Особенности аудита внешнеэкономической деятельности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Всероссийская Академия Внешней Торговли

Международный коммерческий факультет

Кафедра финансов и валютно-кредитных отношений

Курсовая работа

на тему: Особенности аудита внешнеэкономической деятельности

Москва

2010

Введение

Внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) представляет собой совокупность методов и средств торгово-экономического, научно-технического сотрудничества, валютно-финансовых и кредитных отношений с зарубежными странами. Важнейшей частью ВЭД выступает внешняя торговля, которая определяется как предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией и результатами интеллектуальной деятельности.

Предприятие-участник ВЭД - это самостоятельное юридическое лицо, обладающее обособленным имуществом, имеющее право от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, а также быть истцом в суде, арбитраже и третейском суде. Являясь участником ВЭД, предприятие должно иметь четко очерченные цели деятельности, которые определяются в его учредительных документах. Цели и задачи внешнеэкономической сделки не должны вступать в противоречие с тем, что определено в уставе или прочих учредительных документах предприятия.

Субъектами внешнеэкономической деятельности могут также быть общественные организации и объединения. Они могут вступать в международные неправительственные объединения, поддерживать прямые международные контакты, заключать соответствующие соглашения.

При существующей самостоятельности участников ВЭД государство оставляет за собой право регулировать важнейшие аспекты этой деятельности. Основы государственного регулирования ВЭД концептуально определены в Федеральном законе «О государственном регулировании внешнеэкономической деятельности». Государственное регулирование ВЭД базируется на определенных экономических и административных методах. К ним можно отнести таможенно-тарифное регулирование в виде применения импортно-экспортного тарифа; квотирование, лицензирование и т.д.

Для подтверждения результатов финансово-хозяйственной деятельности организации привлекают независимую аудиторскую проверку. В связи с этим, актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что аудит внешнеэкономической деятельности (ВЭД) становится востребованной услугой. Это связано с тем, что многие российские компании стали активными участниками внешней торговли. Однако не всем удается проводить внешнеторговые операции одинаково успешно, главным образом, из-за отсутствия опыта самостоятельной работы на внешнем рынке. Кроме того, сложное законодательство, регулирующее внешнеэкономическую деятельность организаций, не всегда однозначно трактует отдельные хозяйственные ситуации, что также негативно сказывается на результативности внешнеторговых операций. Поэтому у российских бухгалтеров возникают определенные трудности при отражении в учете данных хозяйственных операций.

Целью данной курсовой работы является рассмотрение аудита внешнеэкономической деятельности организаций и особенностей некоторых операций.

Достижению поставленной цели будет способствовать решение ряда задач:

1. Изучить сущность внешнеэкономической деятельности предприятия.

2. Выявить особенности валютных операций, для выделения их в самостоятельный объект аудита.

3. Рассмотреть основные виды внешнеэкономических операций.

4. Провести оценку соответствия внешнеэкономических операций законодательству.

Курсовая работа состоит из трех частей. В первой главе описывается внешнеэкономическая деятельность организации. Вторая затрагивает аудит экспортно-импортных операций. Третья глава посвящена внешнеэкономическим операциям на примере посреднических и товарообменных сделок, услуг по договорам с нерезидентами.

Глава 1. Внешнеэкономическая деятельность организации, как обособленный объект аудита

Внешняя торговля, являющаяся главной составляющей внешнеэкономических связей России, стало одним из основных направлений хозяйственной деятельности большинства российских экономических субъектов. Поэтому весьма актуальны вопросы повышения эффективности контроля за внешнеторговой деятельностью российских организаций, который в рыночных условиях осуществляется в форме аудита. Обеспечить высокое качество аудита внешнеторговых сделок без выделения их в обособленный объект аудита не предоставляется возможным в силу существенных отличий внешнеторговых сделок от внутриторговых, заключаемых между собой российскими юридическими лицами. Отличия заключаются в следующем:

Одной из сторон сделки является нерезидент, т.е. иностранная фирма, подчиняющаяся законодательству своей страны;

Внешнеторговые сделки разнообразны по формам их осуществления, принятым в международной практике;

Расчеты по внешнеторговым сделкам относятся к валютным операциям, в отношении которых действует специальное валютное законодательство;

Нарушение валютного и таможенного законодательства приводит к серьезным финансовым санкциям, наступление которых, даже отдаленное по времени от проверяемого отчетного периода, может оказать существенное влияние на финансовое положение экономического субъекта в обозримой перспективе;

Особенность внешнеторговых сделок - валютные риски, связанные с колебаниями руса иностранных валют, а также с потерями из-за политической нестабильности в некоторых регионах мира.

Выделение внешнеторговых операций в обособленный объект аудита позволит аудитору выявить искажения данных бухгалтерской отчетности, являющейся следствием различного рода рисков, связанных осуществлением внешнеторговых сделок.

Непосредственное участие во внешнеэкономической деятельности принимают сегодня десятки тысяч предприятий и сотни тысяч предпринимателей и государственных служащих. К сожалению, многие из участников не знакомы с основами, тем более с тонкостями внешнеэкономической деятельности.

Право на внешнеэкономическую деятельность предусмотрено Указом Президента Российской Федерации № 213 от 15 ноября 1991 г. "О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР", где отмечалось, что любое предприятие, независимо от формы собственности и организации, имеет право осуществлять внешнеэкономическую деятельность, если это входит в ее уставный регламент.

