Амортизационная политика организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

7

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Доход, остающийся после исключения перечисленных реальных вычетов, представляет собой чистую денежную выручку предприятия. Из нее разрешается вычитать еще ряд вычетов, учитываемых только для целей налоговых расчетов, и которым нет соответствия в виде реальных затрат предприятия. Основное место среди них занимают отчисления в амортизационные фонды. Основной целью амортизационной политики является обеспечение за счет регулярных отчислений из денежных доходов необходимого фонда средств для восстановления или замены выбывающих капитальных активов. Амортизационные отчисления служат источником расширенного воспроизводства и финансирования развития организации.

Амортизационная политика является составной частью общей научно - технической политики государства. Устанавливая норму амортизации, порядок ее начисления и использования, государство регулирует темпы и характер воспроизводства в отраслях, а именно через норму амортизации задается скорость обесценивания, а через ее - скорость обновления производственных фондов.

Амортизационная политика на предприятии осуществляется по двум направлениям: бухгалтерского и налогового учета. Эти два вида абсолютно не идентичны применительно к процессу амортизации основных средств. Работа состоит из введения, общей части, специальной части и заключения. В общей части рассмотрены сущность и структура амортизации, способы ее начисления, так же отражено амортизируемое и не амортизируемое имущество. В специальной - амортизационная политика предприятия и ее непосредственная роль в организации.

Объект работы - амортизационная политика организации.

Цель исследования заключается в том, чтобы выявить пути и механизмы создания нормальных условий для деятельности предприятий и организаций. При этом поставлены следующие задачи:

* произвести анализ амортизационной политики организации и выявить ее недостатки и преимущества;

* произвести сравнение бухгалтерского и налогового учетов;

* выявить каким образом амортизационная политика влияет на финансовый результат предприятий;

* произвести сравнение амортизационных политик в зарубежных странах.

Актуальность выбора темы связана с видением проблем амортизационной политики в современных условиях ввиду необходимости контроля методов амортизации, специальных коэффициентов к основной норме амортизации, ужесточения требований органов, регулирующих амортизационную политику на предприятиях.

1. Общие положения об амортизации

1.1 Экономическая сущность амортизации

Амортизация - это постепенный перенос стоимости основных производственных фондов на выпускаемую продукцию.

Амортизация представляет собой одну из форм финансового резервирования для последующего восстановления основных средств и нематериальных активов. По существу, это часть доходов, отложенная для инвестиционных целей. Она проявляется в неденежной форме и не связана с оттоком денежных средств Каморджанова Н. А., Карташова И. В. Бухгалтерский учет.- СПб.: Питер, 2008 - стр. 89.

Определение амортизируемого имущества в российском законодательстве дано в ст. 256 НК РФ лишь для целей извлечения налога на прибыль. Других функций амортизация в российской экономике не несет.

Согласно статье 256 Налогового Кодекса РФ, амортизируемым имуществом признаётся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Налоговый кодекс (НК РФ) - Часть вторая - Раздел VIII. Федеральные налоги - Глава 25. Налог на прибыль организаций.

Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления.

Амортизация не начисляется по объектам основных средств:

- жилищного фонда (жилье, дома, общежития, квартиры и др.)';

- объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям, судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

- многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

По указанным объектам и объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по таким объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств», причем на финансовый результат организации не оказывает влияния.

Не амортизируются объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В главе 25 Налогового кодекса РФ в сравнении с ПБУ 6/01 перечни объектов, по которым не начисляется амортизация, существенно различаются. Ниже названы подобные объекты в соответствии с Налоговым кодексом РФ:

1. Имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с предпринимательской деятельностью и используемого для ее осуществления;

2. Имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

3. Имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. (включительно). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В то же время, как указывалось выше, согласно п. 17 ПБУ 6/01 разрешено списывать на затраты на производство (расходы на продажу) объекты основных средств стоимостью не более 2 тыс. руб. по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию;

4. Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования;

5. Имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов .Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. -- М.: Вузовский учебник, 2006. --525 с..

