с первоначально установленным все же увеличивается, следует выбирать вариант учета расходов на реконструкцию в виде отдельной единицы бухгалтерского учета со сроком амортизации в течение реального срока службы объекта основных средств (т.е. в течение оставшегося срока использования объекта плюс прогнозируемый период "продления жизни" объекта в результате реконструкции). Тогда после окончания амортизации объекта основных средств (прекращения первоначального нормативного срока использования и списания всей его первоначальной стоимости) объект будет продолжать эксплуатироваться, а амортизация до окончания предполагаемого реального срока эксплуатации, до полного физического или морального износа будет начисляться только в части понесенных расходов на реконструкцию, которые и способствовали продлению срока фактической службы объекта.