При самостоятельном выходе на внешний рынок предприятию приходится решать широкий круг проблем, связанных с экспортно-импортной деятельностью:

* изучение мирового рынка в целом;

* выбор партнера;

* анализ деятельности зарубежных фирм и маркетинг;

* современные формы реализации товара и послепродажного обслуживания.

Важное место среди вопросов организации и техники проведения внешнеэкономических операций занимает заключение внешнеторгового контракта. От того, насколько профессионально составлен контракт, зависит успех коммерческой сделки в целом.

Чрезвычайно актуальным является в настоящее время изучение форм международной промышленной кооперации, в частности, совместных предприятий как формы внешнеэкономической деятельности, страхования, таможенного дела.

Деловое общение и деловой протокол, подготовка и переподготовка квалифицированных кадров - также важные составляющие работы в области внешнеэкономических связей.

Подготовка и переподготовка кадров для внешнеэкономической деятельности приобретают особую актуальность для предприятий.

Особенности валютных операций, являющихся основанием для выделения их в самостоятельный объект аудита.

Операции с иностранной валютой на территории России совершаются в соответствии с Законом РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» и рядом других документов. Купля-продажа иностранной валюты может осуществляться на внутреннем валютном рынке страны. Операции на валютном рынке России проводятся резидентами через уполномоченные банки по рыночному курсу рубля к иностранным валютам в форме межбанковских сделок, сделок на валютных биржах и аукционах. Полномочия органов власти и функции банковской системы следующие. Главным исполнительным органом валютного регулирования является Центральный банк России, а конкретным исполнителями - уполномоченные коммерческие банки, предприятия организации и граждане. Банк управляет валютными операциями. Выдает коммерческим банкам лицензии на осуществление операций в валюте на территории Российской Федерации и за границей, т.е. предоставляет этим банкам статус уполномоченного банка. Уполномоченные банки осуществляют валютные операции в соответствии с лицензией и контроль за соблюдением клиентами валютного законодательства и представлением ими отчетности о проводимых операциях.

По своему содержанию все валютные операции, проводимые на территории РФ, подразделяются на:

Операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности.

Ввоз и пересылку в и из Российской Федерации валютных ценностей таких, как иностранной валюты, ценных бумаг, драгоценных металлов, природных драгоценных камней, облигаций внутреннего государственного займа. Осуществление международных денежных переводов. По порядку осуществления валютные операции подразделяются на текущие валютные операции и операции, связанные с движением капитала. Текущие валютные операции включают: операции по купле-продаже валютных ценностей, товаров и услуг, реализации прав на интеллектуальную собственность, расчеты по которым осуществляются на условиях без отсрочки платежа и не предполагающие предоставление или привлечение заемных средств; переводы средств за границу и из-за границы, процентов, дивидендов и иных доходов от банковских вкладов, кредитов, инвестиций и прочих финансовых операций; переводы средств неторгового характера, охватывая переводы зарплаты, пенсий, алиментов, наследств и другие аналогичные операции; получение и предоставление коммерческих и финансовых кредитов на срок не более 180 дней. Все эти многочисленные операции, как и внешнеэкономическая деятельность в целом, давно обратили на себя особое внимание, что повлекло за собой выделение их в самостоятельный объект аудита.

Особенности аудита внешнеэкономической деятельности организации

Многие российские фирмы являются активными участниками внешнеэкономической торговли. Специфика данной области позволяет выделить аудит внешнеэкономической деятельности в отдельное направление. Ниже перечислены особенности, которые в той или иной степени могут повлиять на порядок отражения данных торговых операций в бухгалтерском учете:

вследствие дальнего расстояния между поставщиком и получателем большая протяжённость во времени осуществления операций по экспорту и импорту товара;

пересечение товаром таможенной границы РФ;

расчеты по поставкам в иностранной валюте;

большие затраты по передвижению товара от продавца к покупателю, которые несут оба участника внешнеэкономической поставки;

наличие большого числа мест возникновения затрат.

Аудит внешнеэкономической деятельности предприятия включает следующие операции:

анализ коммерческих документов (контракт, паспорт сделки, инвойс, коносамент, международная товарно-транспортная накладная CMR и пр.), подтверждающих формирование кредиторской или дебиторской задолженности;

проверка порядка формирования стоимости ТМЦ, оборудования и прочих активов, приобретенных в результате совершения импортных операций;

проверка перехода права собственности при совершении внешнеэкономических операций (в соответствии с международным правом, экспортными или импортными контрактами);

проверка существования, точности измерения и полноты отражения в учете сумм НДС, подлежащих уплате таможенным органам;

проверка возмещения НДС при экспорте товаров;

аудит внешнеэкономических операций с участием посредника (комиссионера, агента и т. п.);

проверка порядка отражения задолженности перед таможенными органами по таможенным платежам.

В рамках аудита внешнеэкономической деятельности проводится тщательная экспертиза бухгалтерского учета и налогообложения экспортно-импортных операций и подготавливаются рекомендации по устранению обнаруженных отклонений.

Глава 2. Аудит экспортно-импортных операций

Прежде чем начать исследование показателей бухгалтерского учета аудитор должен оценить надежность внутреннего контроля с точки зрения обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета.

