Специальные аспекты аудиторской проверки

Введение

Аудит имеет достаточно давнюю историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы.

Аудит -- это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель аудита состоит в определении достоверности и правдивости финансовой отчетности субъекта проверки, а также контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства как потребителя информации о результатах деятельности предприятий.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия экономических решений.

Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью получать и использовать финансовую информацию всеми участниками сделок. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники и прежде всего коллективные собственники -- акционеры, пайщики, а также кредиторы не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все операции предприятия, многочисленные и зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют доступа к учетным записям и соответствующего опыта, а поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдение ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы и государственным органам, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Экономический контроль в России становится одним из важнейших элементов рыночной экономики, реально выполняющим функцию управления деятельностью хозяйствующих субъектов предпринимательства. Составной частью и одним из новых видов экономического контроля является независимый контроль -- аудит. Независимый контроль, или аудит, осуществляется аудиторами, аудиторскими организациями на независимой договорной основе за счет проверяемого экономического субъекта.

Основная цель аудиторской проверки деятельности хозяйствующих субъектов предпринимательства заключается в подтверждении достоверности показателей их бухгалтерских (финансовых) отчетов. Одной из задач аудиторской проверки является также установление соответствия совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций действующему законодательству Российской Федерации.

Проверка деятельности организаций требует определенных знаний методологии, специальных методических приемов и технических способов, раскрывающих содержание фактов хозяйственной жизни, а также влияющих на них факторов с целью познания предмета аудита. Кроме того при аудите финансовой отчетности необходимо рассмотреть специальные аспекты: выявить особенности первой проверки аудируемого лица; проверить соблюдение нормативных правовых актов, прогнозную информацию, оценочные значения, прочую информацию, содержащуюся в финансовой отчетности.

Данная работа рассматривает особенности специальных аспектов аудиторской проверки: их цели, задачи, порядок рассмотрения и представления аудируемому лицу.

1. Особенности проведения первой проверки данного аудируемого лица

Международный стандарт аудита МСА 510, а также российские правила (стандарты) устанавливают требования относительно проверки начальных сальдо (остатков средств по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода) в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводился другим аудитором, а также в тех случаях, когда аудитор выявил условные факты хозяйственной деятельности, существовавшие на начало периода.

Для первой проверки данного аудируемого лица (первичного аудита) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

- начальные сальдо (остатки средств по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода) не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода;

- конечные сальдо предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены, если этого требует действующий порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- учетная политика применяется последовательным образом, либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в учете и раскрыты в установленном порядке.

Начальные сальдо соответствуют данным отчетности на начало отчетного периода, они определяются исходя из соответствующих данных отчетности предыдущего периода и соответствующих им сальдо счетов и отражают результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих отчетных периодов и учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде.

При первой аудиторской проверке данного аудируемого лица аудитор не имеет в своем распоряжении аудиторских доказательств, подтверждающих начальное сальдо, которые аудитор мог бы получить ранее.

Аудиторские процедуры. Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении начальных сальдо, зависят от следующих аспектов:

- учетная политика, утвержденная руководством аудируемого лица;

- проведение или непроведение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода; было ли модифицировано аудиторское заключение в случае проведения аудита;

- особенности ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и вероятность появления искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода;

- существенность начальных сальдо для финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода.

Аудитору необходимо определить, отражает ли начальное сальдо применение надлежащей учетной политики, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего отчетного периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно начальных сальдо, ознакомившись с рабочими документами предшествующего аудитора. При этом действующий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость предшествующего аудитора. Если заключение предшествующего аудитора было модифицировано, действующий аудитор должен уделить особое внимание в текущем периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде.

При общении с предшествующим аудитором действующий аудитор должен соблюдать требования Кодекса профессиональной этики, установленные профессиональным аудиторским объединением, членом которого он является.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода не проводился и если аудитор не удовлетворен применением процедур, описанных выше, ему рекомендуется выполнить дополнительные процедуры.

Некоторые аудиторские доказательства могут быть получены в ходе выполнения аудиторских процедур в отношении финансово-хозяйственных операций и документов текущего периода.

При проверке производственных запасов аудитору сложнее определить их наличие на начало отчетного периода. В этом случае можно провести дополнительные процедуры: наблюдение за текущей инвентаризацией производственных запасов и отслеживание полученных величин к началу отчетного периода, проверка стоимостной оценки элементов производственных запасов, существовавших на начало периода, проверка величины прибыли и правильности учета затрат на отчетную дату. Такая комбинация аудиторских процедур может предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Аудиторское заключение. Если в результате выполнения процедур, в том числе вышеизложенных, аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности начальных сальдо, аудиторское заключение должно включать мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения.

