Учет расчетов по налогу на прибыль

Российский заочный институт легкой и текстильной промышленности

Курсовая работа на тему:

Учет расчетов по налогу на прибыль

Выполнила студентка 4 курса

группы ВБ-062

Васильева И. А.

г. Москва 2010



Содержание

Введение

1. Теоретические и методологические основы учета расчетов по налогу на прибыль

1.1 Общий порядок расчета налога на прибыль

1.2 Различие между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

1.3 Постоянные и временные разницы. Условный расход (доход) и текущий налог на прибыль

1.4 Раскрытие информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности



Введение

Налоги - обязательные платежи, взимаемые центральными и местными органами государственной власти с физических и юридических лиц, поступающие в государственный и местный бюджеты.

В системе налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль. Вопросы, связанные с этим налогом имеют большое значение как для государства, так как он является одной из наиболее доходных статей бюджетной системы Российской Федерации и обеспечивает государству возможность выполнения возложенных на него функций, так и для отдельных предприятий, так как сумма его выплат обычно одна из самых крупных.

Согласно классификации налогов, налог на прибыль организации является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

Основными нормативными документами по учету налога на прибыль являются Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 18/02) «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н) и гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

ПБУ 18/02, введено в действие с 1 января 2003 г., ровно через год после вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Это Положение устанавливает взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.



1. Теоретические и методологические основы учета расчетов по налогу на прибыль

1.1 Общий порядок расчета налога на прибыль

В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Определение понятия организации дается в п. 2 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 38 НК РФ объект налогообложения должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристики; с ним законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью в целях исчисления налога на прибыль признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом особенностей ее определения для различных категорий налогоплательщиков.

Состав объектов налогообложения по налогу на прибыль и порядок их определения приведены в ст. 247 НК РФ (таб. 1.1).

Таблица 1.1.Объекты обложения налогом на прибыль организаций

№	Вид налогоплательщика	Объект налогообложения	Основание
1	Российские организации	Полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК	пп. 1ст.247НКРФ
2	Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства	Полученный через постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой НК РФ	пп. 2 ст. 247 НК РФ
3	Иностранные организации, за исключением осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства	Доход, полученный от источников в Российской Федерации. При этом доходы данных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ	пп. 3ст.247НКРФ

Налоговый период - это период времени, по окончании которого

определяется налоговая база и исчисляется подлежащая к уплате сумма налога (п. 1 ст. 55 НК РФ)

Пунктом 1 ст. 285 НК РФ для всех налогоплательщиков налоговый период по налогу на прибыль организации устанавливается как календарный год. Из этого правила существует ряд исключений (таб. 1.2). При этом согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, налогоплательщики обязаны представлять декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы четыре раза в год по окончании каждого квартала. При этом все данные и каждой декларации указываются нарастающим итогом с начала года.

Таблица 1.2 Особенности определения налогового периода в зависимости от даты создания, ликвидации или реорганизации организации

Дата создания или ликвидации организации	Налоговый период	Основание
Организация создана после начала календарного года	Первым налоговым периодом является отрезок времени со дня создания до конца данного года	п. 2 ст. 55 НКРФ
Организация создана в один из дней с 1 по 31 декабря	Первым налоговым периодом является отрезок времени со дня регистрации до конца календарного года, следующего за годом создания	п. 2 ст. 55 НКРФ
Организация ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года	Последним налоговым периодом является отрезок времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации)	п. 3 ст. 55 НКРФ
Организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года	Налоговым периодом является отрезок времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации)	п. 3 ст. 55 НКРФ
Организация создана с 1 по 31 декабря текущего календарного года и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного ГОДЭ, следующего за годом создания	Налоговым периодом является отрезок времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации)	п. 3 ст. 55 НКРФ

Налоговая ставка является одним из основных элементов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Применительно к налогу на прибыль в ст. 284 НК РФ законодатель предусматривает несколько налоговых ставок в зависимости от вида полученного дохода (таб. 1.3).

