Учет распределения прибыли

МИНИСТЕРСТВО ТРАНСПОРТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО МОРСКОГО И РЕЧНОГО ТРАНСПОРТА

ОМСКИЙ ИНСТИТУТ ВОДНОГО ТРАНСПОРТА (ФИЛИАЛ)

ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«НОВОСИБИРСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ ВОДНОГО ТРАНСПОРТА»

Кафедра Экономики

Курсовая работа

По дисциплине: Бухгалтерский учет

На тему: Учет распределения прибыли

РУКОВОДИТЕЛЬ:

Старший преподаватель

(ученая степень, должность)

Газизова Динара Биляловна

СТУДЕНТ:

Очное Эк 33

(форма обучения, гр., шифр)

Волохина Наталья Витальевна

Омск 2010 г.

Введение

1. Понятие и порядок формирования прибыли в бухгалтерском учете

2. Учет распределения прибыли. Аналитический и синтетический учет распределения прибыли

3. Порядок формирования прибыли в налоговом учете

Заключение

Список используемых источников

Приложение

Введение

Прибыль - это денежное выражение основной части денежных накоплений, создаваемых предприятиями любой формы собственности. Как экономическая категория она характеризует финансовый результат предпринимательской деятельности предприятия. Прибыль является показателем, наиболее полно отражающим эффективность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости. Вместе с тем прибыль оказывает стимулирующее воздействие на укрепление коммерческого расчета, интенсификацию производства при любой форме собственности.

Прибыль - один из основных финансовых показателей плана и оценки хозяйственной деятельности предприятий. За счет прибыли осуществляется финансирование мероприятий по научно-техническому и социально-экономическому развитию предприятий, увеличение фонда оплаты труда их работников. Она является не только источником обеспечения внутрихо-зяйственных потребностей предприятия, но приобретает все большее значение в формировании бюджетных ресурсов, внебюджетных и благо-творительных фондов. Многоаспектное значение прибыли усиливается с переходом экономики государства на основы рыночного хозяйства. Дело в том, что предприятие любой формы собственности, получив финансовую самостоятельность и независимость, вправе решать на какие цели и в каких размерах направлять прибыль, оставшуюся после уплаты налогов в бюджет и других обязательных платежей и отчислений. В условиях рыночных отношений предприятие должно стремиться к получению максимальной прибыли, то есть к такому ее объему, который позволял бы предприятию не только прочно удерживать позиции сбыта на рынке своей продукции, но и обеспечивать динамичное развитие его производства в условиях конкуренции. Поэтому каждое предприятие, прежде чем начать производство продукции, определяет какую прибыль, какой доход оно сможет получить. Отсюда прибыль является основной целью предпринимательской деятельности, ее конечным результатом.

Прибыль как результирующий показатель хозяйственной деятельности предприятия зависит от цены продукции и затрат на ее производство. Поэтому прибыль теснейшим образом связана с неопределенностью будущих экономических явлений, которые нельзя предсказать с достоверностью, а только с той или иной степенью вероятности. Основной источник денежных накоплений предприятия - выручка от реализации продукции, а именно та ее часть, которая остается за вычетом на производство и реализацию этой продукции. Ведущее значение прибыли в качестве финансового показателя предпринимательской деятельности предприятия вместе с тем не означает его уникальности. Анализ стимулирующей роли прибыли показывает, что в отдельных хозяйствующих субъектах преобладает стремление извлечь высокую прибыль в целях увеличения фонда оплаты труда в ущерб производственному и социальному развитию коллектива. В ряде случаев рост прибыли обусловлен необоснованным повышением цен на продукцию. Стремление любыми путями получить высокую прибыль с целью увеличения фонда оплаты труда приводит к росту объема денежной массы в обращении, не обеспеченной товарными ресурсами. Отсюда - дальнейший рост цен, инфляция, а следовательно, эмиссия денег. Таким образом, абсолютное увеличение прибыли предприятия не всегда объективно отражает повышение эффективности производства в результате трудовых достижений коллектива.

Целью курсовой работы является изучение теоретических основ и получение практических навыков по учету распределения прибыли. Курсовая работа состоит из трех глав в которых включены основные понятия прибыли в бухгалтерском учете, также в работу включен порядок формирования прибыли в налоговом учете. При написании данной работы будут использованы следующие методы исследования: изучение источников, метод познания, метод наблюдения и сравнения. Объектом исследования является учет распределения прибыли.