Если начальные сальдо содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, аудитор должен проинформировать об этом руководство аудируемого лица и, получив разрешение руководства, проинформировать предшествующего аудитора, если таковой имеется. Если результаты искажений не отражены должным образом в учете и не раскрыты адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитору следует в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении начальных сальдо и если последствия изменения учетной политики не были должным образом отражены в учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитору следует в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период было модифицировано, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода.

2. Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита

Необходимость оценивать выполнение аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита определяется Международным стандартом аудита МСА 250, а также российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен сознавать, что несоблюдение субъектом нормативно-правовых актов может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Тем не менее нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения нормативно-правовых актов. Выявление случаев несоблюдения, независимо от их существенности, ставит под сомнение честность и порядочность руководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других аспектов аудита.

Понятие «несоблюдение» относится к действию или бездействию аудируемого лица как преднамеренному, так и непреднамеренному, которое противоречит действующим нормативно-правовым актам Российской Федерации. Такие действия включают операции, которые были осуществлены самим аудируемым лицом или от его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица.

Определение того, нарушает ли какое-либо действие аудируемого лица требования нормативно-правовых актов, носит юридический характер и обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и понимание аудируемого лица и его отрасли могут помочь определить, что отдельные действия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения нормативно-правовых актов. Определение того, какие действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом.

Ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство аудируемого лица несет ответственность за то, что деятельность данного лица будет осуществляться в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, на руководство также возложена ответственность за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения законодательства.

К числу процедур, которые могут помочь руководству аудируемого лица, выполняющему обязанности по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения нормативно-правовых актов, относятся:

- осуществление мониторинга за изменениями требований законодательства и обеспечение гарантий того, что хозяйственная деятельность соответствует таким требованиям;

- разработка и функционирование надлежащих систем внутреннего контроля;

- разработка правил внутреннего распорядка, уведомление работников экономического субъекта и обеспечение соблюдения этих правил;

- условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил внутреннего распорядка;

- осуществление мониторинга за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам, не соблюдающим таковые;

- привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;

- ведение реестра наиболее важных законов, которые должны соблюдаться аудируемым лицом в рамках его отрасли.

Для более крупных экономических субъектов эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей на:

- отдел внутреннего аудита (или ревизионную комиссию);

- специально созданный комитет по аудиту.

Рассмотрение аудитором соблюдения нормативно-правовых актов аудируемым лицом. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства аудируемым лицом. Тем не менее сам факт периодического проведения обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для появления таких нарушений.

При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными ПСАД.

В целях общего понимания нормативно-правовых актов аудитору обычно необходимо:

- использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого лица и сфере его деятельности;

- получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных ими политике и процедурах, направленных на соблюдение нормативно-правовых актов;

- получить у руководства сведения о нормативно-правовых актах, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица;

- обсудить с руководством политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций.

При достижении общего понимания нормативно-правовых актов аудитору необходимо выполнить процедуры, направленные на выявление таких случаев их несоблюдения, которые следует учесть при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- запросить руководство, соблюдает ли аудируемое лицо такие нормативно-правовые акты;

- проверить переписку аудируемого лица с соответствующими регулирующими и лицензирующими органами, касающуюся вопросов надлежащего соблюдения или несоблюдения законодательства.

Далее аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативно-правовых актов, которые, по его мнению, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрываемой информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен достаточно хорошо понимать эти нормативно-правовые акты для того, чтобы руководствоваться ими при аудите предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые относятся к определению величин, подлежащих отражению в отчетности, и информации, подлежащей раскрытию в ней.

Проверяемые аудитором на предмет соблюдения нормативно-правовые акты должны быть общедоступны и известны сотрудникам аудируемого лица и в области его деятельности в целом; это должны быть те акты, которые следует принимать во внимание при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен быть готов к тому, что процедуры, применяемые с целью формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут выявить случаи возможного несоблюдения нормативно-правовых актов. Такие процедуры могут включать ознакомление с протоколами собраний; запросы, адресованные руководству, юридическим службам аудируемого лица, внешним юристам (адвокатам) аудируемого лица о судебных разбирательствах, исках и санкциях; выполнение процедур проверки по существу путем детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций или остатков на счетах бухгалтерского учета.

