Учет расходов на проведение аудита и включение их в себестоимость продукции

Все операции, которые проводит фирма, должны оформляться оправдательными документами. Требования к их реквизитам установлены в пункте 13 Положения по ведению бухгалтерского учета. Оно утверждено приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н.

Следовательно, чтобы включить в затраты расходы на аудит в бухгалтерском учете фирме нужно иметь:

- протокол собрания участников, в котором зафиксировано решение о проведении аудиторской проверки, утверждена аудиторская фирма и размер оплаты услуг;

- договор с аудиторской фирмой;

- копия ее лицензии;

- акт выполненных услуг;

- документы, подтверждающие факт оплаты.

Такие затраты отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

Расходы на аудиторские услуги учитываются на затратных счетах 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т. д.

В налоговом учете аудиторские услуги относятся к прочим расходам. Это указано в подпункте 17 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Следует отметить, что эта формулировка несколько расплывчата. Некоторые налоговые инспекторы не принимают расходы по инициативному аудиту. Они считают, что уменьшить облагаемую налогом прибыль могут только расходы на обязательный аудит.

Однако в Налоговом кодексе нет прямого указания на то, что при обложении прибыли учитываются только затраты на обязательный аудит. Кроме того, согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса, все неустранимые сомнения, неясности законодательства о налогах и сборах будут толковаться в пользу фирмы.

Если фирма получила от аудиторов, например, консультационные услуги, в бухгалтерском учете они отражаются так же, как и аудиторские. Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, консультационные услуги относятся к прочим расходам. Следовательно, они уменьшают облагаемую налогом прибыль.

2. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

2.1 Анализ и оценка существующих методов включения затрат на аудиторские проверки в стоимость продукции

В соответствии с п.7 ПБУ 10/99 (3) "Расходы организации" (3) затраты организации, связанные с оказанием информационных, консультационных, юридических и аудиторских услуг, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Напомним, что нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации" (3) устанавливают правила формирования финансовой информации о расходах организации для целей бухгалтерского учета. В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности или, иначе говоря, расходы, обусловленные, либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом следует исходить из того, что себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу.

Согласно комментарию к синтетическому счету 26 Инструкции по применению нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (4), по дебету счета 26 учитываются в том числе и "расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг".

Следовательно, оплата информационных, консультационных, юридических, аудиторских услуг должна отражаться в бухгалтерском учете организаций следующими записями:

Д-т 26, 44 К-т 60 - приняты к учету аудиторские услуги;

Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

В случае дублирования управленческих функций, выполняемых сторонними организациями и собственными службами, должны делаться следующие бухгалтерские проводки:

Д-т 26, 44, субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", К-т 60 - приняты к учету аудиторские услуги;

Д-т 19, субсчет "НДС, не принимаемый к вычету", К-т 60 - учтена сумма уплаченного НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

В соответствии с п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) для целей налогообложения включается оплата аудиторских услуг как затрат, связанных с управлением производством.

Аудиторская практика показывает, что из-за отсутствия четкости в терминологии (терминах), используемой в бухгалтерском и налоговом законодательстве, у организаций могут возникнуть проблемы с налоговыми органами при включении в себестоимость продукции для целей налогообложения затрат, связанных с оплатой информационных, консультационных, маркетинговых и аудиторских услуг. Следует обратить внимание на то, что терминология (термины) и понятийный аппарат должны применяться в значении последнего по времени принятия документа.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности и составлении налоговых расчетов необходимо тщательно сверять нормы бухгалтерского учета с нормами налогового законодательства. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ (2)) и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Статьей 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (7) (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

Статьей 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации " О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что до принятия указанного Федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Действующий порядок определен Положением о составе затрат, что следует из п.2.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". В связи с этим (до внесения изменений в налоговое законодательство) порядок учета затрат, учитываемых в себестоимости для целей налогообложения, определяется Положением о составе затрат.

Из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 (3), для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат. Именно поэтому при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль одним из актуальных является вопрос о порядке включения в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) таких затрат, связанных с управлением производством, как затраты на оплату информационных, консультационных, юридических, аудиторских и маркетинговых услуг.

В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ (2) услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Данное определение услуги для целей налогообложения полностью соответствует нормам ст.779-783 ГК РФ, регулирующих деятельность по возмездному оказанию услуг. Наличие результата не является признаком услуг.

