Методы учета косвенных затрат при формировании себестоимости продукции, работ, услуг

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Тема данной курсовой работы «методы учета косвенных затрат при формировании себестоимости продукции, работ, услуг». Рассмотрение вопросов связанных с данной тематикой носит как теоретическую, так и практическую значимость.

Работа имеет традиционную структуру и включает в себя введение, теоретическую часть, практическую часть, заключение и библиографический список. В свою очередь теоретическая часть состоит из трех основных глав, в которых раскрывается понятие косвенных расходов, их учет в составе себестоимости продукции, а так же методы их распределения. В практической части разберем пример, в котором рассматривается позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Таким образом, теоретическая часть на прямую связана с практической, что помогает нам лучше понять смысл выбранной темы и ее возможное применение в ведении учета организации.

Выбранная тема весьма актуальна особенно при ведении управленческого учета. Себестоимость продукции формируется из затрат, которые в свою очередь имеют несколько классификаций. Рассмотрим распределение затрат на прямые и косвенные, а именно особое внимание уделим косвенным затратам. Только при правильном распределении затрат возможно принятие оптимальных управленческих решений.

Косвенные расходы формируются относительно определенной базы распределения. Выбор базы распределения -- чрезвычайно важный вопрос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Определившись с базой распределения следует так же обратить внимание на методы распределения косвенных расходов. Методы являются общими для всех видов затрат, поэтому мы рассмотрим в разрезе данной курсовой работы только те, которые выделяют отдельным элементом косвенные расходы.

Калькулирование - это исчисление себестоимости продукции, выполненных работ и оказанных слуг. Таким образом методы учета затрат и калькулирования себестоимости напрямую оказывает влияние на размер самой себестоимости. Чем меньше себестоимость, тем больше велиина прибыли. Таким образом, разные способы распределения расходов могут повлиять на финансовый результат и отражение его в бухгалтерской отчетности. Чтобы минимизировать расходы, а в нашем случае мы говорим о косвенных расходах, необходимо правильно выбрать способ распределения и метод учета данных расходов.

Целью данной работы является теоретическое рассмотрение понятия косвенных расходов, методов их распределения и закрепление данной темы задачей на примере позаказного метода учета затрат. А так же немаловажная цель - научиться выбирать правильную базу распределения расходов в зависимости от особенностей организации.

Для достижения указанной цели, были поставлены и достигнуты следующие задачи:

- рассмотрены понятия косвенных расходов с точки зрения управленческого учета.

- разобран учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции (работ, услуг).

- представлены методы распределения косвенных расходов при учете себестоимости продукции.

В работе использованы труды ведущих экономистов, бухгалтеров и аудиторов, экономические периодические издания, а так же учебные пособия по данной теме.

1. Понятие косвенных расходов и их учет на счетах бухгалтерского учета

Для формирования себестоимости продукции, работ, услуг, а также для принятия оптимальных управленческих решений крайне важно правильно распределить затраты на прямые и косвенные

Косвенные расходы -- это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Для отражения косвенных расходов в организациях используются счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

По дебету счета 25 накапливаются такие косвенные расходы, как:

-расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

-амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

-расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

-арендная плата за помещения, а также за машины и оборудование, используемые в производстве;

-оплата труда работников, занятых обслуживанием производства.

В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 69, 70 начислены расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств.

В конце месяца при распределении общепроизводственные расходы списываются:

в дебет счета 20 -- в части затрат, включаемых в себестоимость продукции основного производства;

в дебет счета 23 -- в части затрат, относящихся на себестоимость продукции вспомогательных производств.

Объединение названных расходов в единую группу связано с тем, что они имеют ряд общих характеристик:

- носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат);

- не могут быть прямо отнесены на изделия, если их выпускается более одного;

- контролируются бюджетно-сметным методом;

- распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством.

Аналитический учет указанных затрат ведется по номенклатуре статей, предусмотренных отраслевыми нормативными документами.

Базой для распределения таких расходов (закрепленной в учетной политике) могут быть: зарплата производственных рабочих, выпускающих продукцию конкретного вида; стоимость сырья, отпущенного для производства продукции этого вида; сумма прямых расходов, относящаяся к продукции данного вида.

На счете 26 собираются следующие косвенные расходы:

-административно-управленческие расходы;

-расходы на содержание общехозяйственного персонала;

-амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

-арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

-расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг.

