1.1 Понятие себестоимости, ее состав, виды и калькулирование

Издержки относящиеся к выпущенной продукции, выполненным работам и оказанным услугам, выражаются в себестоимости продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия.

Под калькулированием понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Данные калькуляции фактической себестоимости продукции широко используются в управлении экономикой производства для контроля за соблюдением принятых в бизнес-плане предприятия показателей по себестоимости продукции и рентабельности производства, выявления резервов и путей дальнейшего снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Метод калькулирования - это способ или совокупность способов исчисления себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг.

Различие понятий издержек производства и себестоимости продукции связано с тем обстоятельством, что время осуществления издержек производства не совпадает со временем выпуска продукции. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию и ее продажи. То есть себестоимость продукции показывает расходы организации на производство и сбыт (продажу) продукции (работ, услуг) [23, с. 282].

В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражается эффективность производственной и коммерческой деятельности предприятия. От уровня себестоимости продукции при прочих равных условиях зависит уровень (объем) прибыли. Чем меньше предприятие расходует материальных, трудовых и финансовых ресурсов на изготовление единицы продукции, тем эффективнее производственный процесс, тем больше будет прибыль.

По объему учитываемых затрат различают три вида себестоимости:

1. Цеховая себестоимость - включает затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности, прямые материальные затраты на производство продукции, амортизацию цехового оборудования, заработную плату основных производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, расходы по содержанию и обслуживанию оборудования цеха, общецеховые расходы.

2. Производственная себестоимость - кроме цеховой включает общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные), затраты вспомогательного производства.

3. Полная себестоимость - объединяет производственную себестоимость продукции и затраты на ее реализацию.

Себестоимость подразделяется на плановую и фактическую. Плановая себестоимость определяется вначале планируемого периода, исходя из плановых норм расходов и иных показателей на этот период. Фактическая себестоимость определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции. Если плановая себестоимость меньше фактической, то это перерасход средств. Если плановая больше фактической, то это экономия средств [22, с. 174].

Вторым этапом производственного учета является калькулирование фактической себестоимости продукции. Под калькулированием понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Данные калькуляции фактической себестоимости продукции широко используются в управлении экономикой производства для контроля за соблюдением принятых в бизнес-плане предприятия показателей по себестоимости продукции и рентабельности производства, выявления резервов и путей дальнейшего снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В системе управления издержками производства продукции применяется несколько видов калькуляции себестоимости продукции.

Под калькулированием себестоимости нередко понимают только исчисление фактической себестоимости единицы произведенной продукции. В действительности этот процесс гораздо шире и включает расчет себестоимости: продукции, работ, услуг вспомогательных производств, используемых в основном производстве; промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих переделах (стадиях) технологического процесса или для продажи на сторону; продукция подразделений предприятия для выявления производственно-финансовых результатов их деятельности; всего выпуска продукции, выполненных работ, оказанных услуг предприятием; единицы вида готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, продаваемых на сторону, выполненных работ, оказанных услуг.

Исчисление себестоимости единицы продукции представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования.

Объектом калькулирования себестоимости называется продукт производства предприятия, его подразделений, технологических фаз, переходов, стадий и переделов, т.е. продукция разной степени готовности. Следовательно, объектами калькулирования являются отдельные виды продукции, работ, услуг; продукция подразделений основного и вспомогательных производств; вся продукция предприятия. Объекты калькулирования себестоимости продукции тесно взаимосвязаны с объектами учета издержек производства и могут совпадать.

Калькуляционная единица - измеритель в натуральном выражении объекта калькулирования и в части готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции в бизнес-плане производства продукции.

Разнообразие приемов калькулирования себестоимости продукции предопределяется рядом факторов, которые можно свести в две группы: отраслевые особенности и организационные предпосылки.

Отраслевые особенности зависят от номенклатуры вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, характера производства и применяемой технологии. Все эти факторы, подверженные изменению в зависимости от конкретных условий, оказывают определяющее влияние на организацию учета издержек производства, выбор объектов учета и методов калькулирования себестоимости продукции.

Организационные предпосылки формируются на предприятии и, следовательно, являются более «подвижными». К ним относятся:

– уровень развития учета издержек производства и хозяйственной деятельности структурных подразделений предприятия. В зависимости от детализации учета по местам возникновения и центрам затрат, его углубления по центрам ответственности изменяется и степень аналитического учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

– принятый способ оперативного контроля за себестоимостью. На многих предприятиях применяется прогрессивный способ документирования отклонений от действующих норм в ходе производства, что позволяет оперативно выявлять причины отклонений и оказывать своевременное воздействие на процесс формирования издержек производства в целях предупреждения негативных последствий для уровня себестоимости продукции;

степень обеспечения руководителей, собственников, учредителей и акционеров предприятия информацией для принятия оптимальных управленческих решений. Полнота этой информации, сокращение периода ее предоставления, обеспечение ею необходимых уровней аппарата управления расширяют возможности последнего по регулированию уровня себестоимости продукции [24, с. 148].

