Учетная политика организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Учетная политика для целей налогообложения прибыли организации

1.1 Сущность учетной политики в целях налогообложения

1.2 Понятие учетной политики для целей налогообложения

1.3 Элементы учетной политики

ГЛАВА 2. ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ в ОРГАНИЗАИИ

2.1 Краткая характеристика организации

2.2 Порядок применения учетной политики на примере организации

2.3 Примеры учетной политики на 2007, 2008, 2009 года ЗАО Деревопромстрой

Глава 3. Перспективы развития учетной политики для целей налогообложения

3.1 Перспективы развития учетной политики

Заключение

Список использованной литературы

Введение

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Общепризнанно, что бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.

Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Бухгалтера должны формировать учетную политику и для целей налогообложения, в методологических аспектах учетной политики рассматривается как учетная политика для целей бухгалтерского учета, так и учетная политика для целей налогообложения.

На предприятиях выделяют специалиста, который занимается учетной политикой для целей налогообложения. Чтобы облегчить работу бухгалтера, здесь рассмотрены возможности совмещения учетной политики для целей налогообложения и целей бухгалтерского учета.

Предприятия часто подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм. При этом можно сказать, что одним из основных документов, подвергающихся первоочередной проверке, является принятая учетная политика предприятия.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" изменения в учетной политике на следующий год объявляются также в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому. Изменить ее можно только с 1 января, но и при этом желательно иметь хоть какое-то обоснование. Практика показывает, что такое, к примеру, обоснование как "изменение условий финансово-хозяйственной деятельности" является достаточным для многих налоговых инспекций. Нередко инспекторы и сами требуют ежегодно предоставлять приказ об учетной политике.

Актуальность данной курсовой работы в том, что учетная политика предприятия - это основной документ организаций для ведения бухгалтерского и налогового учета, без которого очень тяжело вести учет доходов и расходов, а также других статей бухгалтерского баланса.

В связи с эти основной целью данной курсовой работы является рассмотрение сущности учетной политики предприятия для целей налогообложения.

Задачами данной курсовой работы будут:

- раскрыть сущность учетной политики организации для налогообложения;- дать более точное понятие учетной политики для целей налогообложения;

- рассмотреть формирование учетной политики и ее основные элементы;

- рассмотреть перспективы развития учетной политики.

1. Учетная политика для целей налогообложения прибыли организаций

1.1 Сущность учетной политики в целях налогообложения

Учетная политика организации - это внутрифирменный документ, содержащий основные правила ведения организацией бухгалтерского и налогового учета. Ранее была распространена практика включения отдельных элементов учетной налоговой политики в состав учетной политики для целей бухгалтерского учета. Однако позже, с введением в действие гл. 21 и 25 НК РФ, это стало крайне неудобно. Во-первых, в этих главах содержится требование о формировании специальной учетной политики для целей налогообложения. Во-вторых, объем налоговой учетной политики практически сравнялся с бухгалтерской. Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать совокупность выбранных предприятием способов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов.

Это означает следующее:

1) предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, регулирующими порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации. Например, выбор одного из методов начисления амортизации основных средств;

2) выбранные способы устанавливаются на предприятии, т.е. на всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения.

Таким образом, отдельные цеха, обособленные подразделения, филиалы должны придерживаться установленной предприятием учетной политики. При этом необходимо отметить, что учреждения, финансируемые собственником (ст. 120 Гражданского кодекса РФ), являются самостоятельными юридическими лицами, а потому на них не распространяется учетная политика, принятая предприятием-собственником;

3) данные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум на отчетный год).

Как правило, налоговым периодом при исчислении налогов и сборов (отчетным годом) считается период с 1 января по 31 декабря включительно. В пределах налогового периода учетная политика организации не может изменяться, кроме случаев прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах (например, при внесении изменений в законодательство, затрагивающих принятую учетную политику предприятия) .

В случае если при исчислении некоторых налогов налоговым периодом считается месяц или квартал (НДС, акцизы, налог на игорный бизнес, др.), учетную политику для целей налогообложения также рекомендуется сохранять в течение как минимум года;

4) данные способы должны быть закреплены соответствующим документом.

