На ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” списання сировини і матеріалів проводиться відповідно до норм витрат. На прикладі хліба орільського видно, що в рецептурі (дод. 35) для його виготовлення використовується 50 кг борошна вищого сорту, 50 кг борошна першого сорту, 2 кг дріжджів пресованих та 1,5 кг солі на 100 кг борошна. Звідси випливає, що борошно використовується в межах норм витрат.

При проведенні аудиту правильності списання матеріалів необхідно врахувати, що норми витрат борошна залежать від виду виробу, вологості борошна, способу виготовлення. В основу нормування борошна на випуск хлібобулочних виробів покладено норми затверджених виходів, які визначаються співвідношенням ваги виробів до витраченого борошна у відсотках.

Нормативною вологістю рахується 14,5%. Якщо вологість борошна менша за нормативну, то вихід хліба буде більший, і навпаки (дод. 33) Встановлені мінімальні норми виходу по ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” на хлібобулочні вироби при вологості борошна 14,5% (дод. 34). Із зміною вологості борошна змінюється і норма виходу. Використаємо формули наведені в посібнику Гуслякової Т.І. „Облік в хлібопекарських підприємствах споживчої кооперації” для перевірки правильності списання борошна і матеріалів. Для корегування норми виходу на фактичну вологість борошна використовують наступну формулу:

В_ф=Вб*100/100-(14,5-м), (2.1)

де Вф - норма виходу хліба при фактичній вологості ,

Вб - норма виходу при базовій вологості,

м - фактична вологість.

На прикладі батону звичайного видно, що нормою виходу при вологості борошна 14,5% є 131,5%. Скоригованим виходом на фактичну вологість батону звичайного є 131,1%. Це випливає з формули 2.1: ((131,5*100)/ 100-(14,5-14,8)) = 131,1%, що зазначено в Звіті про роботу зміни, але вихід на підприємстві розрахований з точністю до 0,1. Адже відхилення в розмірі 0,01% на 5706 кг виготовлених батонів є досить значним (дод. 26).

Для того, щоб визначити потребу в борошні згідно норм виходу і завдання можна використати таку формулу:

М=П*100/В, (2.2)

де М - потреба в борошні,

П - вага готової продукції,

В нашому випадку М=5706*100/131,11=4352,071 кг. За звітом списано 4352,402 кг. Відхилення складає 0,331 кг, а це впливає на списання інших матеріалів.

Якщо перевірити списання інших матеріалів за нормами із розрахунку на 100 кг борошна для виготовлення батону звичайного, то на основі додатків 26, 35 оформимо результати списання матеріалів в табл. 2.10.

Таблиця 2.10

Списання матеріалів на батон звичайний за рецептурою та плановою потребою

Назва сировини	За рецептурою, кг	Планова потреба, кг	Відхилення (+,-)
Сіль	(4352,402*1,3)/100=56,581	(4352,071*1,3)/100=56,576	-0,005
Дріжджі	(4352,402*1,5)/100=65,286	(4352,071*1,5)/100=65,281	-0,005
Цукор	(4352,402*3)/100=130,572	(4352,4071*3)/100=130,562	-0,01
Олія	(4352,402*2,5)/100=108,810	(4352,071*2,5)/100=108,802	-0,008
Оцет	(4352,402*1)/100=43,524	(4352,071*1)/100=43,521	-0,003

З табл. 2.10 випливає, що за плановою потребою треба було б використати менше солі, дріжджів, цукру, олії та оцту на 0,005, 0,005, 0,01, 0,008 та 0,003 кг відповідно, ніж це передбачено в рецептурі.

Отже, на основі документальної перевірки (логічної, арифметичної і по суті) первинних документів, балансу, приміток до річної фінансової звітності, встановлено відповідність їх оформлення встановленим стандартам, наявність підписів. Проте спостерігаються неправильні заокруглення, неправильність відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Деяка кореспонденція рахунків за даними бухгалтерського обліку не відповідає даним аудиту. Підприємство веде облік ТЗВ не на окремому рахунку, а в складі загальновиробничих витрат. При проведенні інвентаризації не були оформлені інвентаризаційні описи, що може свідчити про не проведення аудиторських процедур.

2.4 Програмне забезпечення обліку та аудиту виробничих запасів та його застосування на підприємстві

Бухгалтерський облік запасів на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” ведеться на рахунку 20 "Виробничі запаси" за первісною вартістю в розрізі таких субрахунків:

- 201 „Сировина і матеріали”;

- 202 „Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби”;

- 203 „Паливо”;

- 204 „Тара й тарні матеріали”;

- 205 „Будівельні матеріали”;

- 206 „Матеріали, передані в переробку”;

- 207 „Запасні частини”;

- 208 „Матеріали сільськогосподарського призначення”;

- 209 „Інші матеріали”.

Існуюче настроювання плану рахунків і аналітичного обліку для рахунку 20 "Виробничі запаси" передбачає ведення обліку в розрізі трьох видів субконто: номенклатури матеріалів, місць зберігання і партій, а також в двох вимірниках: вартісному і натуральному.

Облік малоцінних та швидкозношувальних предметів ведеться на однойменному рахунку 22 в розрізі тих же видів субконто в натуральному та вартісному виразі.