Аудитору необходимо получить официальные письменные разъяснения и заявления руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения нормативно-правовых актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает данные нормативно-правовые акты.

Процедуры, применяемые при выявлении фактов несоблюдения нормативно-правовых актов. К основным признакам, которые указывают на возможное несоблюдение аудируемым лицом нормативно-правовых актов, относятся:

- расследование, проводимое правительственными структурами, или факт наложения штрафов и пеней;

- оплата услуг, характер которых не определен или вызывает сомнение, или выдача ссуд консультантам, аффилированным лицам, их работникам или государственным служащим;

- агентское вознаграждение или вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную на данном предприятии или данной отрасли для данного вида услуг;

- закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной;

- необычные наличные платежи;

- необычные операции с компаниями, зарегистрированными в оффшорных зонах;

- перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;

- оплата без надлежащего оформления документации, связанной с валютным контролем;

- существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей организации или случайно не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств;

- операции, не разрешенные руководством, или операции, не учитываемые надлежащим образом;

- соответствующая информация в средствах массовой информации об аудируемом лице.

Если аудитору становятся известны факты возможного несоблюдения законодательства, ему следует получить дополнительные сведения о характере такого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:

- возможные финансовые последствия (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности) и судебные разбирательства;

- необходимость раскрытия в отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица отступлений от нормативно-правовых актов;

- необходимость поставить под сомнение достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности как таковой в случае, если последствия несоблюдения являются серьезными для аудируемого лица.

Если аудитор предполагает наличие факта несоблюдения законодательства, то ему необходимо документально оформить отмеченные моменты и обсудить их с руководством. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также (в случае необходимости), протоколов собеседований.

Если руководство не предоставляет удовлетворительную информацию о соблюдении нормативно-правовых актов, то аудитору следует проконсультироваться с юристом аудируемого лица по вопросам применения нормативно-правовых актов в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Если аудитор не считает возможным консультироваться с юристом аудируемого лица или не удовлетворен его точкой зрения, то аудитору следует проконсультироваться со своим юристом относительно того, имело ли место нарушение нормативно-правовых актов, каковы его возможные правовые последствия для аудируемого лица и какие дальнейшие действия следует предпринять аудитору.

В случае невозможности получения адекватной информации о предполагаемом факте несоблюдения законодательства аудитору необходимо учесть влияние отсутствия аудиторского доказательства на характер готовящегося аудиторского заключения.

Аудитору необходимо учесть последствия несоблюдения законодательства с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.

Сообщение о несоблюдении требований нормативно-правовых актов. Аудитор должен в возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения комитету по аудиту, совету директоров и высшему руководству или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора.

Если, с точки зрения аудитора, несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным, аудитор должен сообщить о выявленном факте немедленно.

Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство аудируемого лица, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законодательства, он должен сообщить об этом вышестоящему органу субъекта, если таковой существует (например, в комитет по аудиту). В том случае, если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, или он не уверен в личности того, кому он сообщает о данном факте, ему следует обратиться за получением юридических консультаций.

Если аудитор пришел к выводу о том, что факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности на основании ограничения объема аудита.

Если аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим аудируемым лицом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского заключения.

Отказ от аудиторского задания. Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского задания в том случае, если аудируемое лицо не принимает никаких действий по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия несоблюдения не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. К факторам, которые могут повлиять на выводы аудитора, относятся подозрение в причастности высших руководящих лиц аудируемого лица к несоблюдению требований нормативно-правовых актов, что может поставить под сомнение достоверность официальных разъяснений и заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным аудируемым лицом. При принятии такого решения аудитору целесообразно обратиться за получением необходимых юридических консультаций.

Как уже говорилось, при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, в силу которых аудитору-преемнику не следует принимать данное поручение. Степень, в которой действующий аудитор может обсуждать состояние дел аудируемого лица с предполагаемым аудитором, будет зависеть от разрешения аудируемого лица и от существующих законодательных и этических требований. Если имеются какие-либо подобные причины или другие аспекты, которые необходимо раскрыть, действующий аудитор, принимая во внимание законодательные и этические требования, может раскрыть такую информацию, а также свободно обсудить с аудитором, получившим предложение о проведении действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на то, что вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

3. Проверка прогнозной финансовой информации

Проверка прогнозной финансовой информации регламентируется Международным стандартом аудита МСА810, а также российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Под прогнозной финансовой информацией понимается информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта либо отдельных сторонах его финансово-хозяйственной деятельности в будущем, подготовленная исходя из допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта.

