Организация и нормативное регулирование аудиторской деятельности в РФ

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине: «АУДИТ»

Тема: «Организация и регулирование аудиторской деятельности в РФ»

г. Новороссийск

2008

СОДЕРЖАНИЕ

1. Становление аудита в мировой практике

1.1 История становления аудита

1.2 Международные стандарты аудита

2. Регулирование аудиторской деятельности в РФ

2.1 Уровни нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

2.2 Аттестация аудиторов

2.3 Лицензирование аудиторской деятельности

2.4 Этические нормы аудиторской деятельности

3. Новый взгляд на аудит в современной России

3.1 Саморегулируемые организации

3.2 Перспективы развития аудита в РФ

Список использованной литературы

1. Становление аудита в мировой практике

1.1 История становления аудита

Для более глубокого и системного понимания сущности, целей и задач аудиторской деятельности целесообразно обратиться к истории развития аудита.

Если рассматривать аудит как финансовый контроль вообще, то первой страной, создавшей аудиторскую систему, был Китай. Древние китайские записи указывают на то, что уже до н.э. там существовал пост, аналогичный по своей сути посту Генерального аудитора, который должен был гарантировать честность правительственных чиновников, по роду своих служебных обязанностей имеющих право пользоваться государственными деньгами и имуществом. Обязанности, права и формы правительственных аудиторских органов менялись от династии к другой.

В средние века в Европе появляется обычай подтверждать правильность сделок путем их регистрации двумя разными ответственными лицами; таким образом, происходит постепенное становление бухгалтерского учета и контроля. В те далекие времена главным требованием, предъявляемым к аудитору, была его безупречная репутация. Только независимый и честный человек мог быть назначен на эту почетную должность, причем его знания в области бухгалтерии играли второстепенную роль.

В конце средних веков в эпоху Возрождения францисканский монах и ученый Лука Пачоли (1445-1517 г.г.) пишет трактат «О счетах и записях». В данном трактате была впервые описана система двойной записи хозяйственных операций, которая впоследствии получила название «староитальянской». Путем анализа операций и уже существовавших способов ведения книг Л. Пачоли описал закон двойной записи и доказал, что на нем возможно в любом хозяйстве построить безусловно целесообразную систему счетов и книг.

С XVII в. по сегодняшний день постоянно совершенствуются методы учета и техника получения информации, и без высокой профессиональной подготовки разобраться в бухгалтерских записях невозможно.

Изменения в экономике многих стран, появление акционерных обществ неизбежно связаны с периодически возникающими финансовыми кризисами и, как следствие этого, волнами банкротств .что. в свою очередь, вызвало спрос на бухгалтеров-экспертов, защищающих интересы инвесторов. Английский парламент, пытаясь контролировать ситуацию, разработал соответствующее законодательство, направленное на защиту интересов кредиторов и установление персональной ответственности за предоставление информации. Все это способствовало тому, что работа аудиторов была сведена к контролю правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Важную роль в становлении аудита сыграло появление совместных предприятий. Аудитор должен был отчитываться перед собственником, что, по его мнению, баланс составлен согласно требованиям, установленным законодательством, а также дает верную оценку состояния дел компании. В то же время впервые появился консолидированный баланс. Возникла и должность внутреннего аудитора, однако она предполагала, прежде всего, контроль над деятельностью бухгалтерских служб, налаживание системы учета или. Как говорят сейчас «постановки учета». Разумеется, прежде всего, акцент был сделан на учет денежных средств. По этой причине к концу XIX - началу XX в. у внешних аудиторов появилась возможность применять метод выборочной проверки. На этом этапе развития аудита еще не существовало определенных методик проведения аудита и тем более установленных требований к аудиторскому заключению. До начала XX в. существовала практика, когда достаточно было просто проверить баланс.

Выполняя функции защиты и порядка в интересах, как индивидуального предпринимательства, так и экономики различных стран в целом, особое развитие аудит получил после глубокого экономического кризиса 1930-х годов. После Второй мировой войны 1939-1945 г.г. без аудита уже невозможно представить экономическую деятельность и в отдельных странах в частности, и в мире в целом.

В целом организация и практика аудита, опираясь на накопленный в мире опыт, к началу XXI в. имели в различных странах, в том числе и в России, свои особенности. Они отражали специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономического развития, традиции общественного самоуправления и многое другое.

Великобритания - родина аудита. Первые бухгалтеры-аудиторы появились в 1862 г., когда вышел закон «Об обязательном аудите».