Эффективность внутреннего контроля за движением экспортных и импортных товаров и их сохранностью обеспечивается надлежащим ведением аналитического учета на субсчетах «Товары отгруженные экспортные» и «Товары импортные в пути». Каждая партия на любом этапе его движения от момента отгрузки до момента сдачи получателю должна быть отражена по месту ее конкретного нахождения. С этой целью экспортеры и импортеры должны вести специальные ведомости, карточки или книги аналитического учета товаров отгруженных экспортных и товаров импортных, находящихся в пути, в следующем разрезе:

По экспорту товары - по прямым поставкам; в пути по территории РФ; в портах и на пограничных пунктах; в пути за границей; на складах, в переработке и на комиссии за границей; товары снятые с экспорта; отгруженные товары но неотфактурованные.

Товары импортные - по прямым поставкам; в пути за границей; в портах и на пограничных пунктах; в пути в РФ.

В таком разрезе товары по экспорту и импорту должны учитываться по каждому заключенному контракту. Соответственно должны быть построены и регистры аналитического учета.

Кроме того, в регистрах следует предусмотреть две дополнительные графы, для пометок о передаче товара и права собственности на товар. Первая их них подтверждает исполнение экспортером и поставщиком импортного товара своих обязательств по поставке товара, вторая является основанием для отражения выручки от экспорта в бухгалтерском учете и списания отгруженного экспортного товара с баланса экспортера, а импортер с этого момента должен поставить товар на балансовый учет.

При осуществлении экспорта и импорта товара по договору комиссии с российским посредником такой учет следует вести за балансом комиссионеру, поскольку он как и контрактодержатель будет получать документы, являющиеся основанием для учета экспортных и импортных товаров по местам их конкретного местонахождения, так же такой учет может вести и комитет, если комиссионер будет вовремя передавать ему необходимые для этого документы.

При наличии такого порядка аналитического учета можно предположить, что в организации существует система внутреннего контроля за движением и сохранностью экспортных и импортных товаров. Однако для подтверждения ее надежности аудитор должен получить аудиторские доказательства в виде документальных источников. Исполнение экспортером своих обязательств по поставке товаров подтверждается следующими доказательствами.

При отгрузке товара по прямым отправкам в адрес иностранного покупателя грузоперевозчик выписывает железнодорожную накладную международного сообщения, автодорожную накладную или авианакладную в зависимости от вида транспорта.

При железнодорожной перевозке применяются две формы накладных, разработанные Конвенцией по международным грузовым перевозкам (КОТИФ) и Соглашением о международном грузовом сообщении (СМГС). В накладной указываются станция назначения, пограничная станция, наименование груза, его объявленная ценность, оплата за перевозку, а так же прикладываются товаросопроводительные документы (сертификат качества и др.).

В автодорожной накладной, так же являющейся договором перевозки между перевозчиком и отправителем, содержатся сведения предписываемые Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ): дата отгрузки; наименование груза; имя и адрес перевозчика, наименование получателя; срок доставки и размер штрафа за задержку доставки, стоимость перевозки. При перевозке груза через несколько государств без промежуточной перегрузки применяется международный документ - книжка МДП, регулируются такие перевозки международной Конвенцией МДП.

Авианакладная, подписанная перевозчиком, должна содержать следующие данные: наименование аэропортов отправления и назначения; объявленная ценность груза; сумма платежа за перевозку; прилагаемые документы; дата составления накладной. Такая накладная отображает факт заключения договора перевозки и принятия товара перевозчиком.

На основании перечисленных документов товар, отгруженный на экспорт и транспортируемый в страну назначения без перевалки и хранения, отражается в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам». Если товар отгружается в порт или на пограничный железнодорожный пункт для дальнейшей отправки в адрес иностранного покупателя, перевозчик выписывает накладную внутреннего железнодорожного сообщения и передает грузоотправителю квитанцию внутренней железнодорожной накладной, которая является основанием для поставки товара в аналитическом учете на субсчет «Товары экспортные в пути в РФ».

Если груз идет через транзитную территорию, в накладной указывается пункт назначения - порт или являющаяся пограничной станция последней транзитной дороги, откуда груз отправится в страну назначения и где переоформляется накладная СМГС на накладную КОТИФ.

Если товар в адрес иностранного покупателя отправляется морским транспортом из российского порта или через порт, находящийся на последней транзитной территории, выписывается коносамент. Документ удостоверяет факт принятия груза к перевозке и свидетельствует о заключении договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения и выдать его против представления документов. Коносаменты выписываются трех видов: именной, на предъявителя, ордерный. Обычно выписываются три оригинала коносамента - для грузоперевозчика, грузополучателя и судовладельца. На низ ставится штамп «оригинал». Так же коносамент может быть прямым (на один порт) и сквозным (морские транзитные перевозки).

Бортовой коносамент выписывается на груз, принятый на борт судна. Без этой пометки коносамент означает только, что товар принят для погрузки, но погрузка еще не началась. Коносамент с пометкой «чистый» означает, что груз принят без говорки о том, что товар или его упаковка имеет повреждения.

В коносаменте должны быть указаны следующие сведения: название судна, наименование портов отгрузки и выгрузки, количество выписанных оригиналов, пометка «груз на борту» или «груз погружен», сумма фрахта, время и место выдачи, подпись капитана или пароходного агента, а так же коносамент содержит описание товара, поскольку товары могут быть проданы еще в пути.