Таблица 1.3.Применение ставок налога на прибыль

№ п/п	Объект налогообложения	Ставка налога на прибыль, %	Основание
1	Все доходы налогоплательщиков, за исключением перечисленных ниже	20, в том числе: 2 - в федеральный бюджет; 18 - в бюджеты субъектов РФ	п. 1 ст. 284 НК РФ
2	Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской федерации через постоянное представительство (за исключением доходов, указанных в строках 3-9 данной таблицы)	20 (зачисляется в федеральный бюджет)	пп. 1 п. 2 и п. 6 ст. 284 НК РФ
3	Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок	10 (зачисляется в федеральный бюджет)	пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 284 НК РФ
4	Доходы, полученные российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, данная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны)	0	пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ
5	Доходы, полученные в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями - налоговыми резидентами РФ	9 (зачисляется в федеральный бюджет)	пп. 2 п. 3 и п.6 ст. 284 НК РФ
6	Доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями	15 (зачисляется в федеральный бюджет)	пп. 3 п. 3 и п.6 ст. 284 НК РФ
7	Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в строках 8 и 9 данной таблицы, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года	15 (зачисляется в федеральный бюджет)	пп. 1 п. 4 и п.6 ст. 284 НК РФ
8	Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года	9 (зачисляется в федеральный бюджет)	пп. 2 п. 4 и п.6 ст. 284 НК РФ
9	Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации	0	пп. 3 п. 4 и п.6 ст. 284 НК РФ
10	Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)	0	п. 5 ст. 284 НК РФ

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ все налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по нему, а также независимо от особенностей исчисления и уплаты этого налога должны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

Установлено две формы налоговой декларации - полная и упрощенная, которые отличаются количеством содержащихся в них листов.

Согласно п. 2 ст. 289 НК РФ налоговые декларации упрощенной формы представляются по итогам отчетного периода (первого квартала, полугодия и девяти месяцев). По итогам года (по окончании налогового периода) представляется полная форма декларации. В порядке исключения некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию упрощенной формы по истечении налогового периода (по окончании года).

И налогоплательщики, и налоговые агенты представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (то есть не позднее 28-го числа каждого месяца).

По итогам налогового периода (по окончании календарного года) налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 289 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. Кроме этого, они представляют налоговые декларации по налогу на прибыль по месту нахождения каждого обособленного подразделения по суммам, относящимся к этому подразделению.

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное специально не предусмотрено НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. При этом сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи (п. 2 ст. 286 НК РФ). Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае сумма авансовых платежей определяется налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. При этом налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Иными словами, о переходе на ежемесячную уплату налога на прибыль в 2010 г. необходимо было уведомить налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 31 декабря 2009 г. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Вместе с тем некоторые организации по-прежнему будут иметь право производить уплату только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. Согласно п. 3 ст. 286 НК РФ к их числу относятся:

организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышала в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал;

бюджетные учреждения;

иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

В соответствии с п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим обложению налогом на прибыль, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, то обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик -- получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

В соответствии со ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 287 НК РФ и общем случае налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного ст. 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, зачитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей определения налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Соответственно все доходы и расходы налогоплательщика для целей исчисления налогооблагаемой прибыли учитываются в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК РФ). Одновременно в ст. 274 НК РФ приводятся особенности определения налоговой базы в различных ситуациях. Кроме того, следует обратить внимание, что ряд доходов и расходов организации вообще не учитывается для целей налогообложения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ (20%), определяется налогоплательщиком отдельно.

Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае же если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со ст. 283 НК РФ), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Налогоплательщики могут определять облагаемую прибыль одним из двух способов: по методу начислений или по кассовому методу. Большинство налогоплательщиков вынуждено определять налогооблагаемую прибыль по методу начисления (ст. 271 и 272 НК РФ). Возможность исчисления налогооблагаемой прибыли по кассовому методу согласно п. 1 ст. 273 НК РФ предоставляется лишь организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Метод начисления. В этом случае согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При определении доходов по методу начисления в общем случае датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при использовании метода начислений расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Это означает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Кассовый метод. Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

При использовании кассового метода датой получения дохода всегда признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Согласно п.3 273 НК РФ Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 НК РФ;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

1.2 Различие между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Вследствие изменения налогового законодательства возникли существенные различия в правилах учета доходов и расходов, в установлении величины прибыли для целей подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерским законодательством и для исчисления налога на прибыль в соответствии с НК РФ.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Следовательно, с 1 января 2002 г. можно говорить о двух разных учетных системах:

о традиционном бухгалтерском учете, информация которого применяется для формирования бухгалтерской отчетности, представляющей данные о финансовом положении фирмы, финансовых результатах ее деятельности и движении денежных средств. К тому же, бухгалтерская отчетность применяется большим количеством пользователей при утверждении ими экономических решений;