Одним из старейших в мире профессиональных объединений бухгалтеров является Институт присяжных бухгалтеров Шотландии. В институте впервые было введено понятие «присяжный бухгалтер». В 1854 г. он зафиксирован в документах и получил Королевский Диплом, подтверждающий статус Института. С 1854 г. все выпускники Института получают квалификацию присяжного бухгалтера (имеют право подписывать аудиторские отчеты при наличии и соответствии других составляющих соответствующих аудиторской профессии).

Страна располагает большим опытом в области организации внешнего контроля качества, в том числе объединенными усилиями больших профессиональных объединений.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса. Сто лет спустя он насчитывал уже 76000 членов. Этот Институт проводит большую методическую работу, разрабатывает учетные и аудиторские стандарты, издает журнал «Accountants», в котором печатаются разнообразные материалы по аудиту.

Так, в Великобритании тремя ведущими профессиональными объединениями, а именно: Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW), Институтом присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS), Институтом присяжных бухгалтеров Ирландии (ICAI), в целях осуществления контроля качества создан единый отдел мониторинга (JMO). Численность данной структуры-48 специалистов, из них 30 инспекторов и 18 специалистов, занятых подготовкой сводных материалов, в том числе для указанных институтов и соответствующего департамента правительства.

Примечательно, что аудиторские организации в соответствии с определенной шкалой производят отчисления своим институтам, а те в свою очередь направляют централизованные ежегодные перечисления данной контрольной структуре, из которых формируется ее бюджет, при этом просто поражает степень независимости контролеров. Так, например, за 2001 г. было осуществлено 957 аудиторских визитов по контролю качества, под обязательную проверку в год попадают примерно 20-25 аудиторских общественно значимых организаций, а всего в трех указанных институтах состоят 8 197 зарегистрированных аудиторских фирм.

В Германии первая попытка введения аудита была предпринята в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку основных отчетных форм - баланса и отчета о распределении прибыли - и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров.

Более четко методика организации внешней аудиторской проверки сформулирована в предписаниях относительно акционерных обществ в 1931 г. А в 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе образован Институт аудиторов, который в 1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии. Он завоевал высокий авторитет и по существу является общегерманской организацией.

В настоящее время в Институт аудиторов Германии входят более 6 000 аудиторов и 700 аудиторских организаций. Основным условием членства является добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включающее соблюдение этических норм.

Содержанием профессиональной деятельности аудитора является: осуществление аудиторских проверок в экономической сфере, преимущественно в конце года, а также фиксация результатов указанных проверок в соответствующих документах; оказание консалтинговых услуг по налоговым вопросам в соответствии с существующим законодательством; работа в качестве эксперта в сфере управления производством и опекунская деятельность.

В Германии разработан комплекс вопросов, связанных с получением права заниматься аудиторской деятельностью. Для проведения квалифицированных экзаменов в Федеральных землях формируются специальные комиссии (на трехгодичный срок), председателями которых назначаются представители высшей администрации земель. Решение о допуске претендентов к экзаменам принимаются председателем комиссии при отсутствии возражений со стороны всех ее членов.

Палата аудиторов является организацией профессионального самоуправления аудиторов в Германии, которая призвана представлять профессиональные интересы всех аудиторов, присяжных ревизоров бухгалтерских книг, аудиторских фирм и обществ по ревизии бухгалтерских книг, а также осуществлять надзор за выполнением ими профессиональных обязанностей. В Палату аудиторов могут обращаться не только ее члены, но и заказчики, законодатели, ведомства и суды. Палата аудиторов оказывает поддержку советом и рекомендациями по вопросам профессионального права, а также другим вопросам, связанным с осуществлением аудиторской деятельности.

Деятельность Палаты аудиторов и ее компетенция распространяется на всю территорию Германии. Палата аудиторов имеет 7 представительств в федеральных землях, которые содействуют главному представительству, но не имеют юридической самостоятельности.

К началу нового тысячелетия аудиторская деятельность во Франции осуществлялась в соответствии с Декретом от 12 августа 1969 г. и Постановлением Правительства от 24 января 1994 г. Основная работа в этом направлении возложена на профессиональную организацию - Национальную компанию комиссаров по счетам Франции (CNCC).

Компания является юридическим лицом, работает совместно с Министерством юстиции и объединяет всех экономических субъектов, занесенных в государственный реестр.

Главная цель деятельности Компании - контроль над правильным осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности, защита чести и независимости ее членов.