Под методом калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов организации документирования и отражения издержек производства, обеспечивающих контроль за процессом их формирования и определение фактической себестоимости продукции. За основу классификации методов калькулирования себестоимости продукции принимаются объекты учета издержек производства, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью продукции. Существующее множество методов калькулирования себестоимости продукции можно классифицировать по двум основным направлениям: по оперативности контроля за формированием издержек производства и по объектам их учета.

По оперативности контроля за формированием издержек производства различают методы калькулирования себестоимости продукции в процессе производства и методы учета прошлых издержек производства.

По объектам учета издержек производства обычно выделяются методы, применяемые в массовых и серийных производствах (по деталям, частям изделий, изделиям, работам, группам однородных изделий, процессам, переделам), в индивидуальных и мелкосерийных производствах.

В отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции рекомендуется в основном четыре метода: простой, нормативный, попередельный и позаказный. Непременными условиями применения этих методов являются наличие норм расхода материальных и трудовых ресурсов в производстве, нормативов использования средств производства, смет накладных расходов, организация учета отклонений фактических расходов от норм и нормативов. Помимо этих методов также существуют попроцессный метод, метод директ-костинга и способы калькулирования себестоимости в комплексных производствах. Рассмотрим подробнее каждый из этих методов.

Простой метод - применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. На этих предприятиях все произведенные расходы за отчетный период составляют себестоимость всей выработанной продукции, т.е. себестоимость единицы продукции равна сумме всех расходов, деленной на количество продукции.

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции - применяется на предприятиях с массовым и серийным характером производства (машиностроение). Обязательным условием применения данного метода калькулирования себестоимости является соблюдение следующих принципов:

– предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;

– учет в течение месяца изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции, экономической целесообразности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

– учет фактических издержек производства в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

– установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм расходов по местам их возникновения;

– определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений нор расходов.

Важнейшим принципом нормативного метода является калькулирование нормативной себестоимости. Составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с исчисления себестоимости деталей и узлов на основе нормативных карт, в которых указывается: наименование детали, ее код, применяемость на каждое изделие и технологический маршрут ее обработки цехами. В специальном отделе карты приводятся данные о нормах расходов материала: его наименование, номенклатурный номер, калькуляционная группа, учетная цена, стоимость и единица измерения. По данным конструкторских спецификаций и нормативных карт на детали составляются нормативные карты на узлы, куда переносятся данные по расходу материалов и оплате труда на входящие в узел детали с учетом их применяемости. Нормативная калькуляция на изделие в данном случае будет представлять собой сумму расходов по входящим в него узлам и деталям с учетом их применяемости на изделие.

Осуществление мероприятий по улучшению организации производства и труда, повышению квалификации работников и других мероприятий приводит к тому, что действующие нормы престают отвечать условиям производства. По мере осуществления таких мероприятий делаются инженерно-экономические расчеты и утверждаются новые нормы расходов материалов ил нормы времени на технологическую операцию. Затем соответствующие службы выписывают извещения об изменениях норм, которые передаются в цехи, экономические службы и отдел снабжения. На основе этих документов по специальной программе в базу данных вносятся изменения о текущих нормах. Одновременно по каждому изделию в соответствии с применяемостью детали накапливаются данные об изменениях норм с начала месяца. По окончании месяца по итоговым данным изменений корректируется нормативная калькуляция и для контроля составляется ведомость изменений.

Все отступления фактических издержек производства по любой статье калькуляции от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм, которые можно подразделить на отрицательные - перерасход по себестоимости продукции, свидетельствующий об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством (перерасход сырья, материалов, топлива, и т.д.); положительные отклонения - имеют место мероприятия по снижению издержек производства, достижение экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов (более рациональный расход материалов); условные отклонения - появляются в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляции (потери от брака).

По характеру оформления отклонения от норм подразделяются на три группы: документированные, расчетные и неучтенные. Аналитический учет отклонений ведется по местам возникновения, причинам, видам выпускаемой продукции. Ведомости отклонений от норм по видам выпускаемой продукции составляются для калькулирования себестоимости продукции.

Для калькулирования фактической себестоимости продукции в условиях нормативного метода по каждому изделию или группе однородных изделий составляется ведомость сводного чета издержек производства за месяц или другой отчетный период. Нормативная себестоимость выпуска готовой продукции по статьям рассчитывается на основе нормативных калькуляций по изделиям, а остатки незавершенного производства на конец месяца определяются по данным инвентаризации или оперативного учета. При нормативном учете фактическая себестоимость продукции определяется как сумма издержек производства по нормам, отклонений от норм и изменений норм.

В производствах с большой номенклатурой и с массовым производством одного наименования калькуляции себестоимости составляются по группам однородной продукции. Себестоимость каждого отдельного вида продукции определяется с помощью коэффициентов, устанавливаемых путем соотношения фактических издержек производства и нормативных.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции - применяется на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности, электро- и теплостанции, предприятия химической промышленности.

Сущность данного метода заключается в том, что прямы и косвенные затраты производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим средняя себестоимость единицы продукции определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.

Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции. Многие производства характеризуются последовательной переработкой промышленного и сельскохозяйственного сырья для получения законченного готового продукта на основе химико-физических, биологических и термических процессов. Особенностью таких производств является наличие последовательных технологических стадий, которые получили название передел. Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта или же получением законченного готового продукта.

Объектом учета издержек производства в таких производствах является каждый самостоятельный передел, перечень которых определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого стоится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости продукции.

Сущность позаказного метода калькулирования себестоимости продукции заключается в том, что основные издержки производства учитываются в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий данного вида. Остальные издержки учитываются по местам возникновения, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему производственные расходы считаются незавершенным производством. Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия.

Позаказный метод применяется в основном в индивидуальном производстве с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов, в производствах, в которых выпускаются опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов, производство ремонтных работ). Он используется на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества. Сферой применения данного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного количества изделий.

Из вышеизложенного видно, что сфера применения позаказного метода должна быть ограничена индивидуальным производством. Даже при изготовлении продукции крупными серями калькулирование себестоимости продукции основано на применении постоянных, чаще всего годовых заказов. Расходы на изготовление отдельных видов продукции в течение всего года собираются на отдельных заказах, а себестоимость выпущенных за месяц изделий определяется путем деления суммы издержек производства за вычетом стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц продукции [13, с. 602].

Метод директ-костинга - это метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции, при котором на себестоимость продукции относятся только переменные затраты производства, а постоянные полностью переносятся на продажу. Следовательно, предусматривается четкое разграничение издержек производства на переменные и постоянные расходы. Директ-костинг используется в учете издержек производства для принятия оперативных решений по формированию переменных и постоянных расходов, а также для проведения экономического анализа себестоимости продукции и рентабельности производства.

В условиях исчисления сокращенной себестоимости продукции на дебете счета 20 «Основное производство» отражаются только переменные затраты в разрезе соответствующей отраслевой номенклатуры статей калькуляции. По ним также оценивается и рассчитывается себестоимость выпущенной из производства и переданной на склад готовой продукции, а также остатков готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода.

Постоянные издержки производства собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 90 «Продажи». Такой учет постоянных расходов предполагает необходимость жесткого контроля за их уровнем и структурой при составлении смет этих расходов и в процессе их исполнения путем выявления отклонений.

Метод директ-костинга может применяться в любых организациях различных отраслей для управления себестоимостью продукции. Достоинством этого метода на предприятиях с массовыми и серийными типами организации производства состоит в том, что в результате его применения появляется возможность управлять объемами производства товаров с помощью изучения и оценки рынка на основе использования приемов маркетинга.

Однако этот метод не может быть использован для калькулирования полной себестоимости отдельных видов продукции, а также фактической производственной себестоимости продукции за отчетный год. Ограниченная информация о себестоимости продукции не может быть использована для прогнозирования рентабельности на основную продукцию предприятия в долгосрочном периоде. Ведение учетных работ при методе директ-костинга осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные, особенно если учесть, что такая классификация не может быть неизменной даже на одном предприятии, а должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования на предприятиях [20, с. 282].

Итак, описали несколько методов калькулирования себестоимости продукции.

Чтобы выбрать наиболее оптимальный метод калькулирования, необходимо разобраться в их классификации, которая складывается в зависимости от перечисленных выше факторов. Эти факторы влияют на выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования, а также на использование нормативной, фактической или смешанной информации.

Необходимо прежде всего выделить такие классификационные признаки, которые определяют общие базовые условия организации костинга и технику проведения расчетов.

Первый признак -- полнота расчета затрат. Здесь надо выделить два основополагающих подхода:

расчет полной себестоимости;

расчет неполной, или усеченной себестоимости.

Расчет полной себестоимости -- это расчет производственной себестоимости калькуляционной единицы с полным распределением всех производственных расходов, и полной себестоимости единицы реализованной продукции, с распределением расходов на продажу. Данный метод является традиционным для российской практики учета и и калькулирования.

Расчет неполной себестоимости -- это метод учета переменных затрат в расчете на калькуляционную единицу, в результате чего определяется усеченная себестоимость. При этом формируется так называемый маргинальный доход, включающий все постоянные расходы, в том числе амортизационные отчисления, и прибыль. Такой подход позволяет менеджерам организовать контроль постоянных издержек, снижение которых в расчете на калькуляционную единицу обеспечивает повышение эффективности обычной деятельности экономического субъекта.

Второй признак -- степень разработанности нормативной информации для целей планирования и учета.

Здесь выделяются два противоположных подхода к калькулированию и их комбинация:

нормативный учет;

метод расчета фактической себестоимости;

смешанный учет [30, с. 15].

Нормативный метод учета и калькулирования представлен двумя калькуляционными системами: “стандарт-кост” и российской системой нормативного учета. Оба они основаны на нормативных затратах.

Фактическое калькулирование основано полностью на фактических затратах.

При смешанном калькулировании прямые расходы относят на себестоимость по фактическим данным, а косвенные -- на основе планового коэффициента распределения.

Все три способа могут быть применены при калькулировании полной и неполной себестоимости.

калькулирование себестоимость бухгалтерский учет

1.2 Классификация затрат для принятия управленческих решений