1. Понятие и порядок формирования прибыли в бухгалтерском учете

Получение прибыли является важной целью в любом виде предпринимательской деятельности. При этом главной функцией бухгалтерского учета является определение и отражение в отчетности успехов или неудач фирмы в достижении этой цели. Понятие прибыль (profit) имеет множество значений. Одно из них - увеличение капитала в результате ведения хозяйственной деятельности. Но и это определение может по-разному восприниматься, например, экономистами, юристами, бизнесменами и просто общественностью. Бухгалтеры предпочитают использовать термин чистая прибыль (net income), так как с профессиональной точки зрения он точно определяется как разница между доходами и расходами: чистая прибыль = доходы - расходы.Если расходы превышают доходы, то говорят о чистом убытке (net loss). Доходы (revenues) - это "поступления или любые другие улучшения активов самостоятельной хозяйственной единицы, либо покрытия его пассивов (или сочетание того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или осуществления других видов деятельности, которые составляют основные и постоянные направления работы данной хозяйственной единицы". В самом простом случае они равны стоимости проданных товаров и оказанных услуг за данный период времени. Когда предприятие оказывает услуги или доставляет товары покупателю (заказчику), оно получает за это либо деньги, либо обещание их уплатить в ближайшем будущем. Полученные деньги фиксируются на счете "Касса", а обещания уплатить - на счетах дебиторов: "Счета к получению" и "Векселя полученные". Поступившие за определенный период деньги и обещания образуют доход фирмы, увеличивая ее активы. Заметим, что существуют операции, которые увеличивают активы, но не являются доходами. Например, заем денег в банке приводит к увеличению кассовой наличности и пассивов, но не оказывает никакого влияния на доходы; погашение дебиторской задолженности увеличивает кассовую наличность и уменьшает счета к получению, но не влияет на доходы. Вместе с тем не всякое увеличение капитала бывает следствием роста доходов. Если собственник вкладывает дополнительные средства, то капитал фирмы увеличивается, но это не имеет никакого отношения к доходам. Расходы (expenses) - это "уменьшение или иное расходование активов либо возникновение задолженностей (пассивов), или же сочетание того и другого, вследствие поставки или производства товаров, оказания услуг или осуществления других видов деятельности, которые составляют основные и постоянные направления работы данной хозяйственной единицы". Другими словами, расходы - это затраты (costs) на производство товаров и оказание услуг, понесенные в ходе получения доходов. Расходы противоположны доходам, ибо они приводят к сокращению капитала. Они уменьшают активы и увеличивают пассивы. Необходимо иметь в виду, что не все выплаты денег являются расходами, так же как не все поступления денег представляют собой доходы. Например, оплата долгов (погашение пассивов) не приводит к расходам. С другой стороны, задолженность может возникнуть в результате ранее понесенных расходов, например на рекламу, которые будут оплачены позже. Точно так же уменьшение капитала не всегда связано с расходами, например, изъятие собственником принадлежащих ему средств, уменьшая капитал, не увеличивает расходы фирмы. На практике администрация фирмы и другие заинтересованные лица, желая знать причины изменения капитала, открывают отдельные счета для каждого вида доходов и расходов с целью исчисления итоговых значений. Так как конечное сальдо по этим счетам относится только к текущему отчетному периоду, их иногда называют временными или номинальными счетами (temporary или nominal accounts). Временные счета отражают состояние доходов и расходов только за определенный отчетный период, по окончании которого сальдо этих счетов переносится через Отчет о прибылях и убытках в счета капитала. Таким образом, номинальные счета начинают следующий отчетный период с нулевого сальдо и на них накапливается информация о доходах и расходах за данный период. С другой стороны, счета активов, пассивов, капитала, сальдо которых показано в балансе, называются постоянными или реальными счетами (permanent or real accounts). Данные о сальдо этих счетов могут распространяться за пределы одного отчетного периода.

Два важных допущения, связанных с исчислением прибыли:

непрерывности (going concern или continuity) - до тех пор пока нет никаких признаков прекращения деятельности предприятия (его ликвидации), бухгалтер должен исходить из того, что оно будет существовать в течение неопределенного периода - вечно. Если ожидается, что фирма вскоре прекратит функционирование, то стоимость ее активов, как правило, окажется значительно ниже, чем в том случае, когда активы относились к функционирующему предприятию. Поэтому, если у бухгалтера есть основания предполагать, что фирма прекратит существование, он должен изменить все учетные процедуры. В случае банкротства бухгалтеры могут попросить подготовить отчетность, исходя из того, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости (liquidation values); соответствия (matching rule) - расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег). Иногда соответствие между доходами и расходами выявить относительно легко, особенно если регистрация доходов и расходов осуществляется на основе поступления и выплаты денег - кассовая основа учета (cash basis of accounting), что часто встречается у единоличных собственников и в малых фирмах при расчете облагаемой прибыли. Достаточно легко определить, какие расходы следует противопоставить доходам и в случае, когда, например, отгружены товары покупателям (право собственности перешло к ним) - расходы по производству и отгрузке товаров относятся к тому отчетному периоду, в котором произошла реализация и возникли доходы, хотя деньги (платежи) могут быть получены только в последующие отчетные периоды. Когда трудно установить соответствие между расходами и доходами, бухгалтер пытается распределить расходы между отчетными периодами каким-то систематическим и рациональным путем. Например, стоимость здания постепенно списывается из года в год, так как считается, что благодаря его эксплуатации фирма получала доходы.