Иными словами, российский резидент - заказчик консультационных, информационных, бухгалтерских и иных аналогичных услуг должен выступать в качестве налогового агента по удержанию налогов из доходов иностранного юридического лица и по их перечислению в российский бюджет. Данный порядок установлен ст.24 и 161 НК РФ (2). При этом согласно ст.123 НК РФ (2) за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, к налоговому агенту применяются штрафные санкции в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

Поскольку оплата аудиторских услуг относится согласно п.2 Положения о составе затрат к затратам, связанным с управлением производством, бухгалтеру необходимо четко определить признаки для отнесения услуг сторонних организаций к услугам по управлению.

Заметим, что в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) отсутствует общая норма об управлении предприятием, однако есть нормы об управлении для каждой организационно-правовой формы юридических лиц (например ст.91 "Управление в обществе с ограниченной ответственностью" ).

Согласно ст.69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 24.05.1999 N 101-ФЗ) (6) по решению общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Условия заключаемого договора утверждаются советом директоров (наблюдательным советом) общества, если иное не предусмотрено уставом общества.

В соответствии с п.2 ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.07.1998 N 123-ФЗ) (5) руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Исходя из норм действующего законодательства следует выделить следующие признаки для отнесения услуг сторонних организаций к услугам по управлению:

1) деятельность сторонней организации должна быть связана с компетенцией органов управления организации;

2) сторонняя организация должна обладать полномочиями для принятия административно-управленческих решений;

3) деятельность сторонней организации должна быть направлена на внутренние административно-управленческие отношения.

Нужно подчеркнуть, что только при наличии вышеназванных признаков оплата услуг сторонних организаций может включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) как оплата услуг по управлению организацией, если в утвержденном штатном расписании организации отсутствует подобное подразделение (должность).

На практике при проведении аудита договорных отношений наиболее часто встречаются ошибки при заключении договоров на оказание аудиторских услуг. Ведь именно от того, насколько формулировки данных договоров будут совпадать с формулировками Положения о составе затрат, будет зависеть обоснованность отнесения заказчиком данных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Договор на проведение аудиторской проверки относится к договорам возмездного оказания услуг. Рекомендации по заключению договора на оказание аудиторских услуг содержатся в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.10.1999, протокол N 6.

В соответствии с п.17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации результатом аудиторской проверки является заключение аудитора, то есть документ, имеющий юридическое значение, который лишь фиксирует (закрепляет) результат оказания этой услуги.

Согласно п.6 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые действуют до принятия Закона об аудиторской деятельности (п.2 Указа Президента Российской Федерации), на территории России установлено два вида аудиторских проверок: обязательная и инициативная.

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе и по поручению государственных органов, в то время как инициативная - по решению экономического субъекта, то есть организации. Таким образом, организации, помимо ежегодных обязательных аудиторских проверок (если таковые необходимы), имеют право проводить по своему желанию дополнительные аудиторские проверки.

В частности, обязательным ежегодным аудиторским проверкам финансово-хозяйственной деятельности подлежат экономические субъекты, перечисленные в постановлении Правительства РФ от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" (в ред. от 25.04.1995 N 408) и других нормативных актах Российской Федерации (в том числе в приказе Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации").

К таким субъектам относятся независимо от организационно-правовых форм и видов собственности предприятия, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, открытые акционерные общества, независимо от числа акционеров и размера уставного капитала, банки и другие кредитные учреждения, а также их союзы и ассоциации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, граждане, осуществляющие самостоятельную предпринимательскую деятельность, а также аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно.

Кроме того, вышеназванным постановлением Правительства РФ установлены критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым проводится аудиторская проверка.

Аудиторские проверки федеральных государственных унитарных предприятий регламентируются постановлением Правительства РФ от 29.01.2000 N 81 и распоряжением Минимущества России от 26.05.2000 N 9-р.

В себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению затраты, связанные с оплатой услуг по подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности, составленной как в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету Российской Федерации, так и бухгалтерской отчетности, составленной по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Основой для включения соответствующих сумм в себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие договоров организации с аудиторской фирмой (аудиторскими фирмами), имеющей (имеющими) соответствующие лицензии.