Виду субконто "Номенклатура матеріалів" відповідає довідник "Номенклатура", що містить список товарно-матеріальних цінностей і призначений для формування інформації про матеріали, номенклатуру продукції, перелік виконуваних робіт і послуг. Розглянемо кілька основних реквізитів довідника:

1) Повна назва/Полное наименование - обов'язковий для заповнення реквізит, в якому зазначається назва ТМЦ;

2) Вид ТМЦ/Вид ТМЦ - вибирається одне з таких значень: Товар/Товар, Послуга/Услуга, Тара/Тара, Продукція/Продукция, Матеріал/Материал, Будматеріал/Стройматериал, Паливо/Топливо, Запчастини/Запчасти, МШП/МБП, Напівфабрикат/Полуфабрикат;

3) Артикул/Артикул - використовується для швидкого пошуку та сортування ТМЦ;

4) Валюта продажу/Валюта продаж - зазначається валюта, в якій відображені відпускні ціни;

5) Ціна продажу/Цена продаж - вказується відпускна ціна ТМЦ;

6) Валюта оприбуткування/Валюта прихода - зазначається валюта, в якій відображені закупівельні ціни;

7) Ціна оприбуткування/Цена прихода - вказується закупівельна ціна ТМЦ;

8) Ставка ПДВ/Ставка НДС - вказується ставка ПДВ для конкретного номенклатурного номера ТМЦ, яка використовуватиметься для розрахунків сум ПДВ у документах;

9) Базова одиниця/Базовая единица - задається одиниця вимірювання, в якій будуть обліковані залишки ТМЦ тощо.

Розглянемо особливості комп'ютерного обліку матеріальних цінностей на досліджуваному підприємстві на прикладі деяких господарських операцій, зокрема: надходжень матеріалів та МШП на склад, облік транспортно-заготівельних витрат, списання матеріалів тощо.

Оприбуткування куплених матеріалів на склад відбувається двома способами, залежно від способу розрахунку з організацією-постачальником:

- у разі післяоплати оформляється прибуткова накладна на отримані товарно-матеріальні цінності (дод. 12);

- при передоплаті оформлюється вхідний рахунок (дод. 17,18), на основі якого після фактичного одержання матеріалів вводиться прибуткова накладна;

Отримати на моніторі комп'ютера екранну форму документа прибуткова накладна/Приходная накладная можна двома способами:

1) через меню Докумети/Документы - Надходження/Приход - Прибуткова накладна/Приходная накладная;

2) відкрити журнал документів Прибуткові накладні/Приходные нак-ладные і перейти до режиму введення нового документа.

Сконцентруємо свою увагу на заповненні деяких реквізитів документа, зокрема:

1) Що оприбутковуємо/Что приходуем - використовується для вибору групи активів, що оприбутковуються (в даному випадку - Запаси/Запасы).

Щоб скористатися функцією Підбір/Подбор, потрібно натиснути кнопку в нижній частині форми введення. При цьому відкривається довідник "Номенклатура", в котрому слід вибрати назву матеріалу та вказати його кількість, отриману фактично. Реквізити з довідника переносяться у табличну частину документа автоматично, тому необхідно перевірити значення ціни матеріалу, оскільки воно може не збігатися із значенням ціни постачальника, а також вид ПДВ. У разі різниці по цих реквізитах, їх значення потрібно змінити вручну.

Екранна форма документа Рахунок вхідний/Счет входящий є схожою з документом Прибуткова накладна/Приходная накладная;

2) Поля Замовлення/Заказ та Вид торгівлі/Вид торговли заповнюються автоматично після вибору постачальника з довідника Контрагенти/ Контрагенты. Проте значення цих реквізитів можна змінити вручну.

Документ Рахунок вхідний/Счет входящий не формує проведень по оприбуткуванню ТМЦ в журналі проведень (дод. 39-41), а лише автоматично потрапляє в журнал Рахунки вхідні/Счета входящие. Оформлена належно прибуткова накладна буде зареєстрована в журналі документів Прибуткові накладні/Приходные накладные, а також створить необхідну кількість проведень з оприбуткування матеріалів чи МШП на склад (по дебету конкретного субрахунку рахунка 20 "Виробничі запаси" або 22 "Малоцінні та швидкозношувальні предмети"), одного проведення по обліку ПДВ та одного проведення по взаємозарахуванню заборгованостей (в разі передоплати).

В разі приймання матеріальних цінностей, які мають кількісні та якісні розбіжності з даними супровідних документів постачальника, а також при прийманні матеріалів, які прибули без документів, складається Акт про приймання матеріалів (ф. М-7). Такої форми в стандартній конфігурації „1С: Бухгалтерія” немає, тому таке оприбуткування відбувається за допомогою оформлення прибуткової накладної на суму фактично отриманих матеріалів, а претензія постачальнику на величину відхилення відображається в обліку в режимі ручного введення операцій.

Процес реалізації в комп'ютерній бухгалтерії господарських операцій по безоплатному надходженню виробничих запасів чи внесенню їх до статутного капіталу засновниками є схожим до розглянутих вище тому, що безоплатно отримані оборотні активи підлягають оприбуткуванню на відповідний рахунок активів по дебету з одночасним відображенням на рахунку 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів" по кредиту, а виробничі запаси, отримані як внесок до статутного капіталу, підлягають віднесенню на рахунок 20 "Виробничі запаси" в кореспонденції з рахунком 46 "Неоплачений капітал".

Розглянемо питання обліку транспортно-заготівельних витрат за допомогою "1С: Бухгалтерія". Згідно з П(С)БО 9 "Запаси" транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) загальною сумою відображаються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів з подальшим щомісячним віднесенням їх на загальновиробничі витрати. Проте на підприємстві облік ТЗВ ведеться на 91 рахунку і в кінці розподіляється між видами продукції.

Потрібно одразу відзначити, що ведення уособленого обліку ТЗВ на окремому субрахунку не передбачено типовою конфігурацією "1С: Бухгалтерія", що певним чином обмежує вибір бухгалтером методу віднесення транспортно-заготівельних витрат на виробництво. При використанні першого методу процес оприбуткування ТМЦ відбувається в два етапи:

1) оформлення документа Прибуткова накладна/Приходная накладная з відображенням у ньому факту надходження матеріалів на склад за закупівельною вартістю (дод. 13);

2) оформлення документа Додаткові витрати на придбання ТМЦ/Дополнительные расходы на приобретение ТМЦ.