Во Франции имеются две основные организации, занимающиеся аудиторской деятельностью: Национальная компания комиссаров счетов и Палата экспертов-бухгалтеров. Основное отличие между бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок бухгалтерского учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему законодательству об акционерных обществах. Комиссары по счетам проводят наиболее ответственные проверки; профессия бухгалтера-эксперта не столь строго регламентируется правительственными органами.

Аудитор должен собрать всю документацию, чтобы подкрепить выводы, как позитивные, так и негативные, к которым он пришел. Он должен убедиться, что все важные информационные данные, содержащиеся в рабочих документах, отражены при изложении выводов в отчете. Аудитор обязан убедиться, что каждый вывод в достаточной мере подкреплен документацией. Отчеты аудитора обычно составляются в письменной форме и таким образом, чтобы могли служить основой для принятия важных решений.

До начала XX в. независимый аудит в Соединенных Штатах Америки строился по английской модели, предусматривающей детальные исследования данных баланса. В этой связи Р. Монтгомери назвал американский аудит этого раннего этапа «счетоводческим аудитом», отметив, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Первое официальное постановление об аудите в США было опубликовано в 1917 г. и посвящено «аудиту балансов». Это постановление было подготовлено Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров - AICPA). Закон об обязательном аудите появился в 1937 г., в 1939 г. началась стандартизация аудита, когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам и он издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). До 1972 г. этим Комитетом было выпущено 54 Положения. Затем комитет был преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позже он был переименован в Совет по аудиторским стандартам). Совет обобщил все Положения и свел их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAS) №1, которое действует в настоящее время.

Международный комитет по аудиторской практике Международной Федерации бухгалтеров Internatil Auditing Practices Committee (IAPS) of the International Feeration of Accountants (IFAC) является одним из разработчиков международных аудиторских стандартов. Основными документами, разработанными данной организацией, являются Международные Стандарты Аудита (ISA) и Международные руководства по аудиторской практике (IAPS).

Что же касается Американского института дипломированных общественных бухгалтеров American Institute of Certified Public Accountant (AICPA). К основным разработанным документам относятся: Общепринятые аудиторские стандарты (GAAS) и Положения о стандартах аудита (SAS).

На основе рекомендаций Международного комитета по стандартам учета и отчетности, Международной Федерации бухгалтеров и Международной организации высших аудиторских учреждений Всемирным банком в 1995 г. было разработано «Руководство по финансовому учету, отчетности и аудиту». Как правило, оно использовалось в качестве справочного пособия.

Аудиторскую деятельность в США осуществляют: дипломированные общественные бухгалтеры, основной обязанностью которых является проверка публикуемой финансовой отчетности всех публичных продаваемых компаний, большей части других крупных компаний и большого числа меньших компаний, а также некоммерческих компаний.

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров устанавливает профессиональные требования, проводит исследования и публикует материалы по тематике, связанной с бухгалтерским учетом, аудитом, консультационными услугами для администрации и налогами.

Он имеет различные отделы и комитеты: аудиторских стандартов; профессиональной этики; услуг в сфере учета и контроля; консультаций по вопросам управления; бухгалтерских стандартов, стандартов контроля качества; по проблемам налогообложения и др.

У Института три главных функции: установление стандартов и правил, исследования и публикации, непрерывное обучение.

Аудиторские фирмы в США имеют более четко определенные обязанности, чем другие организации. Для них существует больше профессиональных требований.

На федеральном уровне или на уровне штатов действуют правила, требующие ежегодного аудита. Например, все компании, ежегодно представляющие документы Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям, должны ежегодно подвергаться аудиторской проверке. Подобным образом в некоторых штатах каждое правительственное подразделение должно периодически подвергаться аудиту.

В Италии законной аудиторской деятельностью могут заниматься в соответствии с Постановлением правительства 1992 г. только лица, внесенные в специальный именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции. Попасть в этот реестр могут лишь аудиторы, сдавшие экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Соискателями звания аудитора могут стать специалисты с высшим экономическим, юридическим и коммерческим образованием при наличии не менее трех лет практического стажа.

В Японии к концу 2000 г. действовали три закона, определяющие финансовый учет и отчетность: Торговый кодекс, Закон о ценных бумагах и биржевых операциях и Закон о налогах с прибыли предприятий (корпораций).

Торговый кодекс требует от компаний с ограниченной ответственностью (акционированные компании) предоставлять ежегодный отчет с дополнительными таблицами на неконсолидированной (общая декларация) основе. Ежегодный отчет, представляемый общему собранию акционеров, должен включать, помимо различных бизнес-отчетов, балансовую ведомость, декларацию о доходах и нераспределенной прибыли, декларацию о предлагаемом распределении нераспределенной прибыли.