Амортизационные отчисления производятся предприятием (организацией) исходя из установленных норм амортизации и балансовой стоимости основных фондов по отдельным группам или инвентарным объектам, содержащихся на балансе предприятия (организации). Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета не следует увязывать с эксплуатацией и износом объектов основных средств. Под износом понимается процесс потери физических или моральных характеристик под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Физический износ - это постепенная утрата основными средствами первоначальной потребительской стоимости как в процессе их функционирования, так и бездействия. В свою очередь, физический износ подразделяется на полный и частичный. Полный износ имеет место, когда действующие средства ликвидируются и заменяются новыми. Частичный износ возмещается путем проведения ремонта. Моральный износ - резкое снижение стоимости основных средств, возникающее в результате роста производительности труда в отраслях, производящих эти основные средства, и появления новых, современных и более производительных машин и оборудования.

Степень амортизации показывает, какая доля стоимости объекта перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал компании. Степень износа означает, сколько процентов первоначальных характеристик потеряно и насколько быстро закончится ресурс его работы. Каморджанова Н. А., Карташова И. В. Бухгалтерский учет. - СПб.: Питер, 2008 - стр. 89

Амортизационные отчисления выступают внутренним источником финансирования затрат фирмы, способствуют изменению структуры активов и позволяет приобретать новые машины и оборудование без привлечения средств в виде ссуд, займов и кредитов.

Исчисление ежегодной суммы амортизационных отчислений основывается на таких понятиях, как «срок жизни» данного средства и его остаточная стоимость. «Срок жизни» производственных средств для целей начисления амортизации устанавливается в качестве максимальной нормы налоговыми властями и представляет собой не максимально возможное, с технической точки зрения, использование данного средства, а лишь экономически оправданный срок его применения в данном виде производства (поэтому для одного и того же средства производства могут быть установлены различные сроки амортизации в зависимости от отрасли, в которой оно используется). Такой срок называется амортизационным периодом. После того, как использование в процессе производства данного средства становится экономически невыгодным, это средство, тем не менее, еще может быть использовано для других целей или может быть продано на слом. Цена, по которой реализуется выбывшее средство, называется его остаточной стоимостью и поскольку эта стоимость при всех условиях остается заданным средством (т.е. характеризует его «не снашиваемый» минимум стоимости), то она не подлежит списанию в порядке амортизации. Таким образом, списанию в течение амортизационного периода подлежит не вся стоимость производственного средства, а его начальная стоимость (цена приобретения) минус остаточная стоимость (для большинства видом оборудования она составляет примерно 95% первоначальной стоимости Астахов В. П. Основные средства: Бухгалтерский учет и налогообложение. М.: ИД ФБК-Пресс, 2002..

1.2 Способы начисления амортизации

амортизационный политика финансовый результат

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений зависит от способа начисления амортизации. Каждая организация имеет право использовать различные способы амортизации для разных групп однородных объектов основных средств, однако она обязана применять избранный способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Существуют различия в методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.

В бухгалтерском учете амортизация производится одним из четырех способов начисления амортизационных отчислений:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

- метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования объекта.

Наиболее простым способом амортизации является линейный метод амортизации, при котором перенос стоимости объекта основных средств или нематериальных активов производится равными долями в течение установленного срока использования данного объекта. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Рассчитывается исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле (1)

К = (1: n) х 100%, (1)

Где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Следующий, метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования объекта - так называемый кумулятивный метод. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая норма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (текущей восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При его применении используется следующий алгоритм расчета:

- выписываются числа лет срока полезного использования от первого до последнего года;

- подсчитывается сумма этих чисел;

- числа лет срока полезного использования выписываются в обратном порядке;

- каждое из чисел делится на их сумму;

- в результате получается доля первоначальной стоимости, которую нужно списывать как сумму амортизации за соответствующий год.

При применении организацией способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая норма амортизации, как и ранее, определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта. При этом способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В постановлении Правительства №967 предусматривается в целях содействия техническому прогрессу и обновлению производственного потенциала возможность применения ускоренной амортизации (списания стоимости) активной части производственных основных фондов для высокотехнологичных отраслей экономики и эффективных машин и оборудования. Она была ведена в целях повышения заинтересованности предприятий в обновлении основных фондов. Ускоренная амортизация осуществляется предприятиями и организациями путем умножения нормы годовых амортизационных отчислений на коэффициент ускорения (до 2-х - самостоятельно, с уведомлением налоговых органов; свыше 2-х - по согласованию с финансовыми органами субъектов Российской Федерации). Еще большие возможности даны малым предприятиям - им наряду с этим представляется также право списывать в первый год дополнительно по амортизационным отчислениям до половины первоначальной стоимости машин и оборудования со сроком службы свыше 3-х лет.