Реквізити документа Додаткові витрати на придбання ТМЦ/Дополнительные расходы на приобретение ТМЦ заповнюються так:

- Прибуткова накладна/Приходная накладная - вказується документ, який зареєстрований у однойменному журналі, на основі якого будуть вводитися дані розглядуваного нами документа;

- Рахунок/Счет - обирається рахунок по кредиту і аналітика за допомогою плану рахунків;

- Кількість/Количество - заповнюється, якщо на обраному рахунку ведуть кількісний облік;

- Сума/Сумма - вказується сума ТЗВ;

- ПДВ/НДС - розраховується сума ПДВ, що належить до транспортно-заготівельних витрат;

- інші реквізити.

Цей документ автоматично генерує проведення в журналі проведень (дод. 39) по дебету рахунків та субрахунків, вказаних в документі-основі, в кореспонденції з рахунком, записаним в табличній частині в рядку Рахунок/Счет.

Сам документ Додаткові витрати на придбання ТМЦ/Дополнительные расходы на приобретение ТМЦ автоматично переноситься в журнал Прибуткові накладні/Приходные накладные.

Операції списання товарно-матеріальних цінностей виконуються за допомогою документа Списання ТМЦ/Списание ТМЦ (дод. 22 ). У цьому документі потрібно ввести: найменування запасів, одиниці виміру і кількість, причину списання та ін.

У табличну частину документа дані вводяться двома способами:

1) введенням нових рядків;

2) пошуком інформації за допомогою кнопки Підбір/Подбор. Таблична частина документа містить реквізити: ТМЦ/ТМЦ Кількість/Количество, Ціна/Цена, Сума/Сумма, ПДВ/НДС, Сума+/Сумма+, Залишок/Остаток. У нижній частині діалогового вікна документа Списання ТМЦ/Списание ТМЦ міститься кнопка Провести/Провести, за допомогою якої можна здійснити автоматичне формування проведень в дебет рахунку витрат, що були вказані в документі, з кредиту рахунку 20 "Виробничі запаси" по даній господарській операції, не заходячи в журнал проведень.

Після створення форми Списання ТМЦ/Списание ТМЦ вона автоматично розміщується в журналі Складські/Складские, а за необхідності отримання друкованої форми - автоматично створює документ Акт списання ТМЦ/Акт списания ТМЦ.

Для відображення факту відпуску матеріальних цінностей у виробництво необхідно скористатися документом Калькуляція/Калькуляция (дод. 36, 37), що може працювати в двох режимах: Попередня/Предварительная і Остаточна / Окончательная. Попередня калькуляція містить такі реквізити:

- Продукція/Продукция - з довідника Номенклатура/Номенклатура обирається вид продукції, по якому складається попередня калькуляція;

- Кількість продукції/Количество продукции - вказується кількість продукції, що буде виготовлена згідно з калькуляцією.

- Кількість матеріалів/Количество материалов - для матеріальних витрат вказується кількість матеріалів, затрачених на виробництво об'єкта калькулювання;

- Сума/Сумма - для матеріальних витрат вказується сума витрат згідно з попередньою калькуляцією (для матеріальних витрат цю суму підраховують автоматично залежно від описаних партій).

Для автоматичного способу заповнення табличної форми документа можна скористатися кнопкою Заповнити/Заполнить, що розміщена в нижній його частині. При цьому рядки, що містять витрати на виготовлення продукції заповнюються даними, які знаходяться в довіднику Складові продукції/Состав продукции. Праворуч у таблиці розміщена інформація, що дозволяє побачити собівартість та продажну вартість одиниці та всієї кількості продукції.

З метою коригування попередніх витрат на виробництво продукції відповідно до реальних їх значень формується документ Остаточна калькуляція/Окончательная калькуляция, який будується на основі попередньої калькуляції за допомогою розподілу сум реальних затрат пропорційно зазначеним в ній витратам. При цьому в табличній частині документа буде заповнено реквізит Сума остаточна/Сумма окончательная, де міститимуться остаточні значення сум витрат за даними бухгалтерського обліку.

Для полегшення створення та проведення остаточної калькуляції призначено помічник Створення остаточних калькуляцій/Создания окончательных калькуляций, в режимі якого кожен етап формування результуючого документа супроводжується детальними поясненнями.

Обидва описаних вище документи автоматично генерують проведення в журналі проведень, при чому перший (Попередня калькуляція/Предварительная калькуляция) - по списанню матеріалів на рахунок 23 "Виробництво" та оприбуткуванню продукції на склад (дебет рахунка 26 "Готова продукція"), а другий (Остаточна калькуляція/Окончательная калькуляция) - по коригуванню дебету рахунка 26 та кредиту рахунка 23.

Всі документи Калькуляція/Калькуляция потрапляють у журнал Виробництво/Производство.

Проте типовою конфігурацією "1С: Бухгалтерія" в документі Калькуляція/Калькуляция передбачено списання матеріалів у виробництво лише за методом середньозваженої собівартості, що проте не виключає застосування інших, зазначених в П(С)БО 9 методів списання запасів (дод. 36,37). Для реалізації інших методик необхідно в режимі конфігурації змінити існуючий алгоритм документа або створити абсолютно новий документ. У разі такої потреби рекомендується звернутися до фірми-встановлювача цього програмного продукту.

При відпуску на сторону в Для відображення господарських операцій з продажу матеріалів на типовій конфігурації "1С: Бухгалтерія" передбачений документ Відвантаження матеріалів на сторону/Отгрузка материалов на сторону - накладна. Документ, при його проведенні, автоматично генерує проведення:

- списання доходу від реалізації (Дт 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" Кт 701 "Дохід від реалізації готової продукції");

- на суму ПДВ (Дт 701 "Дохід від реалізації готової продукції" Кт 641 "ПДВ").

Такий документ можна отримати через меню Документи/Документы - Виробництво/Производство. Переоцінка товарно-матеріальних цінностей здійснюється за допомогою документа Переоцінка ТМЦ/Переоценка ТМЦ, що призначений для зміни облікової вартості матеріалів.