По Закону о ценных бумагах и биржевых операциях зарегистрированные предприятия обязаны подавать полугодовые и годовые отчеты в Министерство финансов Японии с направлением их копий на биржи, в реестре которых находятся соответствующие ценные бумаги. Составляемая финансовая декларация должна быть подробной и содержать ссылки, предусмотренные специальными Правилами. Правила требуют от зарегистрированного предприятия предоставления как консолидированной, так и неконсолидированной финансовых деклараций.

Финансовые декларации, предоставляемые на основе Закона о ценных бумагах и биржевых операциях, и соответствующие Правила в основном отвечают международным стандартам.

В 1948 г. был принят и действует поныне Закон о сертифицированных общественных бухгалтерах, который устанавливает основные положения бухгалтерской профессии, такие как: экзамены, квалификация, регистрация.

На сертифицированных общественных бухгалтеров возлагаются такие высокие этические требования, как независимость, профессионализм, конфиденциальность, высокая техническая компетентность.

Современная диверсифицированная экономика Японии требует участия сертифицированных общественных бухгалтеров в таких областях экономики, как слияние и приобретение торговых или промышленных предприятий, подготовка изначальных коммерческих предложений, аудирование.

В Японии также имеется профессия лицензированных налоговых бухгалтеров, которые являются экспертами в области налогообложения и занимаются подготовкой налоговой отчетности, заполнение налоговых деклараций и предоставлением консультационных услуг (их около 63000).

В Японии насчитывается около 12000 сертифицированных общественных бухгалтеров, около 4 000 младших сертифицированных бухгалтеров и 133 аудиторские корпорации, которые насчитывают от 5 до 1000 сертифицированных общественных бухгалтеров.

По Торговому кодексу в Японии ежегодно аудируется около 6000 компаний. Около 4 000 компаний (в т.ч. банки) аудируются по Закону о ценных бумагах и биржевых операциях. Кроме этого, ежегодно аудируются около 6 000 частных образовательных институтов (организаций).

По итогам аудиторской проверки в Институт представляется отчет с заключением. Японский институт сертифицированных общественных бухгалтеров является членом учредительного Совета Международной Федерации бухгалтеров (IFAC) и одним из ключевых членов Международного комитета по аудиторской практике. Представитель Института был избран вице-президентом IFAC сроком на 2,5 года в начале октября 1997 г.

Институт является также членом-учредителем Международного Комитета бухгалтерских стандартов и направляет свои ресурсы в различные виды деятельности этой организации.

В качестве соучредителя и одного из ключевых членов Конфедерации бухгалтеров Азии и Тихого Океана Институт играет важную роль в развитии и совершенствовании профессии бухгалтера в этих регионах.

Опыт развития аудита в Швеции насчитывает уже более ста лет. Новый закон об аудиторах был принят Риксдагом Швеции 18.05.1995 г., а с 1.06.1995 г. Правительством Швеции были приняты два весьма важных документа: «Постановление об аудиторах», которое содержит подробные положения для применения Закона об аудиторах, и «Постановление с инструкцией Комиссии по аудиторской деятельности».

Закон содержит предписания относительно аттестации и лицензирования утвержденных и уполномоченных аудиторов, регистрации аудиторских фирм, их деятельности, а также надзор за деятельностью аудиторов и дисциплинарные меры ответственности.

Большое внимание уделяется вопросам страхования аудиторской деятельности. Например, аудиторы или аудиторские фирмы должны заключать соглашение о страховании или оставлять в Комиссии по аудиторской деятельности залог под обязательство возмещения убытков, которые могут возникнуть в процессе их деятельности.

Нормативно-правовая база развития аудита в Швеции постоянно развивается и совершенствуется. Если первый закон об аудите был принят в Швеции в начале XX в., то новый закон вступил в силу с середины 1995 г.

С принятием Риксдагом Швеции Закона об акционерных обществах были сформулированы основные принципы аудиторской деятельности. Это явилось одним из первых существенных моментов регулирования аудита со стороны государства.

Законом была предусмотрена обязательность для акционерного общества выбора аудитора. Этим Законом аудитору предписывалось проверять учетные записи и состояние управления у клиента, выражать независимое мнение о достоверности учетной информации.

Одновременно Законом выдвигалось требование и к акционерному обществу, которое обязывалось к открытости и предоставлению всей необходимой аудитору информации для подготовки его мнения о достоверности сведений учета и отчетности.