Проверка прогнозной финансовой информации экономического субъекта является услугой, сопутствующей аудиту. Она может оказываться аудиторской организацией наряду с проведением аудита бухгалтерской отчетности данного экономического субъекта. Она не может проводиться аудиторской организацией, оказывавшей экономическому субъекту сопутствующие услуги по подготовке данной прогнозной финансовой информации, т.е. услуги по сбору, обработке, обобщению информации, а также осуществившей выбор допущений, составляющих основу данной прогнозной финансовой информации.

Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена в виде одно- или многовариантного прогноза. Основу одновариантного прогноза составляют допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта; основу многовариантного прогноза -- допущения о различных возможных будущих событиях и действиях руководства экономического субъекта в целях выработки различных мер развития экономического субъекта.

Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена для внутренних управленческих нужд: для оценки величины необходимых финансовых вложений, предоставления третьим лицам (например, потенциальным инвесторам и кредиторам).

В зависимости от целей прогнозная финансовая информация может быть представлена в виде свода показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Ответственность за содержание прогнозной финансовой информации несет руководство экономического субъекта; ответственность за выражение мнения о ней -- аудиторская организация.

Проверка прогнозной финансовой информации аудиторской организацией проводится для того, чтобы установить надежность, реалистичность и возможность ее использования, а также правильность ее подготовки на основе принятых допущений и адекватность ее представления.

В связи с тем что основу прогнозной финансовой информации составляют события и действия, которые могут произойти в будущем, в задачи аудиторской организации не входит выражение мнения о том, будут ли достигнуты прогнозируемые результаты (в том случае, если аудиторская организация считает, что она достаточно компетентна в данном вопросе, такое мнение может быть выражено).

Исходя из характера и сложности прогнозной финансовой информации, подлежащей проверке, аудиторская организация может использовать работу эксперта.

Аудиторская организация должна отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности применения прогнозной финансовой информации в предполагаемых экономическим субъектом целях.

При оценке применимости допущений аудиторская организация должна использовать фактическую информацию о деятельности экономического субъекта и учитывать то обстоятельство, что чем больший период охватывает прогнозная финансовая информация, тем меньше применимость допущений, принятых при ее подготовке, и тем больше вероятность возникновения искажений в расчетах.

При проверке правильности подготовки прогнозной финансовой информации аудиторская организация использует такие процедуры, как выборочные расчеты прогнозируемых показателей, оценка непротиворечивости данных, в основе расчета которых лежат одни и те же допущения, и др.

При выявлении существенных искажений в расчетах аудиторская организация должна учитывать взаимосвязь отдельных показателей и оценивать их влияние на правильность прогнозируемых результатов.

Если фактическая информация приведена как часть прогнозной финансовой информации, аудиторская организация, основываясь на профессиональном суждении, определяет, в какой степени фактическая информация может быть проверена и какие процедуры в отношении нее должны быть проведены.

Аудиторская организация должна получить от руководства экономического субъекта письменные разъяснения о целях использования прогнозной финансовой информации и применимости допущений, лежащих в ее основе. Письменные разъяснения свидетельствуют об ответственности руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации.

Если результат прогноза представлен диапазоном значений, аудиторская организация должна убедиться, что в такой информации раскрыто обоснование границ диапазона и прогноз, сделанный с учетом данных границ, не вводит в заблуждение потенциальных пользователей.

Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости допущений, правильности подготовки информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления.

В отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должна содержаться следующая информация:

- название документа -- «Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации», адрес и телефоны аудиторской организации, дата отчета, адресат отчета;

- указание на то, что проверка прогнозной финансовой информации проводилась в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности;

- указание на ответственность руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации;

- указание на отсутствие или наличие фактов, свидетельствующих о неприменимости допущений, принятых при подготовке прогнозной финансовой информации, и на то, что фактические результаты могут существенно отличаться от прогнозируемых;

- мнение аудиторской организации в отношении правильности подготовки прогнозной финансовой информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления;

- подпись аудиторской организации, осуществившей проверку прогнозной финансовой информации.

Аудиторская организация может привести в отчете свое мнение о возможности использования прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом целях, а также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации. Возможно включение в отчет и иной информации, имеющей отношение к работе, проведенной аудиторской организацией.

Если аудиторская организация установила, что допущения, принятые при подготовке прогнозной финансовой информации, неприменимы, прогнозная финансовая информация неверно подготовлена на основе принятых допущений, то в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации.

При невозможности по каким-либо причинам провести необходимые процедуры аудиторская организация обязана отказаться от выражения своего мнения в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации и изложить в нем обстоятельства, обусловившие ограничение объема работ.