Документ Переоцінка ТМЦ/Переоценка ТМЦ містить такі реквізити:

- Місце зберігання/Место хранения - задається склад, де зберігаються матеріали, по яких здійснюється переоцінка;

- Вид переоцінки ТМЦ/Вид переоценки ТМЦ - визначається вид переоцінки товарно-матеріальних цінностей (наприклад, Зміна облікової вартості/ Изменение учетной стоимости);

- Рахунок доходів/Счет доходов - задається рахунок доходів, що відповідає рахунку обліку товарно-матеріальних цінностей у проведенні, яким відображається переоцінка ;

- Рахунок витрат/Счет затрат - задається рахунок витрат, що відповідає рахунку обліку товарно-матеріальних цінностей у проведенні, яким відображається переоцінка (946 "Втрати від знецінення запасів");

- Для перерахунку використовувати загальний відсоток/Для пересчета использовать общий процент - використовується, якщо необхідно задати відсоток, за яким будуть перераховані нові вартості ТМЦ;

У табличну форму документа входять такі реквізити: ТМЦ/ТМЦ Партія/Партия, Кількість/Количество, Стара ціна/Старая цена, Стара сума/Старая сумма, Нова ціна/Новая цена, Нова сума/Новая сумма, Залишок/Остаток.

Також формуються такі документи як Оборотно-сальдова відомість/ Оборотно-сальдовая ведомость (дод. 42-49), Аналіз рахунку/Анализ счета (дод. 52-54), Прибутковий ордер/Приходной ордер (дод. 12), накладна/накладная (дод. 13), картка субконто (дод. 50, 51), журнал проводок (дод. 39-41), журнал-ордер і відомість по рахунку (дод. 55, 56).

Звичайно ж в цьому розділі не охоплено всіх можливостей, які надає розглянутий програмний продукт з автоматизації обліку товарно-матеріальних цінностей, зокрема по операціях відпуску матеріалів на сторону, інвентаризації ТМЦ тощо. Проте подані вище аспекти розв'язання поставленої задачі дають змогу оволодіти навиками роботи в середовищі "1С: Бухгалтерія".

Отже, основна перевага електронної технології полягає не тільки в підвищенні продуктивності праці обліковців та якості документів, а також у формуванні на машинних носіях облікових даних, які описують предметну сферу (фактичний стан господарювання) в реальному масштабі часу. Саме це є визначальним з позиції можливості інформування різних фахівців для оперативного втручання.

РОЗДІЛ 3

ПРОБЛЕМИ ТА НАПРЯМКИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ

3.1 Недоліки в організації обліку та методиці проведення аудиту виробничих запасів

Створення і розвиток підприємств недержавних форм власності та демонополізація зовнішньоекономічної діяльності в кінці 80-х років зумовили потребу в перебудові бухгалтерського обліку та аудиту на основі міжнародних стандартів. У системі бухгалтерського обліку і відповідно аудиті з'явились нові об'єкти та операції: цінні папери, вексельні операції, іноземна валюта, внески до статутних фондів, нематеріальні активи. Це поставило нові вимоги і перед бухгалтерським обліком та аудитом традиційних об'єктів і операцій, таких, як, наприклад, запаси.

Незважаючи на те, що за роки незалежності в Україні проведено колосальну роботу з реформування системи бухгалтерського обліку і аудиту, досі ще не створено єдиної універсальної методології аудиту операцій із запасами, оскільки різні економісти, науковці і вчені пропонують різне її трактування, виділяють певні свої особливості, закономірності і порядок його проведення. Щодо безпосереднього проведення аудиту запасів, то також існує ряд проблем. Однією із них є неможливість охоплення аудитом відразу усіх видів запасів по підприємству в цілому при великій їх кількості, що вимагає опломбування приміщень, у яких перевірку запасів уже здійснено та забезпечення недоторканості цих пломб. Наступною перешкодою у здійснені аудиту є заперечення керівників (власників) проти проведення зовнішнього аудиту. Це вимагає відповідних рішень правоохоронних органів про проведення аудиту на підприємстві в обов'язковому порядку. Також проблемою у здійснені аудиту запасів є те, що існує ряд підприємств, у яких спостерігається відсутність ведення усіх необхідних первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, несвоєчасне оформлення матеріалів інвентаризацій для належного проведення аудиту.

При дослідженні операцій із запасами аудитору необхідно знати можливі порушення норм П(С)БО 9 „Запаси”, вимоги якого поширюються на юридичних осіб всіх форм власності, крім бюджетних установ (табл. 3.1.).

Таблиця 3.1

Порушення, які виявляються аудиторами при дослідженні документів операцій із запасами

Питання, що досліджуються	Можливі порушення
1	2
Перевірка правильності визнання запасів активами	До складу запасів віднесено об'єкти, які не можуть бути визнанні активами; відсутність ймовірності того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням
Перевірка правильності визначення первісної вартості запасів	Завищення первісної вартості запасів; витрати, що включені до первісної вартості, документально не обгрунтовані; неправильне визначення справедливої вартості запасів при їх віднесенні їх до статутного капіталу при безоплатному отриманні, при бартерному обміні; безпідставна зміна первісної вартості запасів в обліку
Перевірка правильності відображення в обліку операцій по списанню запасів	Використання декількох методів оцінки при відпуску запасів; неправильне визначення середньозваженої собівартості; недотримання порядку методів ФІФО та ЛІФО; неправильне визначення норм витрат на одиницю продукції; застосування методу оцінки за цінами продажу при доцільності застосування інших методів оцінки; неправильний розрахунок товарної надбавки
Перевірка відповідності даних обліку положенням облікової політики в чистині обліку МШП	Завищення вартості активів в балансі; відсутність або незалежна організація оперативного кількісного обліку переданих в експлуатацію МШП
Перевірка достовірності даних щодо залишків у фінансовій звітності	Відображення запасів в балансі за первісною вартістю, коли чиста вартість їх реалізації є нижчою; неправильне визначення чистої вартості реалізації; неналежна організація обліку сум уцінки, що підлягають відшкодуванню винними особами; проведення дооцінки запасів після їх уцінки до чистої вартості реалізації на суму, що перевищує первісну вартість
Перевірка достовірності інформації про запаси, що відображаються в Примітках до річної фінансової звітності	Відсутність інформації про методи оцінки вибуття запасів; неповнота інформації щодо балансової вартості запасів у розрізі окремих класифікаційних груп або її відсутність; неповнота інформації щодо запасів, які передані в переробку, на комісію, в заставу або її відсутність; неповнота інформації щодо збільшення чистої вартості реалізації або її відсутність; відсутність інформації щодо порівняння оцінок запасів на дату балансу, обчислених із застосуванням методів середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації (за умови використання методу ЛІФО)