Ускоренная амортизация позволяет:

- ускорить процесс обновления активной части основных производственных фондов на предприятии;

- накопить достаточные средства (амортизационные отчисления) для технического перевооружения и реконструкции производства;

- уменьшить налог на прибыль;

- избежать морального и физического износа активной части основных производственных фондов, т.е. поддерживать их на высоком техническом уровне, что в свою очередь создает хорошую основу для увеличения объема производства, выпуска более качественной продукции и снижения ее себестоимости.

Ускоренный метод основывается на линейном способе исчисления амортизации, и допускается применение ускоренной амортизации по всем видам оборудования, которые в соответствии с законодательством могут быть классифицированы как основные средства.

Налоговый кодекс РФ предусматривает начисление амортизации одним из двух методов: линейным и нелинейным (ускоренным или замедленным).

При формировании амортизационной политики организации допускается возможность выбора метода начисления амортизации и соответственно - регулирования величины прибыли. Как известно, амортизация представляет собой одну из форм финансового резервирования для последующего восстановления основных средств и нематериальных активов. По существу, это часть доходов (выручки), отложенная для инвестиционных целей. Она проявляется в не денежной форме и не связана с оттоком денежных средств.

Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из доходов организации при налогообложении, их величина сказывается на сумме налога на прибыль. Чем выше амортизационные отчисления, тем меньше прибыль и соответственно - меньше налог на прибыль. При этом сумма собственных финансовых ресурсов организации возрастает на величину снижения налога. Этот эффект принято называть налоговой защитой («налоговый щит»). Степень налоговой защиты определяется нормативным сроком полезного использования амортизируемых объектов. Чем короче этот срок, тем больше степень налоговой защиты. Выбор организацией нелинейного (ускоренного) метода амортизации усиливает эффект налоговой защиты. Приток дополнительных доходов от ускоренной амортизации имеет место в течение всего амортизационного срока. Наибольший выигрыш от эффекта налоговой защиты получают отрасли с высокой фондоемкостью и значительной долей активной части основных средств.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства.

С 1 января 2005 г. налогоплательщик имеет право при осуществлении капитальных вложений единовременно учесть в налоговом учете до 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета, - линейный.

Основные средства (имущество) делятся на 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования (ст. 258 НК РФ):

- первая - все недолговечное имущество со сроком полезного

использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая - имущество со сроком полезного использования от 2 до3 лет включительно;

- третья - имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно;

- четвертая - имущество со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно;

- пятая - имущество со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно;

- шестая - имущество со сроком полезного использования от 10 до 15 лет включительно;

- седьмая - имущество со сроком полезного использования от 15 до 20 лет включительно;

- восьмая - имущество со сроком полезного использования от 20 до 25 лет включительно;

- девятая - имущество со сроком полезного использования от 25 до 30 лет включительно;

- десятая - имущество со сроком полезного использования от 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. -- М.: 2006. --525 с.

Амортизационные отчисления имеют вид скидки с валового дохода, поэтому для компаний важно, чтобы объем получаемого в каждом году валового дохода покрывал все расходы данного года, включая и амортизацию. В противном случае, учитывая лимиты, устанавливаемые налоговыми властями в отношении норм годовой амортизации и продолжительности амортизационных периодов, может оказаться, что компании не удастся отчислить в порядке, свободном от налогообложения, всю сумму разрешенной амортизации (амортизация, не начисленная в одном году, как правило, не может быть перенесена на последующие годы). В связи с этим требуется тщательный выбор метода планирование амортизационных отчислений в пределах всего амортизационного срока с тем, чтобы обеспечить списание амортизации, с максимальным списанием в первые годы, то для начала деятельности, обычно характеризуемого наличием убытков, может оказаться более целесообразным применение метода пропорциональной амортизации.