При этом, если необходимость проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, для представления иностранным акционерам, иностранным инвесторам и кредитным организациям, возникает из учредительных документов конкретной организации и связана с ее деятельностью, то затраты аудиторских фирм по подтверждению бухгалтерской отчетности такой организации, составленной по МСФО, могут быть учтены, по моему мнению, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует напомнить, что пунктом 2 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"(5) установлено, что в состав бухгалтерской отчетности организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), входит в том числе и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если в соответствии с федеральными законами организация подлежит обязательному аудиту.

Пунктом 1 ст.23 НК РФ (2) к обязанности налогоплательщиков отнесено представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерской отчетности в соответствии с Законом о бухгалтерском учете.

В соответствии с п.2 Положения о составе затрат оплата аудиторских услуг подлежит включению для целей налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с оплатой аудиторских услуг, не ставится в зависимость от вида аудиторской проверки: обязательной в соответствии с законодательством или добровольной, а также от договорной стоимости, количества аудиторских фирм, которыми оказываются услуги, утверждения аудиторской фирмы на общем собрании акционеров и прочих условий.

Положение о том, что затраты на аудиторские услуги включаются в себестоимость продукции, является общей нормой. Из этого правила нормативно предусмотрено только одно исключение - затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Если между организацией и аудиторской фирмой заключен договор на оказание аудиторских услуг в течение года и по окончании каждого отчетного периода аудиторской фирмой составляется заключение о проверке бухгалтерской отчетности за отчетный период, организация может относить затраты, связанные с оплатой этих услуг, в соответствии с пунктом 12 Положения о составе затрат для целей налогообложения на себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся.

При заключении договоров на оказание аудиторских услуг (инициативный аудит) необходимо обратить внимание на то, что оказание данного рода услуг сторонними организациями и включение оплаты их услуг в себестоимость не связаны с наличием в штате предприятия аналогичной службы (службы внутреннего аудита). Кроме того, следует помнить, что аудиторская деятельность подлежит лицензированию.

На себестоимость продукции относятся не только услуги аудиторов по проведению независимых вневедомственных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований, но и иные аудиторские услуги, такие как постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценка активов и пассивов, консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, а также другие виды услуг, соответствующие профилю деятельности аудиторской фирмы.

Перечень сопутствующих аудиту услуг изложен в п.2.5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.1999, протокол N 2.

2.2 Методологические основы стоимости аудиторских проверок

Важным моментом при заключении договора на аудиторскую проверку является оценка стоимости аудиторских услуг. Необходимо стремиться к тому, чтобы не занизить и не завысить стоимость услуг, так как и то и другое зачастую оказывает негативное воздействие на экономический субъект, особенно если он впервые обращается в данную аудиторскую фирму.

В Российской Федерации постепенно складывается рынок аудиторских услуг. Под воздействием которого и регулируются ставки этих услуг.

В настоящее время в России существуют следующие формы оплаты аудиторских услуг: аккордная, повременная, сдельная, комбинированная.

При аккордной оплате стоимость работы заранее определяется и фиксируется в договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют ее произвольно, в зависимости от финансовых возможностей клиента, или, например, в размере годовой зарплаты главного бухгалтера предполагаемого аудируемого лица. Но многие отечественные фирмы поступают следующим образом: за определенную плату к клиенту перед заключением договора направляется аудитор, который знакомится с особенностями деятельности клиента, оценивает ориентировочный аудиторский риск и примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работ и заключает договор с клиентом.

К недостаткам этой формы оплаты относится невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть различные непредвиденные обстоятельства. Если в ходе аудиторской проверки они резко увеличивают трудоемкость, то это неблагоприятно отражается на финансовых результатах аудиторской фирмы; если же трудоемкость не возрастает, аудиторская фирма даже выигрывает в финансовом отношении.

Повременная оплата наиболее распространена на рынке аудиторских услуг во всех странах. Если появление непредвиденных обстоятельств увеличивает трудоемкость, то соответственно возрастает и стоимость работ.

Повременная оплата базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора. Эта стоимость зависит и от квалификации аудитора.

Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполняемой аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности, восстановленной аудитором.

При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и определяет оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов. Обычно устанавливается определенный процент от экономии.

Комбинированная оплата - это различные комбинации из перечисленных форм оплаты. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства и т.п.