Важнейшей составляющей собственного капитала является нераспределенная прибыль, т.е. та часть прибыли, которой распоряжаются собственники организации. Само название этой важнейшей категории капитала организации несет в себе юридический, а не экономический подход, т.е. речь идет о той чистой прибыли, которая не выплачена собственникам в форме дивидендов или доходов. То же самое звучит и наименовании отрицательного результата деятельности организации - непокрытый убыток, т.е. оставление на балансе отрицательного результата - это решение собственников.

Вопросы формирования нераспределенной прибыли/непокрытого убытка в составе собственного капитала организации нельзя ограничивать только рамками включения в него чистой прибыли/убытка отчетного периода. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям. В свою очередь наличие непокрытого убытка порождает правила его покрытия.

Таким образом, объектом рассмотрения являются нераспределенная прибыль и та ее часть, которая капитализирована, т.е. направлена на создание резервов в соответствии с действующим законодательством, а также на расширение хозяйственной деятельности организации. Кроме того, хозяйственная деятельность организации по итогам работы за год может сопровождаться чистым убытком. Порядок покрытия таких убытков также является объектом учета.

Наиболее распространенным термином в Российской Федерации, адекватный термину “нераспределенная прибыль”, является “чистая прибыль”. Однако, на мой взгляд, это принципиально различные понятия. Подтверждение этому нашло и в термине, обозначающем конечный финансовый результат отчетного периода в отчете о прибылях и убытках, система показателей которого рекомендована в Указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г.№67н.

Таким образом чистая прибыль - это категория, присущая только данному отчетному периоду и представляет собой разность между доходами и расходами организации. В свою очередь, нераспределенная прибыль - это категория, неразрывно связанная с собственным капиталом организации и которая может трактоваться как средства собственников, инвестированные в деятельность организации, с одной стороны. С другой - как прибыль, оставшаяся в распоряжении организации с начала ее деятельности за минусом выплат собственникам, создания резервов и других изъятий, отраженных на счете нераспределенной прибыли в соответствии с законодательством.

Как уже указывалось, прибыль организации увеличивается благодаря доходам и сокращается в следствии расходов. Таким образом, чистая прибыль как разность между доходами и расходами принадлежит собственникам, увеличивая их благосостояние. Именно последующие решения о распределении прибыли, принимаемые собственниками, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Таких решений возможно несколько.

Чистая прибыль или ее часть может быть распределена между ее собственниками организации в виде доходов (дивидендов), а может и не распределяться вовсе. При этом доходы (дивиденды), начисленные собственникам, представляют собой изъятие капитала организацией. В свою очередь, остаток чистой прибыли в виде ее нераспределенной части представляют собой совокупную собственность и в то же время выступают капиталом самой организации. В случае если принимается решение о распределении прибыли между собственниками могут вступать в силу определенные ограничения. Так, например, если величина чистых активов организации меньше его уставного капитала то, полученная прибыль не распределяется между собственниками до тех пор, пока величина чистых активов не превысит размер уставного капитала. Другим примером могут выступать организации, у которых в соответствии с законодательством или учредительными документами формируется резервный капитал. В этом случае распределение прибыли между собственниками осуществляется только после соответствующих отчислений в резервный капитал. Нераспределенная прибыль может быть реинвестирована в хозяйственную деятельность организации. Такое решение принимается в случае, если собственники рассчитывают, что расширение хозяйственной деятельности является более выгодным вложением капитала, чем изъятие прибыли в форме дивидендов. Однако методика отражения в учете направления части капитала на производственное развитие организации в настоящее время отсутствует. Направление части нераспределенной прибыли на производственное развитие организации представляет собой капитализацию прибыли в активы организации. При этом отражение в учете капитализации прибыли осуществляется только записями на счетах активов организации. Соответственно сумма собственного капитала организации остается неизменной. Единственным выходом в сложившейся ситуации наряду с записями на счетах активов является отражение капитализации части нераспределенной прибыли внутренними записями на счете, предназна-ченном для учета рассматриваемого показателя. Появление в учете внутренних записей на указанном учете означает, что часть остатка нерасп-ределенной прибыли инвестирована в производственное развитие организации. Таким образом, проведенный анализ показывает, что формирование информации о распределении прибыли осуществляется по следующим объектам учета, предусматривающим две точки:

отражение остатка нераспределенной прибыли как составной части собственного капитала организации;

использование нераспределенной прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет;

направление нераспределенной прибыли на увеличение величины уставного капитала в соответствии с действующим законодательством;

отчисление из нераспределенной прибыли в резервный устав организации;

отражение результатов уценки объектов основных средств;

начисление за счет нераспределенной прибыли дивидендов (доходов) собственникам;

направление прибыли на осуществление мероприятий, не связанных с деятельностью организации и ее персонала (благотворительность, спонсорство, и т.п.);

использование нераспределенной прибыли в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества.