Управление амортизационными отчислениями для целей исчисления налога на прибыль. Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из доходов организации при налогообложении, их величина сказывается на сумме налога на прибыль. Чем выше амортизационные отчисления, тем меньше прибыль и соответственно - меньше налог на прибыль. При этом сумма собственных финансовых ресурсов организации возрастает на величину снижения налога, т.е. у организации возникает возможность осуществления инвестиций за счет собственных средств. При принятии решений о долгосрочных инвестициях возникает потребность в прогнозировании эффективности капитальных вложений.

С 1 января 2002 г. НК РФ предусмотрено применение линейного и нелинейного способов начисления амортизации. Действительный выигрыш организаций от введения данного порядка налогообложения прибыли состоит в расширении их прав на использование нелинейной амортизации. Таким образом, выбранная организацией амортизационная политика становится одним из решающих факторов в формировании инвестиционного потенциала.

Выбор организацией нелинейного (ускоренного) метода амортизации усиливает эффективность инвестиций. Приток дополнительных доходов от ускоренной амортизации осуществляется в течение всего амортизационного срока. Однако реальный инвестиционный выигрыш организацией может быть определен лишь путем дисконтирования. Наибольший выигрыш от применения нелинейного метода получают отрасли с высокой фондоемкостью и значительной долей активной части основных средств, к каким и относятся организации, занятые в строительстве.

Таким образом, организация от применения нелинейного способа начисления амортизации по амортизируемому имуществу получает двойной инвестиционный эффект: во-первых, ускоряются денежные потоки в первые два года и в последний год амортизационного периода; во-вторых, получает наибольший чистый доход. Применение нелинейного способа начисления амортизации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения Захарова И. В. Бухгалтерский учет амортизации: начисление амортизации и износа. Учебное пособие.М.: Экзамен, 2005.

.

К основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальные коэффициенты (повышающие, понижающие). Соответственно срок полезного использования в случае их применения уменьшится или увеличится. Учтите, что в этом случае вам следует сформировать отдельную подгруппу в составе группы исходя из срока полезного использования, определенного постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1.

При начислении амортизации в налоговом учете у налогоплательщика есть право использовать специальные повышающие (понижающие) коэффициенты, которые устанавливаются к основной норме амортизации (ст. 259.3 НК РФ):

1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации. Налоговый кодекс (НК РФ) - Часть вторая - Раздел VIII. Федеральные налоги - Глава 25. Налог на прибыль организаций.

Начислять амортизацию по нормам ниже установленных допускается по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использовать понижающие нормы амортизации допускается только с начала года и в течение всего года. Однако если в дальнейшем такое амортизируемое имущество будет реализовано, то остаточную стоимость следует определять исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

При этом понижающий коэффициент 0,5 с 1 января 2009 года отменили. Его применяли по легковым автомобилям стоимостью свыше 600 000 рублей и пассажирским микроавтобусам стоимостью свыше 800 000 рублей максимальной первоначальной стоимостью более 300 000 рублей и 400 000 рублей соответственно.

Закон №224-ФЗ отменил применявшийся ранее понижающий коэффициент амортизации 0,5. В измененной редакции статьи 259.3 Налогового кодекса, где перечислены специальные коэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициенте ничего более не говорится. Следовательно, данный спорный вопрос окончательно разрешен в пользу налогоплательщиков. И применять понижающий коэффициент к основным средствам, введенным в эксплуатацию до 2009 года, не надо. www.taxpravo.ru. Российский налоговый портал.: Г. Горина; Р. Ахмадеев.

1.3 Основные задачи амортизационной политики

Амортизационная политика должна способствовать решению задач по направлениям:

- развитие научно-технического прогресса;

- ускорение процесса обновления основного капитала и наращивания национального богатства страны;

- оптимизацию сроков полезного использования имущества;

- накоплению достаточных средств для простого и расширенного воспроизводства;

- созданию условий для объективной оценки и переоценки основных производственных фондов.

Задачами амортизационной политики организации являются:

1. Оценка и переоценка амортизируемого имущества. Для правильного начисления амортизационных отчислений определяющее значение имеет оценка и переоценка амортизируемого имущества.

Согласно российскому ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, что соответствует основным требованиям зарубежных стандартов. Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств согласно российским нормативным актам зависит от способа их поступления на предприятие. Учет основных средств по первоначальной стоимости, которая может довольно значительно отличаться от восстановительной (особенно в условиях высоких темпов инфляции), приводит к тому, что суммы начисленных амортизационных отчислений не покрывают затрат на воспроизводство основных фондов. В этих условиях возникает необходимость их переоценки.