Государственным органом по аудиторской деятельности в Швеции является Комиссия по аудиторской деятельности, которая осуществляет надзор за аудиторами и аудиторскими фирмами.

Опираясь на вышесказанное, можно подвести итог: в мировой практике существуют две модели развития аудита: континентальная и англосаксонская.

Континентальная модель применяется в таких странах, как Швеция, Испания, Италия. В данном случае аудиторская деятельность находится под значительным влиянием государства. При этом бухгалтерский и налоговый учет практически совпадают и, поэтому, бухгалтерский учет выполняет все фискально-учетные задачи.

Англосаксонская модель применяется в таких странах, как Англия, США, Канада, Австралия. При данной модели деятельность аудиторских организаций и государственных органов разграничена и существует параллельно. Иными словами, предполагается параллельное функционирование бухгалтерского и налогового учетов как двух самостоятельных видов деятельности. При этом возможны два варианта:

1) В бухгалтерский учет вносятся определенные корректировки учетных данных для целей налогообложения;

2) Вводятся дополнения к процедурам, которые обеспечивают формирование в рамках системного учета готовых данных для налогообложения.

При этом исходная база бухгалтерского и налогового учета едина.

В России аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно в связи с экономическими преобразованиями в стране. Между тем, как отмечает известный специалист в области аудита, контроля и ревизии профессор Ю.А. Данилевский, попытки создать в России институт аудита предпринимались в 1889, 1912 и 1928 г.г., но все они закончились провалом. Четвертая попытка, предпринятая в конце 80-х годов прошлого столетия, оказалась, как показала практика, наиболее успешной.

Становление и развитие аудита в России прошло несколько этапов.

Первый этап (1987-1993 г.г.) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 г. - создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой - стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990-1993 г.г.).

Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Федерального закона "Об аудиторской деятельности" - август 2001 г.) - период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г., Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности" и ряд других документов.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы. Начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

За период 1994-2001 г.г. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) МФ РФ было выдано 23600 лицензий (в том числе аудиторским организациям - 14700 и индивидуальным аудиторам-8 900). Число действующих лицензий составило около 8900, в том числе по общему аудиту - 7700, аудиту инвестиционных институтов, страховщиков-266.

За период 1996-2000 г.г. было разработано и одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, составлявшие методологическую основу российского аудита.

Третий этап аудиторской деятельности в России начался после принятия Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ в редакции Федерального закона от 14.12.2001 г. №164-ФЗ).

Принятие Федерального закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности и сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему.

1.2 Международные стандарты аудита

Стандарт в широком смысле слова означает образец, модель, принимаемые за исходные для сопоставления с ними других объектов; а также нормативно-технический документ по стандартизации, устанавливающий комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации и утвержденный компетентным органом.

В соответствующей мере стандартизация коснулась и аудита. Согласно с точкой зрения, распространенной в России, «стандарты» - это, скорее, положения, предписания и нормы. Вместе с тем это аналог того, что в странах с развитой рыночной экономикой принято называть стандартами аудита. В связи с этим в качестве определения был выбран двойной термин «правило (стандарт)».

Если провести классификацию аудиторских стандартов, то ее высшим признаком будет разделение стандартов на международные и национальные. В настоящее время имеется 39 международных стандартов аудита (МСА) и 11 положений по международной аудиторской практике (ПМАП).

В предисловии к международным стандартам аудита отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В этой связи целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной организаций и предприятий.

В предисловии к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг отмечено, что страны - члены Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC) могут применять международные стандарты аудита в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что возможны следующие варианты использования международных стандартов аудита и национальных стандартов:

1) Применение только международных стандартов аудита;

2) Создание и использование национальных стандартов аудита;

3) Комбинированный вариант: разработка национальных (по основным направлениям) и использование международных стандартов (по общим проблемам).

В настоящее время разработкой международных стандартов аудита занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ - FAC). Эта организация основана в октябре 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита. Членами IFAC являются более 150 профессиональных организаций из 130 стран. Российская Федерация представлена в ней полноправным членом - Институтом профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России и членом-наблюдателем - общественной организацией «Российская коллегия аудиторов» (РУФ-аудит).

На русский язык международный стандарты официально были переведены дважды: первое издание международных стандартов аудита и Кодекса этики МФБ - в 2000 г., второе издание - в 2002 г.

Международные стандарты аудита включают 9 групп:

1) Вводные аспекты;

2) Обязанности;

3) Планирование;

4) Внутренний контроль;

5) Аудиторские доказательства;

6) Использование работы третьих лиц;

7) Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений);

8) Специализированные области;

9) Сопутствующие услуги.

