Совершенствование организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов в жилищно-коммунальном хозяйстве (на примере Ленинградского МУП ЖКХ)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

"КУБАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ"

Филиал ст. Ленинградской

Допустить дипломника

к защите в ГАК

Научный руководитель

канд. экономич. наук,

доц. И.Н. Костюкова

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Совершенствование ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В ЖИЛИЩНО-Коммунальном ХОЗЯЙСТВЕ

(на примере Ленинградского МУП ЖКХ)

ст. Ленинградская 2010

• ОГЛАВЛЕНИЕ
• 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
• 1.1 Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации.
• 1.2 Основные задачи, оценка и классификация материально-производственных запасов
• 1.3 Бухгалтерский учет материально-производственных запасов -- предмет исследования
• 2. ЗАО "САХАРО-СЫРОДЕЛЬНЫЙ КОМБИНАТ ЛЕНИНГРАДСКИЙ" -- ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СУБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ
• 2.1 Технико-экономическая характеристика организации
• 2.2 Анализ основных финансовых показателей деятельности
• 2.3 Анализ эффективности использования материально-производственных запасов
• 2.4 Организация бухгалтерского учета и анализ учетной политики
• 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
• 1.1 Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации
• Бухгалтерский учет носит общехозяйственный характер и поэтому присущ и необходим любому обществу. В России так же, как и в других странах, разработана и действует своя национальная система бухгалтерского учета, которая более полно и точно учитывает специфику экономических отношений и традиций государства.
• Изменения и нововведения в области бухгалтерского учета связаны с формированием системы соответствующей и складывающейся у нас сегодня модели хозяйствования с учетом новых требований рыночной экономики. Последняя, вызвана развитием рыночных отношений, взаимосвязей и взаимозависимостей в работе с иностранными инвесторами и инвестициями, с увеличением объема товарных и расчетных отношений с ними и с их банками. В связи с этим бухгалтерская информация должна быть ориентирована на международные стандарты, т.е. она должна быть достаточной, уместной, необходимой и понятной иностранным пользователям для анализа, контроля и управления с их стороны своими вложениями.
• Каждый бухгалтер, каждый экономист российских организаций ощущает на себе результаты реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации: новые нормативы и законодательства в области бухгалтерского учета сыплются на головы отечественных практиков, как из рога изобилия. Не успев адаптироваться к только что введенным новшествам, бухгалтер получает новый пакет законодательных актов. Ситуация усугубляется и тем, что новые нормативы нередко приходят в противоречие с действующими и еще никем не отмененными. Неудивительно, что у многих возникают сомнения в целесообразности и возможности осуществления подобной реформы.
• Переход России к рыночной экономике, в начале 90-х годов вызвал неизбежность реформирования системы бухгалтерского учета в стране. Система отечественного бухгалтерского учета должна была трансформироваться, отражая реформу экономики России в целом и изменение требований к содержанию учета. Система бухгалтерского учета должна реформироваться и в связи со все большим включением России в мировое хозяйство, с требованием понимания финансовой отчетности российских организаций иностранными пользователями. Необходимость реформы бухгалтерского учета в России очевидна, однако конкретные направления ее вызвали и вызывают дискуссии у ученых и специалистов. Так обсуждается вопрос, в какой мере при реформе отечественного учета следует использовать опыт зарубежных стран или каким именно мировым опытом следует воспользоваться России. Некоторые российские ученые считают, что ориентиром для реформирования бухгалтерского учета в России должны стать национальные стандарты тех зарубежных стран, совокупность экономических и политических условий которых наиболее близки России. Это некоторые страны -- члены ЕС (например: Франция или Германия). Другие отечественные ученые полагают, что больший упор следует сделать на использование в качестве ориентира для российских реформ -- национальных американских стандартов (ГААП), в связи с наличием большого числа американских компаний на российском рынке. Высказывалось и мнение о том, что различным российским компаниям целесообразно использовать в качестве ориентира различные стандарты: как ГААР, так и директивы ЕС, в зависимости от того, с какими иностранными партнерами они имеют дело.
• В качестве ориентира были выбраны принципы, содержащиеся в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), как наиболее адекватно отражающей потребности рыночной экономики. Говоря о международных стандартах, отметим, что они обобщают опыт многих стран. Действующие международные стандарты бухгалтерского учета используются в разных странах по-разному, так как в основе каждого лежат национальные системы бухгалтерского учета, но с применением (адаптацией) некоторых или большинства международных стандартов.
• Наличие в России крупных негосударственных корпораций, структура которых близка к корпорациям развитых стран (РАО "ЕЭС"; "Газпром"), и большой их вес в экономике страны, говорят в пользу возможности и целесообразности быстрой адаптации отечественного учета к требованиям МСФО. Но нельзя не отметить и ряд негативных характеристик, отличающих отечественные крупные корпорации от корпораций развитых стран, что может явиться существенным тормозом на данном пути. Это:
• малое число корпораций мирового класса, способных к конкуренции в глобальном масштабе и включаемых в основные мировые рейтинги или ценные бумаги которых продавались на ведущих фондовых площадках мира;
• низкие уставные капиталы и рыночная капитализация, недооценка большинства российских корпораций;
• малое число компаний, которые провели системную (корпоративную и финансовую) реструктуризацию бизнеса;
• неустойчивая и неэффективная структура собственности большинства акционерных обществ;
• низкие конкурентоспособность и платежеспособный спрос при довольно удовлетворительном качестве многих видов продукции;
• запущенность корпоративного правления: плохая информационная прозрачность и система организации финансов, управленческого и бухгалтерского учета;