Состав объектов покрытия чистого убытка также определяется решениями собственников. Собственники могут принять решение либо об оставлении на балансе непокрытого убытка (имея в виду его покрытие в будущем), либо о его покрытии при наличии такой возможности А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло, бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов: учеб. практ. пособие - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект,2005.. В случае принятия первого решения непокрытый убыток является составной частью собственного капитала, уменьшающей его величину.

При принятии решения о покрытии убытка собственники определяют возможные источники такого покрытия. Ими являются средства собственников (в случаях, разрешенных законодательством), суммы резервного капитала (капитализированная чистая прибыль прошлых лет) и часть добавочного капитала в виде эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций за минусом издержек, связанных с продажей акций.

До последнего времени приоритетным направлением в формировании информации о распределении прибыли в соответствии с действующим законодательством было отражение в учете операций, связанных с направлением чистой прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет при их наличии. Применение нового Плана счетов в принципе изменило этот подход. В соответствии с указанным нормативным документом сам факт наличия чистой прибыли отчетного года и порядок ее включения в состав собственного капитала подразумевают покрытие убытков прошлых лет при их наличии без участия собственников.

Таким образом, формирование информации о покрытии убытка осуществляется по следующим объектам учета, предусматривающим:

отражение непокрытого убытка как составной части собственного капитала организации снижающей его величину;

направление резервного капитала;

списание части добавочного капитала.

При этом возникает возможность формального принятия решения собственниками о покрытии убытка. Такая ситуация может возникнуть в случае наличия чистого убытка отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет, превышающей сумму такого убытка.

В отличие от активов и обязательств организации, которые могут быть выражены различными способами оценки, сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) представляет собой лишь разницу между бухгалтерской оценкой доходов и расходов этой организации в предшествующих отчетных периодов. Таким образом, учет распределения прибыли базируется на методологическом принципе ограничения, а методические принципы вытекают из экономической природы учитываемого объекта. При этом учет нераспределенной прибыли (покрытия убытка) строится по нескольким направлениям, выбор одного из которых определяется структурой объектов учета, присущих конкретной организации.

Анализ приведенных выше определений нераспределенной прибыли, объектов учета распределения прибыли (покрытие убытков) в соответствии с действующим законодательством, а также понятие капитала в соответствии с упомянутой концепцией реформирования бухгалтерского учета позволяет утверждать, что в основу организации бухгалтерского учета распределения прибыли (покрытия убытков) положена теория собственности, присущая англо - американскому подходу ее отражения. Исключение составляет только одна позиция связанная с начислением процентов по кредитам и займам. В соответствии с теорией собственности указанные расходы квалифицируется как расходы собственника и вычитаются из его чистой прибыли.

2. Учет распределения прибыли. Аналитический и синтетический учет распределения прибыли

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка предназначен счет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Счет имеет сальдо, показывающее сумму нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка. Оборот по дебету показывает зачисление чистого убытка отчетного года или использование нераспределенной прибыли, оборот по кредиту - зачисление чистой прибыли отчетного года или списание непокрытого убытка. При этом термины “движение” и “использование” в отношении нераспределенной прибыли не должны восприниматься буквально. Средства нераспределенной прибыли не расходуются безвозвратно. Они постоянно обращаются в организации, меняя свою форму - из денежной в товарную и наоборот. При этом совокупная величина активов не изменяется. Как правило, сальдо по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” может лишь возрастать, свидетельствуя о процессе самофинансирования организации, приросте ее имущества по сравнению с суммой первоначальных вложений.

Таким образом, экономическое содержание этого счета как элемента информационной системы бухгалтерского учета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме доходов (дивидендов) нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Структура учетных записей на счете 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” имеет следующий вид (схема 1).

Сальдо - непокрытый убыток прошлых лет	Сальдо - непокрытый убыток прошлых лет
Зачисление чистого убытка отчетного года в состав убытков	Зачисление чистой прибыли отчетного года в состав нераспределенной прибыли
Использование нераспределенной прибыли в соответствии с решениями собственников и законодательством	Списание непокрытого убытка за счет соответствующих источников
Сальдо - непокрытый убыток на конец периода	Сальдо - нераспределенная прибыль на конец периода

Сумма чистой прибыли, сформированная в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке на счете 99 “Прибыли и убытки”, списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

Инструкцией по применению Плана счетов указывается, что учет по счету 84 следует строить таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям как использования средств, так и погашения убытка. Эти направления определяются проведенным выше анализом состава объектов распределения прибыли и покрытия убытка. В соответствии с этим целесообразно выделять следующие направления в организации бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Распределение прибыли на выплату доходов (дивидендов), отчислений в резервный капитал, а также на покрытие убытков прошлых лет осуществляется на основании решения компетентного органа организации (например, общего собрания акционеров а акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью).

