Учет основных средств на малом предприятии

Поступление основных средств по договорам аренды (имущественного найма).

Согласно ст. 606-610 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащий передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Договор аренды на срок более года, а также в том случае, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. При этом следует иметь в виду, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Договор аренды заключается на срок, определенный договором, а если он договором не определен, то считается заключенным на неопределенный срок.

В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок, а также максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды либо для аренды отдельных видов имущества. В этих случаях, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному.

Бухгалтерский учет основных средств, поступивших в организацию по договору аренды, ведется на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Запись делают только по дебету счета 001 "Арендованные основные средства".

Капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может предать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс), т.е. отразить списание указанных капитальных вложений, произведя запись по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами или образовать новый инвентарный объект. В этом случае затраты по законченным капитальным работам списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", и на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Договор аренды имущества, предусматривающий перевод в последующем права собственности на это имущество к арендатору (ст.624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

При переходе арендованного предприятия после выкупа в собственность арендатора объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, определенной в соответствии с актом передачи и договором аренды предприятия, и списываются арендатором с кредита счета их учета в корреспонденции со счетом учета основных средств.

3.2 Учет выбытия основных средств

Объекты основных средств могут выбывать из организации в результате:

1. продажи (реализации) другим юридическим или физическим лицам;

2. ликвидации по различным причинам;

3. передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

4. безвозмездной передачи;

5. по договорам мены;

6. по договорам простого товарищества и пр.;

7. передачи по договорам доверительного управления имуществом;

8. иных причин.

Учет операций по выбытию основных средств осуществляется на сопоставляющем, операционно-результатном, активно-пассивном счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". По дебету данного счета отражают первоначальную (восстановительную) стоимость выбывших основных средств, а также расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий, сооружений, демонтажем оборудования, транспортные расходы и т.п.).

По кредиту счета 47 указывают сумму амортизационных отчислений по выбывшим объектам основных средств, начисленную к моменту их выбытия, и доходы, связанные с этим (выручка от реализации, стоимость материальных ценностей, поступивших в результате ликвидации и т.п.).

Для учета выбытия основных средств в зависимости от причины выбытия к счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" могут быть открыты следующие субсчета:

1. "Реализация основных средств";

2. "Ликвидация и списание основных средств";

3. "Безвозмездная передача основных средств";

4. "Передача основных средств в уставный капитал других организаций";

5. "Передача основных средств по договорам мены";

6. "Передача основных средств по договорам простого товарищества".

Реализация основных средств.

Реализация объектов основных средств осуществляется на основании договора купли-продажи (разд.4 гл.30 ГК РФ).

В бухгалтерском учете организации, реализующей основные средства, в зависимости от принятого в учетной политике организации варианта учета выручки для целей налогообложения (по моменту отгрузки или оплаты) на основании акта приемки-передачи типовой формы делают следующие записи:

- на продажную стоимость основных средств:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счета 47, субсчет 1 "Реализация основных средств"

- на первоначальную стоимость реализуемых основных средств:

Дебет счета 47, субсчет 1 "Реализация основных средств"

Кредит счета 01 "Основные средства"

- на сумму амортизационных отчислений, начисленных по реализуемым основным средствам к моменту их выбытия:

Дебет счета 02 "Износ основных средств"

Кредит счета 47, субсчет 1 "Реализация основных средств"

- на сумму расходов, связанных с реализацией основных средств:

Дебет счета 47, субсчет 1 "Реализация основных средств"

Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

68 "Расчеты с бюджетом"

10 "Материалы" и др.

- на сумму налога на добавленную стоимость по реализованным основным средствам:

а) реальная задолженность бюджету (при учете реализации продукции по моменту отгрузки):

Дебет счета 47, субсчет 1 "Реализация основных средств"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Налог на добавленную стоимость"

б) потенциальная задолженность перед бюджетом (при учете реализации продукции по моменту оплаты):

Дебет счета 47, субсчет 1 "Реализация основных средств"

Кредит счета 76, субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- на сумму прибыли от реализации основных средств:

Дебет счета 47, субсчет 1 "Реализация основных средств"

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки"

- на сумму убытка от реализации основных средств:

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки"

Кредит счета 47, субсчет 1 "Реализация основных средств"

- на сумму платежа, полученного от покупателя:

Дебет счета 51 "Расчетный счет"

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

76 "Расчет с разными дебиторами и кредиторами"

- на сумму реальной задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость (после получения платежа от покупателя при учете реализации продукции для целей налогообложения по оплате):

Дебет счета 46, субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит счета 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость"

В соответствии с п.2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 (с последующими изменениями и дополнениями) при определении прибыли от реализации основных фондов для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов с учетом их переоценки, проводимой на основании постановлений Правительства Российской Федерации, увеличенной на индекс инфляции (ИРИП), исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Индекс инфляции является специальным показателем, предназначенным исключительно для индексации стоимости основных фондов и иного имущества организаций при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли. Согласно постановлению Правительства РФ "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества организаций при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли" от 21 марта 1996 г. № 315 в качестве индекса инфляции применяется индекс-дефлятор, рассчитываемый Государственным комитетом Российской Федерации по статистике и ежеквартально публикуемый в "Российской газете".

Индекс инфляции не применяется, если основные фонды реализуют по цене, равной или ниже их остаточной стоимости.

Отрицательный результат от их реализации или безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы Российской Федерации "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11 октября 1995 г. № 39 (с изменениями и дополнениями по состоянию на 4 декабря 1999 г.) для определения оборота, облагаемого НДС, принимается стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из свободных (рыночных) цен; сложившихся на момент реализации. Согласно п.9 данной Инструкции, если на момент реализации продукции рыночные цены на эту или аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе, ниже ее фактической себестоимости, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

При реализации основных средств НДС, подлежащий взносу в бюджет, определяют в зависимости от даты их покупки. Так, после 1991 г. (кроме случаев приобретения в 1992 г.), НДС исчисляется в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи средств (т.е. остаток НДС, числящийся по счету 19 при приобретении данного основного средства и не списанный в дебет счета 68 до момента его продажи).

Ликвидация и списание основных средств по различным причинам.

Основные средства могут быть ликвидированы в результате ветхости, полного физического или морального износа, стихийных бедствий и др.

Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться и представители соответствующих инспекций.

Согласно акту ликвидации на счетах бухгалтерского учета делают следующие записи:

- на первоначальную (восстановительную) стоимость ликвидируемых объектов основных средств:

Дебет счета 47, субсчет 2 "Ликвидация и списание основных средств"

Кредит счета 01 "Основные средства"

- на сумму амортизационных отчислений, к моменту ликвидации объекта основных средств:

Дебет счета 02 "Износ основных средств"

Кредит счета 47, субсчет 2 "Ликвидация и списание основных средств"

- на сумму расходов, связанных с ликвидацией основных средств (оплата труда, отчисления на социальные нужды, услуги сторонних организаций и др.):

Дебет счета 47, субсчет 2 "Ликвидация и списание основных средств"

Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

- на сумму доходов, полученных от ликвидации основных средств (материальные ценности в оценке возможного использования или реализации):

Дебет счетов 10 "Материалы"

12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"

Кредит счета 47, субсчет 2 "Ликвидация и списание основных средств"

- на сумму убытка от ликвидации основных средств (по недоамортизированным основным средствам убыток не уменьшает налогооблагаемую базу):

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки"

Кредит счета 47, субсчет 2 "Ликвидация и списание основных средств"

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий убытки от ликвидации не полностью амортизированных основных фондов, кроме жилых зданий и других основных фондов, по которым амортизация не начисляется, а также от ликвидации основных средств в связи с реконструкцией организаций и городов относят на финансовые результаты.

Согласно п.102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № 33н, при списании объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится на счет добавочного каптала (в пределах имеющейся суммы). В связи с этим по счету 87 "Добавочный капитал" (субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке") должен вестись аналитический учет по отдельным объектам основных средств. При списании конкретного объекта основных средств сумма дооценки, числящаяся по кредиту счета 87 "Добавочный капитал" (субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке") и относящаяся к данному объекту, также подлежит списанию.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению со счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" на финансовые результаты организации.