На сьогодні проблема достовірності, повного розкриття і прозорості фінансової звітності та даних обліку в ній дуже актуальна. Здебільшого це зумовлено небажанням керівництва підприємств розкривати у фінансових звітах достовірну інформацію з метою уникнення податків і виплати дивідендів чи укриття факту розбазарювання капіталу інвесторів. Важливими є також порушення при відображенні в обліку операцій із запасами [13,256]:

1) Порушення організаційних питань з обліку запасів:

- не укладено договори про матеріальну відповідальність з комірниками;

- не ведеться аналітичний облік.

2) Списання запасів у виробництво в розмірі, що перевищує дійсну потребу в них, зумовлює утворення лишків:

- списання запасів у виробництво не за фактичним їх витрачанням на випуск продукції, а з розрахунку необхідності, встановленої і затвердженої нормам, які в ряді випадків є завищеними і не відображають зниження матеріальних витрат;

- порушення технічних умов при відпуску продукції - погіршення її якості, заміна одних компонентів іншими тощо;

- необгрунтоване списання сировини і матеріалів на втрати в кількостях, що перевищують їх фактичне і допущене нормами витрачання, а також списання цих запасів на витрати при окремих технологічних операціях, які фактично не використовувались.

3) Незаконне утворення лишків запасів:

- необгрунтоване складання комерційних та внутрішніх актів на недостачу, бій, псування запасів при прийманні, навантаженні, транспортуванні і розвантаженні її на складах, базах;

- завезення запасів від постачальників в більших кількостях, ніж це зазначено в супровідних документах, або завезення запасів без документального оформлення;

- завезення від постачальників доброякісних запасів замість відходів, що зазначенні в супровідних документах;

- завищення маси тари при складанні актів на її зважування;

- внесення до складу запасів сторонніх або однорідних речовин більш низької якості з метою збільшення їх кількості або маси.

4) Нерегулярне проведення перевірки даних про рух запасів в бухгалтерії і на складах підприємства, непроведення щорічної інвентаризації запасів:

- зниження рівня внутрішнього контролю за збереженням запасів;

- зберігання на складах великої кількості запасів, які не використовуються.

5) Неправильне списання виробничих запасів та МШП за напрямами витрат:

- завищення окремих видів витрат, що може викривляти дані щодо розміру собівартості виготовленої продукції.

6) Невідповідність оцінки готової продукції методу оцінки, обраного в обліковій політиці підприємства:

- порушення порядку дотримання принципів обліку.

7) Відсутність налагодженого аналітичного обліку готової продукції за місцями її зберігання та окремими видами:

- зниження рівня внутрішнього контролю за збереженням готової продукції.

Не менш важливою проблемою обліку запасів є правильна організація аналітичного обліку, особливо палива, купівельних напівфабрикатів і т.д.

Проблемою є також відображення первісної вартості запасів, включення різних витрат. Інструкція № 291 не встановлює порядок обліку витрат на придбання, доставку і доведення запасів до придатного для використання стану, що відповідно до пунктів 8-9 ПСБО 9 ”Запаси” повинні входити в первісну вартість придбаних підприємством товарно-матеріальних цінностей. Витрати на придбання запасів, що входять у товарний документ постачальника, можна включати в їхню купівельну вартість. Проте інші витрати на придбання, доставку і доведення виробничих запасів до придатного стану не можуть бути безпосередньо включені в первісну вартість запасів. Їх необхідно виділити в обліку на окремий аналітичний рахунок.

Таким чином, проблему відображення в бухгалтерському обліку фактичної собівартості виробничих запасів необхідно вирішувати способом урахування ТЗВ на окремому аналітичному рахунку, а також розподілом цих витрат на об'єкти калькуляції відповідно до розрахунку на основі середнього відсотка ТЗВ.

Відповідно до змін до Закону України ”Про оподаткування прибутку підприємств” до складу валових витрат не включаються витрати, пов'язані зі стоянкою та паркуванням легкових автомобілів, а також 50% витрат на придбання ПММ для легкових автомобілів. Тому при наявності легкових і вантажних автомобілів слід розділити ПММ по різних субрахунках. Важливим питанням в організації роботи підприємств, які використовують автомобілі, є правильне списання палива і мастильних матеріалів. Таке списання здійснюється відповідно за нормами на підставі даних про пробіг автомобіля. Підставою для списання ПММ, використаних легковим транспортом, є подорожній лист.

Одним з найосновніших напрямків усунення даних проблем та порушень є визначення основних способів організації обліку та удосконалення методики аудиту операцій із запасами.