При этом направлении части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредиту счета 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет 2 “Расчеты по выплате доходов”. При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”. В акционерных обществах его участники, включенные в реестр акционеров, имеют право на получение дивидендов. Дивидендом является часть чистой прибыли, приходящаяся на одну простую или привилегированную акцию. Чистая прибыль, направленная на выплату дивидендов, распределяется между акционерами пропорционально числу и виду принадлежащих им акций на основании специального расчета.

Распределение прибыли на покрытие убытков прошлых лет в синтетическом учете отражения не находит, так как запись по включению чистой прибыли отчетного года в состав нераспределенной прибыли автоматически полностью или частично перекроет убытки прошлых лет. Записи направления прибыли на покрытие убытков прошлых лет могут найти отражение только в аналитическом учете к счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

Сумма отчислений в резервный капитал отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 82 “Резервный капитал”. По своей сути такая запись означает капитализацию части нераспределенной прибыли для осуществления строго целевых функций.

Отражение в учете прибыли, направленной в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и на покрытие убытков прошлых лет, осуществляется внутренними записями по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, т.е. требует хорошо налаженного аналитического учета. В соответствии с этим целесообразно выделять следующие базовые модели бухгалтерского учета распределения прибыли (таблица 2).

Базовые модели учета распределения прибыли по направлениям ее использования

Условный номер модели	Объект учета нераспределенной прибыли	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Начисление дивидендов (доходов) собственникам	84	75,70
2	Направление чистой прибыли на образование резервного капитала	84	82
3	Направление чистой прибыли на увеличение величины уставного капитала в соответствии с действующим законодательством	84	80
4	Направление прибыли на осуществление мероприятий, не связанных с деятельностью организации	84	51,52,55
5	Отражение оценки основных средств	84	01
6	Использование нераспределенной прибыли в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества	Внутренние записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
7	Использование нераспределенной прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет	Внутренние записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
8	Отражение остатка нераспределенной прибыли как составной части собственного капитала организации	-	84

Таким образом, возможный порядок записей распределения прибыли на рассматриваемом счете показывает, что он сориентирован на их сокращение. Так, запись, связанная с включением чистой прибыли отчетного года в состав собственного капитала организации, по существу перекрывает убытки прошлых лет при их наличии. В свою очередь, записи, отражающие начисление доходов (дивидендов) собственникам, а также финансирование мероприятий, не связанных с деятельностью организации, означают изъятие капитала. Направление прибыли на увеличение сумм уставного и резервного капитала являются не чем иным, как капитализацией прибыли в составе собственного капитала организации. Рассмотрим учетные процедуры распределения прибыли на конкретном примере.

ЗАО “Фактор” закончило отчетный год с чистой прибылью в размере 252580 руб. Общее собрание акционеров постановило полностью покрыть убытки прошлых лет в сумме 50000 руб. оставшуюся часть чистой прибыли отчетного года распределить в следующих размерах:

15% - на образование резервного капитала;

50% - на выплату дивидендов акционерам;

35% - на производственное развитие организации.

Порядок учетных записей по распределению прибыли в соответствии с решением общего собрания акционеров следующий (таблица 3).

Учет распределения прибыли по итогам отчетного года

№ п/п	Документ и содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит	Частная	Общая
1	Расчет бухгалтерии Списывается по назначению сумма конечного финансового результата хозяйственной деятельности организации	99	84	-	252580
2	Протокол общего собрания акционеров ЗАО "Фактор" и расчет бухгалтерии Образован резервный капитал: 252580-50000=202580 руб. 202580Ч15%=30387 руб.	84	82	-	30387
3	Протокол общего собрания акционеров ЗАО "Фактор" и расчет бухгалтерии Начислены дивиденды акционерам: 202580Ч50%=101290 руб.	84	75-2	-	101290

Организации могут заканчивать отчетный год с убытком. Сумма чистого убытка, выявленная в установленном порядке на счете 99 “Прибыли и убытки”, списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Компетентный орган организации может принять решение об оставлении на балансе непокрытого убытка отчетного года (имея в виду списание его в будущие отчетные периоды). В этом случае выявленный чистый убыток подлежит отражению бухгалтерской отчетности. Однако наличие в бухгалтерской отчетности сведений об убытках резко снижает инвестиционную привлекательность организации. Поэтому ее руководство должно предпринять все меры для того, чтобы покрыть убыток Бухгалтерский учет: Учебник/А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский/под ред., П.С. Безруких-5-е изд., перераб. И доп.-М.: Бухгалтерский учет, 2008.. При выявлении в установленном порядке по итогам отчетного года убытка списании его с бухгалтерского баланса отражается по кредиту счета: 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетами:

80 “Уставный капитал” - в случае доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации;

82 “Резервный капитал” - при направлении при погашении убытка средств резервного капитала и др.