В настоящее время предприятие может осуществлять экспортно-импортные операции самостоятельно посредством реализации прямых договоров с иностранными партнерами или через посредников - другие предприятия, предоставляющие свои услуги по ВЭД. Выбор правовой формы ВЭД зависит от экономических возможностей и потребностей предприятия.

Реализуя свои цели во внешнеэкономической деятельности через другие предприятия, предприятие-экспортер (импортер) использует договоры поручения, договоры комиссии, договоры поставки. При заключении договора комиссии, при заключении контрактов с иностранными контрагентами выступает предприятие-комиссионер от имени предприятия-производителя (комитента) экспортируемого (импортируемого) товара. Помимо подписания договора комиссионер берет на себя обязательства реализовать этот договор при определенных условиях, в частности, как правило, за счет комитента. В результате предприятие-комиссионер получает комиссионное вознаграждение в размере оговоренного процента от общей стоимости контракта по обоюдной договоренности сторон.

Если речь идет о договорах поручениях, то предприятие-экспортер (импортер) поручает от своего имени заключить контракты другому предприятию за определенное вознаграждение.

Разнообразие видов и форм внешнеэкономической деятельности предприятий должно способствовать повышению эффективности внешних связей государства в целом. Это позволит решить такие задачи, как увеличение валютных ресурсов и объемов торговли, улучшение структуры экспорта и импорта, погашение нынешних долгов, расширение сфер сотрудничества, привлечение капитала и технологий в страну.

2.1 Оценка соответствия внешнеэкономических операций правовому, валютному и таможенному законодательству

Такая оценка является одним из элементов комплексной методики проведения аудиторской проверки внешнеэкономической деятельности организации, направленной на повышение качества аудита и способствующей формированию профессионального суждения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и финансовой устойчивости экономического субъекта. Хозяйственные операции должны соответствовать законодательству Российской Федерации.

Правовое, таможенное и валютное регулирование внешнеэкономических операций является неотъемлемой частью законодательства РФ, поэтому соответствие указанных операций этим видам законодательства также должно входить в задачи аудиторских проверок.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если у организации выявляется, что данных не достаточно, то в бухгалтерскую отчетность организация должна включать соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Финансовые санкции за нарушение правового, таможенного и валютного законодательства изменяют финансовое положение организации и даже могут привести к прекращению деятельности организации. Аудитор не проверяющий внешнеэкономические операции на их соответствие правовому, таможенному и валютному законодательству и подтверждающий при этом достоверность финансовой отчетности, несет повышенный аудиторский риск при формировании суждения о возможности применения к проверяемому экономическому субъекту допущения непрерывности деятельности.

Для проведения аудита внешнеэкономических операций на их соответствие валютному, таможенному и правовому законодательству требуется соответствующая информационная база. Основным документом содержащим все сведения о заключенной сделке является внешнеторговый контракт. На стадии его заключения определяются вопросы его правового регулирования отношения сторон и ее условия. На стадии исполнения контракта несоблюдение правовых норм, допущенное при его заключении, может привести к финансовым последствиям. Правовое регулирование внешнеторговых сделок осуществляется на основе норм международного права, норма национального законодательства каждой из сторон сделки, а также условий договора купли-продажи, которые устанавливаются по договоренности в рамках действующего международного и национального права и фиксируются в контракте. Международные нормы во всех странах имеют приоритет перед национальными, этот принцип закреплен в Конституции РФ. Международные нормы содержатся в Венской Конвенции, где Россия является ее частью.

Венская конвенция регламентирует определенный круг вопросов, касающихся договора международной купли-продажи.

В Конвенции дается определение международного договора, где одна из сторон находится на территории другого государства, однако договор между фирмами разной государственной принадлежности, находящимися на территории одного государства не является международным. Венская конвенция определяет обязательства сторон международного договора купли-продажи, где продавец обязан поставить товар, передать документы и право собственности на товар покупателю, а покупатель обязан уплатить цену за товар и принять его поставку. Конвенция регулирует права и обязанности сторон при исполнении контракта за неисполнение своих обязательств по договору, но она предоставляет право отказаться от ее применения по конкретным контрактам или отступить от отдельных ее положений. Это означает, что стороны свободны при определении условий контракта и фактически все статьи конвенции диспозитивны. Таким образом, Венская конвенция, представляющая собой свод унифицированных правил, обеспечивает одинаковое понимание сторонами их прав и обязанностей по договору, что необходимо при исполнении взаимных обязательств. Однако условия договора не должны противоречить другим нормам законодательства и не должны вступать в противоречие с нормами административно-правового регулирования стран - контрагентов (экспортно- импортного, таможенного и валютного). С другой стороны условия контракта должны защищать интересы участников сделки, в связи с этим перед ними стоит задача выработать условия, которые совмещали бы его интересы с требованиями национального законодательства и международных правовых норм.

Существуют Рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, разработанные и утвержденные Министерством внешних экономических связей Российской Федерации. Рекомендации диктуют несколько обязательных разделов контракта:

предмет контракта

цена и сумма

условия платежа

сроки поставки

условия приемки товара по качеству и количеству

форс-мажорные обстоятельства

рассмотрение споров

санкции

прочие условия и обстоятельства сделки

адреса покупателя и продавца

подписи сторон.