Що стосується недоліків щодо ведення обліку та проведення аудиту на досліджуваному підприємстві, то вони є такими:

- відсутність аналітичного обліку по видах вологості борошна;

- відсутність передбачених реквізитів, тобто суми (графа ”Сума”) та вартісних вимірників в певних документах. Це є порушенням Положення про документальне забезпечення записів в обліку № 88 1995 року;

- ТЗВ обліковується не на рахунку 20, а на 91 рахунку, що є порушенням вимог ПСБО 9 ”Запаси”;

- відсутність проведеної річної інвентаризації, що порушує вимоги Інструкції № 69 та П(С)БО ;

- не організований належним чином складський облік матеріально- відповідальною особою і тому не проводиться звірка даних складського (сортового) і бухгалтерського обліку;

- допускаються неточності даних розрахунку середньозваженої собівартості з даними оборотно-сальдової відомості;

- не використовується рахунок 24 ”Брак у виробництві”, що призводить до неправильної кореспонденції рахунків на оприбуткування відходів після виправного браку;

- неправильні заокруглення при визначенні виходів хліба і хлібобулочних виробів, що впливає на неправильність списання матеріалів.

Тому для покращення організації обліку запасів та методики проведення аудиту необхідно усунути порушення та розробити певні заходи щодо їх удосконалення.

3.2 Шляхи вдосконалення порядку ведення обліку та аудиту виробничих запасів

Проведені дослідження показали, що існує два основні способи організації здійснення аудиту запасів: суцільна перевірка і вибіркове дослідження. Суцільна перевірка є досить дорогою, потребує багато часу та витрат праці аудитора і не набагато ефективніша за вибіркову перевірку. Вибіркове дослідження широко використовується в аудиторській практиці. Його суть полягає в тому, що аудитор перевіряє не всю сукупність даних, а лише відібрану в певний спосіб їх частину. Отримані результати перевірки переносять на всю сукупність інформації і роблять висновок. Існують кілька методик здійснення вибіркової перевірки та випадкового відбору. Слід розрізняти поняття „вибіркове дослідження” і „аудиторська вибірка”. Як було уже зазначено, вибіркове дослідження є способом організації проведення аудиту, а аудиторська вибірка - специфічним прийомом його здійснення.

Одними із найбільш широко використовуваних в аудиті процедур є аналітичні процедури, пояснення суті та рекомендації щодо застосування яких наведено у Міжнародному стандарті аудиту (МСА) 520 ”Аналітичні процедури”.

Аудитору мають бути чітко поставлені цілі та завдання, надано загальне професійно-нормативне керівництво (МСА, внутрішньофірмові інструкції, положення, методики), а також набір інструментів (методів, способів і прийомів проведення перевірки), а в кожній конкретній ситуації він сам на певному етапі аудиту (з урахуванням специфіки підприємства-клієнта, власного досвіду, строків перевірки та інших чинників) обирає ті чи інші аудиторські процедури.

Існують також і так звані узгоджені процедури, про які спеціально домовились підприємство-клієнт і аудитор, а користуватись результатами їх виконання може лише замовник, оскільки інші користувачі можуть неправильно інтерпретувати отримані дані.

Для удосконалення проведення аудиту операцій із запасами та усунення проблем, пов'язаних з ним доцільно використовувати такий порядок його проведення [41, 45]:

1) перший рівень - перевірка правильності вказаної в звітності суми (камеральна перевірка) і відповідності суми в звітності Головній книзі і обліковим регістрам;

2) другий рівень - тестування синтетичного обліку запасів (зустрічна звірка оборотів у регістрах обліку за рахунками класу 2, правильність формування сальдо);

3) третій рівень - перевірка правильності формування облікових даних (правильність вказаних сум і кореспонденції рахунків, проведеної класифікації та оцінки запасів, відповідність критеріям визнання активів) виходячи з даних первинних документів і змісту господарської операції(аналітичні розрахунки, зустрічна звірка, інвентаризація);

4) четвертий рівень - перевірка легітимності господарської операції, тобто її законності (відповідність статутним документам, законодавчим актам), реальність її існування (наявність договірного та документального забезпечення, зустрічна звірка), правильність документального оформлення (документальна перевірка наявності всіх необхідних документів і реквізитів у них).

На першому та другому рівнях аудитор може виходячи з власного професіоналізму використовувати вибіркове дослідження, що прискорює і здешевлює аудит. Перевірку на третьому і четвертому рівнях можна представити трьома кроками:

1) Перевірка наявності запасу, правильності його визнання і класифікації.

2) Перевірка реальності, легітимності та правильності відображення в обліку операцій із запасами (придбання, отримання, переміщення, реалізація, інше вибуття).

3) Перевірка правильності оцінки запасів на дату балансу.

Зазначимо, що відповідно до Методичних рекомендацій при аудиті господарських операцій із запасами, вимагається тільки перевірка незмінності методів оцінки вибуття запасів. Проте це не означає, що аудитор не повинен перевіряти всі інші господарські операції. Для зменшення часу і вартості аудиту всі операції із запасами підприємства можна перевіряти вибірковим методом. Принципи застосування вибірок і методи вибіркового тестування регламентуються Національними нормативами аудиту (ННА).

Першим кроком аудиту є перевірка наявності запасу, правильності його визнання і класифікації. Фактична наявність запасів може бути перевірена тільки за допомогою інвентаризації, але, оскільки обсяг запасів підприємств звичайно дуже великий і налічує багато однорідних об'єктів, інвентаризація стає надто дорогою і тривалою. Тому аудитору доцільно використовувати альтернативний метод -- документальну перевірку, яка полягає в порівнянні (зустрічній звірці) даних договорів, документів на оплату і прибуткових накладних та інших супроводжувальних документів з даними, відображеними на рахунках обліку. Одночасно аудитор перевіряє, правильність класифікації запасів відповідно до вимог ПСБО.

На практиці аудитор може застосовувати змішаний метод, тобто спочатку на основі вибірки формується сукупність одиниць запасів, до якої мають входити різні види запасів (сировина, готова продукція, малоцінні і швидкозношувані предмети тощо) за способами отримання (виготовлені власним способом, придбані, отримані в обмін, безоплатно, а також за договорами консигнації), яка перевіряється документальними методами, а потім деякі одиниці (партії) продукції або товарних груп перевіряють за допомогою інвентаризації. Таким чином аудитор отримує відомості не тільки про наявність вказаних у звітності запасів, а й про достовірність документації підприємства. При використанні вибіркового дослідження аудитор в своєму висновку повинен визначити ймовірність помилки (у відсотковому вираженні) з урахуванням розміру суттєвості відхилення. Після перевірки наявності запасів встановлюють їх відповідність критеріям визнання.