4. Особенности аудита оценочных значений

Международный стандарт аудита МСА 540, а также российские аудиторские правила (стандарты) устанавливают требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти требования не предназначены для применения при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, хотя многие процедуры, приведенные в нем, могут подходить для этой цели.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

Сущность оценочных значений. Под оценочными значениями понимают приблизительно определенные или рассчитанные сотрудниками аудируемого лица на основе своего профессионального суждения значения некоторых показателей в отсутствие точных способов их определения.

Примеры оценочных значений:

- оценочные резервы;

- амортизация;

- начисленные доходы;

- отсроченные налоговые активы и обязательства;

- резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

- убытки по договорам строительства, признанные до их окончания.

Ответственность за подготовку оценочных значений, внесенных в финансовую (бухгалтерскую) отчетность несет руководство аудируемого лица. Эти оценочные значения часто рассчитываются в условиях неопределенности относительно исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют использования субъективного профессионального суждения. В случае использования при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений риск существенных искажений в такой отчетности возрастает.

Особенности определения оценочных значений. Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным в зависимости от специфики рассчитываемого показателя.

Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения выводятся с помощью формул и коэффициентов, основанных на полученном опыте, например в результате использования стандартных норм амортизации для каждой категории основных средств или стандартного процента дохода от продаж для вычисления резерва на покрытие затрат по гарантийному обслуживанию.

В результате неопределенности, связанной с расчетом показателя, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В таких случаях аудитор должен решить, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.

Аудиторские процедуры в случаях наличия оценочных значений. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о нем. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, нередко труднее получить, и они реже могут однозначно трактоваться, чем доказательства, подтверждающие другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При аудите оценочных значений аудитору рекомендуется выбрать один или несколько из следующих способов:

-проверить в общем и детально процедуры, используемые руководством аудируемого лица при получении оценочного значения;

- использовать независимую оценку для сравнения с той, которая была подготовлена руководством аудируемого лица;

- проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанной оценки.

Общая и детальная проверка процедур, используемых руководством аудируемого лица. Действия аудитора, обычно предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:

- оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

- арифметическую проверку расчетов, выполняемых при оценке;

- если это возможно, сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;

- рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Аудитору следует определить, насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценка. Если используются данные, полученные на основе системы бухгалтерского учета, они должны согласовываться и не противоречить другим учетным данным.

Аудитор может также искать доказательства в информации, получаемой от третьих лиц. Так, при изучении оценок руководства аудируемого лица в отношении финансовых последствий судебных процессов и исков аудитору целесообразно обратиться за информацией в организацию, оказывающую юридические услуги и консультации аудируемому лицу.

Аудитор должен определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны прогнозы, формирующие разумную основу для определения оценочных значений.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор должен определить, являются ли они:

- разумными в свете фактических результатов предыдущих периодов;

- последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для получения других оценочных значений;

- согласованными с соответствующими планами руководства аудируемого лица.

Аудитору следует обратить особое внимание на допущения, которые находятся в сильной зависимости от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям.

При сложном процессе оценки с использованием специальных методов аудитору может быть необходимо воспользоваться результатами работы экспертов, например инженеров, при оценке запасов навалочных материалов.

Аудитор должен проверить разумность формул, используемых руководством аудируемого лица при определении оценочных значений.

Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов, которым следует руководство аудируемого лица.

По возможности аудитор должен сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды. Такое сравнение должно помочь:

- получить аудиторские доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;

- рассмотреть необходимость корректировки формул, применяемых для получения оценочных значений;

- определить, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а также были ли, где это необходимо, внесены надлежащие корректировки и осуществлено раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенные оценочные значения обычно проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет надлежащими первичными документами.

Использование независимой оценки. Аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством аудируемого лица. При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур вычисления, используемых для такой независимой оценки. Также может оказаться целесообразным сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.

Проверка последующих событий. Операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, подготовленных руководством аудируемого лица. Общая проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе разумного характера оценочного значения.

Оценка результатов аудиторских процедур. Аудитор должен дать окончательную оценку разумного характера оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

Аудитор должен рассмотреть, принимаются ли во внимание аудируемым лицом какие-либо значительные последующие финансово-хозяйственные операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при определении оценочного значения.