Все условия контракта делятся, на существенные и не существенные, стороны самостоятельно устанавливают, какие условия к каким отнести. На практике к существенным относят: предмет контракта, цена, качество, количество, базисные условия поставок, условия платежа, санкции, наименования и юридические адреса сторон. При не соблюдении одной из сторон существенных условия контракта, потерпевшая сторона может расторгнуть контракт в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытка. При нарушении не существенных условия контракта, стороны имеют право лишь применить штрафные санкции, если они предусмотрены контрактом.

При перемещении товара через границу необходимым условием считается уплата таможенных пошлин. Кроме того, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в зависимости от таможенного режима взимается налог на добавленную стоимость, акцизы по подакцизным товарам, где очень важна методика определения таможенной стоимости товара, являющейся исходной базой для начисления адвалорных пошлин, таможенных сборов и НДС. При этом она по-разному начисляется для экспортируемых и импортируемых товаров. Нормативно-правовой основой для определения таможенной стоимости экспортируемых товаров являются Закон РФ «О таможенном тарифе» и постановление Правительства РФ «О порядке определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ».

Если невозможно использовать метод по цене сделки, применяется один из трех дополнительных методов:

на основе данных бухгалтерского учета

на основе временной 9условной) оценки

на основе имеющейся ценовой информации.

Основания для применения каждого из методов прописаны в перечисленных нормативно-правовых документах.

Аудиторский контроль за обоснованностью выбора метода оценки таможенной стоимости необходим для того, чтобы убедиться в отсутствие сговора между таможней и аудируемым экономическим субъектом.

В процессе осуществления экспортно-импортных сделок возникают валютные отношения между разными субъектами права, к которым относятся:

Граждане РФ, лица без гражданства или иностранные граждане; юридические лица и организации не являющиеся юридическими лицами; государство.

Перечень валютных ценностей и валютных операций устанавливается Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле». Субъекты делятся на резидентов и нерезидентов по следующим основаниям:

Для физических лиц - по месту постоянного проживания, если оно находится в пределах РФ, то он является резидентом.

Для юридического лица - исходя из законодательства страны, в котором оно создано и местонахождения его головной организации, если это на территории РФ то юридическое лицо считается резидентом; если создано в соответствии с законодательством иностранных государств, с местона8хождением за пределами РФ - это нерезиденты.

Классификация субъектов очень важна, поскольку обладают различными правами и обязанностями.

В отношении ряда валютных операций Закон устанавливает нормы прямого действия. Остальные операции регулируются нормативными документами Банка России, являющегося на ряду с Правительством РФ главным органом валютного регулирования и валютного контроля и издающего нормативные акты в рамках Закона. Все валютные операции делятся на текущие и капитальные (операции связанные с движением капитала). Текущие совершались в свободном режиме в соответствии с прямой нормой Закона, а капитальные с ограничениями: с начала они требовали индивидуальных разрешений от Банка России, ограничения устанавливаются путем резервирования денежных средств на определенный срок и использования спецсчетов, при это возможно приостановление некоторых операций, указанных в Законе, до истечения срока резервирования. Операции движения капитала сгруппированы в два закрытых перечня: в одном операции, которые вводятся Правительством РФ с момента введения нового закона, а в другом - операции, на проведение которых ограничения могут быть потенциально установлены Банком России. Все остальные валютные операции совершаются в свободном режиме без отнесения их к определенной категории, на них ограничения вводиться не могут.

Закон «О валютном регулировании и валютном контроле», нормативные документы Банка России, принятые им в рамках этого Закона, по отдельным направлениям валютного регулирования, по конкретным вопросам, формируют законодательную базу в сфере регулирования валютных операций. Она составляет неотъемлемую часть информационной базы аудита внешнеэкономических деятельности организаций на предмет соответствия внешнеэкономических операций нормам валютного законодательства.

Проверку внешнеэкономических операций на их соответствие валютном регулированию можно рассматривать в качестве аналитической процедуры для получения аудиторских доказательств. Результаты данной аналитической процедуры могут свидетельствовать о степени вероятности искажений бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, обусловленных нарушением валютного законодательства.

2.2 Аудит операций, связанных с экспортом товаров

внешнеэкономический аудит товар экспорт

При аудите экспортных операций проверяется правильность отражения в учете выручки от продажи товаров, выявляется правильность формирования финансового результата от экспортных сделок.

Этапы аудита экспортных операций:

Проверка содержания статей расходов, связанных с продажей продукции. При проверке экспортных операций необходимо убедиться в правильности и обоснованности списания производственных затрат на себестоимость экспортных товаров. Фактическая себестоимость экспортной продукции включает производственную себестоимость продукции и коммерческие (накладные) расходы по экспорту. Накладные расходы представляют собой затраты, связанные с реализацией экспортных товаров и включают транспортные расходы, погрузку, разгрузку, перевалку, хранение экспортных товаров, оплату таможенных пошлин и сборов, комиссионного вознаграждения посредническим организациям и т.д.

При проверке накладных расходов необходимо установить:

должна ли организация-экспортер нести эти расходы в соответствии с базисными условиями поставок; оправданно ли возникли эти расходы или по вине участников сделки. В последнем случае произведенные затраты должны возмещается за счет виновной стороны; своевременность оплаты накладных расходов; правильность распределения накладных расходов по отчетным периодам; нет ли случаев отнесения на накладные расходы сумм, оплаченных авансом. Для выявления этих фактов нужно проверить аналитический учет накладных расходов в разделе соответствующих статей данных расходов по периодам и фактического возникновения.