Основним критерієм правильності визнання для аудитора є документ, який дає підстави вважати, що всі витрати та вигоди, пов'язані з використанням певного активу, передані підприємству за певною оцінкою, яке надалі здійснює управління і контроль за активом. Такими документами можуть бути договір, акт виконаних робіт, прибуткова накладна, акцептовані рахунки постачальників тощо. Дата переходу ризиків та вигод визначається в договорі (контракті). В світовій практиці для цього використовують міжнародні правила інтерпретації комерційних термінів "ІНКОТЕРМС". В Україні використання цих правил для визначення базових умов поставок закріплено Указом Президента України від 04.10.94 р. № 567/94. На цьому етапі аудитор, використовуючи вибіркову перевірку, досліджує відповідність окремої поставки першому критерію визнання, що передбачає перевірку умов контракту і відповідності їх моменту оприбуткування продукції до складу запасів підприємства. Одночасно аудитор повинен вивчити правильність первісної оцінки і класифікації запасу. Порядок визначення первісної оцінки запасів та їх класифікація регламентуються П(С)БО 9 і деякими іншими положеннями (П(С)БО 12, 16, 18, 19), він залежить від способу отримання запасів.

Другим кроком при проведенні аудиту запасів підприємства є перевірка реальності, легітимності і правильності відображення в обліку операцій із запасами. Зазначимо, що основним критерієм реальності проведеної операції з точки зору аудитора є документ, який відповідає її характеру, а легітимності (законності) -- правомірність здійснення цієї операції відповідно до норм законодавства, які регулюють ту чи іншу діяльність підприємства. Критеріями правильності відображення операції в обліку є відповідні ПСБО і План рахунків.

П(С)БО 9 пропонує шість методів оцінки запасів при їх продажу, відпуску у виробництво та іншому вибутті. Метод оцінки обирається для кожного виду запасу, якщо вони мають різне призначення і різні умови використання, і закріплюється в наказі про облікову політику підприємства. В майбутньому він поширюється на всі нові партії (одиниці) запасів, якщо вони мають те саме призначення і ті самі умови використання, що забезпечується незмінністю облікової політики підприємства. Тому, починаючи перевірку операцій з вибуття (внутрішнього переміщення) запасів, аудитор насамперед повинен ознайомитися з наказом про облікову політику, після чого перевірити за допомогою аналітичних розрахунків і вибіркових досліджень відповідність використаної оцінки встановленому наказом методу. Якщо підприємство вирішило внести зміни в облікову політику, необхідно перевірити правомірність таких змін, тобто оцінити ступінь достовірності відображення операцій у звітності за новими методами. В таких випадках для впевненості в правильності обраного методу аудитор може залучати фахівців-експертів, але для зниження вартості аудиту краще самостійно вивчити необхідну документацію (прайси, договори, споживчі ціни) і роз'яснення бухгалтерії або аналітичних служб підприємства (бухгалтерська довідка, аналітичні розрахунки) .

Третім кроком перевірки запасів є перевірка правильності оцінки запасів на дату балансу, яка полягає у встановленні правомірності використаної оцінки запасів у балансі. Вона складається з трьох етапів:

- перевірка правильності визначення чистої вартості реалізації запасів;

- дослідження причин зниження або збільшення чистої вартості реалізації;

- визначення найменшої з оцінок і порівняння її з даними балансу підприємства.

Чиста вартість реалізації запасів визначається по кожній одиниці запасів зменшенням очікуваної ціни продажу на очікувані витрати по завершенні виробництва та збуту [53,37]. Отже, перед аудитором постають дві проблеми: оцінка правильності розрахунку очікуваних витрат та оцінка достовірності очікуваної ціни продажу. При цьому аудитору не обійтися без вибірки, оскільки практично неможливо перевірити правильність визначення очікуваних витрат і ціни продажу по кожній одиниці окремо. У вибірку мають ввійти партії або окремі одиниці товарів та інших запасів (кожного виду),які протягом звітного періоду були пошкоджені, втрачені, застаріли або іншим способом втратили (зменшили) майбутню економічну вигоду, тобто такі, які можна відображати тільки за чистою вартістю реалізації. При перевірці цієї частини вибірки аудитор повинен впевнитися, що бухгалтер не використовував первісну оцінку, потім дослідити документи, які підтверджують факт втрати майбутньої економічної вигоди. До них відносять акти експертної оцінки, відомості інвентаризацій, акти списання з висновком комісії про доцільність, відомості від сторонніх осіб про факти надзвичайних подій і понесені збитки.

Для покращення обліку та методики проведення аудиту на підприємстві треба застосувати такі заходи:

- організувати аналітичний облік по виду вологості борошна;

- здійснювати розподіл ТЗВ відповідно до вимог ПСБО 9 ”Запаси”;

- дотримуватися вимог щодо оформлення документів, тобто вказувати всі необхідні реквізити;

- в обовязковому порядку проводити річну інвентаризацію, як це передбачено Інструкцією № 69 та складати інвентаризаційні описи;

- ввести чотирьохзначну номенклатуру та аналіз рахунку по кожному аналітичному рахунку;

- посилити контроль за витрачанням матеріалів при списанні і проводити лабораторний аналіз;

- застосовувати рахунок 24 ”Брак у виробництві” і відповідно до цього правильно формулювати зміст господарських операцій;

- визначати вагу мішків. Якщо вага мішка при вибірковій перевірці (з перерахунку на вологість борошна при відпуску) не буде відповідати його вазі при отриманні, то необхідно скласти акт і стягнути недостачу з постачальника з врахуванням знижок та надбавок по вологості борошна.