Переоценка может осуществляться двумя способами:

- индексным методом, при котором восстановительная стоимость объектов основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском учете, умножается на коэффициент, разработанный Госкомстатом Российской Федерации;

- методом прямого пересчета, при котором переоценка основных средств производится на основе экспертных заключений, базирующихся на состоянии уровня цен на аналогичные объекты.

В соответствии с главой 25 НК РФ при переоценке (уценке) стоимость объектов основных средств по рыночной стоимости положительная либо отрицательная, в рамках налогового учета, сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения.

2. Определение сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Данным положением также предусмотрены возможные основания изменения срока полезного использования основных средств. Пересмотр сроков полезного использования должен быть обоснованным, определенным на основе экономических или технических расчетов, технических паспортов объектов и оформленным в установленном порядке. Обосновывая срок, необходимо руководствоваться общим определением срока полезного использования. ПБУ 6/01 определенно, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Если организацией принимается обоснованное решение об изменении срока полезного использования основного средства, то последствия изменения сроков отражаются в учете и отчетности. Изменение сроков оформляется внутренним распорядительным документом организации (приказом руководителя организации).

Если сроки полезного использования были закреплены в учетной политики организации, то изменение сроков должно отражаться по основаниям и в порядке, предусмотренных для изменения учетной политики организаций. На практике большинство компаний закрепляют сроки полезного использования основных средств в приложении к учетной политики организации.

3. Выбор и обоснование методов начисления амортизации. Зарубежная практика предполагает использование достаточно большого количества разнообразных методов начисления амортизационных отчислений. Причем известны десятки специфических методов как прогрессивной (ускоренной), так и дигрессивной амортизации.

Среди известных в промышленно развитых странах методов начисления амортизации можно выделить такие, как:

- линейная амортизация с первоначальной стоимости;

- линейная амортизация с рыночной стоимости;

- амортизация в соответствии с уровнем использования объекта;

- амортизация после вычета определенной базовой величины;

- амортизация после вычета остаточной стоимости;

- чрезвычайная амортизация;

- метод амортизации, основанный на использовании сложных процентов;

- метод функциональной амортизации;

- метод пропорциональной рентабельности и т.д.

Такой широкий перечень методов начисления амортизации позволяет учесть не только национальные особенности отдельных стран, но и индивидуальные условия функционирования того или другого предприятия.

Российское законодательство существенно ограничивает спектр используемых методов амортизации. Вместе с тем даже разрешенные законодательством способы начисления амортизационных отчислений используются не в полной мере.

4. Обеспечение целевого использования амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления включаются в состав затрат по производству и реализации продукции, после ее реализации поступают на расчетный счет организации в составе выручки.

5. Предотвращение чрезмерного физического и морального износа амортизируемого имущества. Основными направлениями предотвращения чрезмерного морального и физического износа амортизируемого имущества на предприятии могут быть:

- внедрение принципиально новой техники и технологий;

- опережение темпов ввода основных фондов над темпами их выбытия;

- совершенствование ремонтно-эксплуатационного обслуживания основных фондов;

- дифференциация сроков полезного использования активов в зависимости от степени их подверженности моральному износу.

6. Определение необходимого объема обновления внеоборотных активов. Каждая организация осуществляет определенную воспроизводственную политику, направленную на обеспечение производства основными средствами в необходимом количестве и соответствующего качества.

7. Выбор наиболее эффективных форм воспроизводства основных средств. Важным моментом в разработке амортизационной политики организации является выбор формы, в которой будет осуществляться воспроизводство основных фондов, поскольку эффективность реализации тех или иных проектов, а также необходимые финансовые ресурсы для их осуществления отличаются достаточно существенно.

Наиболее эффективными формами воспроизводства основных производственных фондов являются техническое перевооружение, реконструкция и модернизация производства. Это связанно с тем, что капитальных вложений на их реализацию по сравнению с новым строительством требуется, как правило, существенно меньше, меньше и длительность цикла капитального строительства.

8. Совершенствование видовой, технологической и возрастной структуры основных фондов. Такое совершенствование зависит от изменений воспроизводственной и технологической структуры капитальных вложений.