Законодательство о налогах не содержит прямого указания на необходимость фиксирования учетной политики организации для целей налогообложения в отдельном распорядительном документе. Однако не вызывает сомнения тот факт, что учетная политика для целей налогообложения должна быть согласована с главным бухгалтером и руководителем организации, так как именно они несут ответственность за достоверность и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налоговых платежей. Для этого учетная политика должна быть, как минимум отражена на бумажном носителе. То есть на предприятии должен быть принят специальный организационно-распорядительный документ (приказ об учетной политике).

Безусловно, возможно включение отдельных элементов учетной политики для целей налогообложения в консолидированный приказ об учетной политике предприятия, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, оформляемый согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60).

Тем не менее, учитывая достаточный объем и, несомненно, самостоятельное значение, рекомендуем оформлять отдельный приказ об учетной политике организации для целей налогообложения.

При формировании учетной политики организации для целей налогообложения выбирается один способ из нескольких, допустимых законодательством по налогам.

Кроме того, фиксируются особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по тем видам деятельности, которые осуществляются конкретной организацией.

В случае, когда по определенным вопросам нормативно не установлены способы ведения налогового учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа или формы (регистра) налогового учета в отношении исчисления конкретного налога (элемента налоговой базы), исходя из действующих положений налогового законодательства, методических рекомендаций и консультаций Минфина России и налоговых органов РФ по его применению в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.

Несмотря на то, что законодательство о налогах и сборах не требует оформлять учетную политику для целей налогообложения в отдельном распорядительном документе, тем не менее, эта политика должна быть согласована главным бухгалтером и руководителем организации и оформлена как организационно-распорядительный документ (например, приказ).

1.2 Понятие учетной политики для целей налогообложения

Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и на практике.

В экономической литературе приводятся разнообразные определения: «Учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени»; «…совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования»; «…это совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, объявляемая предприятием исходя из общепринятых правил и особенностей своей деятельности». В приложении к приказу Министерства финансов РФ от 28 июля 1994г. №100 под учетной политикой предприятия понималась «…совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности». Данное определение совпадает с определением метода бухгалтерского учета.

Учетная политика формируется главным бухгалтером организации (фирмой, осуществляющей бухгалтерский учет на предприятии) на основе нормативных актов по бухгалтерскому учету и утверждается руководителем организации. При этом в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- методы оценки активов и обязательств;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Процесс формирования учетной политики организации включает:

- определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика;

- выявление, анализ, оценка и ранжирование факторов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;

- выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики;

- идентификация потенциально пригодных для применения организацией способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему метода учета и для каждого объекта учета;

- отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения организацией в их взаимосвязи;

- оформление избранной учетной политики.

Разработка налоговой учетной политики является для бухгалтеров обычным делом начиная с 2002 г., т.е. с момента вступления в силу главы 25 НК РФ. Однако до сих пор нет законодательного закрепления термина «учетная политика в целях налогообложения», установлен лишь порядок формирования данной учетной политики в главах 21 и 25 НК РФ. Исходя из того, что существует определенная тенденция к сближению положений бухгалтерского и налогового учета, необходимой мерой является раскрытие термина учетной политики в целях налогообложения в части первой НК РФ.

При формировании учетной политики используется статьи части второй НК РФ. Так, согласно НК РФ налоговый учет, порядок ведения которого устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, характеризуется следующими посылками. Во-первых, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Во-вторых, учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, произведенных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения:

*утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

*применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя;

*является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации;

*для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

*Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается в случае изменения:

*положений законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений в законодательстве;

*применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую стоят перед выбором между двумя целями: минимизировать доходы и прибыли и, следовательно, налоги, либо максимизировать финансовые результаты для повышения инвестиционной привлекательности. Лишь в случае разработки самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно достижение этих двух целей.