• острые конфликты и скандалы во множестве российских компаний, включая отношения: компаний и государства, менеджеров и акционеров, компаний и их партнеров.
• Любая страна, ставя задачу реформирования бухгалтерского учета, должна добиться того, чтобы бухгалтерская информация могла быть использована не только на внутреннем рынке, но и на международном. Это значит, что информация должна отвечать требованиям понятности, уместности, достоверности и сопоставимости. Все они необходимы пользователям, выступающим в качестве учредителей организации, руководителей контролирующих и налоговых органов.
• Понятность относится к раскрытию существа произведенных хозяйственных операций, свидетельствующих о деятельности организации, о ее экономическом состоянии, ресурсах, имуществе, обязательствах и о принятой системе бухгалтерского учета.
• Уместной считается информация, если она оказывает помощь пользователям в оценке отдельных событий, прогнозировании финансовых результатов деятельности организации, принятии управленческих решений.
• Достоверность -- одно из основных требований пользователей, так как это так называемая защищенная информация, необходимая для выводов и решений.
• Сопоставимость информации -- база для анализа и прогнозирования, т.е. выявления экономического роста хозяйствующего субъекта или нарастания проблем экономического спада. Отсюда требования в постоянстве учетной политики организации.
• Далее назовем международные принципы представления бухгалтерской отчетности. Ее подразделяют на два вида: статическую -- в виде бухгалтерского баланса, отражающего состояние финансово-хозяйственной деятельности организации на определенную дату; динамическую -- как отчет о прибылях и убытках, отражающий совокупные результаты деятельности организации за определенный период.
• При этом в основу формирования бухгалтерского баланса положены следующие принципы: хозяйственной единицы, действующего предприятия, денежного измерения, двойной записи, которые хорошо нам известны как допущения, определяющие учетную политику.
• В конечном итоге бухгалтерский баланс -- это: равенство сумм хозяйственных средств и их источников.
• Динамическая бухгалтерская отчетность состоит из двух частей. Первая часть отражает приток (увеличение) активов и относится к категории доходов, вторая часть -- отток (уменьшение) активов, которые были использованы для получения доходов и относятся к категории расходов. Прибыль рассчитывается как превышение суммы доходов над суммой расходов.
• Принципы составления динамической бухгалтерской отчетности (в некоторых случаях соответствуют допущениям): периодичность, консерватизм, начисления, увязки доходов с расходами, последовательность взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета.
• Принцип периодичности свидетельствует о необходимости регулярно, в течение установленного учетного периода, иметь информацию о результатах хозяйственной деятельности организации для оценки ее работы.
• Принцип консерватизма раскрывает свое содержание в двух аспектах:
• доход признается только тогда, когда на это есть обоснованная возможность:
• расход признается сразу же, как только возникает обоснованная вероятность.
• Это говорит о том, что последствия, связанные с убытком и банкротством, значительно более серьезны, чем последствия получения прибыли. Значит, оценивать и отражать прибыли, и убытки следует по разным правилам.
• Принцип начисления означает, что при определении прибыли достаточно сопоставить объем реализованной продукции с ее себестоимостью независимо от того, когда произошла оплата.
• Принцип увязки доходов и расходов требует при расчете прибыли за определенный период учитывать только расходы текущего периода без участия расходов будущих периодов.
• Принцип последовательности требует постоянства правил учетной политики из года в год для осуществления анализа финансовой отчетности.
• Принцип взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета свидетельствует о различных подходах к величине прибыли, что требует ее корректировки для целей налогообложения.
• Указанные принципы и требования к ведению бухгалтерского учета, заложенные в международных стандартах, позволяют сделать вывод, что существующие сегодня в Российской Федерации стандарты во многом совпадают. Итогом последнего служит Программа реформирования бухгалтерского учета.
• Намечено несколько направлений проведения реформирования бухгалтерского учета, которые можно объединить в три составные части Программы:
• совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
• становление бухгалтерской профессии;
• подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета.
• Каждая из этих частей важна сама по себе и обязательна для успешного выполнения Программы в целом.
• Первая часть -- нормативное обеспечение. В первую очередь это касается законодательной базы. Появилась необходимость внесения изменений и дополнений в действующий федеральный закон "О бухгалтерском учете". Намечается подготовить предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации.
• Известно, что многие виды договоров, которые описаны в ГК РФ, нарушают логику бухгалтерского учета. Этот недостаток признают не только бухгалтеры, но и юристы.
• В области перехода на международные стандарты финансовой отчетности главная задача -- разработка около 20 новых национальных стандартов (положений по бухгалтерскому учету) и обновление ранее утвержденных.
• В соответствии с Программой предстоит переработка главного технического документа в области бухгалтерского учета -- Плана счетов. Определенным тормозом в разработке нового Плана счетов является отсутствие цивилизованной практики применения рыночных инструментов и соответствующих стандартов.
• Параллельно должна осуществляться работа над регистрами бухгалтерского учета.
• Также многое предстоит сделать в области методических указаний. Почти для каждого стандарта будет подготовлен документ методического характера, раскрывающий технику учета. В будущем планируется издавать одновременно и стандарты, и методические указания.
• Применение нормативных актов обеспечивает бухгалтерским службам организаций грамотное решение задач при составлении отчетности и защиту информации при общении с налоговыми службами. В дальнейшем намечено составление соответствующих программ, выполняющих учетные задачи, а также задачи анализа и контроля за хозяйственной деятельностью организации.