Сумма прибыли, полученная в результате ликвидации объекта основных средств, отражается в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 090 "Прочие операционные доходы". Однако при этом следует иметь в виду, что прибыль, возникшая в результате списания суммы дооценки при ликвидации основного средства, не должна учитываться при налогообложении. Данную сумму необходимо отразить по строке 5.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", и исключить из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При недостаче основных средств, выявленной в результате инвентаризации или порчи, на счетах бухгалтерского учета делают следующие записи:

- на первоначальную стоимость недостающих основных средств:

Дебет счета 47, субсчет 2 "Ликвидация и списание основных средств"

Кредит счета 01 "Основные средства"

- на сумму амортизационных отчислений по недостающим объектам основных средств:

Дебет счета 02 "Износ основных средств"

Кредит счета 47, субсчет 2 "Ликвидация и списание основных средств"

- на остаточную стоимость основных средств:

Дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит счета 47, субсчет 2 "Ликвидация и списание основных средств"

- при выявлении конкретных виновных лиц на остаточную стоимость основных средств:

Дебет счета 73, субсчет 3 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- при отсутствии конкретных виновников на остаточную стоимость основных средств:

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки"

Кредит счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Передача основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Стоимость основных средств, бывших в эксплуатации, переданных в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, определяют по согласованию сторон и отражают следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

- на первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств, переданных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации:

Дебет счета 47, субсчет 3 "Передача основных средств в уставный (складочный) капитал других организаций"

Кредит счета 01 "Основные средства"

- на суму начисленных амортизационных отчислений по переданным основным средствам:

Дебет счета 02 "Износ основных средств"

Кредит счета 47, субсчет 3 "Передача основных средств в уставный (складочный) капитал других организаций"

- на сумму расходов, связанных с передачей основных средств в счет вклада учредителя в уставный (складочный) капитал другой организации (расходы по демонтажу, оплата труда, отчисления на социальные нужды, расходы по доставке и др.):

Дебет счета 47, субсчет 3 "Передача основных средств в уставный (складочный) капитал других организаций"

Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

10 "Материалы" и др.

- на сумму фактических расходов по взносу в уставный капитал других организаций:

Дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения"

Кредит счета 47, субсчет 3 "Передача основных средств в уставный (складочный) капитал других организаций"

Безвозмездная передача основных средств.

Операции по безвозмездной передачи основных средств оформляются бухгалтерскими записями:

- на первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств:

Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 47, субсчет 4 "Безвозмездная передача основных средств"

- на сумму амортизации основных средств, начисленную к моменту безвозмездной передачи:

Дебет счета 02 "Износ основных средств"

Кредит счета 47, субсчет 4 "Безвозмездная передача основных средств"

- на сумму расходов, связанных с безвозмездной передачей основных средств (демонтаж, доставка, оплата труда, отчисления на социальные нужды и пр.):

Дебет счета 47, субсчет 4 "Безвозмездная передача основных средств"

Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

10 "Материалы" и др.

- на сумму налога на добавленную стоимость, начисленную по безвозмездно переданным основным средствам:

Дебет счета 47, субсчет 4 "Безвозмездная передача основных средств"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- на сумму финансового результата (убытка) от безвозмездной передачи основных средств:

Дебет счетов 87 "Добавочный капитал"

88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета 47, субсчет 4 "Безвозмездная передача основных средств"

При безвозмездной передачи основных средств выявленный финансовый результат относится на собственные источники средств организаций (87 "Добавочный капитал", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

При реализации или безвозмездной передаче основных средств (кроме льготируемых в установленном порядке) НДС, подлежащий взносу в бюджет, исчисляют в виде разницы между суммой НДС, исчисленной в установленном порядке на момент передачи объекта основных средств (дебет счета 47 и кредит счета 68), и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента реализации или безвозмездной передачи.

Передача основных средств по договорам мены.

При передаче основных средств по договору мены в обмен на другое имущество у организации-поставщика (продавца) основных средств делают следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

- на стоимость полученных материалов (товаров), в оценке балансовой стоимости списанных основных средств (на дату перехода права собственности обмениваемого имущества):

Дебет счета 10 "Материалы"

41 "Товары"

Кредит счета 47, субсчет 5 "Передача основных средств по договорам мены"

- на сумму начисленного НДС и выделенную в первичных документах поставщика (продавца) материалов (товаров), т.е. на сумму НДС, отраженную в договоре мены и в первичных документах поставщика:

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кредит счета 47, субсчет 5 "Передача основных средств по договорам мены"

- на сумму балансовой стоимости реализуемого имущества (при этом в расчетных и первичных учетных документах, составляемых при передаче основного средства по договору мены, следует указывать стоимость, определенную договором мены):

Дебет счета 47, субсчет 5 "Передача основных средств по договорам мены"

Кредит счета 01 "Основные средства"

- на сумму НДС, начисленного со стоимости реализуемого основного средства:

Дебет счета 45, субсчет 5 "Передача основных средств по договорам мены"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом"

- на сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета по полученным материалам (товарам):

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом"

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

3.3 Учет амортизации основных средств

В процессе эксплуатации объекты, входящие в состав основных средств (кроме земель), постепенно изнашиваются морально и физически, т.е. под воздействием различных факторов они утрачивают свои первоначальные свойства и приходят в негодность.