Совершенствование технологической и воспроизводственной структуры капитальных вложений на стадии общего цикла капитального строительства обеспечивает следующие позитивные изменения:

- сокращение длительности общего цикла капитального строительства;

- снижение удельных капитальных вложений;

- досрочный запуск объекта и получение дополнительного выпуска продукции и прибыли.

9. Оптимизация налоговых платежей предприятия. Традиционно в отечественной практике амортизация рассматривается в качестве бухгалтерской категории и трактуется как способ накопления источника простого воспроизводства амортизируемого имущества. В практике же многих западных стран амортизация чаще рассматривается с точки зрения налогообложения и определяется как способ возврата предприятию финансовых ресурсов, вложенных в развитие и обновление основных фондов. Именно поэтому в этих странах широко применяется ускоренная амортизация, завышающая объемы амортизационных отчислений по сравнению с фактическим износом имущества. Это позволяет активизировать стимулирующий потенциал налога на прибыль, так как увеличение амортизационных отчислений ведет к снижению налоговых платежей и увеличению собственных финансовых ресурсов предприятия.

2. Анализ эффективности амортизационной политики и ее влияние на финансовый результат организации

2.1 Основные концепции амортизационной политики

Амортизационную политику организации можно рассматривать как составную часть общей политики управления операционным основным капиталом, как часть общей политики формирования собственных инвестиционных ресурсов, как составную часть общей политики управления операционными оборотными активами. В частности, амортизационная политика как часть общей политики управления операционными оборотными активами заключается в индивидуализации уровня интенсивности их обновления в соответствии со спецификой их эксплуатации.

Рассмотрим основные концепции амортизации. Традиционно выделяют юридическую, экономическую и финансовую, в том числе фискальную, концепции амортизации. Каждая из них преследует свои цели и задачи.

Юридическая концепция предполагает определение достаточности имущества для погашения имеющихся обязательств. Поэтому амортизация рассматривается как мера потери стоимости (обесценения) актива. Важно знать: не какую часть стоимости средство труда перенесло на стоимость производимой продукции (работ, услуг), а какая часть стоимости утрачена в результате его эксплуатации и просто с течением времени.

Ответ на вопрос: «какая часть стоимости средства труда (амортизируемого актива) стала частью себестоимости продукта труда (готовой продукции)», дает экономическая трактовка амортизации. В основе такой методики расчета - понимание амортизации как части себестоимости. Амортизация трактуется как средство распределения затрат на приобретение долгосрочных активов во времени и регулирования тем самым величины финансового результата, приходящегося на отчетные периоды.

Регулирование финансового результата, составляет основу финансовой амортизационной концепции. При этом, в отличие от концепции экономической, акцент делается на возможности и направлениях использования высвобождаемого финансового результата. Амортизация с точки зрения экономической концепции потребленная стоимость (контрактив), а с финансовой - сумма, накопленная для последующего реинвестирования (фонд).

И наконец, налоговая (фискальная) составляющая амортизации, так же как и в двух предыдущих случаях, предполагает уменьшение величины финансового результата, однако в данном случае он служит не столько мерой эффективности хозяйственной деятельности, сколько объектом налогообложения, поскольку речь идет о величине налогооблагаемой прибыли. При этом, как и в случае с финансовой концепцией, высвобождаемый финансовый результат рассматривается как резерв на реновацию амортизируемого имущества с той лишь разницей, что в первом случае амортизация трактуется как средства, свободные от «посягательств» собственников в виде требований о начислении дивидендов, а во втором (налоговая концепция) - как экономия, образовавшаяся вследствие не изъятого государством налога на прибыль. Все представленные концепции демонстрируют различное влияние на финансовые показатели организации, поскольку в их основе лежит различное понимание сущности исследуемого явления (амортизации), различная оценка его влияния на величину активов, расходов отчетного периода, прибыли и капитала, за которым, в свою очередь, стоят интересы и приоритеты пользователей и составителей отчетности.

Влияние интересов основных групп пользователей учетной информации на выбор концепции амортизации систематизировано в табл. 1.