Из-за неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении аудиторской оценки суммы, подтвержденной имеющимися в наличии аудиторскими доказательствами, и величины оценочного значения, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки в связи с наличием такого расхождения. Если существующая разница носит разумный характер (например, ввиду того, что сумма, содержащаяся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет необходимости требовать корректировки. Тем не менее, если аудитор считает, что существующая разница не носит разумного характера, следует обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа пересмотреть оценочное значение существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, не использует ли руководство аудируемого лица применительно к отдельным используемым для расчета величинам тенденциозный подход, когда каждое из них по отдельности находится в приемлемом диапазоне, но в то же время намеренно используется завышенное или заниженное значение из такого диапазона с тем, чтобы после применения к расчетным процедурам совокупности исходных величин получить заведомо искаженный в желаемую сторону результат. В таких обстоятельствах аудитору следует оценить разумный характер оценочных значений не по отдельности, а в совокупности.

5. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность

Проверка прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность регламентируется как Международным стандартом аудита МСА 720, так и российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Если проаудированная бухгалтерская отчетность экономического субъекта является частью документа, содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна рассмотреть ее на предмет соответствия во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности.

Документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, может быть предусмотрен законодательством или иными нормативными актами либо подготовлен по инициативе экономического субъекта для предоставления заинтересованным пользователям (кроме документов в электронной форме). Это может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии.

Кроме проаудированной бухгалтерской отчетности в таких документах может содержаться:

- отчет исполнительного органа экономического субъекта;

- характеристика и результаты деятельности общества за отчетный год (в годовом отчете акционерного общества);

- данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, размещаемых ценных бумагах (в проспекте эмиссии).

При проведении аудита, цель которого -- выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская организация не несет ответственности за достоверность прочей информации, присутствующей в документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность (включая уполномоченные государственные органы), как мнение аудиторской организации о достоверности прочей информации или документа в целом.

Аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию для рассмотрения, которая рассматривается, как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Если прочая информация не может быть получена до даты подписания аудиторского заключения, она подлежит рассмотрению сразу после получения ее от экономического субъекта.

Руководство экономического субъекта, в отношении бухгалтерской отчетности которого аудиторская организация проводит аудит, обязано создавать ей необходимые условия для своевременного и полного рассмотрения прочей информации.

Если руководство отказывается предоставить прочую информацию и документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность для рассмотрения, то аудиторская организация может рассмотреть вопрос о принятии соответствующих мер.

При необходимости вопросы, связанные с рассмотрением прочей информации, аудиторская организация включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности не должно содержать указаний на рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, кроме отдельных случаев.

Документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, включает аудиторское заключение о достоверности этой отчетности, если иное не предусмотрено законодательством и иными нормативными актами.

В случаях, предусмотренных законодательством и иными нормативными актами, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Сделанная в любой форме и выраженная любым содержанием отметка аудиторской организации на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности.

Если документ содержит проаудированную бухгалтерскую отчетность экономического субъекта за несколько отчетных периодов (в том числе отчетность, аудит которой проводила другая аудиторская организация), аудиторская организация должна рассмотреть новую прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период.

Если законодательством или иными нормативными актами предусмотрена отметка на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, то такая отметка должна быть сделана аудиторской организацией, которая проводит аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период.

Прочая информация считается непротиворечивой во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные, прямо или косвенно противоречащие сведениям, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации не является аудиторской процедурой, в результате которой могут быть получены аудиторские доказательства.

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность, и уведомляет руководство экономического субъекта о необходимых корректировках.

Если корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно-положительного аудиторского заключения или об отказе в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Специальный поясняющий параграф в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности должен раскрывать все существенные противоречия между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью. В аудиторском заключении этот параграф помещают после параграфа, выражающего мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Иные меры, которые аудиторская организация может предпринять, определяются конкретной ситуацией, характером и существенностью противоречия -- это могут быть задержка предоставления экономическому субъекту аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, рассмотрение вопроса о расторжении договора об оказании аудиторских услуг, передача вопроса для юридического рассмотрения.

Если при рассмотрении прочей информации в ней обнаруживается существенное искажение какого-то факта (неправильное отражение или представление в прочей информации данных, не связанных прямо или косвенно с проаудированной бухгалтерской отчетностью), то аудиторская организация должна обсудить это с руководством экономического субъекта; при наличии разногласий между ними аудиторская организация должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту или соответствующему третьему лицу и принять во внимание результаты такого рассмотрения.

Если аудиторская организация рассматривает прочую информацию после даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и обнаруживает существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью или существенное искажение в прочей информации какого-либо факта, то аудиторская организация решает, надо ли скорректировать прочую информацию или проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Заключение