Физический износ материальных активов является результатом их использования, эксплуатации, а также воздействия природных факторов (ветра, солнца, дождя и т.д.). Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить здание и оборудование в хорошем состоянии и значительно продлить срок его службы, но в конечном итоге и каждое здание, и каждая машина приходят в негодность. Необходимость амортизации не может быть исключена регулярным ремонтом.

Моральный износ представляет собой процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям вследствие прогресса в развитии техники и по другим причинам. Даже здания часто становятся морально устаревшими, не успев износиться физически.

Поэтому периодически у организаций возникает необходимость замены основных средств новыми. Для этого необходимо денежные средства, которые могут быть получены только с выручки за реализуемые товары (услуги, выполненные работы). В связи с этим в стоимость товаров, поступающих в обращение, включается и частичное погашение стоимости действующих основных средств.

Постепенный перенос стоимости основных средств на себестоимость готового продукта (издержки производства или обращения) и накопление денежного фонда для замены пришедших в негодность экземпляров называется амортизацией.

Порядок погашения стоимости основных средств определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

Согласно ПБУ 6/97 амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов:

1) линейным;

2) списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

3) уменьшаемого остатка;

4) списание стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из названных способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком.

Для отдельных групп срок полезного использования определяют, исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Если же он отсутствует или не установлен в централизованном порядке, а также объект основных средств ранее был использован другой организацией, то рассчитывается срок исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Начисления по поступившему объекту основных средств производятся с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и продолжают производить до полного погашения его стоимости либо списания в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, и по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию с продолжительностью, которая не может быть менее трех месяцев.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом следует иметь в виду, что на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте и имеющие законченный цикл производства.

Данный порядок регламентирует, в частности, решение вопросов, касающихся того, какие основные средства переводятся на консервацию, на какой срок производится консервация, какими документами оформляется указанный перевод, а также меры, обеспечивающие сохранность основных средств.

Поскольку перевод основных средств на консервацию тесно связан с порядком начисления амортизационных отчислений, указанный перевод должен быть предусмотрен в учетной политике организации.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Амортизационные отчисления по основным средствам прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или списания в результате выбытия из организации.

Годовую сумму амортизационных отчислений определяют следующим образом.

1. При линейном способе амортизацию исчисляют исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта. Ежегодное снижение себестоимости объекта основных средств на одну и ту же величину называется методом прямолинейной амортизации.

Согласно этому способу амортизируемая стоимость объекта основных средств равномерно списывается на издержки производства или обращения, т.е. распределяется в течение всего срока полезного использования. Линейный способ основан на том предположении, что амортизация зависит только от длительности срока полезного использования конкретного объекта.

Сумма амортизационных отчислений для каждого периода рассчитывается путем деления амортизируемой стоимости (первоначальной или восстановительной) на количество отчетных периодов эксплуатации объекта.

Величина (в процентах), на которую производится ежегодное снижение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств, называется нормой амортизации.

2. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод).

Сумму амортизационных отчислений определяют исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и суммы лет срока службы объекта, являющегося знаменателем в расчетном. В числителе этого коэффициента находятся числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (в обратном порядке).

Показатель, используемый в способе суммы чисел, может быть быстро рассчитан по формуле:

S = ,

Где S - сумма чисел;

N - число лет предполагаемого срока полезного использования объекта основных средств.

3. Способ уменьшаемого остатка.

Амортизация основных средств начисляется, исходя из остаточной стоимости основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования данного объекта.

Этот способ основан на том же принципе, что и способ суммы чисел. Хотя в этом случае может применяться любая твердая ставка, но чаще всего берется удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной, которая используется при линейном способе. Этот процесс обычно называется способом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Основан на том, что амортизация объекта основных средств является только результатом его эксплуатации. При этом отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления.