Таблица 1. Влияние интересов основных групп пользователей учетной информации на выбор концепции амортизации

Приоритеты пользователей информации	Концепция амортизации
	Юридическая	Экономическая	Финансовая	Фискальная
Кредиторы	Оценка ликвидности, платежеспособности и кредитоспособности организации	-	Экономическая и финансовая стабильность организации	-
Администрация	Оценка ликвидности, платежеспособности и кредитоспособности организации	Формирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг)<*>	Поддержание капитала на уровне, необходимом как минимум для простого воспроизводства	Снижение налогооблагаемой прибыли
Собственники	Оценка способности погашать перспективные обязательства	-	Максимизация прибыли как источника дивидендов и фактора роста курса акций <*>	Снижение налогооблагаемой прибыли
Государство	Оценка ликвидности, платежеспособности и кредитоспособности организации	-	Экономическая и финансовая стабильность организации	Стимулирование развития производства и реновации оборудования <*>

Юридическая концепция амортизации предоставляет возможность адекватной оценки способности погашения организацией своих долговых обязательств, что по большому счету важно для всех групп пользователей отчетной информации. Но прежде всего это важно с позиции лиц, предоставивших свои средства данной организации, - ее кредиторов (что и показано в таблице серым цветом).

Себестоимость производимой продукции, на точный расчет которой направлена экономическая концепция, волнует в первую очередь администрацию компании, способную управлять ее величиной.

Что касается остальных пользователей, то для них информация о себестоимости - коммерческая тайна. Соответственно, экономическая концепция в наибольшей степени выражает интересы менеджмента фирмы.

Рассматривая амортизацию как «экономию» прибыли, финансовая концепция с точки зрения собственников призвана такой «экономии» не допустить, поскольку прибыль - это их потенциальные дивиденды. Кроме того, стабильный рост этих величин - один из важнейших факторов роста рыночной стоимости акций. Администрация и персонал предприятия, напротив, заинтересованы, чтобы как можно большая часть прибыли не покинула их в виде дивидендов, а продолжала свое участие в кругообороте капитала (в виде амортизации), обеспечивая как минимум простое воспроизводство. Таким образом, для этой группы пользователей, а точнее, составителей отчетности характерно проявление большей осторожности в оценке финансового результата посредством амортизации.

Прочих пользователей (государство, контрагентов и др.), так же как и администрацию, интересует стабильность предприятия в долгосрочной перспективе, а не сиюминутные дивиденды акционеров или скачок курса ценных бумаг.

Что касается налоговой концепции амортизации, то в данном случае противоречия между интересами собственников и администрации не возникает: и те и другие заинтересованы в снижении налогооблагаемой прибыли всеми законными способами. Такую возможность им предоставляет государство, интерес которого состоит в стимулировании через механизм налоговой амортизации развития производства, замены и модернизации оборудования, что в конечном итоге способствует росту национальной экономики и увеличению налоговых поступлений в бюджет.

Далее рассмотрим, как каждая из концепций позволяет формировать информацию, необходимую ее адресатам, для чего сопоставим присущие им методики начисления и отражения в учете и отчетности амортизации (табл. 2).

Таблица 2. Сравнительная характеристика основных концепций амортизации.

Признак	Концепция амортизации
	Юридическая	Экономическая	Финансовая	Фискальная
Трактовка амортизации	Амортизация - инструмент оценки степени утраты стоимости амортизируемого актива	Амортизация - средство распределения затрат на приобретение долгосрочного актива во времени	Амортизация - резерв на восстановление амортизируемых активов	Амортизация - инструмент налогового регулирования (освобождение от налогообложения средств, направляемых на реновацию)
Задачи концепции	Определение ликвидности имущества	Определение полной фактической себестоимости продукции; регулирование величины финансового результата	Накопление средств на восстановление амортизируемых активов; регулирование величины финансового результата	Стимулирование накопления средств на восстановление амортизируемых активов; регулирование налогооблагаемой прибыли
Оценка амортизируемого актива	Текущая рыночная стоимость (возможная цена продажи)	Первоначальная стоимость	Текущая рыночная стоимость (сумма затрат на восстановление)	Текущая рыночная или первоначальная стоимость
Оценка суммы амортизации	Экспертная (величина обесценения актива на отчетную дату)	Прогнозная (доля первоначальной стоимости, приходящаяся на отчетный период)	Экспертная (сумма капиталовложений, приходящаяся на отчетный период, необходимая для осуществления простого воспроизводства)	Прогнозная (сумма налоговых льгот, определяемая как доля стоимости актива, приходящаяся на отчетный период)
Оценка периода амортизации	В точности соответствует жизненному циклу актива	Соответствует предполагаемому жизненному циклу актива	Приблизительно соответствует продолжительности оборота капитала	Существенно меньше жизненного цикла актива
Способ начисления амортизации	Экспертный. Зависимость нелинейная, корреляционная (от уровня инфляции, колебаний валютных курсов, физического и морального износа и т.д.)	Определяется характером извлекаемых из актива экономических выгод (линейный и нелинейные способы)	Определяется объемом финансовых ресурсов, необходимых для осуществления простого воспроизводства (как правило, линейный способ)	Зависит от налоговой политики государства, которая, как правило, предполагает послабления в первые годы использования актива (преимущественно нелинейные способы)
Влияние на основные объекты бухгалтерского учета	Расходы (+), активы (-)	Себестоимость продукции (+), активы (-)	Расходы (+), капитал (+)	Налоговые расходы (+), активы (-)