Утверждение налоговой учетной политики не только необходимо для самой организации-налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, но и полезно для самой организации, так как ее отсутствие может повлечь за собой санкции, а также упущенные выгоды. С помощью учетной политики до налоговых органов доводятся сведения, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Кроме того, учетная политика закрепляет в одном документе все методики, которые организация-налогоплательщик применяет при исчислении налогов. И, наконец, учетная политика в целях налогообложения, являясь действенным инструментом налогового планирования, позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых платежей организации. И хотя правила ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и ведением налогового учета, зависят от ряда характеристик, например, таких, как:

*организационно-правовая форма;

*виды и объемы деятельности;

*отраслевая специфика;

*штат и квалификация сотрудников финансово-бухгалтерской службы;

*организация синтетического и аналитического учета;

*обеспечение учетного процесса средствами автоматизации.

При разработке соответствующей учетной политики необходимо одновременное достижение двух целей: постановка оптимальной системы налогового учета и закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не противоречили законодательству и максимально соответствовали специфике деятельности организации.

Ключевыми методами, влияющими на величину уплачиваемых налогов, являются распределение доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами и регулирование оценки активов.

1.3 Элементы учетной политики

Согласно статье 313 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения устанавливается порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и объектов.

Организационно-технические вопросы учетной политики.

В организационно-техническом плане в учетной политике целесообразно предусмотреть следующее:

- какое подразделение организует и ведет налоговый учет;

- график документооборота при ведении налогового учета;

- при наличии обособленных подразделений -- порядок ведения налогового учета обособленными подразделениями и представления данных налогового учета в головную организацию.

Метод определения доходов и расходов.

Согласно статье 273 НК РФ организации могут определять доходы и расходы как по методу начисления, так и по кассовому методу.

Доходы по методу начисления познаются в том отчетном ( налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, и имущественных прав.

Датой получения доходов от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) на возмездной основе. Согласно пункту 3 статьи 271 и пункту 1 статьи 39 НК РФ днем отгрузки считается дата реализации, то есть:

- перехода права собственности на товары;

- перехода результатов выполненных работ;

- оказания услуг;

- перехода имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Датой получения дохода, определяемого по кассовому методу, признается день:

- поступления средств на счета в банках или в кассу;

- поступления иного имущества или имущественных прав;

- погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами налогоплательщика, применяющего кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом оплатой товара считается прекращение встречного обязательства налогоплательщика-покупателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров.

Налогоплательщику следует также учитывать, что при кассовом методе расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются только в части реализованных товаров.

Таблица № 1. Особенности учета расходов по кассовому методу.

№ по порядку	Перечень расходов	Особенности
1	Расходы по приобретению сырья и материалов	Учитываются по мере списания в производство оплаченных сырья и материалов.
2	Амортизация	Учитываются в суммах, начисленный за отчетный (налоговый) период, только в части оплачиваемого имущества, используемого в производстве.
3	Оплата труда	Учитывается в фактически выплаченных суммах.
4	Расходы на уплату налогов и сборов	Учитывается в размере их фактической уплаты.

Порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации. При наличии у организации обособленных подразделений суммы налога и авансовых платежей, подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ и местный бюджет, должны распределятся по обособленным подразделениям исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. Доля прибыли определяется из удельного веса произведения среднесписочной численности (расходов на оплату труда) работников подразделения и остаточной стоимости основных средств, приходящихся на данное обособленное подразделение, в произведении указанных величин в целом по организации.

Организации самостоятельно должны определить, какой из показателей -- среднесписочная численность или сумма расходов на оплату труда -- будет применятся при расчете сумм налога (авансовых платежей), приходящейся на обособленное подразделение.

Налоговый учет амортизируемого имущества.

Амортизацию по основным средствам ( кроме зданий, сооружений и передаточных устройств амортизационных групп 8-10) можно начислять двумя методами:1) линейным методом. Норма амортизации рассчитывается по формуле:

к = 1/n * 100%,

где n- срок полезного использования основных средств в месяцах. Сумма начисленной за каждой месяц амортизации будет равна произведению нормы амортизации и первоначальной стоимости основного средства;2) нелинейным методом. Норма амортизации рассчитывается по формуле:

к = 2/n * 100%,

где n- срок полезного использования основных средств в месяцах.