При применении этого способа амортизации следует отметить, что между ежегодной суммой амортизации и единицей работы или использования грузового автомобиля существует прямо пропорциональная связь: накопленная сумма амортизации увеличивается ежегодно в прямой зависимости от единиц работы или использования (пробега) объекта основных средств. Остаточная стоимость ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю единицы работы или использования до полного погашения стоимости объекта.

Для целей налогообложения в настоящее время действуют нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств (фондов), утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", устанавливаемые на год в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объектов (по видам основных средств, назначению машин и оборудования).

В соответствии с требованиями Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений № 4 от 25 августа 1998 г.) при заполнении справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к Инструкции № 37) по строке 4.23 организации должны произвести корректировку (увеличение) налогооблагаемой прибыли на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным организацией, над суммами амортизации, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств.

Начисление амортизации для целей налогообложения по импортным основным средствам производится по нормам амортизационных отчислений на аналогичные отечественные основные средства.

По этим нормам составляют расчет амортизационных отчислений для целей налогообложения, в котором определяется сумма амортизации на год с разбивкой по направлениям ее отнесения на затраты производства или издержки обращения.

Величину ежемесячных амортизационных отчислений определяют путем деления годовой суммы амортизации на 12. В течение года сумму амортизации корректируют в зависимости от поступления или выбытия основных средств. По вновь поступившим основным средствам амортизацию начисляют со следующего месяца после ввода основных средств в эксплуатацию, а прекращают начисление, начиная с месяца, следующего за ликвидацией или прочим выбытием (продажей или передачей) основных средств, а также в результате полного погашения первоначальной (восстановительной) стоимости отдельных объектов основных средств.

Согласно постановлению Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" и Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве организации для целей налогообложения могут осуществлять ускоренную амортизацию активной части основных производственных средств в пределах перечня высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования (устанавливается федеральными органами исполнительной власти).

При ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления. При этом утвержденная ежегодная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения. Максимальное увеличение амортизационных отчислений не должно превышать утвержденные нормы более чем в 2 раза.

При этом не подлежит налогообложению нецелевое использование дополнительно начисленной суммы амортизационных отчислений в соответствии с постановлением Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. № 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений".

Применение механизма ускоренной амортизации с коэффициентом в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов РФ.

Постановлением Правительства РФ от 24 июня 1998 г. № 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" организациям предоставлено право, независимо от организационно-правовой формы применять, начиная с 1 октября 1998 г. понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. Размер этих коэффициентов должен определяться организациями самостоятельно.

Ранее установленные постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 г. № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" предельные ограничения (до 0,5 действующей нормы) на понижающие коэффициенты к нормам амортизационных отчислений отменяются.

При финансовом лизинге по всем видам движимого имущества, составляющего его объект и относимого к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3.

Решение о применении механизма ускоренной амортизации принимается и оформляется организацией как элемент учетной политики в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Амортизационные отчисления, начисленные с применением коэффициента ускорения, отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке, т.е. по дебету счетов для учета затрат на производство (20, 23, 25, 26) или издержек обращения (44) и кредиту счета 02 "Износ основных средств".

После полного погашения первоначальной стоимости объекта ускоренная амортизация прекращается.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" субъекты малого предпринимательства могут применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Этим же Законом не предусматривается наличие у субъекта малого предпринимательства перечня высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет. Приведенная норма не зависит от срока эксплуатации оборудования или времени функционирования малого предприятия.

В Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/97) дан перечень основных средств, по которым начисление амортизации не предусмотрено. В частности, к ним относятся объекты основных средств, полученные организациями по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и другие подобные объекты.

Не начисляется амортизация также и по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.).

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации по основным средствам, переданным по договорам доверительного управления и простого товарищества (соответственно в обособленном учете у доверительного управляющего и у товарища, ведущего общие дела), осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфином РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, независимо от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договоров доверительного управления имуществом и простого товарищества.

Для обобщения информации об амортизации основных средств в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен пассивный регулирующий счет 02 "Износ основных средств". Кредитное сальдо по счету 02 "Износ основных средств" отражает величину накопленной амортизации основных средств, которые числятся на счете 01 "Основные средства".

Накопленная сумма амортизации на счете 02 "Износ основных средств" является источником погашения первоначальной стоимости основных средств.

К счету 02 "Износ основных средств" могут быть открыты следующие субсчета:

1. "Износ собственных основных средств";

2. "Износ имущества, сданного в аренду".

На субсчете 02-1 учитывается движение амортизации основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, на субсчете 02-2 - движение амортизации основных средств, сданных в аренду.