Если аудитор обнаружит списание на себестоимость продукции непроизводственных затрат, то данные затраты необходимо отнести в состав прочих расходов, так как в данном случае может произойти искажение финансового результата от продажи экспортной продукции.

Проверка экспортером обязательств по поставке товара. В этом случае аудитор использует товарно-транспортные документы. Железнодорожные накладные либо другие транспортные документы международного сообщения выписываются при прямых отправках. На основании данных документов товары отражаются на субсчете "Экспортные товары по прямым отправкам". Если товар отгружается в порт или на пограничный железнодорожный пункт, то выписывается внутренняя железнодорожная накладная и товар учитывается на субсчете "Экспортные товары в пути в Российской Федерации".

Снятия товара с экспорта должно подтверждаться дополнением к контракту о его аннулировании, подписанным в установленном порядке.

При обнаружении ошибок в учете аудитор может сделать вывод о том, что в организации существует неэффективная система внутреннего контроля за сохранностью и движением грузов. Причем экспортные товары должны учитываться по тем же ценам, по которым ведется учет выпущенной готовой продукции в соответствии с принятой учетной политикой.

Контроль правильности расчета конечного финансового результата экспортных сделок и достоверность отражения в учете выручки от реализации. Согласно ПБУ 3/2006 при исчислении доходов организации в иностранной валюте принимается курс Банка России на дату признания доходов. Конечный финансовый результат от экспортной сделки представляет собой разницу между экспортной выручкой и фактической стоимостью экспортной продукции, включая накладные расходы по экспорту.

Проверка открытых субсчетов к счету 45 "Товары отгруженные". Каждая партия товара должна быть отгружена в учете по месту ее конкретного нахождения. При осуществлении экспорта товаров по договору комиссии с российским посредником такой учет должен вестись у комиссионера, так как он получает документы по местам конкретного местонахождения товара.

Контроль обоснованности оплаты расходов в иностранной валюте. Согласно гражданскому и валютному законодательству расчеты между резидентами осуществляются в рублях. Экспортеры могут использовать оплату в иностранной валюте в строго ограниченных случаях (транспортировка, страхование товара, если стоимость этих услуг входит в цену товара и оплачивается иностранным покупателем; расходы банков, посреднических внешнеэкономических организаций, если эти расходы производились этими организациями или предъявлены им нерезидентами в иностранной валюте; комиссии банкам в инвалюте и т.д.).

Проверка правильности расчета конечного финансового результата экспортных сделок и достоверность отражения в учете выручки от реализации. Согласно ПБУ 3/2006, при исчислении доходов организации в иностранной валюте принимается курс Банка Росси на дату признания доходов. Конечный финансовый результат от экспортной сделки представляет собой разницу между экспортной выручкой и фактической стоимостью экспортной продукции, включая накладные расходы по экспорту.

Контроль полноты и своевременности отражения в учете экспортной валютной выручки. Выручка должна быть отражена в учете на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю. При проверки полноты и своевременности поступления экспортной выручки за реализованные иностранным покупателям товары следует установить, соблюдается ли порядок зачисления и списания валютной выручки на транзитный и текущий валютные счета.

Проверка своевременности расчетов с иностранными покупателями. Особенно тщательно следует проверить расчеты с иностранными покупателями, а именно: Сопоставить сроки расчетов, вытекающие из контрактов, и фактическое поступление экспортной выручки; Выяснить причины возникновения непогашенной дебиторской задолженности иностранных покупателей; Выявить своевременность зачисления валютной выручки на счета в уполномоченном банке.

Аудитор должен убедится, контролирует ли бухгалтерия выписку счетов иностранным покупателям и их оплату, а так же осуществляется ли в бухгалтерии контроль за сроками отгрузки и поставки экспортных и импортных товаров. Суммы, указанные в выписках, сверяются с данными первичных документов.

Проверка соблюдения экспортером требований законодательства по обязательной продаже части экспортной валютной выручки и отражения в бухгалтерском учете операций по обязательной продажи валюты.

Контроль правильности отражения в бухгалтерском учете возникающих курсовых разниц.

Проверка правильности ведения налогового учета и расчетов по налогу на прибыль. Аудитор должен проконтролировать: показатели прибыли и убытков от продажи на экспорт товаров; отнесения затрат по производству на себестоимость для целей налогообложения прибыли; признание прочих доходов и расходов для целей налогообложения; правильность расчета налогооблагаемой прибыли; особенность предъявления к возмещению из бюджета НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам; особенность применения ставки НДС 0% и т.д.

2.3 Аудит операций по импорту товаров

Аудит импортных операций - это выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций во всех существенных отношениях, в том числе, об их соответствии нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности средств внутреннего контроля. Отталкиваясь от этих целей, формируем задачи аудита импортных операций, детализируем их в зависимости от вида, с учетом особенностей проведения сделки. При проведении проверки импортных операций, важное значение уделяется правильности формирования первоначальной стоимости импортных товаров, по которой они будут отражаться в учете. На формирование фактической стоимости оказывают влияние следующие факторы:

1) дата совершения операции. Согласно пункту 6 ПБУ 3/2000 датой совершения операции по импорту материальных ценностей считается дата признания расходов по их приобретению. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 «Расходы организации» не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно пункту 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности). В соответствии с Гражданским кодексом РФ, датой принятия товаров к бухгалтерскому учету считают дату перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, которую участники сделки могут установить и зафиксировать в контракте.