о налоговом учете, который производится для формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях налогоплательщика в течение отчетного (налогового) периода для расчета налога на прибыль. А также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, чтобы они могли контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

В бухгалтерском и в налоговом учете признание одних и тех же доходов и расходов происходит по-разному:

доходы и расходы могут признаваться в бухгалтерском учете, но при этом никогда не будут учитываться для целей налогообложения налогом на прибыль;

доходы и расходы могут быть признаны в налоговом учете, т.е. учитываться для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но при этом никогда не будут признаны в бухгалтерском учете;

доходы и расходы могут быть признаны в разных периодах, т.е. в бухгалтерском учете это будет в одном периоде (одних периодах), а в налоговом учете это будет совершенно в другом периоде (других периодах).

Помимо этого, оценка (величина) одних и тех же доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения также может быть неодинакова.

Следствием всего этого является то, что прибыль, образованная в бухгалтерском учете и отраженная в бухгалтерской отчетности, отличается от прибыли, которая формируется по правилам НК РФ и принимается в качестве налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Значит, величина налога на прибыль, исчисляемая согласно НК РФ как прибыль, умноженная на ставку налога на прибыль налогового (отчетного) периода, будет отличаться, и нередко достаточно значительно, от величины бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога на прибыль.

При формировании бухгалтерской отчетности возникает вопрос о том, какая величина налога на прибыль в качестве расхода по налогу на прибыль должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Для ответа на этот вопрос необходимо четко представлять цель бухгалтерской (финансовой) отчетности, состоящей в обеспечении информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении фирмы, которая нужна широкому кругу пользователей при утверждении экономических решений. Осуществить поставленную цель. То есть, для того, чтобы внешние пользователи получили достоверную отчетность, нужна помощь основополагающих разрешений. Одно из них состоит в том, что финансовую отчетность необходимо сформировать на базе принципа начисления. В соответствии с данным принципом хозяйственные операции фиксируются в финансовой отчетности по факту их образования, а не в момент поступления или отправления денежных средств. Подготовленная по методу начисления финансовая отчетность доводит до пользователей не только сведения о предшествующих событиях, которые связаны с выплатой и получением денежных средств, но еще и об обязательствах фирмы произвести оплату денежными средствами в будущем. А также и о ресурсах, которые предстоит получить организацией в будущем в виде денег.

Придерживаться принципа начисления важно и при отражении в бухгалтерской отчетности информации о налоге на прибыль. Значительная величина налога на прибыль может повлиять на основные экономические показатели деятельности организации, расшифровываемые в бухгалтерской отчетности: чистые активы, валюту баланса, чистую прибыль. Поэтому в бухгалтерской отчетности при формировании данных о расходе по налогу на прибыль не только должен быть указан текущий налог на прибыль за отчетный период, отраженный в налоговой декларации, но и зафиксированы отложенные налоги на прибыль.

Отложенные налоги на прибыль представляют собой суммы налога на прибыль, которые подлежат уплате, либо возмещаются в будущих периодах, в связи с отличиями между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которые появляются в результате разного признания и оценки доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.

Пренебрежение этими различиями при подготовке бухгалтерской отчетности приводит к нарушению принципа начисления, снижению полезности информации для пользователей. Именно поэтому для формирования достоверной бухгалтерской отчетности возникла необходимость указывать в бухгалтерском балансе активы и обязательства, в основе возникновения которых лежат различия между бухгалтерским и налоговым учетом -- отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

1.3 Постоянные и временные разницы. Условный расход (доход) и текущий налог на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Согласно ПБУ 18/02 (раздел 2 п. 4) постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода. Но, в то же время, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Иными словами, если в одном из видов учета бухгалтерском или налоговом - доходы и (или) расходы принимаются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в другом не принимаются или принимаются не полностью, и возникшая ситуация не вызовет изменений в налогооблагаемой базе будущих периодов (то есть, является достаточно стабильной и неизменной), образовавшаяся между двумя налогооблагаемыми базами разница будет являться постоянной.