Для решения своей первостепенной задачи - определения ликвидности имущества - юридическая концепция амортизации задействует рыночные оценки как для самого амортизируемого актива, так и для величины периодических амортизационных отчислений, которые в данном случае более корректно называть обесценением. Его величина при этом определяется от обратного, статическим путем: как разница между прежней и нынешней ценой объекта. Это довольно трудоемко и накладно, так как сопряжено с привлечением экспертов-оценщиков.

Этого недостатка лишена экономическая концепция, ориентированная на первоначальную стоимость, как в оценке самого актива, так и сумм амортизационных отчислений, которые представляют собой распределение ранее понесенных затрат, равных стоимости данного актива.

Это обусловлено пониманием амортизации как части себестоимости производимой продукции (работ, услуг).

Таким образом, очевидно, что использование первоначальной стоимости предопределено задачами экономической концепции, равно как применение рыночной - задачами юридической. Решить одновременно и те и другие не представляется возможным в условиях использования лишь одного метода оценки.

То же самое можно сказать и о проблемах, поставленных в рамках финансовой и фискальной концепций, поиск решения которых склоняет к использованию текущих рыночных цен.

Различие в интересах и задачах, стоящих перед пользователями информации, определяет различие в продолжительности и способе начисления амортизации.

Характерным проявлением юридической концепции следует признать абсолютное соответствие периода начисления амортизации жизненному циклу актива. Он будет использоваться либо до тех пор, пока его реальная ценность не станет равной нулю, либо пока он не будет продан, подарен и т.п. В последнем случае на этом его жизненный цикл не заканчивается, и он продолжит свое функционирование у нового владельца.

Какая-либо общая формула, отражающая динамику юридической амортизации, вряд ли возможна. Зависимость не функциональная, а корреляционная и определяется такими факторами, как вид актива, уровень инфляции, развитие научно-технического прогресса, состояние экономики страны в целом и прочими объективными и субъективными обстоятельствами.

Экономическая концепция не обеспечивает абсолютного соответствия периода амортизации жизненному циклу актива, нередко возможна ситуация, когда актив существует и используется, но при этом имеет нулевую остаточную стоимость. Это происходит потому, что срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету, т.е. представляет собой не констатацию факта, как при юридической концепции, а намерение организации использовать актив в течение того или иного срока. Этот недостаток позволяет преодолеть периодический пересмотр срока полезного использования, однако максимальная точность в этом случае не самоцель. Амортизация в условиях экономической концепции - лишь инструмент переноса стоимости, и этот процесс не по срокам, не по пикам вовсе не обязан соответствовать моральному и физическому старению объекта (это задача юридического направления).

Соответственно, основным определяющим фактором при выборе способа начисления амортизации выступает характер извлечения из актива экономических выгод. Поэтому способы амортизации в условиях применения экономической концепции могут быть весьма разнообразны, что подтверждает современная учетная практика.

Для финансовой концепции амортизации, определяющей своей целью накопление средств на восстановление долгосрочных активов посредством исключения ее из прибыли, подлежащей распределению, важна не индивидуальная оценка срока предполагаемой или фактической службы конкретного имущества, а общая, усредненная величина. Иными словами, интерес представляет совокупная потребность в финансовых ресурсах в расчете на единицу времени. Она определяется из величины капитала организации и периода, за который он совершает один оборот.