Это отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70, 76 начислены общехозяйственные расходы.

Для управления общехозяйственные расходы могут учитываться в полном размере в составе:

1) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) как сумма затрат организации, возникшая в данном отчетном периоде (неполная себестоимость);

2) производственной или полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

В первом случае себестоимость является объектом финансового учета, и правила ее исчисления определяются ПБУ, во втором -- управленческого, и регулирующие органы могут давать собственникам и менеджерам конкретной организации только советы.

Порядок списания общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Существует два способа списания таких расходов.

В первом случае они списываются на основное производство. То есть они распределяются по видам выпускаемой продукции (работ, услуг) и включаются в их себестоимость, как и общепроизводственные расходы. В результате по дебету счета 20 отражается полная производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

Во втором случае организация может отнести всю сумму общехозяйственных расходов, произведенных за отчетный период, на реализованную продукцию (на счет 90). Об этом говорится в пункте 9 ПБУ 10/99. Тогда на счете 20 отражается сокращенная себестоимость произведенной продукции.

Полная производственная себестоимость состоит из неполной производственной себестоимости и общехозяйственных расходов.

Способ списания общехозяйственных расходов влияет на финансовый результат деятельности организации. Если общехозяйственные расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, то списываются не все произведенные общехозяйственные расходы, а только те, которые учтены в себестоимости реализованной продукции. При использовании второго способа общехозяйственные расходы списываются полностью на реализованную продукцию.

Пример 1

ООО «Старт» производит два вида продукции: столы и стулья. В сентябре 2005 года общая сумма общехозяйственных расходов организации составила 600 000 руб. ООО «Старт» формирует полную себестоимость продукции. Согласно учетной политике общества базой для распределения таких расходов является зарплата рабочих, занятых производством каждого вида продукции. В сентябре 2005 года зарплата рабочих, занятых в производстве столов и стульев, составила соответственно 400 000 и 160 000 руб.

В конце месяца бухгалтер ООО «Старт» распределил общехозяйственные расходы следующим образом.

На долю производства столов приходится сумма общехозяйственных расходов, которая равна 428 571 руб. [600 000 руб. х 400 000 руб. : (400 000 руб. + 160 000 руб.)].

На долю производства стульев приходится сумма общехозяйственных расходов в размере 171 429 руб. [600 000 руб. х 160 000 руб. : (400 000 руб. + 160 000 руб.)].

В бухучете эти операции отражаются так:

30 сентября 2005 года

ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 26

-- 428 571 руб. -- списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству столов;

ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 26

-- 171 429 руб. -- списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству стульев.

Если ООО «Старт» ведет подсчет сокращенной себестоимости, то бухгалтер 30 сентября 2005 года должен списать всю сумму общехозяйственных расходов на счет 90:

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26

-- 600 000 руб. -- списаны общехозяйственные расходы на себестоимость продаж.

Расходы на продажу. Промышленные предприятия используют счет 44 для отражения на нем косвенных расходов, связанных с реализацией продукции, работ, услуг:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10, 68, 69, 70, 76

-- начислены коммерческие расходы.

В конце месяца эти расходы списываются в части, приходящейся на реализованную продукцию, в дебет счета 90 (себестоимость продаж). Отдельные виды расходов на продажу (например, расходы на упаковку и транспортировку) распределяются между отдельными видами отгруженной продукции исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей.

В торговых организациях косвенных расходов имеет свои особенности.

Кроме прямых транспортных расходов торговые организации по дебету счета 44 отражают косвенные расходы:

-на оплату труда;

-аренду;

-содержание зданий и сооружений, помещений и инвентаря;

-рекламу;

-доставку товаров покупателю;

-связанные с хранением и подработкой товаров;

-представительские расходы и т. д.

Накопленные на счете 44 расходы списываются в дебет счета 90.

В Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) покупная стоимость проданных товаров отражается по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». По строке 030 «Коммерческие расходы» отражаются коммерческие расходы, списанные с кредита счета 44 в дебет счета 90, в том числе прямые транспортные расходы, распределенные на реализованную продукцию.

2. Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

Как уже отмечалось ранее, к косвенным относятся общепроизводственные расходы, которые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.

Однако и общехозяйственные расходы также следует признать косвенными, так как они участвуют в калькулировании полной себестоимости продукции и также не могут быть отнесены на изделие прямым путем. Поэтому ниже речь пойдет об учете и участии в калькулировании себестоимости продукции общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В литературе их часто называют накладными расходами [23, 24, 42].

Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях -- участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Объединение названных видов расходов в единую группу под названием «Общепроизводственные расходы» связано с тем, что они имеют ряд общих характеристик:

* носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат);

* не могут быть отнесены прямо на изделия, если их выпускается более одного;

* контролируются бюджетно-сметным методом.

Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-переменным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств; расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами (стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих). Размеры этих расходов во многом зависят от объема производства, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов -- общехозяйственных.

Общепроизводственные расходы состоят из:

1) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

2) общецеховых расходов на управление.

Общим для обеих групп является то, что они:

* состоят из комплексных статей;

* возникают в производственных подразделениях;

* планируются и учитываются по местам их возникновения;

* контролируются бюджетно-сметным методом;

* распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством.

В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия должны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников их возмещения. И с этих позиций усиливается значение классификации производственных накладных расходов, принятой внутри предприятия.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе -- по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Статьи расходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей расходов:

1. Содержание аппарата управления цеха.

2. Содержание прочего цехового персонала.

3. Содержание и ремонт производственного оборудования.

4. Содержание и ремонт производственных зданий.

5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

6. Перемещение грузов внутри предприятия.

7. Потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.

8. Прочие общепроизводственные расходы.

9. Общепроизводственные расходы непроизводительного характера. Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет для более подробной расшифровки затрат с целью их конкретизации.

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др.

Обычно в организациях предварительно составляют смету общепроизводственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументировано принимать решения. С целью получения информации, пригодной для принятия решений, смету общепроизводственных расходов обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставляют с фактическими расходами.

В конце отчетного периода на суммы фактических общепроизводственных расходов составляют запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство» -- в части подразделений основного производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» -- в части подразделений вспомогательных производств

Д-т сч. 28 «Брак в производстве» -- в доле расходов, относящихся к забракованной продукции

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

Наиболее сложной оказывается задача более глубокого распределения общепроизводственных расходов. Речь идет об организации аналитического учета внутри синтетического счета 20, когда необходимо на каждый носитель затрат отнести соответствующую ему долю общепроизводственных расходов.

Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов:

1) выбор объекта, на который относятся затраты, т.е. носителя общепроизводственных затрат (например, продукция, услуга, контракт, цех);

2) выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты;

3) выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом (носителем затрат).

Методы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика. В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Выбор базы распределения -- чрезвычайно важный вопрос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Однако, когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру.

На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются следующие базы:

1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы) -- широко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах.

Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов, на общее число затраченных человеко-часов.

2. Заработная плата производственных рабочих. Использование этого показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на содержание оборудования.

3. Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу.

4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

5. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов.

6. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные накладные расходы.

7. Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Единую ставку распределения накладных расходов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и в конечном счете -- на прибыль организации. Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, -- экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп -- по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих статей общехозяйственных расходов промышленных предприятий:

Расходы на управление предприятием

1. Заработная плата аппарата управления.

2. Командировки и перемещения.

3. Представительские расходы.

4. Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.

5. Прочие расходы.

Общехозяйственные расходы

1. Содержание прочего общезаводского персонала.

2. Амортизация основных средств.

3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения.

4. Производство испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование.

5. Охрана труда.

6. Подготовка кадров.

7. Оргнабор рабочей силы.

8. Прочие общехозяйственные расходы

Налоги, сборы, отчисления Непроизводительные расходы

1. Потери от простоев.

2. Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Общехозяйственные расходы, называемые расходами по управлению, как никакие другие издержки производства и обращения, подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства для целей ведения налогового учета. Для таких расходов, как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нормативы и лимиты.

В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается:

Д-т сч. 20 «Основное производство» -- в части подразделений основного производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» -- в части подразделений вспомогательного производства

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйственных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом производства -- его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер.

3. Методы распределения косвенных расходов при учете себестоимости продукции

База для распределения косвенных затрат выбирается организацией самостоятельно, исходя из специфических особенностей ее деятельности и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости), записывается в учетной политике организации и является таковой в течение всего финансового года.

Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.

Рассмотрим основные способы распределения косвенных расходов:

Пропорционально прямым затратам

Пропорционально объему производства

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии -- площадь помещения, для водоснабжения -- площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг -- прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.

Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.

Покажем, как разные способы распределения расходов могут повлиять на финансовый результат и отражение его в бухгалтерской отчетности.

Пример 2

ООО «Уют» за сентябрь 2005 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б -- 425 000 руб. Сумма косвенных расходов -- 120 000 руб. В том же месяце ООО «Уют» продало 200 стульев А и 100 стульев Б.

Распределим косвенные расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.

Первый способ

Сумма косвенных расходов:

для стульев А -- 41 538 руб. [120 000 руб. х 225 000 руб. : (225 000 руб. + 425 000 руб.)];

для стульев Б -- 78 462 руб. [120 000 руб. х 425 000 руб. : (225 000 руб. + 425 000 руб.)].

Себестоимость единицы произведенной продукции:

стул А -- 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб.) : 300 шт.)];

стул Б -- 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб.) : 250 шт.)].

Себестоимость продаж:

стульев А -- 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт.);

стульев Б -- 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт.).

Итого себестоимость продаж -- 379 000 руб.

Второй способ

Сумма косвенных расходов:

для стульев А -- 65 455 руб. [120 000 руб. х 300 шт. : (300 шт. + 250 шт.)] ;

для стульев Б -- 54 545 руб. [120 000 руб. х 250 шт. : (300 шт. + 250 шт.)].

Себестоимость единицы произведенной продукции:

стул А -- 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб.) : 300 шт.];

стул Б -- 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб.) : 250 шт.].

Себестоимость продаж:

стульев А -- 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт.);

стульев Б -- 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт.).

Итого себестоимость продаж -- 393 400 руб.

Таким образом, себестоимость продаж в первом и во втором случаях отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. - 379 000 руб.). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении косвенных расходов пропорционально прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении косвенных расходов равномерно на единицу продукции.

Независимо от выбранного способа распределения косвенных расходов, организация может применять различные методы калькулирования себестоимости. В управленческом учете существует несколько методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Рассмотрим те методы, в которых при формировании себестоимости продукции, работ, услуг имеет место быть понятие косвенных расходов. Особое внимание уделим нормативному, позаказному и методу директ-костинг. Помимо них существуют еще попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования себестоимости.

Прежде чем приступить к детальному рассмотрению методов, следует отметить, что понятие косвенных и прямых расходов характерно в большей мере для бухгалтерского учета, в то время как при ведении управленческого учета используются понятия переменных и постоянных расходов. Переменные и постоянные могут быть как косвенными, так и прямыми, это две различные классификации расходов.

3.1 Нормативный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. Калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма -- это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство, определения цен продажи продукции, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.

Количество и структура нормативных калькуляций зависят от сложности технологического процесса и уровня организации производства.

В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изделиям. Во вспомогательных производствах они составляются по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, группы запасных частей и т.п.

Для составления нормативных калькуляций организация должна иметь соответствующую нормативную базу -- нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию.

К нормативным документам технической подготовки производства относят: спецификации наборов и узлов, показывающие, из каких деталей и узлов состоят машинокомплекты и изделия и в какой последовательности осуществляется процесс узлования; маршрутные листы, указывающие маршрут движения деталей, цехи-изготовители и цехи-потребители, цеховые списки деталей, изменения по маршрутным листам; карты раскроя материалов, подетальных и пооперационных норм расхода материалов и др. Указанные нормативные документы разрабатываются в основном техническими службами (главного технолога, главного конструктора, главного механика и др.).

Нормативы расхода производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда.

Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции или работы, нормы выработки продукции в единицу времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности ИТР и служащих и др.

По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ) или их слагаемых (г, кг, т), нормы расхода электроэнергии, пара, сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов на одно изделие, один машинокомплект, на 1000 руб. выпуска запасных частей и др.

По средствам труда разрабатывают нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и с 1 м2 производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощности и др.

Нормы и нормативы использования производственных ресурсов разрабатываются совместно работниками технических служб, планового отдела и бухгалтерии. При разработке этих норм:

* либо используют данные предыдущего периода,

* либо заново разрабатывают технически обоснованные нормы. В первом случае, по существу, нормы и нормативы не разрабатываются, а используются фактически сложившиеся в организации нормы расхода производственных ресурсов со всеми потерями и недостачами.

Разработка технически обоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, использования новейших достижений науки и техники.