Причин для возникновения постоянных разниц множество. Часть расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой базы, согласно законодательству принимается к бухгалтерскому учету в полном объеме, и в то же время НК РФ для этого вида расходов предусматривает определенные ограничения при принятии его к налоговому учету в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Постоянных разниц не избежать, если у предприятия имеются любые доходы и (или) расходы, влияющие на бухгалтерский финансовый результат, но не влияющие (либо влияющие не в полном объеме) на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это в частности, могут быть:

Ш сверхнормативные командировочные, представительские и рекламные расходы или затраты на страхование;

Ш расходы, понесенные в результате безвозмездной передачи имущества;

Ш доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя, доля которого в уставном капитале компании составляет более 50 %, либо от дочерней фирмы, в уставном капитале которой компания владеет более 50 % долей;

Ш иные расходы непроизводственного характера или расходы, которые нельзя подтвердить документально, а также любые другие расходы, не учитываемые для целей налогообложения;

Ш образование перенесенного на будущее убытка, который по истечении определенного времени согласно законодательству уже не может быть принят для целей налогообложения ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах.

Кроме постоянных разниц, в законодательстве существует также понятие постоянных налоговых обязательств (активов). П. 7 ПБУ 18/02 понимает под ними сумму налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Признается постоянное налоговое обязательство в том же отчетном периоде, в котором возникла связанная с ним постоянная налоговая разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основании суммы постоянной разницы и действующей ставки налога на прибыль.

Бухгалтеры, при формировании налогооблагаемой базы и исчислении налога на прибыль, кроме постоянных разниц сталкиваются и с возникновением так называемых временных разниц. В отличие от постоянных разниц они оказывают влияние на налогооблагаемую базу будущих периодов.

Пункт 8 ПБУ 18/02 характеризует временные разницы как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Само понятие «временные» подразумевает, что разница не является постоянной и существует до тех пор, пока расход (либо доход), уже признанный в бухгалтерском учете, будет полностью признан в учете бухгалтерском. Таким образом, расходы или доходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время, причем, как правило, процесс признания этих расходов или доходов в налоговом учете «растянут» по налоговым периодам.

Возникновение временных налоговых разниц возможно вследствие различных причин, таких как:

Ш применение различных методов амортизации и установление разных сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым;

Ш разные моменты признания убытков от реализации не полностью амортизированных (недоамортизированных) основных средств;

Ш разные моменты признания доходов от безвозмездно полученного имущества;

Ш определение доходов и расходов в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом -- по кассовому методу;

Ш различие в составе расходов, формирующих стоимость производимой продукции, в бухгалтерском и налоговом учете (в случаях, когда отдельные производственные расходы, формирующие себестоимость продукции, производимой предприятием, признаются косвенными расходами в налоговом учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они возникли, а не в том, когда продукция была или будет реализована);

Ш включение административных и коммерческих расходов в себестоимость продукции в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете они признаются в том периоде, когда возникли;

Ш формирование стоимости основных средств с учетом суммовых разниц в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете положительные и отрицательные суммовые разницы включаются сразу в доходы и расходы соответственно;

Ш признание отдельных видов затрат в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а в налоговом учете -- расходов текущего периода;

Ш включение процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, в бухгалтерском учете в стоимость приобретаемых активов (основных средств), а в налоговом учете -- в текущие расходы;

Ш наличие налогового убытка, который можно переносить на следующие периоды.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который в свою очередь уменьшает сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Если разницы, связанные с доходами, отражены в бухгалтерском учете текущего отчетного периода в размере меньшем, чем в налоговом учете,- или разницы, связанные с расходами, отражены в бухгалтерском учете текущего периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, они являются вычитаемыми.

Причины, вызывающие появление вычитаемых временных разниц:

Ш применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

Ш применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

Ш убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

Ш применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств расходов, связанных с их продажей;

Ш наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы, услуги при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета -- исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Налогооблагаемые временные разницы наоборот приводят к образованию при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02). Следовательно, разница, связанная с доходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в большем размере, чем в налоговом, и разница, связанная с расходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в меньшем размере, чем в налоговом, является налогооблагаемой временной разницей.

Причины, вызывающие появление налогооблагаемых временных разниц:

Ш применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

Ш признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения -- по кассовому методу;

Ш применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы связаны с понятиями отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Пункт 14 ПБУ 18/02 определяет отложенные налоговые активы как часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Предприятие признает в учете отложенные налоговые активы в том же отчетном периоде, когда появились временные разницы, на основании которых рассчитывается этот отложенный налоговый актив.

Для признания отложенного налогового актива должна быть вероятность получения организацией налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах. Чтобы рассчитать величину отложенного налогового актива, следует общий объем всех вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, умножить на действующую ставку налога на прибыль.