Сумма начисленной за каждой месяц амортизации будет равна произведению нормы амортизации и остаточной стоимости основного средства на начало месяца.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту основных средств.

По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в амортизационные группы 8-10, организации должны применять только линейный метод амортизации.

К амортизируемому имуществу относятся основные средства со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 рублей. Срок полезного использования объекта основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода его в эксплуатацию. Основные средства должны быть объединены налогоплательщиком в десять амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования.

Срок полезного использования для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Таблица № 2. Группировка основных средств.

№ по порядку	Амортиз. группа	Срок полезного использования ОС	Возможные методы начисления амортизации	Возможность применения ускоренной амортизации
			Линейный	Нелинейный
1	1 23	От 1 года до 2 лет Свыше 2 до 3 лет Свыше 3 до 5 лет	+	+	+(кроме ОС, по которым амортизация начисляется нелинейным методом)
2	4567	Свыше 5 до 7 лет Свыше 7 до 10 лет Свыше 10 до 15лет Свыше 15 до 20 лет
3	8910	Свыше 20 до 25 лет Свыше 25 до 30 лет Свыше 30 лет		+(кроме зданий, сооружений и передаточных устройств)	+

Под нематериальными активами для целей налогообложения понимаются исключительные права налогоплательщика на объекты интеллектуальной собственности. Амортизация по нематериальным активам может начисляться по усмотрению налогоплательщика либо линейным, либо нелинейным методом.

Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Метод оценки сырья и материалов при их списании в производство. В учетной политике необходимо установить метод оценки сырья и материалов при их списании в производство. Согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ размер материальных расходов может быть определен следующими методами:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Для выбора и обоснования оптимального метода оценки материальных запасов необходимо проанализировать складывающуюся конъюнктуру цен на товарно-материальные ценности на рынке. Если предполагается снижение цен на материально-производственные запасы, то предпочтительнее метод ФИФО, так как на себестоимость производимой продукции будут относиться материально-производственные запасы по ценам первых по времени закупок, т.е. тех, которые были сделаны по более высоким ценам. В противоположной ситуации - при прогнозе возрастания цен на материально-производственные запасы, следует выбрать метод ЛИФО, так как на себестоимость продукции относятся материально-производственные запасы по ценам последних по времени закупок, т.е. по самым высоким ценам. В ситуации, когда сделать точный прогноз относительно изменения цен на материально-производственные запасы невозможно или организации используют материально-производственные запасы с различной динамикой цен, оптимальным является метод списания стоимости материально-производственных запасов по средней стоимости.

Для применения метода по стоимости единицы материально-производственных запасов необходима четкая идентификация каждой единицы запасов, что в большинстве организаций, использующих многочисленные виды материально-производственных запасов, практически невозможно.

Метод оценки покупных товаров при их реализации. В учетной политике необходимо установить метод, который будет применяться организацией в очередном налоговом периоде при оценке стоимости приобретения покупных товаров. При реализации покупных товаров организация может уменьшить сумму доходов на стоимость приобретения данных товаров, определенную по одному из четырех методов:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по стоимости единицы;

- по средней стоимости.

Метод оценки ценных бумаг при их реализации и ином выбытии. Организация самостоятельно должна выбрать и утвердить в учетной политике применяемый метод списания на расходы стоимости ценных бумаг при их продаже или выбытии из трех нижеприведенных:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

При малой активности организации на рынке ценных бумаг особой разницы между методами не наблюдается.

Формирование резервов сомнительных долгов. В случае если организация определяют доходы и расходы по методу начисления, то она может создавать резерв по сомнительным долгам, средства которого направляются на покрытие убытков от списания безнадежных долгов. Суммы отчислений на формирование этого резерва включаются в состав вне реализационных расходов на последний день отчетного периода.