Десятая группа содержит положения по международной аудиторской практике (ПМАП).

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, они применяются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. Их целесообразно также использовать для создания национальных стандартов аудита и сопутствующих услуг.

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП) разрабатываются с целью предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики. Данные положения не имеют силы стандартов.

За 2001-2005 г.г. международные стандарты аудита были частично переработаны, и новые МСА издания 2005 г. появились на сайте МФБ в марте 2005 г.

В новом перечне стандартов появились дополнительные разделы по международным стандартам контроля качества, по основным принципам регламентирующих документов, по заданиям, обеспечивающим уверенность, и по сопутствующим услугам. При этом несколько МСА перешли из общего раздела по стандартам во вновь образованные разделы, при этом изменилась их нумерация (код).

В новых стандартах по-новому изложена концепция аудиторских рисков, изменена классификация системы внутреннего контроля и контрольной среды, иначе описан порядок проведения аудиторских процедур и получения аудиторских доказательств. Изменился МСА, посвященный целям и задачам аудита, он теперь включает понятия существенности и компонентов аудиторских рисков. Изменился МСА, посвященный планированию, а также МСА, посвященный качеству аудита. Появился отдельный международный стандарт контроля качества №1.

Например, целью стандарта «Основные принципы международных стандартов аудита» (МСА 120) является описание основных принципов, с учетом которых выпускаются МСА по отношению к услугам, которые могут предоставляться аудиторами.

Аудируемая финансовая отчетность обычно составляется и предоставляется ежегодно широкому кругу пользователей. Многие пользователи полагаются на финансовую отчетность как на основной источник информации, поскольку не наделены полномочиями получать дополнительную информацию. Таким образом, финансовая отчетность должна составляться в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и (или) национальными стандартами учета (отчетности).

Настоящий стандарт предусматривает проведение разграничения между аудитом и сопутствующими услугами, к которым относятся обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляции. Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору предоставить высокий и средний уровни уверенности соответственно. Задания по проведению согласованных процедур и компиляциям не предусматривают, что аудитор должен будет выразить уверенность.

Настоящий МСА не применяется к другим услугам, предоставляемым аудиторами.

Цель аудита финансовой отчетности - предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, соответствует ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях установленным основам подготовки финансовой отчетности.

регулирование аудиторской деятельности в РФ

2.1 Уровни нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится на стадии становления. На данном этапе происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, а также определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ включает в себя 4 основных уровня:

1) Первый уровень: ФЗ №119- ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г.

Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. знаменует новый этап развития аудиторской деятельности в РФ. Значение закона состоит, прежде всего, в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития.

Данный закон был подготовлен рабочей группой с участием представителей Министерства Финансов РФ, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений и вузов, а также аудиторов-практиков. Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в РФ. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Закона РФ «О бухгалтерском учете», Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в редакции от 12.05.2000 г.) и др.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, аудитора и аудиторской организации. Приведены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

В законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок контроля за работой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.

Иными словами, этот закон определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие Закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.

2) Второй уровень:

а) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД): в настоящее время существует 31 правило (стандарт). ФПСАД утверждаются постановлением правительства РФ. Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех; устанавливают нормы аудита, обязательные для всех участников рынка аудиторских услуг.

Разработка аудиторских правил (стандартов) до принятия ФЗ «Об аудиторской деятельности» осуществлялась под руководством Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Весной 2001 г. Указом Президента РФ была упразднена Комиссия по аудиторской деятельности. В августе 2001 г. был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», который вступил в силу 9 сентября того же года. Бесспорным достоинством долгожданного Закона является то, что в нем впервые в отечественной законодательной практике появилось понятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Комиссией совместно с ЦАЛАК Министерства финансов и Центрального банка созданы рабочие группы по подготовке проектов правил (стандартов) аудиторской деятельности. В группы вошли крупные российские ученые в области бухгалтерского учета и аудита, а также практикующие аудиторы. Российские аудиторы, наконец, получили отечественные стандарты, предусмотренные федеральным законодательством, согласованные с таким представительным органом, как Совет по аудиторской деятельности РФ, и утвержденные в установленном порядке Правительством РФ.

В период с 1996 по 2000 гг. в РФ было создано 38 правил (стандартов) по аудиторской деятельности. Практически весь российский аудит сегодня использует большинство именно этих правил (стандартов), они выполняют роль основной методологической базы аудиторской деятельности.

Российские правила (стандарты) включают 11 групп, из них 10 групп соответствуют группам международных стандартов, а 11-я группа имеет название "Образование и подготовка кадров" и включает стандарты "Образование аудитора" и "Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы".