• Вторая составная часть Программы -- становление профессии бухгалтера. В первую очередь это означает проявление в методической и организационной работе инициативы самих бухгалтеров, а не органов исполнительной власти.
• Существенную роль в повышении статуса профессионального бухгалтера играет проводимая в настоящее время работа по аттестации. Главной целью аттестации является повышение квалификационного уровня специалистов, от которых зависит принятие решений. Становление профессии бухгалтера сводится к повышению его статуса профессионального бухгалтера через аттестацию. С этой целью создан Институт профессиональных бухгалтеров. Аттестацию планируется ввести для бухгалтеров, работающих в организациях, подлежащих проведению обязательного аудита. Требования к профессии бухгалтера изменяются в сторону экономического анализа, управления денежными потоками, т.е. того, что называется финансовым менеджментом. Бухгалтер должен уйти от роли фиксатора происходящих событий и стать прогнозистом, должен подсказать руководителю действия, способствующие улучшению финансового состояния организации, передав техническую часть работы машинам. Сегодня в России существует около 400 программ компьютерной обработки в области бухгалтерского учета.
• Следует также остановиться на проблемах, мешающих выполнению программы реформирования:
• 1) неблагоприятная экономическая обстановка в стране: стагнация производства, инфляция, кризис неплатежей и т.д. На фоне негативных явлений приходиться создавать и применять нормы и правила, разработанные на основе требований международных стандартов, рассчитанных на функционирование нормальной экономической среды.
• 2) отставание в разработке законодательной базы по многим направлениям. Дополнительной трудностью в работе над проектом положений по бухгалтерскому учету стал процесс постоянного обновления МСФО. Комитет по международным стандартами финансовой отчетности проводит мероприятия, оказывающие положительное влияние на уровень качества стандартов. В то же время новая редакция отдельных стандартов меняет ранее принятую току зрения на бухгалтерский учет описываемых в них объектов;
• практика применения положений показала, что новые правила ведения бухгалтерского учета трактуются не с экономических позиций и даже нес бухгалтерских, а с налоговых, что является главным тормозом в деле перехода российских организаций на новые правила бухгалтерского учета. Ни интересы управления организаций, ни экономическая сущность хозяйственных операций, а лишь налоговые последствия являются превалирующими для руководителей и менеджеров при принятии решений;
• отсутствие отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учета. Организация, работающая в какой-либо сфере деятельности, не в состоянии отслеживать все изменения в нормативной документации по многим отраслям экономических и юридических знаний. [25, с.14].
• Наряду с вышеперечисленным следует отметить выполнение не в полном объеме мероприятий, предусмотренных Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
• Новая концепция бухгалтерского учета и разрабатываемые на ее основе правила и нормы постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами, равно как контроля за достоверностью и надежностью финансовой информации, должны создать элементы рыночной инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для частного инвестирования, в том числе иностранных инвестиций. Данная концепция определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным стандартам финансовой отчетности.
• Концепция является основой построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Основными ее задачами являются:
• ѕ быть основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• ѕ быть основой принятия решений по вопросам еще не урегулированным нормативными актами;
• ѕ помогать потребителям информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности;
• ѕ обеспечить специалистов, занятых регулированием бухгалтерского учета, информацией о подходах, используемых при проведении этой работы.
• Данная концепция определяет цели бухгалтерского учета, рассматривает информацию, формируемую для внутренних и внешних пользователей. Определяет круг лиц, относящихся к заинтересованным пользователям. В 4 разделе описываются основы организации бухгалтерского учета, рассматриваются общие положения формирования имущества организации, учетной политики, основные принципы бухгалтерского учета и т.д.
• Далее в концепции для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете формируется информация о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменением в ее финансовом положении. Основное требование, предъявляемое к информации -- информация должна быть полезной пользователям, полной, своевременной и т.д. Также в концепции определяется состав информации, формируемой в бухгалтерском учете для заинтересованных пользователей, элементы информации: имущество, кредиторская задолженность, капитал, доходы и расходы.
• В 8 разделе Концепции рассматриваются критерии признания имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов. Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности.
• Затем предлагаются варианты оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов:
• ѕ по фактической стоимости, то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченной или начисленной при производстве или приобретении объекта;
• ѕ по текущей стоимости, то есть сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;
• ѕ по текущей рыночной стоимости, то есть сумме денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или наступлении срока его ликвидации.
• Таким образом, основной целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Это вызвано происходящими изменениями общественных отношений, а также гражданско-правовой среды и процессами мировой гармонизации в области бухгалтерского учета, которые предопределяют необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета.
• 1.2 Основные задачи, оценка и классификация материально-производственных запасов
• Оборотные активы -- одна из составных частей имущества (активов) организации. Все наличное имущество подразделяется на оборотные и внеоборотные активы. Оборотные активы -- наиболее динамичная и ликвидная часть имущества, определяющая не только экономический потенциал организации, но и ее ликвидность и финансовую устойчивость. Оборотные активы часто называют оборотными средствами. Оба термина имеют одно и то же содержание. Структура оборотных активов представлена на рис. 1.1.

• Оборотные материальные активы представляют существенный элемент производственной и коммерческой деятельности, их динамичную материальную составляющую. Они состоят из материально-производственных запасов, незавершенного производства, полуфабрикатов собственного изготовления, готовой продукции и покупных товаров. К ним также можно отнести материалы и товары в пути, а также товары отгруженные. Составные элементы оборотных материальных активов показаны на рис. 1.2.
• В системе документов нормативного регулирования бухгалтерского учета в России действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), которое определяет нормы бухгалтерского учета материально-производственных запасов, готовой продукции и товаров. ПБУ 5/01 не распространяется на учет незавершенного производства.
• Согласно ПБУ 5/01 [13] материально-производственные запасы определяются как часть имущества, предназначенная для использования при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг; используемая для управления организацией; предназначенная для продажи. Последнее вызывает возражения. Материально-производственные запасы приобретаются не для продажи, а для переработки и использования внутри организации. Их продажа на сторону -- вынужденная мера: они либо не требуются более для производства, либо чрезмерно велики, либо имеются иные веские причины продать их без соответствующей обработки.
• Готовая продукция определяется как часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи. Она является конечным продуктом производственного процесса: закончена ее обработка и комплектация, технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям стандартов, установленных законодательством Российской Федерации.
• Товары -- часть материально-производственных запасов, приобретенная со стороны и предназначенная для продажи (перепродажи) без дополнительной обработки.
• Таким образом, ПБУ 5/01 регулирует почти полностью учет оборотных материальных активов, объединяя их понятием материально-производственных запасов. Такое объединение неудачно, поскольку запасы для производства (собственно материально-производственные запасы) не классифицируются (в отличие от готовой продукции и товаров) как самостоятельный элемент оборотных материальных активов. МСФО выделяют отдельный элемент "запасы", который объединяет производственные запасы и товары (включая произведенные самостоятельно), но не квалифицирует их как материально-производственные запасы.
• Строго говоря, оборотные материальные активы являются объектом и финансового, и управленческого учета. Детальный аналитический учет их в западной практике ведут в системе счетов управленческого учета, внося в финансовый учет только сальдовые значения их запасов на отчетную дату. Поэтому общепризнанные стандарты финансового учета имеют ограниченное значение и неприменимы к управленческому учету. В российском учете традиционно учет оборотных материальных активов ведется в единой системе бухгалтерского учета, что заставляет более строго подходить к выделению их составных элементов.
• Материально-производственные запасы становятся пригодными для продажи на сторону после их обработки или иного применения в производственном процессе и в управлении организацией. Как правило, такие материальные ценности могут применяться только один раз.
• Материально-производственные запасы можно условно объединить в шесть основных классификационных групп:
• сырье и материалы -- для учета сырья, основных и вспомогательных материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, тары и тарных материалов, удобрений, медикаментов, других материальных ценностей, включая материалы, переданные для переработки сторонним организациям;
• топливо -- для учета твердого топлива, нефтепродуктов, смазочных материалов, газообразного топлива в емкостях, других видов энергетических материалов;
• запасные части -- для учета запасных деталей, узлов и агрегатов, используемых для ремонта всех видов машин, оборудования и приборов, включая обменный фонд агрегатов и узлов на специализированных ремонтных предприятиях, автомобильную резину и другие ценности;
• инвентарь и хозяйственные принадлежности -- для учета материальных объектов многоразового пользования, которые по признакам существенности нецелесообразно учитывать в составе основных средств организации: мелкий инструмент и инвентарь, спецодежда, мелкая мебель и хозяйственные принадлежности, малоценное конторское оборудование и т. д.;
• семена и корма -- для учета продуктов сельскохозяйственного производства, используемых в хозяйственной деятельности: семян и полого материала, кормов и фуража для кормления животных и т. п.;
• животные на выращивании и откорме -- для учета молодняка животных, взрослых животных на откорме, их привесов, птицы и кроликов; семей пчел, зверей и собак на выращивании, других животных.
• Материальные ценности хранятся на складах под наблюдением материально ответственных лиц. Последние ведут их аналитический учет по местам хранения, дифференцируя материальные ценности по видам, отражая количество и стоимость соответственно каждому виду. Для упорядочения количественно-сортового учета и стоимости целесообразно вести общую для предприятия номенклатуру с присвоением каждому виду материальных ценностей единого номенклатурного номера и учетной цены за единицу.
• Закупленные материальные ценности принимаются по количеству и. качеству и направляются для хранения на склады. Выявленные отклонения ' по количеству и качеству материальных ценностей оформляются актом для предъявления претензий поставщику. На склады принимаются только качественные материальные ценности в фактически поступивших количествах. Непригодные материальные ценности возвращают поставщику или уценивают по согласованию с ним.
• Фактическую себестоимость материальных ценностей определяют исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за кредит (рассрочку платежа), предоставленный их поставщиком, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и другим посредническим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. В международной практике принято отражать фактические затраты на приобретение материальных ценностей в той части, которая достоверно известна к моменту получения счета поставщика и их оприходования. Остальные затраты относят непосредственно на издержки производства (обращения), как изложено ниже.
• ПБУ 5/01 [13] определяет, что фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, продавцу ценностей;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги сторонних организаций, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины и иные аналогичные платежи;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением конкретных единиц материально-производственных запасов;
• вознаграждения посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
• расходы по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места использования: на оплату транспортных услуг; на страхование; на содержание заготовительно-складского персонала организации; проценты за коммерческий кредит. В данные расходы может быть включена и оплата связанных с приобретением материально-производственных запасов процентов по заемным средствам, произведенная до даты оприходования их на склады организации;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
• Не включаются в фактическую себестоимость материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.
• В фактическую себестоимость могут быть включены затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (стоимость операций по доработке и улучшению технических характеристик запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг).
• Закупленные материальные ценности отражаются в учете по цене фактурной стоимости, обозначенной в счете-фактуре (накладной) поставщика, включая транспортные расходы, надбавки и скидки, указанные в документах поставщика. Другие расходы предприятия на транспорт и его обслуживание, естественную убыль груза в пути, страхование, таможенные сборы, налоги на импорт, затраты на приемку и складирование, иные транспортно-заготовительные расходы для упрощения учета можно непосредственно относить на счета 26 "Общепроизводственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".
• Если бухгалтерский учет материальных ценностей осуществляется по номенклатурным учетным ценам, закупленные ценности учитываются по этим ценам, а разница между учетными ценами и фактурной стоимостью по документам поставщика отражается обособленно на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". По мере расходования ценностей отклонения по закупочным ценам списываются на счета учета производственных расходов. В конце отчетного периода сальдо, образовавшееся на счете учета отклонений, в бухгалтерском балансе включается в стоимость материальных запасов.
• Приобретение материальных ценностей регистрируется в учете по мере акцепта счетов-фактур поставщиков только тогда, когда ответственность за отгруженные материальные ценности переходит от поставщика к покупателю, чаще всего после их отгрузки и оформления отгрузочных документов поставщиком. Покупатель в таком случае несет бремя риска за утрату груза в пути, поэтому по получении извещения об отгрузке материальных ценностей акцепт счета-фактуры поставщика отражается по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". После доставки груза на склад счет 15 кредитуется в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов.
• Материальные ценности, расходуемые на производство продукции, списываются на счета учета текущих расходов по фактической оценке, определяемой одним из следующих методов:
• по фактическим ценам закупки (приобретения) -- метод ФИФО;
• по средним фактическим ценам закупки (приобретения);
• по себестоимости каждой единицы.
• Оценка расхода материальных ценностей определяет изменение величины издержек производства и, следовательно, балансовой прибыли. Поэтому, избрав один из методов оценки материальных ценностей, организация должна ему неизменно следовать. Для изменения метода оценки должны быть существенные причины, понятные и принятые собственниками организации, налоговыми органами и другими пользователями отчетной информации. Избранный метод применяется и для оценки материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе.
• Материально-производственные запасы отражаются на счетах бухгалтерского учета в денежной оценке, которая усложняется с развитием рыночных отношений. Рыночные цены подвержены колебаниям, они "плавают", меняются, следовательно, меняется и стоимость производственных запасов, что сказывается на величине показателей себестоимости и прибыли в текущей оценке.
• Оценка материально-производственных запасов может проводиться: по фактической себестоимости покупки, которая определяется как средняя взвешенная величина; по покупным ценам; по учетным ценам с определением отклонений последних от фактической себестоимости покупок; по рыночным ценам, сложившимся на отчетную дату. В отечественном бухгалтерском учете преимущественно применяют оценку по фактической себестоимости, которая отражает реальные издержки предприятия на приобретение запасов. Методика учета позволяет применять различные методы оценки материальных ценностей и отражать в бухгалтерском балансе потери предприятия, вызванные изменениями рыночных цен на имеющиеся в наличии материально-производственные запасы.
• Фактическая заготовительная себестоимость поступающих на предприятие материальных ценностей, как было отмечено выше, складывается из их фактурной стоимости, уплаченной поставщику при покупке, и транс-портно-заготовительных расходов. Транспортно-заготовительные расходы изменяются в зависимости от размера партии груза, географии поставщиков, вида применяемого транспорта, способа погрузки и иных факторов. Фактурная стоимость материальных ценностей тоже меняется. Поэтому на практике фактическая заготовительная себестоимость определяется как средняя взвешенная по всем поступившим партиям с учетом фактических условий снабжения за отчетный период. Исходные данные для расчета средней величины фактической заготовительной себестоимости материальных ценностей за месяц приведены в табл. 1.1.
• Таблица 1.1 Расчет средней заготовительной себестоимости материальных ценностей

Показатели	Количество	Себестоимость, руб.
Остаток на начало месяца	800	4 800
Поступило за месяц по фактической заготовительной себестоимости	2 600	21 100
Итого	3 400	25 900

• Расчет средней взвешенной фактической заготовительной себестоимости на единицу материальных ценностей:

• Определение "покупные цены" неоднозначно. Это могут быть договорные цены со скидками и надбавками. К покупным ценам можно отнести и фактурные цены, которые определяются по договору с включением стоимости различных дополнительных услуг, транспортных расходов.
• Организация, применяющая оценку оборотных материальных ценностей по покупным ценам, отражает их на соответствующих счетах бухгалтерского учета по фактическим фактурным ценам, а все возникающие дополнительно транспортно-заготовительные расходы относит к накладным расходам того периода, в котором они возникли.
• Учетные цены применяют для облегчения и упрощения технической процедуры оценки материальных ценностей. На каждый вид материально-производственных запасов, регистрируемых в номенклатуре-ценнике, рассчитывается учетная цена для текущей оценки их движения. Фактическая себестоимость материальных ценностей на отчетную дату определяется по учетным ценам, скорректированным на процент отклонения фактических затрат на их заготовление и приобретение от стоимости этих ценностей по учетным ценам.
• Распространены два варианта расчета учетных цен: первый предполагает установление учетных цен на уровне прейскурантных или договорных, отклонения в этом случае представляют собой величину транспортно-заготовительных расходов; второй предполагает, что учетная определяется как средняя величина фактической заготовительной стоимости, рассчитанная за длительный период, или плановая заготовительная себестоимость, установленная на основе договорных цен с добавлением планируемой величины транспортно-заготовительных расходов. Отклонения означают экономию или перерасход фактической себестоимости материальных ресурсов от их средней или плановой себестоимости.
• Учетные цены необходимо периодически пересматривать, с тем чтобы они по возможности отражали действительную стоимость материально-производственных запасов. В условиях инфляции пересматривать учетные цены следует несколько раз в год. Во всех случаях такие пересмотры нужно проводить на 1-е число очередного месяца или квартала.
• В номенклатуру-ценник вносят новые учетные цены, по которым пересчитывают остатки материально-производственных запасов на 1-е число. Разницу между новыми и старыми учетными ценами записывают на счета учета отклонений в стоимости материалов:
• Дебет 10 "Материалы"
• Кредит 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
• Учетные цены -- не только технический прием учета. На основе данных об отклонениях от учетных цен можно определить эффективность снабженческих операций, учетные цены подразделений, найти решения других экономических задач. Исходные данные для расчета приведены в табл. 1.2.
• Таблица 1.2 Расчет отклонения фактической себестоимости от учетной (тыс. р.)

Показатели	Стоимость по учетным ценам	Фактическая себестоимость	Отклонения
Остаток на начало месяца	20 400	21 600	+1 200
Поступило за месяц	39 850	41 900	+2 050
Поступило с остатком	60 250	63 500	+3 250
Коэффициент отклонения (3250 / 60 250)	--	--	+0,053
Израсходовано за месяц	45 600	48 017	+2 417
Остаток на конец месяца	14 650	15 483	+833

• Расчет отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости израсходованных материальных ценностей: 45 600 тыс. р. х 0,053 тыс. р. = 2417 тыс. р.
• Фактическая себестоимость израсходованных за месяц материальных ценностей равна: 45 600 тыс. р. + 2417 тыс. р. = 48 017 тыс. р.
• ФИФО -- метод оценки материальных ценностей по их первоначальной стоимости. При нем применяется правило: "первая партия на приход -- первая в расход", т. е. расход материальных ценностей оценивается по стоимости их приобретения в определенной последовательности: сначала списывается в расход стоимость материальных ценностей по цене первой закупленной партии, затем второй, третьей и т. д. Порядок оценки не зависит от фактической последовательности расходования партий поступивших материалов.
• В бухгалтерском балансе в конце отчетного года по правилам, предусмотренным международными стандартами и российскими ПБУ, проводят переоценку запасов материальных ценностей исходя из текущих рыночных цен при условии, что последние ниже оценки этих запасов, зафиксированной в результате их текущего бухгалтерского учета. В противном случае запасы материальных ценностей не переоцениваются; в балансе они оцениваются по данным записей бухгалтерского учета. Эта процедура определяется требованием осмотрительности.
• Процедура ежегодной переоценки материально-производственных запасов предусматривает обязанность администрации организации определять на отчетную дату рыночные цены (в соответствии с текущей конъюнктурой рынка) на каждый вид материально-производственных запасов. Бухгалтерия проводит сопоставление текущих рыночных цен со сложившимися в учете. Признание рыночных цен материально-производственных запасов ниже их балансовой стоимости вызывает потери в себестоимости и прибыли, равные сумме разности в оценках. Если рыночные цены ниже оценки материально-производственных запасов в текущем бухгалтерском учете, в отчетном балансе необходимо признать возникший в связи с этим убыток. Сумма отклонений в ценах отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". В балансе на сумму кредитового сальдо по этому счету уменьшается стоимость материально-производственных запасов организации.
• Признание убытка из-за снижения текущих рыночных цен материально-производственных запасов и отражение его на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" не изменяет учетной стоимости материальных ценностей на счете 10 "Материалы". Изменение цен на многие сотни и тысячи наименований ценностей -- трудоемкая и обременительная работа, которую нецелесообразно проводить с каждой переоценкой материально-производственных запасов. В следующем отчетном периоде начальные остатки материальных ценностей, выданные со склада, отражают по кредиту счета 10 "Материалы" по тем учетным ценам, по которым продолжают вести текущий учет материально-производственных запасов. Производственная себестоимость продукции (работ, услуг), выпущенной в следующем отчетном периоде, из-за этого будет повышена на сумму, равную убыткам от снижения рыночной стоимости материально-производственных запасов, отраженной в конце предыдущего отчетного периода. Во избежание этого завышения сумму, отнесенную в прошлом году в кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", сторнируют в начале текущего года в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", увеличивая тем самым доходы текущего отчетного года. Такая запись оправдывается предположением, что все переходящие материально-производственные запасы будут полностью израсходованы в текущем хозяйственном году. На практике в большинстве случаев так и происходит.
• Устойчивое снижение рыночных цен, когда продолжительное время они остаются стабильно ниже применяемых учетных, заставляет пересматривать применяемые на предприятии учетные цены, приводить их в соответствие с уровнем сложившихся рыночных цен. В каждом следующем отчетном периоде сальдо на счете 14 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", переходящее с предыдущего периода, закрывается. Оно может отражать только сумму снижения стоимости материально-производственных запасов в текущем периоде.
• В период воздействия на экономику сильного инфляционного фактора изложенный выше порядок переоценки материальных ценностей в принципе неприменим. Общее правило оценки активов в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" состоит в том, что в условиях сильно действующих инфляционных факторов балансы имеют смысл только тогда, когда они выражены в единицах валюты, действующих на дату составления отчетности. Иначе говоря, активы организации должны отражаться в отчетных балансах по ценам, действовавшим на дату составления отчетности.
• Желательно, чтобы все организации руководствовались единым индексом, рассчитываемым органами государственной статистики наряду с индексом прожиточного минимума. Если нельзя своевременно получать этот индекс, можно ввести пересчет уже составленных отчетов в дальнейшем. Переоценивать нужно, прежде всего, материальные активы: материально-производственные запасы, готовую продукцию и товары, незавершенное производство, основные средства, в том числе арендованные, а также неустановленное оборудование и незавершенное строительство. Сумму дооценки активов следует записывать в кредит счета 83 "Добавочный капитал" в качестве резерва на инфляционное удорожание стоимости имущества.
• Рекомендуются и более сложные методики, предусматривающие списание начисленного резерва под снижение стоимости материальных ценностей на увеличение прочих доходов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере расходования запасов товарно-материальных ценностей на производство или продажу, а также при увеличении рыночных цен на конкретные товары и материалы, с учетом которых на отчетную дату он был начислен, а товарно-материальные ценности оказались неизрасходованными.
• 1.3 Бухгалтерский учет материально-производственных запасов -- предмет исследования
• Материальные ценности, необходимые для производственной деятельности, отражаются на активном инвентарном счете 10 "Материалы", где ведут учет поступления на склады и в другие места хранения, расходования и запасов (остатков) сырья, основных и вспомогательных материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, конструкций и деталей, запасных частей, а также обменного фонда узлов и агрегатов для ремонта оборудования, машин, приборов, транспортных средств.
• Учет движения и запасов материально-производственных ценностей осуществляется на двух счетах бухгалтерского учета: 10 "Материалы", где ведут обобщающий стоимостной учет материальных ценностей по группам и детальный аналитический учет по видам и отдельным номенклатурным номерам. Аналитический учет ведется по количеству предметов или по весу, мере площади, объема, длины и т.п., а также по стоимости единицы и всего количества материальных ценностей по виду или номенклатурному номеру.
• Материально-производственные ценности, принятые на хранение или в переработку без оплаты и отражения соответствующей кредиторской задолженности, учитываются на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку".
• Счет 10 "Материалы" предназначен для учета оборотных материально-производственных ценностей, используемых в производстве и управлении, а также переданных для переработки сторонним организациям на условиях давальческого сырья (материалов). Материалы принимаются к учету либо по фактической себестоимости их приобретения и заготовления, либо по учетным ценам.
• Счет 10 "Материалы" подразделяется в Плане счетов на одиннадцать субсчетов:
• 10-1 "Сырье и материалы" -- для учета объектов, относящихся к данной классификационной группе, включая вспомогательные материалы;
• 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" -- для учета приобретаемых со стороны комплектующих изделий и полуфабрикатов, строительных конструкций и деталей. Покупные изделия для комплектования продукции, не требующие дополнительной обработки и сборки, учитываются на счете 41 "Товары";
• 10-3 "Топливо" -- для учета любых видов топлива и смазочных материалов. В энергетических предприятиях подразделяется на субсчета второго порядка для учета разных видов топлива: твердого, жидкого, газообразного, мазута и т. д.;
• 10-4 "Тара и тарные материалы" -- для учета всех видов тары, кроме инвентарной многооборотной;
• 10-5 "Запасные части" -- для учета запасных частей, в том числе объектов ремонтного фонда, создаваемого в специализированных ремонтных подразделениях и предприятиях;
• 10-6 "Прочие материалы" -- для учета отходов производства, утилизированных ценностей от выбытия основных средств, различных иных нетипичных материалов;
• 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" -- для учета Материалов по видам и по предприятиям, в которых они перерабатываются; их стоимость после переработки включается в себестоимость продукции;
• 10-8 "Строительные материалы" -- для учета приобретаемых организациями-застройщиками материалов. Подрядные строительные организации учитывают материалы для строительства на субсчете 10-1 "Сырье и материалы";
• 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" -- для учета объектов многоразового пользования, находящихся на складах организации. После выдачи со складов в эксплуатацию списываются в расходы, но могут учитываться на забалансовых счетах для контроля их сохранности и правильности эксплуатации;
• 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" -- для учета специальной оснастки и специальной одежды на складе предприятия;
• 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" -- для учета специальной оснастки и специальной одежды, переданных в эксплуатацию;
• В зависимости от конкретных условий и потребностей организации могут вводить иные субсчета, исключать и дополнять их по своему усмотрению, так как перечень субсчетов к счету 10 "Материалы" остается открытым.
• На счете 10 "Материалы" учитывают также автомобильные шины, тару, тарные материалы, все виды топлива и горюче-смазочных материалов, удобрения и ядохимикаты, медикаменты, биопрепараты, другие материальные ценности для производственных нужд. Счет 10 "Материалы" предназначен для учета поступления и расходования остатков семян, кормов, посадочного материала, строительных материалов и конструкций. Учет каждой группы материальных ценностей ведут на отдельных субсчетах. Кроме того, открывают отдельный субсчет для учета материальных ценностей, переданных для переработки другим предприятиям с оплатой только стоимости работ, связанных с переработкой. Малоценные предметы инвентаря и хозяйственных принадлежностей также могут учитываться на этом счете.
• Автомобильное топливо в баках автомобилей и других емкостях эксплуатируемого транспорта учитывается на отдельном субсчете за водителями и списывается в расход по мере предъявления оправдательных документов (путевых листов). В таком же порядке учитывается топливо, выдаваемое для эксплуатации других транспортных средств (тракторов, локомотивов и т. п.). В течение года по дебету счета 10 "Материалы" отражается поступление семян, посадочного материала и кормов собственного производства по плановой (стандартной) себестоимости с доведением ее в конце года (после составления отчетных калькуляций) до фактической.
• Сельскохозяйственная продукция собственного производства, переходящая с прошлого года, учитывается по фактической себестоимости, а покупная -- по фактической себестоимости приобретения, включая транспортные расходы. Побочную продукцию сельскохозяйственного производства, используемую в качестве кормов, приходуют по ценам, устанавливаемым в хозяйстве с учетом цены на основную продукцию, с применением распределительных коэффициентов.
• Использование материалов в производстве и для других нужд предприятия при выдаче их со складов отражают в затратах по кредиту счета 10 "Материалы" и дебету счета учета материальных затрат или других счетов учета затрат на производство. Ежемесячно (по истечении отчетного периода), если не открываются специальные отражающие счета, стоимость израсходованных материалов записывают по кредиту счета учета материальных затрат в дебет счетов:
• 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" -- по прямым материальным затратам;
• "Общепроизводственные расходы" -- по затратам материальных ценностей на ремонт, содержание и эксплуатацию оборудования, приборов, транспортных средств, на цеховые и общепроизводственные нужды;
• "Общехозяйственные расходы" -- на общехозяйственные управленческие нужды предприятия;
• 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" -- по прямым материальным затратам этих хозяйств;
• 44 "Расходы на продажу" -- по затратам материальных ценностей на проведение операций по сбыту и продаже продукции, а также по затратам материалов на другие цели в розничной и оптовой торговле покупными товарами.
• При продаже материальных ценностей без обработки их стоимость списывают с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". При возврате материалов и других оборотных материальных активов в связи с обнаруженными дефектами после оприходования на склад их стоимость списывают с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
• Автомобильные шины (покрышки, камеры и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе автомобиля, включаемые в цену продажи и, следовательно, в инвентарную стоимость, подлежат учету в составе основных средств.
• При выдаче автомобильных шин со склада взамен изношенных их стоимость списывают на счета учета материальных затрат или счет накопленного резерва на износ и ремонт автомобильных шин. В последнем случае стоимость выданных шин отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
• В организациях, имеющих большую номенклатуру учитываемых материальных ценностей, ведут номенклатуру-ценник, т. е. специальный перечень, в котором каждый вид материальных ценностей имеет номенклатурный номер и учетную дену. Последняя соответствует покупным фактурным ценам и меняется тогда, когда отклонения покупных цен от учетных существенны.