При выбытии основных средств сумму износа списывают в дебет счета 02 "Износ основных средств" с кредита счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Аналитический учет по счету 02 "Износ основных средств" ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств. Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается. В составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляются на расчетный счет или другие счета организации и списываются с них на финансирование капитальных вложений.

В бухгалтерском учете начисление амортизации основных средств отражается:

- по собственным и долгосрочно арендуемым (с правом выкупа) основным средствам производственного назначения:

Дебет счета 20 "Основное производство"

23 "Вспомогательное производство"

25 "Общепроизводственные расходы"

26 "Общехозяйственные расходы"

44 "Издержки обращения"

Кредит счета 02 "Износ основных средств"

- по основным средствам непроизводственного назначения:

Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

Кредит счета 02 "Износ основных средств"

- по основным средствам, сданным в текущую аренду (с возвратом, без права выкупа):

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки"

Кредит счета 02 "Износ основных средств"

- по основным средствам, полученным по договорам доверительного управления имуществом (в обособленном учете у доверительного управляющего) и простого товарищества (в обособленном учете у товарища, ведущего общие дела):

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит счета 02 "Износ основных средств"

3.4 Учет переоценки основных средств

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям. На ее решение в определенной степени направлена переоценка основных средств, целью которой является определение реальной стоимости основных средств организации. С помощью переоценки основных средств можно получить объективные данные об их общем объеме, техническом состоянии, что способствует улучшению сохранности основных средств.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств (ПБУ 6/97), утвержденному Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. № 35н, каждая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (индексный метод) или прямого пересчета (метод прямого пересчета) по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законом.

Индексный метод переоценки объектов основных средств основан на применении системы индексов, разработанных Госкомстатом РФ.

Индексы изменения балансовой стоимости основных фондов при пересчете в восстановительную устанавливают, как правило, в зависимости от вида основных средств (здания промышленные; здания, кроме промышленных; сооружения; машины и оборудования; транспортные средства; инвентарь производственный и хозяйственный; рабочий и продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных фондов; оборудование, предназначенное к установке; объекты, не завершенные строительством; основные фонды, приобретенные по импорту за твердую валюту) и периода их приобретения (изготовления, строительства).

Могут быть предусмотрены максимальные и минимальные значения индексов: в пределах заданного интервала право выбора конкретного значения индекса остается за организацией.

Более низкие индексы используют по наиболее старым, давно приобретенным основным фондам. Для наиболее изношенных объектов, а также для основных фондов, расположенных в депрессивных отраслях и регионах, к индексам применяют понижающие коэффициенты.

Объекты, приобретенные за иностранную валюту, могут переоцениваться по индексам, определенным на основе изменения курса валюты.

Индексы пересчета по зданиям и сооружениям составляют с учетом особенностей изменения цен по территориям и типам зданий, строившихся в разные годы.

Метод прямой переоценки объектов основных средств предполагает, что организации осуществляют переоценку основных средств следующим образом:

- используют данные о ценах на основные фонды, полученные от предприятий-изготовителей и торгующих организаций (прайс-листы, копии чеков, накладных и т.п.);

- получают сведения об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации (рекламные объявления) и специальных изданиях (каталогах);

- проводят экспертную оценку заключений о рыночной стоимости объектов основных средств специализированных организаций оценщиков;

- используют сведения об уровне цен, полученных от органов ценообразования, государственной статистики (территориальных комитетов по статистике), торговых инспекций и организаций, имеющих такие сведения и расположенные на соответствующей территории.

Порядок переоценки, предусмотренный в ПБУ 6/97, распространяется только на объекты основных средств. Переоценка же объектов незавершенного строительства и оборудования к установке действующими нормативными документами не предусматривается.

Переоценка объектов основных средств носит сугубо добровольный характер. Решение о переоценке того или иного объекта основных средств принимает руководитель организации. При этом не имеет значения местонахождение объекта - в эксплуатации, в резерве, на складе, на консервации, передан в текущую аренду или по договору аренды, по которому предусматривается выкуп, передан по договору безвозмездного пользования.