Российские правила (стандарты) в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:

- общие принципы правила (стандарта);

- основные понятия и определения, используемые в стандарте;

- сущность стандарта;

- практические приложения.

В разделе "Общие принципы правила (стандарта)" отражаются:

- цель и необходимость разработки данного стандарта;

- объект стандартизации;

- сфера применения стандарта;

- взаимосвязь с другими стандартами.

Перечень ныне действующих федеральных правил (стандартов) в РФ представлен в Таблице 1.

Таблица 1. - Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

№ п/п	Наименование ФПСАД
Правило (стандарт) № 1	Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
Правило (стандарт) № 2	Документирование аудита
Правило (стандарт) № 3	Планирование аудита
Правило (стандарт) № 4	Существенность в аудите
Правило (стандарт) № 5	Аудиторские доказательства
Правило (стандарт) № 6	Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
Правило (стандарт) № 7	Внутренний контроль качества аудита
Правило (стандарт) № 8	Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом
Правило (стандарт) № 9	Аффилированные лица
Правило (стандарт) № 10	События после отчетной даты
Правило (стандарт) № 11	Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
Правило (стандарт) № 12	Согласование условий проведения аудита
Правило (стандарт) № 13	Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
Правило (стандарт) № 14	Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита
Правило (стандарт) № 15	Понимание деятельности аудируемого лица
Правило (стандарт) № 16	Аудиторская выборка
Правило (стандарт) № 17	Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях
Правило (стандарт) № 18	Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников
Правило (стандарт) № 19	Особенности первой проверки аудируемого лица
Правил о (стандарт) № 20	Аналитические процедуры
Правило (стандарт) № 21	Особенности аудита оценочных значений
Правило (стандарт) № 22	Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника
Правило (стандарт) № 23	Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
Правило (стандарт) № 24	Основные принципы ФПСАД, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями
Правило (стандарт) № 25	Учет особенностей аудируемого лица, Ф(Б)О которого подготавливает специализированная организация
Правило (стандарт) № 26	Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности
Правило (стандарт) № 27	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность
Правило (стандарт) № 28	Использование результатов работы другого аудитора
Правило (стандарт) № 29	Рассмотрение работы внутреннего аудита
Правило (стандарт) № 30	Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации
Правило (стандарт) № 31	Задания по компиляции финансовой информации

б) законодательные и подзаконные нормативные акты: устанавливают общие положения по вопросам регулирования аудиторской деятельности для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (например, в области аттестации и лицензирования).

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

3) Третий уровень:

а) Внутренние правила (стандарты) аккредитованных профессиональных объединений. Они регулируют деятельность на уровне профессиональных объединений, которые могут включать в себя порядка 1000 профессионалов или 100 организаций. Таких объединений семь. Например, с 1997 г. в РФ работает некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров в России», который в ноябре 2001 г. стал действительным членом Международной Федерации бухгалтеров (IFAC).

Эти стандарты обязательны для соблюдения аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений можно разделить на 4 группы:

1) Стандарты, регламентирующие процесс подготовки к проведению аудита: этот процесс подразделяется на стадии (этапы). Российские специалисты полагают, что процесс аудита состоит из трех этапов: планирование, осуществление, отчет. Основными мероприятиями, проводимыми в ходе аудита, являются планирование аудита, получение аудиторских доказательств, использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами, документирование, обобщение выводов и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

К стандартам, регламентирующим процесс подготовки к проведению аудита, относятся:

- регламентирующие цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- регламентирующие согласование условий по проведению аудита (написание договора, письма о согласии на проведение аудита, иных документов).

2) Стандарты, регламентирующие процесс планирования аудита: многие специалисты считают, что основными стадиями аудита являются предварительная, стадия планирования аудита, стадия собственно аудиторской проверки и заключительная. Однако, согласно стандарту «Планирование аудита» предварительное планирование является одним из трех основных этапов собственно планирования аудита. таким образом, основными являются следующие стадии:

- предварительная стадия планирования аудита;

- планирование аудиторской проверки;

- проведение аудиторской проверки;

- заключительная.

К предварительной стадии планирования аудита относятся следующие внутренние стандарты: общее знакомство с системой внутреннего контроля, письмо о согласии на проведение аудита, первичная оценка надежности контрольной среды; оценка внутрихозяйственного риска, оценка риска средств контроля, оценка уровня существенности и договор на проведение аудиторской проверки.