75 “Расчеты с учредителями” - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

При этом решение покрыть убыток отчетного года за счет нерасп-ределенной прибыли прошлых лет в синтетическом учете отражения не находит, так как запись по включению чистого убытка отчетного года в состав нераспределенной прибыли автоматически полностью или частично перекроется прибылью прошлых лет.

Кроме того, на покрытие убытка организация может направить часть добавочного капитала, за исключением той его суммы, которая образовалась в результате прироста стоимости имущества после его переоценки. Такая операция отражается в учете записью по дебету счета 83 “Добавочный капитал” и кредиту счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Исходя из этого целесообразно выделять следующие базовые модели бухгалтерского учета покрытия убытка (таблица 4).

Базовые модели бухгалтерского учета покрытия убытка по их направлениям

Условный номер модели	Объект учета покрытия убытка	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации	80	84
2	Погашение убытка за счет собственных средств организации	82,83	84
3	Погашение убытка за счет средств собственников	75	84
4	Погашение убытка отчетного года за счет прибыли прошлых лет	Внутренние записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	-
5	Отражение остатка непокрытого убытка как составной части, уменьшающей собственный капитал организации	84	-

Так же как и в случае с распределением прибыли, в зависимости от выбранных направлений покрытия убытка каждая из базовых моделей учета может трансформироваться в частную модель, отражающую совокупность направлений покрытия убытка. Рассмотрим учетный процедуры покрытия убытков на конкретном примере.

ЗАО “Фактор” закончило отчетный год с чистым убытком в размере 200000 руб. Общее собрание акционеров постановило направить всю сумму нераспределенной прибыли прошлых лет в размере 150000 руб. на покрытие убытка отчетного года. Оставшуюся часть чистого убытка отчетного года покрыть за счет целевых взносов учредителей.

Порядок учетных записей по покрытию убытков в соответствие с решением общего собрания акционеров следующий (таблица 5).

Учет покрытия убытков по итогам отчетного года

№ п/п	Документ и содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит	Частная	Общая
1	Расчет бухгалтерии Списывается по назначению сумма конечного финансового результата хозяйственной деятельности	84	99		200000
2	Протокол общего собрания акционеров ЗАО "Фактор" и расчет бухгалтерии Начислена сумма целевых взносов учредителей на покрытие чистого убытка отчетного года	75	84		50000
3	Приходный кассовый ордер и протокол общего собрания акционеров ЗАО "Фактор" Внесены в кассу целевые взносы учредителей на покрытие чистого убытка отчетного года	50	75		50000
	Итого				300000

Действующий порядок учета нераспределенной прибыли (покрытия убытков) требует соответствующих учетных регистров. Исходя из проведенного выше анализа объектов учета распределения прибыли (покрытия убытков), регистр, предназначенный для формирования информации об указанных объектах, может иметь следующий вид (таблица 6). Цифровой материал базируется на примере, приведенном в таблице 3.

Ведомость аналитического учета распределения прибыли (покрытия убытков)

Статьи аналитического учета	Обороты
	На начало отчетного периода	За отчетный период	На конец отчетного периода нарастающим итогом
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Непокрытый убыток прошлых лет	50000				50000
Нераспределенная прибыль прошлых лет		-
Чистый убыток отчетного года
Чистая прибыль отчетного года		252580				252580
Начисления дивидендов			101290		101290
Отчисления в резервный капитал			30387		30387
Итого	50000	252580	131677		181677	252580
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)		202580		-		709023

Аналитический учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по направлениям следует вести по каждой аналитической статье на основании учредительных документов, реестров держателей акций, выписок банка из расчетных счетов, справок - расчетов и листков - расшифровок бухгалтерии.

В зависимости от выбранных направлений распределения прибыли (покрытия убытка) каждая из базовых моделей учета, приведенных в таблице 2 и 3, может трансформироваться в частную модель, отражающую совокупность направлений в распределении прибыли. При этом использование нераспределенной прибыли в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества, а также использование нераспределенной прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет требуют хорошо налаженного учета. В этом случае, а также при многофункциональном использовании нераспределенной прибыли для системного контроля ее состояния и движения целесообразно к рассматриваемому счету предусмотреть субсчета, соответствующие объектам направления средств. Такой подход подтверждается пояснениями к счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в Инструкции по применению Плана счетов. “Аналитический учет по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению нового имущества и еще неиспользованные, могут разделяться”. Существуют различные точки зрения. Так, например, Л.З. Шнейдман предлагает следующую модель учета нераспределенной прибыли. К счету “Нераспределенная прибыль” для каждого этапа движения средств открываются три субсчета, которым присвоены следующие наименования: “Прибыль, подлежащая распределению”, “Нераспределенная прибыль в обращении” и “Нераспределенная прибыль использованная”.