Сумма дооценки объекта основных средств (т.е. разница между его восстановительной и первоначальной стоимостью) отражается:

Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 87 "Добавочный капитал"

Сумма уценки объекта основных средств отражается на счетах бухгалтерского учета так:

Дебет счета 87 "Добавочный капитал"

Кредит счета 01 "Основные средства"

Сумма амортизационных отчислений, числящаяся на счете 02 "Износ основных средств" по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, также должна быть пересчитана. Если переоценка осуществляется с использованием индексного метода, пересчет производится путем умножения указанной выше суммы на индекс, а при переоценке объектов основных средств методом прямого пересчета сумма, числящаяся в бухгалтерском учете на счете 02 "Износ основных средств", может быть пересчитана по коэффициенту пересчета, исчисленному как соотношение восстановительной стоимости по состоянию на 1 января следующего за отчетным года к балансовой (первоначальной) стоимости по состоянию на начало отчетного года.

Разницу между суммой амортизации, исчисленной указанным способом, и суммой, числящейся на счете 02 "Износ основных средств" по состоянию на начало отчетного года по тем объектам основных средств, которые подверглись переоценке, отражают следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

- в случае превышения суммы амортизации основных средств:

Дебет счета 87 "Добавочный капитал"

Кредит счета 02 "Износ основных средств"

- в случае уменьшения суммы амортизации основных средств:

Дебет счета 87 "Добавочный капитал"

Кредит счета 02 "Износ основных средств"

Результаты переоценки объектов основных средств, осуществленной на начало отчетного года, должны быть отражены в бухгалтерском балансе организации за I квартал следующего за отчетным года, в котором была произведена переоценка объектов основных средств: в графе "На начало года" актива бухгалтерского баланса - данные об остаточной стоимости основных средств (за минусом пересчитанной суммы амортизации), а в пассиве - данные о добавочном капитале с учетом соответствующих изменений.

ПБУ 6/97 не предусматривает проведения переоценки в течение года и ежеквартального проведения ее итогов. Поэтому результаты переоценки в цены по состоянию на 1 января 1999 г. должны были быть отражены в бухгалтерском балансе за I квартал 1999 г. в графе "На начало года".

Организации, не успевшие осуществить переоценку основных фондов в цены по состоянию на 1 января 1999 г. в сроки, позволяющие отразить ее результаты в вышеназванных формах отчетности, могут воспользоваться правом провести переоценку в начале 2000 г. - в цены по состоянию на 1 января 2000 г.

При проведении переоценки объектов основных средств и отражении ее результатов в бухгалтерском учете, в частности уценки, следует иметь в виду, что уценка объекта может быть произведена в пределах суммы, числящейся на счете 87 "Добавочный капитал".

Аналогичный подход применяется и при списании объектов основных средств, подвергшихся ранее переоценке. В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № 33н, при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергшихся дооценке, списание суммы дооценки (в пределах имеющейся суммы по объекту) по ним производится за счет добавочного капитала в корреспонденции со счетом 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

3.5 Учет восстановления основных средств

Восстановление основных средств осуществляется посредством их ремонта (текущего, среднего и капитального), а также модернизации и реконструкции.

Ремонт рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматривают обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и систему планово-предупредительного ремонта утверждает руководитель организации.

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии (покраска, побелка, устранение мелких дефектов, замена износившихся легкозаменяемых узлов или частей машин и механизмов и т.п.).

Капитальным ремонтом считают ремонт объектов основных средств, производимый с периодичностью проведения свыше одного года. Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, могут увеличивать первоначальную стоимость объекта и относятся на добавочный капитал организации.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Если же у одного объекта имеется несколько частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта.

Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и прочим расходам.

Ремонт объектов основных средств организация может осуществлять своими силами, т.е. хозяйственным способом, или силами сторонних организаций - подрядным способом. На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком.

Расходы по ремонту основных средств в бухгалтерском учете относят на затраты того отчетного периода, в котором они возникли.

Выбор конкретной схемы учета затрат на ремонт основных производственных фондов осуществляется руководителем организации и обусловлен отраслевой принадлежностью организации, порядком, видом и размером ремонта.

Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п.10 Положения о составе затрат организации могут учитывать затраты, связанные с ремонтом основных производственных фондов одним из следующих способов:

- включать в себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения по мере проведения ремонта;

- относить на расходы будущих периодов;

- создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных фондов;

- создавать ремонтный фонд по особо сложным видам ремонта, производимым в течение ряда лет.

Если фактические расходы, связанные с проведением работ по ремонту основных средств для организации, несущественные, они могут относиться прямо на счета издержек производства (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы и др.) или обращения (счет 44 "Издержки обращения") с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами и др.).