Если у компании есть необходимость проведения аудита, в современных условиях узнать, во сколько же он обойдется, достаточно просто. Нужно всего лишь зайти на сайт компании, предоставляющей такие услуги, заполнив необходимые поля в анкете, узнать требуемую сумму.

Окончательную стоимость аудиторской проверки можно определить по результатам бесплатной экспертизы, в ходе которой специалисты компании, предоставляющей аудиторские услуги, назовут точную цену и сроки выполнения работ. Для заказа экспертизы нужно воспользоваться «Формой заказа экспертизы».

Экспертиза необходима для точного определения стоимости аудиторской проверки предприятия. Экспертиза проводится бесплатно и занимает 2-3 часа. В результате аудиторы компании получат точное представление об объеме работ, а Вы будете знать сроки и стоимость проведения проверки, а также сможете познакомиться со специалистами компании и составить свое мнение об их профессионализме, понять, насколько Вам будет комфортно с ними работать.

Также во многих анкетах есть такие поля, как, например, производство акцизных товаров; наличие иного вида деятельности, составляющего более 20% от основного; наличие облагаемого и необлагаемого НДС видов деятельности; наличие автотранспорта, учитываемого на балансе предприятия; стоимость основных средств; наличие незавершенного производства, импортных и экспортных операций, операций с ценными бумагами; наличие службы внутреннего контроля; наличие договоров лизинга, договоров кредита, займа, овердрафт и т.д.; среднее количество операций по реализации в месяц; объем выручки за проверяемый период; наличие специфических договоров (концессии, факторинг и т.д.), договоров комиссии; среднее количество операций по банку в месяц, авансовых отчетов в месяц, операций по кассе в месяц; итог аудиторской проверки прошлого года и т.д.

2.3 Сравнительный анализ существующих методик учета расходов, связанных с аудитом

Аудиторскую деятельность регулирует Федеральный закон N 307-ФЗ, (1) который вступил в силу с 1 января 2009 г. (за исключением ч. 9 ст. 11, ст. ст. 12 и 16, вступающих в силу с 1 января 2010 г., и ч. 1 - 8 ст. 11, вступающих в силу с 1 января 2011 г.).

В связи с таким глобальным изменением в законодательстве об аудиторской деятельности Минфин выпустил Информационное сообщение, в котором обратил внимание аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг (далее - пользователи аудиторских услуг), на следующие моменты.

В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ (1) обязательный аудит проводится в случае, если объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб. Данное положение распространяется на все виды организаций, включая государственные и муниципальные унитарные предприятия. При этом для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть снижены.

В соответствии с ч. 4 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ (1) договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 94-ФЗ от 21.07.2005 "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Следует отметить, что Федеральным законом N 307-ФЗ (1) предусмотрены и иные случаи, при которых проведение аудита обязательно, например, если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества.

При этом в п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ (1) прописано, что обязательный аудит проводится ежегодно.

Как указано в Информационном сообщении, в 2009 г. аудиторская деятельность осуществляется на основании лицензий, выдаваемых Минфином как лицензирующим органом в области аудиторской деятельности. В связи с этим до 01.01.2010 аудиторскую деятельность вправе осуществлять исключительно аудиторские организации и индивидуальные аудиторы:

- имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых не истек до 1 января 2009 г.;

- имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых истекает в период с 1 января 2009 г. до 1 января 2010 г. Согласно ч. 1 ст. 23 Федерального закона N 307-ФЗ (1) в этом случае аудиторская деятельность может осуществляться аудиторской организацией без переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии;

- получившие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в 2009 г.

До 1 января 2010 г. факт того, что аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не является членом саморегулируемой организации аудиторов либо аудиторская организация не привела свои учредительные документы в соответствие с требованиями Федерального закона N 307-ФЗ (1), не является препятствием осуществления такой аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) аудиторской деятельности.

А теперь о необходимости проведения аудита в зависимости от формы собственности организации. О случаях, когда организация должна проводить аудит в обязательном порядке, мы сказали, однако есть иные случаи, когда законодательство предусматривает возможность или необходимость проведения аудита. Прежде всего, это зависит от формы собственности организации.

1. Организации, созданные в форме ООО. Согласно ст. 91 ГК РФ для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности общества с ограниченной ответственностью оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит). Аудиторская проверка годовой финансовой отчетности общества может быть также проведена по требованию любого из его участников. Порядок проведения аудиторских проверок деятельности общества определяется Законом об ООО и уставом общества. Аналогичную норму содержит и Федеральный закон N 14-ФЗ от 08.02.1998 "Об обществах с ограниченной ответственностью".

При этом отмечено, что, если проверка проводится по требованию участника общества, оплата услуг аудитора осуществляется за счет данного участника общества. Однако эти расходы могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств последнего.

2. Организации, созданные в форме АО. Согласно ст. 52 Федерального закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 "Об акционерных обществах" к информации (материалам), подлежащей предоставлению лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, при подготовке к проведению общего собрания акционеров общества относится годовая бухгалтерская отчетность, в том числе заключение аудитора.

3. МУПы, ГУПы. Согласно ст. 20 Федерального закона N 161-ФЗ от 14.11.2002 "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Собственник имущества принимает решение о проведении аудиторских проверок, утверждает аудитора и определяет размер оплаты его услуг, а в соответствии со ст. 26 бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором.

Перечень хозяйственных ситуаций, при которых может понадобиться заключение аудитора, широк. Наиболее распространенными являются участие в конкурсе на заключение договора (если по условиям конкурса представление заключения независимого аудитора обязательно), получение кредита в банке.

Что же касается налогового учета расходов на аудит, то согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ (2) организации могут учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на аудиторские услуги. При этом НК РФ (2) не делает различия между обязательным и добровольным аудитом. Конечно, не следует забывать и о нормах ст. 252 НК РФ (2), согласно которой затраты должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Но, поскольку аудит может быть добровольным, встает вопрос о правомерности учета таких расходов при расчете налога на прибыль.

Обратимся к разъяснениям официальных органов по данному вопросу и рассмотрим решения, принимаемые судьями.

К счастью для налогоплательщиков, позиция финансового ведомства по данному вопросу - в их пользу:

- Письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282: пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ (2) не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия ст. 252 НК РФ (2);

- Письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/2/17: по нашему мнению, правомерно учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на аудиторские услуги, связанные с аудитом квартальной отчетности, для подтверждения результатов деятельности по итогам отчетного периода в целях включения прибыли текущего года в состав источников собственных средств, принимаемых в расчет основного капитала.

Следует отметить, что налоговые органы, несмотря на такую позицию финансового ведомства, нередко отказывают организациям в правомерности учета данных расходов. Подтверждение тому - многочисленная арбитражная практика. Судьи в этом вопросе встают на сторону налогоплательщика. Например, ФАС ПО в Постановлении от 18.01.2008 N А55-5316/07 указал следующее. Из содержания НК РФ (2) не следует, что условием включения в налоговую базу расходов на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является их обязательность для организации. В другом Постановлении (от 29.11.2007 N А55-3597/07) тот же ФАС отметил, что НК РФ (2) не содержит каких-либо ограничений относительно видов аудита, расходы на проведение которого могут учитываться для целей налогообложения. А как же расходы на аудит отчетности в соответствии с правилами МСФО? Позиция Минфина по вопросу учета расходов на аудит отчетности в соответствии с правилами МСФО претерпела изменения, и, к счастью, в пользу налогоплательщиков.

Ранее финансисты отмечали, что расходы на проведение аудита отчетности по МСФО могут учесть только те организации, для которых составление такой отчетности является обязательным (Письма от 18.04.2006 N 03-03-04/1/357, от 02.12.2005 N 03-03-04/2/128). В последних разъяснениях чиновники подтверждают свою прежнюю позицию: расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО (Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66).

При этом отмечается, что, поскольку перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ (2)), является открытым, организация, на которую не возложена обязанность по проведению аудита по МСФО, может учесть затраты как по составлению отчетности по МСФО, так и на проведение проверки такой отчетности, в составе прочих расходов, если эти затраты удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ (2) в части экономической обоснованности (Письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137, от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/871).

3. ПРОЕКТНАЯ ЧАСТЬ

3.1 Разработка рекомендаций по расчету стоимости аудиторской проверки

Стоимость аудита формируется исходя из трудоемкости выполняемых работ, которая зависит от таких факторов, как объем аудита, сложность аудита, срочность.

Объем аудита в основном определяется в зависимости от программы (перечня) вопросов (объектов) проверки, периода проверки.

Сложность аудита зависит от отраслевых особенностей учета аудируемого предприятия, а также от состояния бухгалтерского учета, степени его автоматизации, системы налогообложения. Так, скажем, учет многопрофильных организаций сложнее, чем специализированных. Ряд организаций в силу специфики их деятельности подвергается контролю в порядке надзора, что предполагает включение в программу аудита соответствующих специальных вопросов, привлечение специалистов-аудиторов и экспертов узкого профиля. Более сложным является также аудит новых для нашего предприятия клиентов. В силу этого мы практикуем скидки для своих постоянных клиентов.

Срочность аудита также влияет на его стоимость, приводит к его удорожанию. Мы ориентируем своих клиентов на поэтапное выполнение аудиторских процедур по заранее согласованному графику с целью обеспечения предприятия ритмичной работой в течение всего года, сглаживания ситуации "час пик" в период подготовки годовой отчетности и, как следствие, повышения качества нашей работы.

В силу наличия такого большого количества факторов, влияющих на стоимость аудита, определить ее возможно только после предварительных переговоров с клиентом. Вместе с тем здесь мы приводим таблицу, которая поможет вам ориентироваться в нашей ценовой политике в отношении стандартной годовой аудиторской проверки по общему аудиту. Пример расчета стоимости показан в табл. 2.1.

При увеличении количества видов осуществляемой деятельности до 2 используется коэффициент к базовой стоимости 1,2; при последующем увеличении этого показателя на 1 используется коэффициент 1,1, но не более 1,5.

При наличии факта различий в налогообложении различных видов деятельности используется коэффициент 1,15.

Таблица 2.1. Пример расчета стоимости проверки

	Наименование показателя	Значение показателя
1	Выручка, млн. руб.	50-100	101-200	201-500	более 500
2	Валюта баланса, тыс. руб.	20-50	51-100	101-200	более 200
3	Количество видов осуществляемой деятельности	1	1	1	1
4	Наличие факта различий в налогообложении различных видов деятельности	нет	нет	нет	нет
5	Базовая стоимость аудита, тыс. руб.	60-70	70-80	80-100	от 100

При увеличении количества видов осуществляемой деятельности до 2 используется коэффициент к базовой стоимости 1,2; при последующем увеличении этого показателя на 1 используется коэффициент 1,1, но не более 1,5.

При наличии факта различий в налогообложении различных видов деятельности используется коэффициент 1,15.

При наличии филиалов и иных обособленных подразделений используется коэффициент 1,2.

В случае отсутствия на предприятии автоматизированной системы бухгалтерского учета стандартной модификации используются коэффициенты 1,1-1,3.

При этом стоит обратить внимание, что при поэтапной проверке (проверка учета в течение года), стоимость не изменяется при улучшении качества работы за счет увеличения выборки и снижения аудиторского риска. Кроме того, поэтапная проверка дает возможность внести необходимые исправления в учет до подписания отчетности, что существенно снижает риск недостоверности отчетности по тем или иным параметрам и получения модифицированного аудиторского заключения в соответствии с требованиями законодательства (Федеральные стандарты по аудиту).

Как же правильно определить стоимость аудиторской проверки? Рассмотрим некоторые рекомендации по расчету стоимости проверки ООО «Олимпия Консалтинг групп»

Этот вопрос аудитор должен решить на этапе планирования аудита при получении заказа от клиента на проведение проверки бухгалтерской отчетности.

Планирование аудита - один из важнейших этапов аудиторской проверки, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого лица. От того, как аудитор спланировал проведение проверки, зависит рациональность использования трудоресурсов аудиторской организации, минимизация затрат и времени проведения аудита, риск необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Правила содержат минимальные требования к планированию аудита. В них не установлен четкий порядок планирования аудиторской проверки, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, не перечислены этапы планирования. Для осуществления качественной подготовки аудиторской проверки и оптимального решения задач, стоящих перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный стандарт «Планирование аудита» и определить в нем порядок действий аудитора: от момента получения заявки на проведение аудиторской проверки до выдачи аудиторского заключения.

Основными документами, составляемыми при планировании аудиторской проверки, являются: рабочий документ по изучению экономической деятельности клиента, письмо о проведении аудита, договор на проведение аудита, общий план и общая программа аудита. На этапе предварительного планирования аудитор должен встретиться с клиентом и выяснить, с какой целью он намерен проводить аудиторскую проверку и какие результаты ожидает получить после завершения аудита. В процессе переговоров аудитор получает согласие клиента на предоставление информации, необходимой для понимания его экономической деятельности, оказывающей существенное влияние на составление финансовой отчетности. Аудитору необходимо разработать документ, который должен лечь в основу определения объемов аудиторских работ, трудозатрат и их стоимостной оценки, содержащий максимум информации об экономической деятельности клиента. Таким документом может стать анкета с набором вопросов и тестов, заполняемая клиентом или аудитором при проведении предварительной экспертизы состояния дел и документов предполагаемого клиента, в зависимости от установленного в аудиторской организации порядка. Изучение экономической деятельности клиента на этапе предварительного планирования позволяет аудитору определить добросовестность и платежеспособность клиента и тем самым снижает предпринимательский риск аудитора.

На основании полученной информации аудитор должен решить вопрос о необходимости привлечения специалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению) для консультаций по отдельным сложным позициям, которые могут возникнуть в процессе проверки. По результатам предварительного планирования аудита производится расчет нормативов трудозатрат и ориентировочная оценка объема и стоимости аудиторских услуг, определение существенных условий договора на проведение аудита. При оценке стоимости аудиторской проверки аудиторы могут использовать различного рода коэффициенты, учитывающие специфику деятельности клиента: его организационную структуру, уровень средств внутреннего контроля, эффективности учетной политики, используемых компьютерных программ, степень типизации хозяйственных операций и т. д.После принятия решения о целесообразности работы с клиентом аудитор направляет в его адрес письмо о проведении проверки, где выражает свое согласие на проведение аудита.

В свою очередь клиент должен послать аудитору письмо-предложение с просьбой оказать аудиторские услуги или в подтверждение понимания договоренностей проведения аудиторской проверки подписать письмо о проведении аудита. Затем оформляется договор на проведение аудиторской проверки, в котором согласовываются условия ее проведения, а также возможность изменения этих условий и стоимости проверки при возникновении обстоятельств, предполагающих более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности.

Заключать договор целесообразно именно на этапе предварительного планирования. Оформление отношений с клиентом на более позднем этапе планирования, после составления общего плана и программы проверки, увеличивает предпринимательский риск аудитора (так же, как и заключение договора до предварительного изучения его деятельности). После объемной работы по планированию аудита отказ от заключения договора со стороны клиента или аудитора может повлечь за собой значительные убытки со стороны аудиторской организации.

Заключив договор с клиентом, аудитор приступает к следующим этапам планирования.

Разработка программы и общего плана аудиторской проверки также производится с учетом показателей аудиторского риска и допустимой ошибки (уровня существенности).

Общий план аудита необходимо документально оформить. Он должен содержать описание предполагаемого объема, этапов аудиторской проверки и порядка их проведения. В зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и применяемых аудитором конкретных методик форма и содержание общего плана могут меняться.

Общий план и программа проведения аудита подписываются руководителем аудиторской проверки и подлежат утверждению руководителем аудиторской организации.

Аудитор планирует свою работу непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторской проверки. Общий план аудита и его программа по мере необходимости могут уточняться и пересматриваться в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы и могут являться основанием для изменения условий договора на проведение аудиторской проверки.

При определении стоимости работ мы пользуемся унифицированными методами, построенными на оценке фактических величин - объема документооборота, численности сотрудников, номенклатуры производимых или реализуемых товаров. Таким образом, мы не ставим наши цены в зависимость от доходов клиента. При формировании цен мы пользуемся только фактическими показателями, такими как стоимость рабочего времени персонала, трудоемкость работ, длительность проведения работ. Именно поэтому мы в любое время можем представить Вам исчерпывающее обоснование стоимости производимых работ. На большинство работ цены формируются следующим образом: мы оцениваем физический объем работы. Например, количество документов за период, подлежащий аудиторской проверке. Оценивается время, необходимое на обработку данного объема. Время считается по единому нормативу, устанавливаемому для каждого вида услуг. Например, норматив обработки документов во время аудиторской проверки составляет 20 единиц в час.

Рассчитываются специальные коэффициенты. Например, при большом объеме документов норматив их обработки увеличивается до 40 единиц в час, поскольку, как правило, большинство операций, оформленных такими документами, однотипны.

Рассчитывается базовая стоимость работ исходя из определенного времени работ и почасовой ставки. Например, время работ определено как 40 часов (пять рабочих дней). Почасовая ставка для аудиторской проверки составляет 50 долларов в час. Следовательно, базовая стоимость работ составит 2000 долларов США.

Применяются соответствующие надбавки и скидки к базовой цене работ и рассчитывается их окончательная стоимость. В настоящее время мы применяем следующие надбавки: НДС - 20%, надбавка за выезд к клиенту - 20%, надбавка за выезд за пределы Ленинградской области - в размере стоимости проезда и проживания сотрудников, а также суточных. Скидки составляют от 5% до 20%. Обычно, они предоставляются нашим постоянным клиентам, однако, мы не считаем это догмой - в процессе переговоров мы можем принять решение о предоставлении скидки клиентам, рассчитывающим на долгосрочное сотрудничество в будущем. Также в ООО «Олимпия Консалтинг групп» существуют привилегии постоянным клиентам.

В настоящее время основной привилегией, которой пользуются постоянные клиенты, являются скидки. Клиентам, заказывающим более двух видов услуг, компания ООО «Олимпия Консалтинг групп» предоставляет скидку в размере 10% от общей суммы договора.

3.2 Оценка результатов аудиторской проверки

Внутренняя проверка качества аудита включает детальное изучение сотрудником аудиторской организации, руководящим рядовыми исполнителями, всех рабочих документов, подготовленных ими. Проверка включает детальное изучение всех проведенных процедур, произведенных расчетов, сделанных выводов и заключений.

Цель проверки состоит в установлении того, что все пункты общего плана и программы аудита выполнены, а по итогам проведения аудиторских процедур рядовые исполнители сделали правильные выводы.

Руководитель проверки должен убедиться в том, что:

- план и программа аудита полностью выполнены, на программе аудита стоят пометки, обозначения, подписи, подтверждающие ее завершение;

- размер аудиторской выборки определен правильно;

- сделанные выводы соответствуют полученным результатам аудиторских процедур;

-оформление рабочих документов соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и внутренним стандартам аудиторских организаций и аудиторов;

- обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности не превышают по отдельности или в совокупности установленного аудиторской организацией уровня существенности;

- аудиторский файл (комплект рабочих документов аудита) содержит достаточное количество аудиторских доказательств, необходимых для обоснования сделанных выводов;

- аудиторская проверка в целом проведена в соответствии с требованиями внутренних стандартов аудиторской организации.

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации должны подготовить и предоставить проверяемому экономическому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита. По ходу осуществления аудита аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде промежуточную информацию. Данные, содержащиеся в письменном отчете аудитора, необходимы руководству проверяемого экономического субъекта для того, чтобы иметь представление о тех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в письменном отчете содержатся конструктивные предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

При инициативном аудите аудиторские организации также обязаны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменный отчет в случаях, когда:

1) договором на осуществление инициативного аудита по итогам аудита предусматривается подготовка заключения аудита;

2) договором на осуществление инициативного аудита предусматривается не подготовка заключения аудитора, а подготовка письменной информации аудитора.

Аудиторская организация обязана указать в письменном отчете аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности. Кроме того, в письменном отчете аудитора может быть приведена любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую аудитор сочтет целесообразной.

Письменный отчет аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках, поскольку в нем указаны лишь те, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Письменный отчет аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и собственнику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки. Письменный отчет - конфиденциальный документ и может быть передан только:

- лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг;

- лицу, прямо указанному в качестве получателя письменного отчета аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг;

- любому другому лицу в случае письменного указания на то в адрес аудиторской организации лица, подписавшего договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг.

Отдельные вопросы письменного отчета аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности этих сотрудников.

Например, если факт непредставления каких-либо документов аудитору по результатам процедуры проверки им полноты первичных документов по конкретному разделу (участку) зафиксировать в письменном отчете аудитора, то сотрудники проверяемого экономического субъекта не смогут своевременно предпринять действия по их нахождению. Если дубликаты этих документов будут впоследствии получены, то аудитору придется изменять свои выводы, расчеты, письменный отчет и т.д. Вот почему письмо о необходимости получения дубликатов первичных документов должно быть направлено руководству бухгалтерии уже в ходе проверки. Если до момента окончания работы аудиторов по сбору аудиторских доказательств такие документы не будут представлены, тогда факт отсутствия отдельных документов будет отражен повторно в письменном отчете.