На субсчет “Прибыль, подлежащая распределению” зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета “Нераспределенная прибыль в обращении” Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник - 2-е изд., переработ. и доп.-М.:ИНФРА-М,2009.. На субсчете “Нераспределенная прибыль в обращении” с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом “Нераспределенная прибыль использованная” лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета “Нераспределенная прибыль в обращении” представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли. На субсчете “Нераспределенная прибыль использованная” обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т.е. на какую сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства записи по дебету счета “Основные средства” и кредиту счета “Вложения во внеоборотные активы” в учете делается внутренняя проводка по счету “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”: дебет субсчета “Нераспределенная прибыль в обращении” и кредит субсчета “Нераспределенная прибыль использованная”. Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года. Следовательно, рассмотренное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.

Другую систему внутренних записей по счету “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” предлагают Я.В. Соколов, В.В. Патров и Н.Н. Карзаева, суть которой сводится к отражению в учете решений собственников по распределению прибыли. Авторами предлагается к рассматриваемому счету открыть следующие субсчета: 84-1 “Полученная прибыль”, 84-2 “Нераспределенная прибыль”, 84-3 “Использованная прибыль” и 84-4 “Полученный убыток”. Рассмотрим предлагаемую авторами методику учета нераспределенной прибыли в нашей интерпретации. По мнению авторов, на субсчете 84-1 “Полученная прибыль” отражаются решения собственников, связанные общепринятыми правилами по распределению прибыли, полученной за отчетный год. При этом указанный субсчет дебетуется в корреспонденции с кредитом:

75-2 “Расчеты по выплате доходов” или 70 “Расчеты с персоналом по выплате труда” - на сумму начисленных доходов (дивидендов) участникам;

82 “Резервный капитал” - на сумму отчислений в резервный капитал;

84-4 “Полученный убыток” - на сумму, направленную на покрытие убытков прошлых лет. При этом формирования информации по направлениям распределения прибыли к субсчету 84-1 “Полученная прибыль” предлагается открытие субсчетов второго порядка: 84-11 “Начисление доходов от участия в организации”, 84-12 “Отчисления в резервный капитал”, 84-13 “Покрытие убытков прошлых лет” и т.п. После записей по использованию прибыли сальдо счета 84-1 “Полученная прибыль” отражает сумму нераспределенной прибыли, которая переносится на счет 84-2 “Нераспределенная прибыль” проводкой по дебету 84-1 “Полученная прибыль” и кредиту 84-2 “Нераспределенная прибыль”. В результате субсчет 84-1 “Полученная прибыль” закрывается, а сальдо субсчета 84-2 “Нераспределенная прибыль” отражает величину средств, накопленных организацией. Кроме этого, субсчет 84-2 “Нераспределенная прибыль” предназначен для формирования информации об использовании прибыли, направленной на приобретение (создание) нового имущества. Сумма, аналогичная предварительно учтенной на дебете счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” и в последующем списанная с кредита этого счета на дебет счетов 01 “Основные средства” и /или 04 “Нематериальные активы”, одновременно с моментом вышеуказанного списания отражается по дебету субсчета 84-2 “Нераспределенная прибыль” и кредиту 84-3 “Использованная прибыль”. В результате таких записей сальдо субсчета 84-3 “Использованная прибыль” отражает сумму нераспределенной прибыли, использованной на приобретение (создание) нового имущества, а сальдо субсчета 84-2 “Нераспределенная прибыль” - сумму еще не использованной на эти цели нераспределенной прибыли. При этом сальдо субсчетов 84-2 “Нераспределенная прибыль” и 84-3 “Использованная прибыль” может быть только кредитовым и в совокупности остается неизменным. Таким образом, обе рассмотренные системы субсчетов к счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” способствуют контролю за состоянием и движением средств нераспределенной прибыли. При этом информация, поставляемая ими, показывает, что средства нераспределенной прибыли не расходуются безвозвратно, а постоянно обращаются в предприятии, меняя свою форму из денежной в товарную и наоборот. В то же время общая величина активов не меняется. В свою очередь, совокупное сальдо субсчетов в случае их возрастания свидетельствует о приросте активов организации по сравнению с суммой первоначальных вложений собственников.

3. Порядок формирования прибыли в налоговом учете

Правила формирования информации о расчетах налога на прибыль и порядок ее раскрытия в бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 18/02 (6). Данное ПБУ применяется организациями, признаваемыми плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Оно может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

ПБУ 18/02 в учетную практику введено 10 новых показателей, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую прибыль или подлежащий уплате налог Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ./Под ред. Я.В. Соколова.-М.: Финансы и статистика.:

- постоянные разницы;

- временные разницы;

- постоянные налоговые обязательства;

- постоянные налоговые активы;

- отложенный налог на прибыль;

- отложенные налоговые активы;

- отложенные налоговые обязательства;

- условный доход;

- условный расход;

- текущий налог на прибыль.

Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов).