В учетной политике необходимо отразить:

- факт создания резерва сомнительных долгов;

- порядок проведения инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна проводиться на конец отчетного периода и по итогам года.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки от реализации отчетного периода, определенной в соответствии со статьей 249 НК РФ. В случае превышения суммы, подлежащей отчислению в резерв согласно расчету налогоплательщика, над указанным нормативом резерв предлагается формировать исходя из срока возникновения задолженности.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. При этом если налогоплательщиком сформирован резерв по сомнительным долгам, списание безнадежных долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию, превышает сумму созданного резерва, разница (убыток) включается в состав вне реализационных расходов.

Формирование резервов расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год будут приниматься для целей налогообложения начиная с 2002 года в порядке, аналогичном для отчислений в резерв на предстоящие расходы на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков вправе учитывать для целей налогообложения только налогоплательщики, применяющие метод начисления. Отчисления на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда соответствующей категории работников. Согласно пункту 1 статьи 324.2 НК РФ предельная сумма отчислений в резерв определяется на основании данных о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков может иметь остаток в сумме расходов на оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков и соответствующей им сумме ЕСН. Расходы на оплату неиспользованных отпусков уточняются исходя из количества дней неиспользованного отпуска и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников.

Если учетной политикой для целей налогообложения на следующий год не предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка такого резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается в состав вне реализационных доходов текущего налогового периода для целей налогообложения. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором допущено отклонение, включить в расходы сумму расходов на оплату отпусков и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее не создавался резерв.

Формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактически произведенных затрат в отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены, только организациями следующих отраслей:

- промышленности;

- агропромышленного комплекса;

- лесного хозяйства;

- транспорта и связи;

- строительства;

- геологии и разведки недр;

- геодезической и гидрометеорологической служб;

- жилищно-коммунального хозяйства.

Все другие организации могут включить в расходы отчетного (налогового) периода затраты на ремонт в размере, не превышающем 10% совокупной первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало текущего квартала. У таких организаций порядок включения в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на ремонт, произведенных в отчетном периоде и превышающих установленный лимит в 10%, будет зависеть от принадлежности ремонтируемых основных средств к определенной амортизационной группе.

Так, для основных средств, входящих в 1-3 амортизационные группы данные сверхнормативные расходы будут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение оставшегося срока их полезного использования начиная с года, следующего за годом, в котором расходы на ремонт фактически были произведены.

Для основных средств из состава 4-10 амортизационных групп расходы на ремонт сверхустановленного лимита будут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет, но не более оставшегося срока полезного использования отремонтированного объекта ОС начиная с года, следующего за годом, в котором расходы на ремонт фактически были произведены.

Если сумма фактических расходов на ремонт превышает установленный норматив, то разница между фактической суммой расходов на ремонт и нормативной группируется по расходам на ремонт основных средств из состава разных амортизационных групп. Расходы распределяются по ремонтируемым основным средствам в соответствии с данными первичных документов, если на их основании можно определить, к какой конкретно группе основных средств относятся расходы на ремонт. Если сумму расходов на ремонт невозможно распределить на основании данных первичных учетных документов, сумма расходов на ремонт основных средств, относящихся к той или иной амортизационной группе, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

Формы регистров налогового учета, первичных учетных документов.

Аналитические регистры налогового учета - это разработанные таблицы, ведомости и журналы, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Аналитические регистры согласно статье 314 НК РФ могут вестись на бумажных носителях и в электронном виде.

Налоговым законодательством определены обязательные реквизиты и показатели регистров налогового учета:

1. наименование регистра

2. дата и период составления

3. измерители операций в натуральном и денежном выражении

4. наименование хозяйственной операции

5. подпись и расшифровка подписи лица, ответственного за составление регистра.

В соответствии со статьей 314 НК РФ установлены следующие правила работы с аналитическими регистрами:

1. правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Эти лица также несут ответственность за достоверность отражения хозяйственных операций.

2. при хранении регистров налогового учета должна быть обеспечена их защита от несанкционированных исправлений.

3. исправление ошибок в регистрах налогового учета должно быть подтверждено подписью ответственного лица, которое внес исправления с указанием обоснованности внесенного исправления и датой исправления.

Структура учетной налоговой политики может быть следующая:

Первая часть - организационная, в ней устанавливаются правила ведения налогового учета, ответственные лица, для организаций со сложной организационной структурой указываются порядок и сроки представления документов в головную организацию.

Вторая часть - методологическая, в ней приводятся конкретные методики по расчету отдельных видов налогов. Для наглядности данную часть можно представить в форме таблицы, в которой указываются налоги и применяемые к их исчислению правила со ссылкой на конкретную статью НК РФ.

Для того чтобы не перегружать учетную политику, целесообразно включать в нее только те элементы, которые организация непосредственно использует в своей финансово-хозяйственной деятельности. При необходимости внесения изменений в отдельные положения их можно оформлять дополнениями к учетной политике. Если НК РФ регламентирована только одна конкретная методика исчисления или уплаты налога и варианты не предусматриваются, то в учетной политике данные методики утверждать не следует.

Заметим, что на управление величиной уплачиваемых организацией налогов влияет только методологическая часть политики, положения, утверждаемые организационной частью политики, к величине налогов отношения не имеют.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо раскрыть:

*методики, по которым положениями НК РФ предусмотрена вариантность;

*методику ведения налогового учета, формы налоговых регистров.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ).

Порядок организации ведения налогового учета организация-налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он должен обеспечивать контроль за правильностью формирования показателей, учитываемых при определении налогооблагаемой базы. Данный контроль может осуществляться как внутри организации, так и внешними пользователями (например, налоговыми органами), поэтому налоговый учет должен быть максимально прозрачным, начиная с первичных документов, налоговых регистров и заканчивая налоговой декларацией.

В качестве приложения к учетной политике в целях налогообложения должны прилагаться разработанные организацией формы налоговых регистров. Организации разрабатывают формы налоговых регистров, которые наиболее полно отражали бы формирование показателей, учитывающих доходы и расходы организации, в хронологическом порядке в течение отчетного (налогового) периода. Если порядок оценки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском учете соответствуют правилам, установленным для целей налогообложения, то организация имеет право использовать данные бухгалтерских регистров для исчисления налогов.

В данном разделе также следует предусмотреть выбранный организацией способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации и программных продуктов.

Глава 25 НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику довольно широкой выбор аспектов ведения налогового учета.

Группировка расходов.

Статьей 252 НК РФ установлено, что организация имеет право в целях формирования налогооблагаемой базы уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. С 1 января 2006 г. уточняется понятие «документально подтвержденные расходы». Это затраты, подтвержденные документами, оформленными не только в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документально, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Для целей налогообложения все произведенные организацией расходы распределяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и вне реализационные расходы. Если с равными основаниями некоторые затраты могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять, к какой именно группе они относятся.

Закрепление таких критериев в учетной политике позволит разработать и впоследствии применять одни и те же правила в отношении всех подобных затрат.

Определение суммы расходов, связанных с производством и реализацией.

Эти расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

С 1 января 2005 г. налогоплательщиками, определяющим доходы и расходы по методу начисления, предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и закреплять данный перечень в учетной политике для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). До внесения поправок к прямым расходам относились только: материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением вне реализационных расходов, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода.

НК РФ не введено никаких ограничений на изменение списка прямых расходов с начала следующего года. Таким образом, на 2006 г. организация может утвердить один перечень прямых расходов, на 2007 г. - другой и т.д.

Учет прямых расходов осуществляется в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов следующим образом.

1. Материальные расходы:

метод начисления - расходы на приобретение материалов, сырья признаются по передаче в производство;

кассовый метод - расходы на приобретение материалов и сырья признаются при условии, что они оплачены и списаны в производство.

2. Расходы на оплату труда персонала:

метод начисления - расходы признаются ежемесячно при начислении соответствующих сумм;

кассовый метод - расходы признаются после выплаты заработной платы.

3. Единый социальный налог и расходы на обязательное пенсионное страхование с оплаты труда персонала:

метод начисления - учитываются при расчете налоговой базы ежемесячно в момент начисления соответствующих сумм;

кассовый метод - учитываются только после уплаты соответствующих сумм.

4. Амортизация:

· метод начисления - признаются ежемесячно в размере начисленных сумм;

· кассовый метод - только по фактически оплаченному имуществу.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода вне реализационные расходы.

Также с 1 января 2005 г. организации, оказывающие услуги, могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, у организаций появляется реальный шанс сблизить бухгалтерский и налоговый учет путем самостоятельного определения перечня расходов, которые будут формировать стоимость выпущенной продукции и остатков незавершенного производства.

Оценка незавершенного производства.

С 1 января 2005 г. организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов по изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) на основании ст. 319 НК РФ.

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Организация может выбрать любую методику определения объема и оценки НЗП и себестоимости завершенной производством готовой продукции.

В качестве одного из возможных можно применять способ, в соответствии с которым по оценке НЗП определяется объем НЗП на конец периода. Себестоимость готовой продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема НЗП.

Для применения этого способа необходимо определить:

*натуральный объем НЗП по данным инвентаризации;

*фактическую себестоимость НЗП.

Для определения фактической себестоимости НЗП можно пользоваться несколькими методиками оценки - по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости.

Требования к формированию учетной политики изложены в п. 7 ПБУ 1/98.

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечить:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности;

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

- тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Если рассматривать организацию учетного процесса как элемент учетной политики, то эти требования должны исполняться в обязательном порядке, а не отражаться обособленно в учетной политике организации.

Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения фактов хозяйственной деятельности. Требование о полноте отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности вытекает из определения бухгалтерского учета, данного в Законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999 N 43, если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности показатель считается существенным, если его не раскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Аналогичный подход к определению существенности предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Критерий существенности, применяемый организацией при определении порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, определяет и структуру форм бухгалтерской отчетности.

Требование своевременности означает своевременное отражение в учетном процессе всех фактов хозяйственной деятельности. Статья 8 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "Все хозяйственные операции... подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий".

Требование осмотрительности, которое предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Реализация принципа осмотрительности напрямую связана с организацией учетного процесса, а именно с созданием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва сомнительных долгов, обесценение финансовых вложений.

Реализация требований осмотрительности проявляется в обязательном создании резерва по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам регламентируется п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34.

В соответствии с п. 70 Положения сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результата проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, отдельно по каждому сомнительному долгу.

Необходимо обратить внимание на следующие моменты. Во-первых, в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается только по договорам на поставку товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Во-вторых, сумма создаваемого резерва включает налог на добавленную стоимость.

В-третьих, периодичность создания резерва по сомнительным долгам не определена.

В-четвертых, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерской отчетности на конец отчетного года к финансовым результатам.

Для целей налога на прибыль создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ст. 266 НК РФ, которая устанавливает правила, отличные от бухгалтерского учета, создания и использования резерва по сомнительным долгам.

Требование приоритета содержания перед формой означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Учетная политика организации должна обеспечивать: отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Согласно этому требованию факты хозяйственной деятельности должны представляться с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой

Требование непротиворечивости должно обеспечить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Требование рациональности заключается в том, что учетная политика должна предполагать рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Обратим внимание на некоторые моменты. Во-первых, при формировании учетной политики должны приниматься во внимание все документы нормативной системы регулирования бухгалтерского учета.

Во-вторых, в связи со "сближением с МСФО" необходимо еще раз проанализировать допущения и требования, уже заложенные в действующих документах, но пока не востребованные.

В-третьих, отсутствие новых документов в нормативной системе регулирования бухгалтерского учета и ориентация на применение принципов и положений, заложенных в МСФО, переводит вопросы составления бухгалтерской отчетности, организации учетного процесса в сферу профессионального суждения бухгалтера.

При формировании учетной политики нельзя принимать во внимание активы и обязательства, которые отсутствуют в организации. Нельзя разработать учетную политику "на все случаи жизни". В учетной политике, принимая во внимание допущения и требования, прописывается организация учетного процесса активов и обязательств, имеющихся у организации на начало отчетного периода, на который разрабатывается учетная политика.

Таким образом, необходимо четко различать дополнение к учетной политике, которое возможно при появлении новых активов и обязательств, ранее отсутствующих в организации, и изменение учетной политики, которое возможно, например, при изменении законодательства.