2) виды расходов, порядок отражения в момент таможенного оформления; При осуществлении импортных операций предприятия - импортеры, для минимизации таможенных пошлин и других платежей, стараются уменьшать стоимость поставки, не включая, например, перевозку товара по территории Российской Федерации, оформляя ее отдельным договором.

3) порядок включения в фактическую себестоимость импортируемых материальных ценностей таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление. Важно учитывать уплаченные сборы и пошлины за каждый отдельный вид материальных ценностей, если эти расходы учитывать в целом, то происходит искажение данных бухгалтерского учета в виде недостоверной фактической себестоимости ввезенных ценностей и соответствующих налоговых выплат;

4) порядок пересчета в валюту РФ стоимости импортируемых материальных ценностей. Недостоверное отражение покупателем (импортером) в учете даты совершения операций по импорту, и как следствие неверный пересчет стоимости ценностей в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на эту дату, может привести к искажению учета курсовых разниц, данных бухгалтерской отчетности и нарушению действующего законодательства.

Таким образом, аудитору следует обратить внимание на порядок формирования фактической себестоимости импортируемых материальных ценностей, полноту формирования затрат, своевременность отражения в учете и отчетности объектов имущества, приобретаемого в результате осуществления импортных операций.

Необходимо акцентировать внимание аудитора на том, что международные договоры об избежание двойного налогообложения не распространяются на косвенные налоги, к которым относится налог на добавленную стоимость.

Глава 3. Аудит других внешнеэкономических операций

Предметом отдельной проверки должны быть все сделки, по которым или совсем не производятся денежные расчеты, или они ограничены. Очень часто такие сделки организации классифицируют как бартерные. Однако при этом в группу бартерных сделок включаются и такие, которые с точки зрения их правовой основы таковыми не являются.

Осуществляя аудиторскую проверку всех сделок, по которым организация не производит денежные расчеты, аудитор должен руководствоваться Указом Президента РФ «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок».

3.1 Аудит посреднических операций и товарообменных сделок

Бартерные или товарообменные сделки - это сделки, в соответствии с которыми один товар обменивается на другой. В основе бартерных сделок лежат соглашения о взаимной поставке товаров в строго установленном количестве. Валюта в таких сделках не имеет самостоятельного значения, поскольку один товар обменивается на другой и оплата их стоимости не производится. Валюта в товарообменных операциях используется как средство для выполнения главной цели бартерной сделки - это обмен товаров по установленным коэффициентам.

Товарообменные (бартерные) сделки во внешнеэкономической деятельности доминируют в тех случаях, когда в одной из стран-контрагентов по сделке существуют и/или введены валютные или другие ограничения на проведение внешнеторговых операций. Кроме того, бартерные сделки используются преимущественно в случаях, когда спрос на товары определенных видов значительно превышает предложение. В такой форме бартерная сделка гарантирует покупательную силу одного товара по отношению к другим обмениваемым товарам. При этом, конечно, следует учитывать, что при отклонениях в качестве обмениваемых товаров необходим пересмотр товарных эквивалентов. Расчет по поставкам товаров производится в валюте, если цены на товары при проведении бартерных операций установлены в валюте. Однако валюта, получаемая поставщиком товара, зачисляется на особый счет. Экспортер может использовать эту валюту только на оплату встречного товара, предусмотренного товарообменной сделкой. Расчеты по бартерным сделкам, проводимые через коммерческие банки, осуществляются в следующих формах:

обязательства на поставку встречного товара:

встречных аккредитивов;

особого счета.

Обязательства на поставку встречного товара используются по бартерным сделкам, в которых товарные эквиваленты устанавливаются без участия валюты (в натуральном выражении). Экспортер после отгрузки товара в адрес покупателя направляет одновременно импортеру через свой банк документы на этот отгруженный товар. Перечень документов обычно устанавливается сторонами в контракте на бартерную сделку. В целях избежание просрочки или невыполнения обусловленных поставок товаров одна из сторон может предусмотреть условия выдачи гарантии. В этом случае гарантия обязывает сторону, нарушившую условия договора, оплатить разницу между стоимостью полученного и поставленного товара в - валюте товарообменной сделки.

По бартерным сделкам, в которых цены на товары устанавливаются в валюте и расчет которых по поставкам товаров производится также в валюте, взаимный зачет сумм, поступающих в оплату поставляемых товаров, осуществляется в банках на особых счетах. В этом случае в банках соответствующих стран открываются счета по каждой товарообменной сделке. Такая форма расчетов может рассматриваться как частичный клиринг, т.к. предусматривается равенство взаимных поставок. Поэтому по завершении сделки особые счета должны закрываться без образования сальдо. Порядок открытия и ведения особых счетов устанавливается участниками товарообменной сделки и банками, в которых открываются особые счета.

Расчеты по бартерным сделкам в форме встречных аккредитивов в основном используются в случаях, когда цены товаров в товарообменном контракте устанавливаются в иностранной валюте, но валюта, получаемая экспортером за поставленный товар, зачисляется на особый счет и может быть использована экспортером только на оплату встречного товара.