Постоянные разницы - это доходы и расходы:

А) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой прибыли (убытка), отчетного и последующих отчетных периодов;

Б) учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного и последующих отчетных периодов.

К доходам и расходам группы “А” относят:

- суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам);

- расходы по безвозмездной передаче имущества;

- убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения;

- доходы, не учитываемые при определении налоговой базы на прибыль, в соответствии со ст.251 НК РФ Налоговый Кодекс Российской Федерации.;

- другие виды постоянных разниц.

Пример 1. Представительские расходы организации за первый квартал составили 10000 руб.; расходы на оплату труда работников - 150000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) или в сумме 6000 руб. (150000 руб. Ч 4%). Сумма превышения фактических представительских расходов над их формируемой величиной в 4000 руб. (10000 - 6000 руб.) является в бухгалтерском учете постоянной разницей.

По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.

Пример 2. остаточная стоимость безвозмездно переданных в первом квартале основных средств составило 30000 руб. а расходы по их передаче - 3000 руб. Совокупная сумма 33000 руб. в бухгалтерском учете будет считаться постоянной разницей.

Пример 3. организация получила безвозмездное имущества на 100000 руб. от организации, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада получающей организации. Поступившее имущество отражается по дебету соответствующих счетов имущества и кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов”, а затем по дебету счета 98 и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Полученный прочий доход на 100000 руб. признается постоянной разницей. Однако данная постоянная разница не увеличивает, а уменьшает бухгалтерский налог на прибыль и обусловливает появление постоянного налогового актива.

К доходам и расходам группы “Б” можно отнести суммы недополученного дохода при продаже товаров по пониженной цене (более чем на 20% ниже обычного уровня цен).

Пример 4. организация продала своему работнику 10м3 лесоматериалов по цене 2000 руб. за 1м3. с учетом НДС стоимость проданных материалов по данным бухгалтерского учета составило 23600 руб. обычная продажная цена 1м3 лесоматериалов - 2500 руб., а с учетом НДС - 2950 руб. эти цены более чем на 20% превышают цены продажи лесоматериалов работнику, поэтому сумма недополученного дохода признается доходом организации и облагается налогом на прибыль.

Недополученная сумма дохода в 5900 руб. (29500 руб. - 23600 руб.) является постоянной разницей и обусловливает образование постоянного налогового обязательства.

Постоянные разницы обусловливают возникновение постоянных налоговых обязательств и налоговых активов.

Постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и учитывается на субсчете “Постоянное налоговое обязательство” счета 99 “Прибыли и убытки” (дебетуется данный субсчет и кредитуется счет 68 “Расчеты с бюджетом”).

Постоянное налоговое обязательство приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

По данным примера 1, сумма налогового обязательства составило 800 руб. (4000 руб.Ч20%), и на эту сумму должна быть составлена бухгалтерская проводка: Дебет счета 99 “Прибыли и убытки”, субсчет “Постоянное налоговое обязательство”;

Кредит счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”. Сумма постоянного налогового актива также определяется умножением постоянной разницы на ставку по налогу на прибыль. Постоянные налоговые активы уменьшают налог на прибыль в отчетном периоде и оформляются бухгалтерской записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99. По данным примера 3, сумма постоянного налогового актива составит 20 тыс.руб. (100 тыс.рубЧ20%). Временные разницы и отложенный налог на прибыль. Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль и убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - других отчетных периодах. Указанные разницы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате следующих отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль делятся на: вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемы временные разницы - это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:

- при использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;

- при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;

- при наличии убытка, перенесенного на будущее;

- по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) в организациях, признающих для целей налогообложения доходы и расходы кассовым методом, а в бухгалтерском учете - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.

Пример 5. По основным средствам стоимостью в 200 тыс. руб. и сроком службы в 5 лет в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в налоговом учете - линейным способом. В бухгалтерском учете за первый год эксплуатации основных средств сумма амортизации составит 66667 руб. (200 тыс. руб. Ч 5 лет : 15 лет), в налоговом учете - 40000 руб. (200000 руб. : 5 лет). Вычитаемая временная разница составит за год 26667 руб. (66667 руб. - 40000 руб.).

В первом квартале суммы амортизации и вычитаемой разницы составят соответственно 16667, 10000 и 6667 руб.

Вычитаемая временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете - постепенно.

Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы различными методами.

Пример 6. В организацию поступили материалы на сумму 50 тыс. руб. во втором квартале, и в этом же квартале они были израсходованы. Оплата за материалы осуществлена в третьем квартале. При этом для целей налогообложения доходы и расходы признаются организацией кассовым методом.

В бухгалтерском учете стоимость использованных материалов списывается на себестоимость продукции во втором квартале, а в налоговом учете стоимость материалов признается в качестве расходов в третьем квартале. В этих условиях стоимость списанных материалов в 50 тыс. руб. во втором квартале будет учтена в качестве вычитаемой временной разницы.