Если ставка налога на прибыль будет изменена, величину отложенных налоговых активов необходимо будет пересчитать исходя из размера новой ставки. При пересчете, естественно, возникнет разница между величиной ранее рассчитанного отложенного налогового актива и величиной отложенного налогового актива, рассчитанного по новой ставке налога на прибыль. Полученная разница должна быть отнесена бухгалтером предприятия на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Для отражения отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете существует специальный синтетический счет. Проводка, отражающая отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете, выглядит так:

Дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль».

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в качестве внеоборотных активов. Они также отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Согласно п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

В деятельности предприятия возможна ситуация, когда в текущем отчетном периоде предприятие не получило налогооблагаемой прибыли. Вероятность того, что налогооблагаемая прибыль будет получена в последующих налоговых периодах, существует, но, так как абсолютно точно учесть все факторы, влияющие на хозяйственную деятельность предприятия, невозможно, может случиться и так, что в последующих отчетных периодах налогооблагаемой прибыли у предприятия тоже не будет. В таких случаях сумма отложенного налогового актива останется без изменений до отчетного периода, в котором предприятие получит налогооблагаемую прибыль (за исключением случаев, отдельно предусмотренных российским законодательством).

Так как законодательство не обязывает предприятие держать на своем балансе активы (средства), по которым были начислены отложенные налоговые активы, возможно возникновение ситуации, когда указанный актив выбывает до того, как будут погашены отложенные налоговые активы. В этих случаях отложенный налоговый актив должен быть списан в сумме, на которую налогооблагаемая прибыль текущего отчетного и следующих за ним отчетных периодов не будет уменьшена.

Если же в бухгалтерском учете в процессе деятельности предприятия образовались налогооблагаемые временные разницы, то речь пойдет уже об отложенных налоговых обязательствах. Так же как и отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства учитываются в отчетном периоде, в котором возникли временные налогооблагаемые разницы.

Отложенные налоговые обязательства рассчитываются путем умножения всех возникших в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц на действующую ставку налога на прибыль. При изменении налоговой ставки также производится перерасчет отложенных налоговых обязательств с отнесением образовавшейся разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. Проводка, которую сделает бухгалтер предприятия в данном случае, будет выглядеть следующим образом:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 77 «Отложенное налоговое обязательство».

Согласно п. 18 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые обязательства отражаются как долгосрочные обязательства. Согласно п. 24 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В целом же суть отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств заключается в том, чтобы отразить разницу между условным расходом по налогу на прибыль и текущим налогом на прибыль.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - это так называемая сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль показывает, каким был бы налог на прибыль в случае полного соответствия бухгалтерской и налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы рассчитать условный расход по налогу на прибыль, бухгалтерскую прибыль (убыток) нужно умножить на действующую ставку налога на прибыль.

Для обособленного учета условного расхода (условного дохода) к счету учета прибылей и убытков нужно открыть субсчет.

Величина начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражается следующей проводкой:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 99-3 «Условный доход, (расход) по налогу на прибыль»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- начислен условный расход по налогу на прибыль.

Пункт 21 ПБУ 18/02 содержит определение текущего налога на прибыль, под которым признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый, исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль

1.4 Раскрытие информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности

В ПБУ 18/02 говорится, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

Величину текущего налога на прибыль нужно отражать в отчете о прибылях и убытках (форма № 2). В данном отчете к тому же надлежит отображать суммы недоплаты (переплаты) по налогу из-за ошибок в прошлых налоговых периодах. И отражать их в отчете необходимо после показателя текущего налога.

Выявленные за прошлые налоговые периоды расходы (доходы) в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде. При этом в налоговом учете их необходимо признавать в тех периодах, когда они появились. В итоге в отчетном периоде сумма, которая доначислена (переплачена), отражается три раза:

1) в составе условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

2) как постоянный налоговый актив (при недоплате) или постоянное налоговое обязательство (при переплате);

3) как задолженность перед бюджетом (или задолженность бюджета) из-за ошибки прошлого периода.

Если присутствуют постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые корректируют показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, раздельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие показатели:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные разницы, которые возникли в отчетном периоде и повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях нахождения текущего налога на прибыль;

постоянные и временные разницы, которые возникли в прошлых отчетных периодах, но повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

суммы отложенного налогового актива и отложенного на логового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.