Для удосконалення даного обліку підприємство може також здійснити бюджетне планування, тобто розробити бюджетний план. Обов'язковою складовою бюджетного плану є план надходження і використання запасів, раціональність складання якого є запорукою успішного досягнення мети. Доцільність складання бюджетного плану полягає в тому, що ”фізичний” рух щодо надходження і використання запасів безпосередньо впливає на забезпечення безперебійного виробничого процесу, а ”вартісний” рух, тобто грошові кошти, які задіяні в цьому русі, має значення для передбачення і розрахунку грошових потоків підприємства. Одночасно складання окремого бюджетного плану для витрат на придбання та зберігання запасів дає змогу здійснювати постійний контроль за цими витратами, що сприяє оперативному коригуванню непередбачуваних ситуацій. Тому, розробимо бюджет використання деяких основних матеріалів для виробництва батону звичайного в батонному цеху за грудень 2006 року (табл. 3.2):

Таблиця 3.2

Місячний бюджет використання основних матеріалів для виробництва батону ВАТ “Чернівецький хлібокомбінат” за грудень 2006 року

Матеріали	Кількість, кг	Ціна за одиницю, грн	Сума, грн
Борошно вищого ґатунку	506545	1,34802	682832,79
Дріжджі	24370	2,91667	71079,25

Даний бюджет (табл. 3.2) дає змогу наочно проаналізувати витрати по окремому виду матеріалів та по цеху, що сприяє своєчасному прийнятті ефективних управлінських рішень. Складання бюджетного плану використання запасів, який ґрунтується на прийнятій підприємством оцінці обліку цих запасів у цінах відпуску у виробництво дасть можливість отримати реальніший бюджетний план доходів і видатків грошових коштів. Також складання зазначеного бюджетного плану сприятиме уникненню непередбачуваних, тобто незапланованих видатків грошових коштів і відповідно додаткових витрат.

Що стосується шляхів вдосконалення ведення обліку, то особливу увагу слід приділити раціоналізації системи контролю за збереженням запасів. Даний контроль здійснюють такими методами:

1) через систему матеріальної відповідальності - укладанням договорів з працівниками, які мають доступ та оформляють документи, пов'язані з рухом матеріальних цінностей;

2) документальне оформлення всіх операцій руху матеріальних цінностей (прийняття, відпуск, списання);

3) затвердження окремим наказом посадового списку осіб, що мають право підписувати документи з прийняття, відпуску та списання матеріальних цінностей;

4) налагодження складського господарства;

5) проведення інвентаризацій.

Таким чином, бухгалтер має можливість уважно стежити за рухом і зберіганням матеріальних цінностей, так як основою такого контролю є первинна документація.

Також слід поліпшити і організувати більш дієвий внутрішній контроль. Залежно від розмірів підприємства та характеристики запасів існує багато систем контролю.

Для товариства доцільно застосувати комп'ютерні системи контролю запасів. Спочатку в пам'ять комп'ютера вводиться інформація про всі види запасів, потім витрачання матеріалів автоматично реєструється і відбувається коригування залишків запасів. При досягненні моменту відтворення запасів, через комп'ютерну мережу постачальнику передається інформація про замовлення нової партії, а після її одержання залишки знову коригуються.

Системи контролю запасів повинні бути динамічними, а не статичними. У комп'ютері зберігаються сотні тисяч різноманітних найменувань запасів. Витрачання запасів може збільшуватися або зменшуватися незалежно від збільшення або зменшення обсягу реалізації підприємства в цілому. Якщо рівень витрачання окремих видів запасів починає збільшуватись або зменшуватись, менеджер повинен скоригувати їх залишки для того, щоб уникнути нестач або лишків запасів. Якщо зміни у рівні витрачання запасів постійні - це сигнал до перегляду страхових запасів і даних комп'ютерної програми системи контролю.

Наявність певних розбіжностей у різних нормативних документах та наукових джерелах, зокрема, щодо класифікації запасів, їх оцінки, віднесення того чи іншого активу до МШП і т.д. вказують на наявність проблем, які не під силу вирішувати окремому працівнику або службі (бухгалтерії) підприємства. У зв'язку з цим для оперативного вирішення проблем, пов'язаних із використання та обліком запасів, на підприємстві (в даному випадку на ВАТ “Чернівецький хлібокомбінат”) доцільно створити спеціальну, постійно діючу комісію, яку можна назвати „експертна комісія по запасам”. До її складу необхідно включати керівників або провідних фахівців функціональних підрозділів заводу.

- В разі потреби до участі в роботі комісії слід запрошувати консультантів, аудиторів, експертів з інших організацій.

- Основними функціями, які має виконувати експертна комісія, є:

- розгляд пропозицій (документів) щодо придбання або самостійного створення відповідних об'єктів запасів;

- складання проектів угод на придбання запасів;

- оцінка запасів під час їх придбання та реалізації;

- інформування керівництва підприємства про необхідність придбання певних об'єктів запасів;

- проведення інвентаризації запасів та здійснення контролю за їх використанням;

- оформлення первинної облікової та іншої документації з питань, пов'язаних з придбанням, переміщенням, продажем, передаванням та використанням запасів, а також інші функції.

Постійним членом експертної комісії має бути працівник бухгалтерії, який повинен відповідати за зберігання оригіналів документів (угод, протоколів оцінки та ін.) та оригіналів машинних носіїв інформації (дискети, компакт-диски, засоби ZIP) всіх об'єктів запасів.

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

На закінчення необхідно відзначити, що багато питань, пов'язаних з правовим регулюванням і бухгалтерським обліком запасів, не одержали необхідного нормативного закріплення, у зв'язку з чим створюють певну складність. Також багато питань щодо аудиту та обліку операцій із запасами є проблемними, наприклад відсутність єдиної універсальної методології аудиту та організації обліку операцій із запасами, оскільки різні економісти, науковці і вчені пропонують різне її трактування, виділяють певні свої особливості, закономірності і порядок його проведення.