Расчет с использованием аккредитива производится в следующих формах: покупатель товара выставляет аккредитив в пользу продавца с условием, что суммы, подлежащие выплате экспортеру при представлении экспортером товарных документов в банк, не поступают в свободное распоряжение бенефициара, а зачисляются на особый счет в банк. Особый счет имеет целевое назначение и вся валюта, поступившая на этот счет, может быть использована только на оплату встречных поставок товаров стороны, открывшей аккредитив в пользу другой стороны по бартерному соглашению; каждый из участников товарообменной сделки одновременно выставляет встречный аккредитив.

Аккредитив может быть открыт на полную стоимость поставляемого товара и на часть этой стоимости с последующим возобновлением. Однако аккредитивы должны быть безотзывными.

Высокий аудиторский риск связан с проверкой посреднических операций. При отражении в учете операций, связанных с оказанием посреднических услуг, допускаются существенные искажения бухгалтерского учета, приводящие к недостоверности бухгалтерской отчетности. Так, при учете операций по договору комиссии с иностранной фирмой на реализацию товаров в РФ все расходы российской стороны должны относиться за счет иностранной фирмы, поэтому их следует списывать в дебет счета 76, субсчет «Расходы, возмещенные за счет комитента».

В соответствии со ст. 990 ч. II ГК РФ договор комиссии состоит в том, что одно лицо, комиссионер, за вознаграждение обязуется по поручению другого лица, комитента, совершить одну или несколько сделок за его счет, но от своего имени, т.е. на комиссионера, возлагается заключение сделок, представляющих интерес для комитента. Чаще всего это поручение продать или купить товары. Сделки совершаются за счет комитента, так как при этом имеются в виду исключительно его интересы. Сделки совершаются от имени комиссионера и в этом главный отличительный признак комиссионного договора. В договоре с третьей стороной комиссионер выступает как совершенно самостоятельное лицо. Третьи лица обязываются по отношению к нему и приобретают права в отношении его, и, следовательно, вправе предъявить ему претензии, связанные с заключением и исполнением договора.

Рассмотрим некоторые существенные моменты договора комиссии.

Сторонами договора являются Комитент (юридическое или физическое лицо, дающее поручения комиссионеру на заключение интересующих его сделок за его счет, но от имени комиссионера) и Комиссионер (юридическое или физическое лицо, принимающее указания комитента и обязанное заключить одну или несколько сделок от своего имени, но в интересах и за счет комитента).

Договоры комиссии относятся к числу консенсуальных, для заключения которых достаточно соглашения сторон и не требуется передачи имущества. Как общее правило, договор комиссии заключается в простой письменной форме.

Для договора комиссии одним из существенных условий, влияющих на его юридическую действительность, является предмет договора, т. е. определение сделок, которые обязуется заключить комиссионер в интересах и за счет комитента. Следовательно, в тексте договора комиссии должны быть отражены существенные моменты, связанные с заключением комиссионером с третьим лицом (поставщиком или покупателем) договора купли-продажи: наименование товара, его цена, количество, качество, сроки поставки, порядок расчетов за поставленный товар. При этом реализуемое имущество является объектом сделок, заключенных комиссионером с третьими лицами, но не предметом договора комиссии.

Товар, поступивший к комиссионеру от комитента для продажи либо приобретенный комиссионером на денежные средства комитента, считается собственностью последнего. Поэтому комитент несет бремя его содержания и риска случайной гибели или порчи. Основные обязанности комитента сводятся к необходимости выплатить комиссионеру вознаграждение и возместить понесенные им расходы и потери. Здесь возникают два рода правовых отношений по ответственности: между комитентом и комиссионером в рамках заключенного договора комиссии и между комиссионером и третьим лицом (поставщиком или покупателем) в рамках заключенного договора купли-продажи. По ГК РСФСР 1964 г. комиссионер не отвечал перед комитентом за исполнение третьим лицом сделки, за исключением случаев, когда он принимал на себя особое ручательство за исполнение им этой сделки (делькредере).

Сейчас рамки этой ответственности расширены. Комиссионер не отвечает за исполнение третьим лицом сделки, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица. Особое ручательство (делькредере) сохранено и сейчас выступает в качестве самостоятельного правила. В соответствии со ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Прекращение договора комиссии предусмотрено в следующих случаях: отказа комитента от исполнения договора; отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором; смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

3.2 Аудит услуг по договорам с нерезидентами

Основная задача аудита услуг связана с проверкой исполнения российской организацией функций налогового агента и обоснованности неудержания им налогов с нерезидента.

У нерезидента получающего доход от источников в РФ, в особых случаях, возникают налоговые обязательства по уплате налога на доход и налога на добавленную стоимость. В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации в том случае, если иностранное юридическое лицо имеет статус постоянного представительства, оно должно состоять на учете и платить налоги самостоятельно. Постоянное представительство это регулярное осуществление деятельности на территории Российской Федерации. Аудитор должен убедиться в том, что стоит ли на учете в налоговом органе иностранное юридическое лицо и должна ли проверяемая организация исполнить функцию налогового агента при выплате иностранной фирме дохода. У Российской организации - партнера должна быть копия свидетельства о постановке на учет нерезидента в налоговых органах, нотариально заверенная и оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. При отсутствии документального свидетельства подтверждения о постановке нерезидента на налоговый учет российская организация должна удержать налог.