При планировании общепроизводственных и общехозяйственных расходов целесообразно использовать нормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в виду, что для общепроизводственных расходов нормативный коэффициент должен исчисляться отдельно для переменных и для постоянных затрат.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов исчисляют делением планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количество машино-часов, нормо-часов трудозатрат или другое планируемое количественное выражение определенной базы.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяют отношением их планируемой величины к планируемому количественному выражению определенной базы (нормочасы трудозатрат или др.)

3.2 Позаказный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки, и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое -- в весьма ограниченном количестве.

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются:

* большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

* технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;

* применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

* относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

* преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах -- при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия -- это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо- и авиастроение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (например, на предприятиях химической промышленности при выполнении заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.).

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (калькулируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза). Последние годы ознаменовались развитием сферы услуг. При изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг мастерские, химчистки, ателье также используют позаказное калькулирование.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновении и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» -- значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может варьироваться. В приложении 1 приведен наряд-заказ полиграфического предприятия, однако в любом случае он, как правило, содержит следующую базовую информацию:

* тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со стороны; разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитываются и отражаются в рамках одного отчетного периода. Долгосрочные, или сводные заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов. Учет издержек по таким заказам связан с распределением издержек между несколькими отчетными периодами;

* номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в производстве в отчетный период;

* характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

* исполнитель (участок, выполняющий работы);

* срок исполнения заказа;

* месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса -- ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Понятие «бюджет» в управленческом учете является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства (работ, услуг) и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.

В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы -- как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов. Следовательно, повышение действующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным фактором. Бухгалтеру-аналитику, конечно, трудно предсказать влияние этого фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т. д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Однако могут применяться и другие измерители, например при индивидуальном производстве ковров -- квадратные метры, при оказании транспортных услуг -- километры пробега автомобиля, аудиторских услуг -- количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы, и т. д.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

3.3 Метод учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции («директ-костинг»)

Как известно, сущность метода "директ-кост" заключается в исчислении неполной стоимости объектов учета. Разновидностями этого метода являются системы: 1) учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, когда в стоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности; 2) развитый "директ-костинг", основанный на базе переменных затрат и части постоянных (специфических) затрат, связанных с выпуском данного вида продукции.

И в том, и в другом вариантах учитывается не полная, а частичная стоимость продукции. Постоянные расходы (полностью или частично) не включаются в стоимость продукции: они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Периодическими считаются затраты, осуществление которых зависит только от завершения некоторого календарного периода и не связано ни с объемом выпущенной (реализованной) продукции, ни с самим фактом ее наличия. Иначе говоря, эти затраты будут присутствовать у организации каждый месяц, даже при отсутствии производства и продаж. К таким затратам относятся расходы на аренду офиса, оплата коммунальных платежей и др.

Вначале методом «директ-костинг» производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам. В процессе развития метода производственную себестоимость продукции стали исчислять не только по прямым, но и по косвенным переменным расходам.

В отечественной практике сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29). Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального дохода и остаточного дохода (прибыли от производства).

Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции сумму переменных затрат.

Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

На основе анализа взаимосвязи «затраты -- объем -- прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.

Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (X) определяют по формуле:

Х= П32/(Ц - ПЗ,),

где Ц -- цена единицы продукции.

При цене единицы продукции в 1000 руб. и переменных затратах на единицу продукции в 600 руб.

Х= 150 000 руб. : (1000 руб. - 600 руб.) = 375 единиц.

Кроме того, на основе данных, получаемых методом «директ-костинг», обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т.п.

Наряду с отмеченными достоинствами методу «директ-костинг» свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывает следующие негативные последствия. На счетах учета затрат на производство продукции (20, 23, 29) и выпущенной продукции («Готовая продукция», «Товары отгруженные») и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности (величина этого важнейшего показателя уменьшается).

При традиционном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета учета капитальных вложений, непроизводственные нужды, расходы будущих периодов, целевого финансирования и поступлений, т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При методе «директ-костинг» вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 «Продажи» и тем самым существенно завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности.

В сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (на счетах 20, 23 и др.). При втором же варианте они ежемесячно списываются на счет «Продажи». При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете «Продажи» отражаются только общехозяйственные расходы. Счет «Продажи» ежемесячно закрывается счетом «Прибыли и убытки». В этом случае организация становится убыточной.