К основной стадии планирования аудита относятся общий план аудита, программа аудита, первичная оценка надежности средств внутреннего контроля.

К стадии тестирования средств внутреннего контроля относят состав тестов средств внутреннего контроля по циклам деятельности организации, действия аудитора при выявлении неэффективности средств внутреннего контроля, отчет о выполнении тестирования средств внутреннего контроля.

К изучению средств внутреннего управленческого контроля относятся анализ и оценка деятельности службы внутреннего аудита, анализ и оценка средств внутреннего контроля над деятельностью обособленных структурных подразделений, анализ и оценка средств внутреннего контроля над операциями со связанными сторонами.

К заключительной стадии аудиторской проверки относятся следующие стандарты: отражение состояния системы внутреннего контроля аудируемого субъекта в письменной информации руководству экономического субъекта и отражение состояния системы внутреннего контроля в аудиторском заключении.

3) Стандарты, регламентирующие процесс проведения аудита. К данной группе относятся следующие стандарты:

- регламентирующие процесс сбора аудиторских доказательств;

- устанавливающие порядок проверки операций с аффилированными лицами;

- устанавливающие порядок проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- регламентирующие обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и возможных фактов мошеннических действий в ходе аудита;

- регламентирующих процесс учета законодательных и нормативных актов в ходе аудита;

- устанавливающие порядок получения информации о деятельности аудируемого лица.

Аккредитованные при Минфине РФ профессиональные аудиторские объединения (АПАО) разрабатывают внутренние стандарты для членов объединений только в том случае, если это предусмотрено их уставами.

Данные положения имеются в уставах всех семи АПАО, а именно:

1. Некоммерческого партнерства «Аудиторская Палата России»;

2. Некоммерческого партнерства «Московская аудиторская Палата»;

3. Международной общественной организации «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов “Содружество”»;

4. Некоммерческого партнерства «Институт профессиональных аудиторов»;

5. Общественной организации «Российская Коллегия аудиторов»;

6. Некоммерческого партнерства «Национальная Федерация консультантов и аудиторов»;

7. Некоммерческого партнерства «Институт Профессиональных бухгалтеров России».

Стандарты, регламентирующие оформление результатов аудита:

- процесс документирования аудита;

- процесс подготовки и представления аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- процесс проверки отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности событий, произошедших после отчетной даты.

Как и в случае со стандартами, регламентирующими процесс проведения аудита, все стандарты, относящиеся к группе стандартов, регламентирующих оформление результатов аудита, полностью повторяют аналогичные федеральные аудиторские правила (стандарты).

б) Нормативные документы министерств и ведомств, регулирующие специфические особенности аудита по видам:

- общий;

- страховой;

- инвестиционных институтов;

- банковский.

К нормативным документам министерств и ведомств относятся методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств. Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями.

Документы третьего уровня, регулирующие аудиторскую деятельность, носят вспомогательный характер, и основная их цель - помощь в технической реализации требований правил (стандартов), в разработке прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности.

Т.е., третий уровень, включая внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливает правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

В качестве примера можно привести такой нормативный документ, как:

«Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций», утвержденные приказом Министерства финансов России от 20.05.2003 № 44н.

4) Четвертый уровень: внутрифирменные стандарты аудита. Разрабатываются аудиторскими организациями для проведения аудита и оказания услуг, сопутствующих аудиту. Они определяют качество работы и престиж аудиторских фирм.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п.6 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях способствует:

- соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов);

- уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;

- использованию для проведения аудита аудиторов - ассистентов;

- увеличению объема выполняемых аудиторских услуг.

Использование внутренних стандартов позволяет сформулировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации при проведении аудита и выполнении сопутствующих аудиту услуг.

Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять следующим требованиям:

- целесообразность - при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;

- преемственность и непротиворечивость - стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;

- полнота и детализация - внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;

- единство терминологической базы - обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах.

Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов - это трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу. Рекомендации по созданию внутренних аудиторских стандартов приведены в российском Стандарте "Требования к внутренним аудиторским стандартам аудиторских организаций".

Внутренние стандарты являются частью организационно - распределительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации. Внутренние стандарты должны содержать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения.

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты - интеллектуальная собственность аудиторской организации.

2.2 Аттестация аудиторов

В соответствии со ст.15 Федерального закона №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 г., Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 12 сентября 2002 г. №93н, а также Постановлением Правительства РФ №80 организуется система аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ.

Аттестация проводится с целью проверки квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, в форме квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, по итогам которого выдаются квалификационные аттестаты аудиторов следующих типов: