- порядок списання МШП, непридатних для подальшої експлуатації виробничих запасів, витрат виробництва, браку у виробництві напівфабрикатів, готової продукції, товарів, тварин на вирощуванні і відгодівлі, продукції сільського господарського виробництва;

- записи в первинних документах, облікових регістрах та звітності;

- вивчення складу і структури матеріальних цінностей, ознайомлення з умовами їх зберігання;

- підтвердження правильності оцінки запасів та відображення операцій їх надходження і використанням в обліку;

- оцінка системи внутрішнього контролю за використанням сировини і матеріалів у виробництві;

- підтвердження достовірності визначення та відображення використання МШП;

- оцінка якості проведення інвентаризації матеріальних цінностей;

- підтвердження достовірності оформлення та відображення на рахунках типових господарських операцій;

- інформація про порушення порядку ведення бухгалтерського обліку, нестачі, зловживання, які знайшли підтвердження в актах ревізій, перевірок, висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів.

Джерелами інформації для аудиту операцій із запасами є наступні:

1) наказ про облікову політику;

2) первинні документи з обліку запасів, перелік яких передбачено наказами Міністерства статистики України від 21.06.1996 року № 193 та 22.05.1996 року № 145 та відображено у підрозділі 1.1. даної роботи.

3) облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку запасів;

4) акти і довідки попередніх аудиторських перевірок, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю;

5) звітність.

На основі завдань, принципів і джерел інформації аудиту операцій із запасами розробляється методика здійснення такого аудиту.

Метод аудиту - це система способів і конкретних методів аудиторського контролю, яка реалізує обраний підхід до здійснення перевірки об'єктів аудиту, вказує шлях встановлення істини, визначає взаємозв'язки і взаємозалежності досліджуваної аудитором системи (об'єкта перевірки) і забезпечує додержання принципів аудиту [35, 61]. Методика аудиту - це система способів, прийомів і правил, що застосовуються при вивченні фінансово-господарської діяльності підприємства і складаються з трьох рівнів: об'єкт дослідження, джерела отримання інформації, прийоми і способи вивчення об'єктів [9, 422].

Аудит виробничих запасів можна поділити на дві частини: перевірку їх фактичної наявності, яка здійснюється за допомогою інвентаризації та перевірку правильності оцінки запасів в обліку і звітності.

Завдання аудитора полягає в тому, щоб виявити та попередити появу порушень. Послідовність аудиту матеріальних цінностей така [41, 227]:

- інвентаризація матеріальних цінностей;

- аудит прибуткових і видаткових документів;

- аудит звітів матеріально - відповідальних осіб;

- перевірка регістрів аналітичного обліку;

- перевірка головної книги;

- аудит фінансової звітності.

Аудит операцій із запасами слід розпочинати з інвентаризації. Це дає можливість виявити недостачі або лишки запасів та інші відхилення, якщо такі мають місце на підприємстві. Інвентаризація виробничих запасів передбачає виконання наступних дій:

- переважування, обмір, підрахунок, які інвентаризаційна комісія проводить у порядку розміщення запасів у даному приміщенні, не допускаючи безладного переходу від одного виду запасів до іншого. При зберіганні запасів у різних ізольованих приміщеннях у однієї матеріально-відповідальної, перевірка проводиться послідовно за місцями зберігання. Після перевірки запасів вхід до приміщення опломбовується і комісія переходить до наступного приміщення;

- інвентаризаційні описи складаються окремо на запаси, що перебувають в дорозі, на неоплачені у строк покупцями відвантажені товари і на ті, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці);

- кількість виробничих запасів і товарів, що зберігаються в непошкодженій упаковці постачальника, може визначатись на підставі документів при обов'язковій перевірці в натурі частини таких запасів;

- матеріально-відповідальна особа на прибуткових документах з обліку запасів, що надійшли на об'єкт і прийняті під час його інвентаризації, робить відмітку після інвентаризації з посиланням на дату опису в присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови;

- на видаткових документах про запаси, які відпущено зі складу під час інвентаризації з дозволу керівника підприємства і головного бухгалтера, у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови робиться відмітка. Вони заносяться до окремого опису в тому порядку, що й для запасів, які надійшли під час інвентаризації. Інвентаризацію проводять силами і коштами підприємства-замовника під наглядом аудиторів. Перед початком інвентаризації матеріально відповідальна особа складає звіт (виробничий, матеріальний, товарний, товарно-грошовий) і дає відповідну розписку (текст розписки наведено на титульній стороні інвентаризаційного опису). Один примірник звіту матеріально відповідальна особа здає в бухгалтерію підприємства, другий -- аудитору.

Інвентаризація матеріальних цінностей проводиться відповідно до Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року № 69.

Присутність аудитора під час інвентаризації необхідна. У його функції входить:

- присутність під час інвентаризації, якщо запаси матеріальних цінностей дуже великі та якщо аудитор з недовірою ставиться до очікуваних результатів;

- спостереження за виконанням процедур та ідентифікація з метою визначення ступеня відповідності їх законодавчим актам;

- перевірка правильності підрахунку на основі випадкової вибірки.

Аудитор стежить за правильністю проведення інвентаризації та сам записує результати. Оформлені інвентаризаційні описи він передає в бухгалтерію для складання порівнювальної відомості. Якщо на об'єкті, де проводять інвентаризацію, облік ведеться у кількісно-сумовому вираженні, то у порівнювальну відомість записують тільки ті матеріальні цінності, за якими виявлені відхилення від облікових даних, решту записують одним рядком на загальну суму.

Етапи проведення аудиту показані на рис. 1.1.

Інвентаризація матеріальних цінностей

Аудит прибуткових і видаткових документів, показників реєстрації і рахунків постачальників

Взаємне звіряння прибуткових документів з даними рахунків постачальників
Взаємне звіряння видаткових документів з даними рахунків покупців і витрат на виробництво

Порівняння прибуткових і видаткових документів з даними натурального обліку

Аудит оборотних відомостей по складах і порівняння їх з даними первинної документації і складського обліку

Аудит оборотних відомостей по складах і порівняння їх з даними первинної документації і складського обліку

Аудит бухгалтерських операцій, проведень, звітів з обліку матеріальних цінностей і порівняння їх з даними первинних документів

Аналіз бухгалтерських операцій за журналом № 3 відомість 3.1		Перевірка бухгалтерських операцій за журналом № 5

Аудит даних балансу та звітності і порівняння їх з даними головної книги, журналами, відомостями, первинними документами

Рис. 1.1. Аудит матеріальних цінностей

Аудитор перевіряє правильність складання порівнювальної відомості й відповідність записів, внесених у неї бухгалтерією, даним бухгалтерського обліку.

Після перевірки фактичної наявності запасів аудитор розпочинає документальну перевірку в такій послідовності:

1) перевірка правильності оцінки запасів при надходженні, придбанні;

2) перевірка повноти оприбуткування запасів та наявності документів, що підтверджують їх придбання;

3) перевірка своєчасності пред'явлення претензій за якістю і кількістю запасів та за кількістю виконаних робіт і наданих послуг;

4) перевірка організації контролю за зберіганням і використанням довіреностей;

5) вивчення організації контролю за погашенням довіреностей;

6) перевірка достовірності відображення руху запасів в бухгалтерському обліку;

7) перевірка фактів псування запасів;

8) перевірка законності списання запасів при їх втратах і витратах.

Отже, після інвентаризації аудитори переходять до перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей. Джерелами перевірки є регістри синтетичного й аналітичного обліку щодо наявності та руху матеріальних цінностей, звіти матеріально - відповідальних осіб з прикладеними до них документами, регістри синтетичного і аналітичного обліку розрахунків із постачальниками тощо.

Перевіркою повноти оприбуткування і правильності оцінки куплених матеріальних цінностей аудитори з'ясовують чи відповідають підсумкові суми, відображені у відомостях обліку матеріальних цінностей, даним інших облікових регістрів (журналів-ордерів). Поряд із тим доцільно перевірити погодженість записів між синтетичним і аналітичним обліком за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності. Виявлені розходження є результатом неповного оприбуткування цінностей.

За матеріальними звітами наступного місяця перевіряють повноту їх оприбуткування. Якщо матеріальні цінності не оприбутковані, з'ясовують нормативний термін перебування їх у дорозі та яку роботу проведено підприємством щодо їх розшуку.

За авансами, виданими під поставку матеріальних цінностей, виставлених акредитивами, векселями встановлюють повноту оприбуткування цінностей і з'ясовують, чи не минули строки поставки матеріалів, виясняють причини затримки їх надходження.

Під час перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей внутрішні документи (приймальні акти, прибуткові накладні) звіряються із супровідними документами постачальників.

Аудитору слід перевірити правильність складання актів розбіжності кількості та якості матеріальних цінностей, що надійшли, і своєчасність пред'явлення претензій до постачальників або транспортної організації (залізниці). Практика показує, що такі розбіжності зумовлені привласненням матеріальних цінностей і оформленням фіктивних (підроблених) актів із метою приховування нестач або пересортиць матеріальних цінностей.

Для виявлення фактів зміни назв або споживчих якостей цінностей (ґатунку, марки, розміру, вологості тощо), штучного завищення ваги брутто, тари застосовують експертну оцінку документів.

Одночасно з перевіркою повноти оприбуткування матеріальних цінностей вивчають правильність їх оцінки, керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" [6], затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Під час дослідження документів застосовують логічну, нормативно-правову, зустрічну перевірку. Перевіривши правильність оприбуткування, аудитор приступає до аналізу списання матеріальних цінностей.

Насамперед слід встановити відповідність даних складського обліку даним синтетичного обліку за рахунком 20 "Виробничі запаси", для чого загальний підсумок залишків сальдової відомості на кінець місяця звіряють із залишками на кінець місяця, показаними у відомості обліку матеріальних цінностей, товарів і тари. Таке зіставлення здійснюють за кожним складом, зокрема, на перше число відповідного періоду. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма складами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомості, звіряють із кредитовим оборотом і залишками на рахунку 20 "Виробничі запаси" в головній книзі. Якщо всі розбіжності були наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то перевірка зупиняється до відновлення бухгалтерського обліку матеріальних цінностей.

Для перевірки здійснених операцій щодо списання і відпуску матеріалів у виробництво використовують нагромаджувальні відомості щодо витрачання матеріалів зі складів, що виписуються на підставі видаткових документів. У таких випадках аудитор повинен особливо ретельно аналізувати документи на списання матеріалів і їх нормування. Найбільшого поширення набули лімітно-забірні (лімітні) карти з відривними місячними талонами, акти-вимоги на заміну матеріалів або на допоміжний їх випуск, комплектуючі відомості, розкрійні карти, забірні листи тощо. Якщо ліміти не встановлені, то відпуск матеріалів у виробництво здійснюється відповідно до затверджених рецептур, калькуляцій.

Аудиторська процедура перевірки видаткових документів не може обмежуватися тільки зіставленням відпущених цінностей з установленими лімітами і зустрічною перевіркою документів, що знаходяться на складах і в цехах. Одночасно доцільно здійснити аналіз даних складського обліку після відпуску матеріальних цінностей, за допомогою чого можна виявити розмір завищених списань матеріалів у виробництво за рахунок обрахування, обважування, заниження ґатунку при відпуску матеріалів у цехи, що сприяє утворенню необлікованих залишків матеріалів на складах із наступним їх вилученням.

Перевірка обґрунтованості встановлених норм витрачання матеріалів може бути проведена за допомогою контрольного запуску сировини і допоміжних матеріалів у виробництво (експерименту), процедуру якого комісія оформляє спеціальним актом.

Таким чином, виявлені аудитором порушення заносяться до його робочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.

РОЗДІЛ 2

ОБЛІК ТА АУДИТ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ НА ВАТ „ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ХЛІБОКОМБІНАТ”

2.1 Економічна характеристика підприємства та його облікова політика

Відкрите акціонерне товариство „Чернівецький хлібокомбінат” засновано відповідно до рішення засновника - Регіонального відділення Фонду державного майна України по Чернівецькій області шляхом перетворення Державного Чернівецького хлібокомбінату у відкрите акціонерне товариство.

Товариство являє собою досить потужне перспективне утворення, продукція якого користується попитом на ринках західного регіону України.

Товариство має у своєму складі відокремлені структурні підрозділи:

- Хлібзавод №1 - м.Чернівці, вул. Головна, 223;

- Хлібзавод №2 - м. Чернівці, вул. Червоноармійська, 20;

- Подвірнянська механізована пекарня - Чернівецька область, Новоселицький район, с. Подвірне;

- Підсобне господарство - Чернівецька область, Герцаївський район, с. Цурень;

- База відпочинку ”Мрія” - Херсонська область, Скадовський район, с. Красне вул. Красіна 1.

На ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” є також 3 цехи: хлібець, булочний та батонний, в кожному по одній матеріально - відповідальній особі (майстри) за випічку хлібобулочних виробів.

Для будь-якого підприємства важливо хто являється постачальником сировини і матеріалів. Саме від якості сировини, як доставлена сировина, чи у встановлені строки залежить якість виготовленої продукції. Пошуком постачальників займається відділ постачання. Отже, на підприємстві постачальниками є : ТОВ ”Примула”, ТОВ ”Сам-Так”, ВКПП ”Ліна”, ВКФ ”Інструмент”, ПП Гринчишина І.О. та інші.

Метою діяльності товариства є здійснення виробничої та іншої діяльності на насичення ринку високоякісною продукцією, розширення асортименту товарів та послуг, організація торгівлі і одержання прибутку.

Предметом діяльності підприємства є:

- виробництво хліба та хлібобулочних виробів;

- рекламні, посередницькі та маркетингові послуги;

- роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно з продовольчим асортиментом;

- виробництво кондитерських виробів усіх видів, какао порошку, халви, борошна, макаронних виробів, товарів народного споживання;

- посередницькі послуги під час купівлі, продажу, здавання в оренду та оцінювання нерухомості виробничо-технологічного призначення;

- надавання місця для короткотермінового проживання в літніх будиночках, котеджах, квартирах які здаються під час відпускного періоду;

- зовнішньоекономічна діяльність;

- інші види діяльності, не заборонені законом.

Видом економічної діяльності заводу є промисловість, галузь діяльності - хлібопекарна промисловість, основним напрямком виробництва являється виготовлення хліба та хлібобулочних виробів. Основна продукція підприємства - це хліб, хлібобулочні вироби та кондитерські вироби. З додатку 11 видно, що випуск хлібобулочних виробів у 2006 році становив 20378,5 т, що на 224 т менше , ніж в 2005 році. Тортів та інших кондитерських виробів у звітному році було вироблено більше на 69,8 т порівняно з попереднім роком. Щодо сухарів, хліба для тостів та аналогічної продукції, то виробництво даної продукції у 2005 році становило 7,6 т, а в 2006 році даний випуск зменшився на 7,5 т. У 2006 році пряників, печива солодкого та аналогічних виробів було випущено 11,4 т, а в 2005 - 8,2 т. Продукція підприємства користується попитом. Проте виробництво деяких видів продукції помітно зменшилося, зокрема хлібобулочних виробів (хліба житнього і пшеничного).

Динаміку випуску готової продукції за 2004-2006 роки можна побачити на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Динаміка випуску готової продукції на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат”

На рис. 2.1 видно, що випуск хлібобулочних виробів був найбільшим у 2005 році і становив 20668,7 тис. грн. Найменшим був випуск у 2004 році (19741 тис. грн.). У 2006 році зменшилося виробництво хлібців, сухарів та аналогічної продукції на 7,5 тис. грн та хліба на 224 тис. грн, але збільшився випуск кондитерських виробів на 69,8 тис. грн в порівнянні з попереднім роком.

Діяльність ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” є виробничою. Вона передбачає виділення окремих виробництв, ділянок, технологічно пов'язаних між собою для обліку основного та допоміжного виробництва. Організація обліку спрямована на забезпечення контролю здійснення технологічного процесу, діяльності окремих цехів чи підрозділів.

Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник, який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавчих та установчих документів.

На ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” створено бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером. Бухгалтерія як структурний підрозділ підприємства є складовою адміністрації, і тісно взаємопов'язана з усіма виробничими підрозділами та службами підприємства. Структуру бухгалтерії підприємства можна побачити на рис.2.2:

Рис.2.2. Структура бухгалтерії ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат”

Взаємовідносини бухгалтерії з оперативно відокремленими підрозділами підприємства полягають у тому, що перша отримує від них потрібну для обліку і контролю документацію і, у свою чергу, забезпечує їх економічною інформацією про результати їхньої роботи.

На даному підприємстві графіка документообороту немає, проте працівники підприємства ознайомлені з термінами представлення документів в бухгалтерію і в певні строки надходять документи від:

- касира - щоденно ”Звіт касира”;

- майстрів цехів - щоденно ”Звіт про виробництво”;

- начальників дільниць - один раз на місяць ”Акти на списання „;

- комірників - один раз на 3 дні ”Звіт про рух сировини і матеріалів на складах”.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій та Інструкції № 291 за журнально-ордерною формою з елементами комп'ютерної обробки за допомогою прикладних програм. В залежності від особливостей своєї діяльності підприємство затвердило робочий план рахунків з використанням рахунків першого, другого та третього порядку.

У формуванні облікової політики визначальна роль належить керівнику і головному бухгалтеру. Від їх компетенції та взаємостосунків залежить успішне здійснення (провадження) облікової політики підприємства. Головний бухгалтер заводу має певні обов'язки, зокрема забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання в установлені терміни фінансової і статистичної звітності; організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій; бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства. У свою чергу керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Облікова політика ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” враховує такі важливі фактори: форму власності та організаційно-правову структуру підприємства; вид економічної діяльності, що зумовлює особливості та умови облікової роботи; параметри підприємства за обсягами діяльності, номенклатури продукції, чисельності працюючих тощо; відносини з податкового системою, наявність пільг та умови їх отримання; умови забезпечення підприємства ресурсами та умови реалізації готової продукції; матеріально-технічне забезпечення обліково-аналітичної роботи підприємства та рівень забезпеченості кваліфікованими обліковими працівниками; умови організації та стимулювання праці, відповідальності тощо. Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” проводить інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно з законодавством.

Облікова політика підприємства визначає способи організації та ведення бухгалтерського обліку на даному підприємстві, з урахуванням конкретних умов його діяльності. Вона оформляється наказом керівника “Про облікову політику” з обов'язковим розкриттям в окремих розділах методичних принципів побудови бухгалтерського обліку, техніки його ведення та складання фінансової і статистичної звітності, організації роботи бухгалтерської служби (дод.1).

Відповідно до Наказу підприємство протягом року дотримується єдиної методики відображення в обліку і звітності господарських операцій та порядку оцінки об'єктів обліку, зокрема запасів. Інформація про організацію обліку запасів відображена в пунктах 3.11-3.18 Наказу про облікову політику. Тобто, виробничі запаси визнавати, оцінювати та обліковувати згідно П(С)БО 9 ”Запаси”. Одиницею запасів визначити кожне найменування цінностей. Облік транспортно-заготівельних витрат здійснюється методом прямого включення зазначених витрат до собівартості придбаних запасів.

Предмети, строком використання менше одного року, що супроводжують виробничий процес протягом звітного періоду, обліковувати на рахунку 22 ”Малоцінні та швидкозношувані предмети”. У момент передачі таких активів в експлуатацію списувати їх з балансу з одночасною організацією їх оперативного кількісного обліку за місцями експлуатації і відповідними особами протягом строку фактичного використання таких предметів.

Готову продукцію та незавершене будівництво відображати в обліку та балансі за фактичною виробничою собівартістю.

Оцінку вибуття сировини, матеріалів, напівфабрикатів, МШП, інших виробничих запасів, готової продукції здійснювати методом середньозваженої вартості.

Спецодяг, виданий у підзвіт працівникам, обліковувати на особистих картках останніх протягом усього встановленого терміну його використання. Списання спецодягу з підзвіту до закінчення встановлених термінів його використання здійснювати тільки на підставі актів про його непридатність. Переоцінку запасів проводити в разі необхідності один раз на квартал на підставі рішення постійно діючої інвентаризаційної комісії.

Майно товариства становить на початок та на кінець 2006 року - 16540,0 тис. грн. і 26376,9 тис. грн. відповідно (дод. 4). У 2006 році в порівнянні з попереднім збільшились оборотні активи на 8422,5 тис. грн. Необоротні активи збільшилися на 1590,7 тис. грн. Також збільшився власний капітал на 2167,6 тис. грн. та поточні зобов'язання на 7670,3 тис. грн.

2.2 Порядок ведення обліку виробничих запасів на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат”

Суцільна та безперервна реєстрація у документах даних про всі господарські операції, що здійснюються, є важливим засобом контролю за об'єктами господарської діяльності, та зокрема, за правильним і раціональним використанням запасів.

Для забезпечення документування виробничих запасів передбачено використання ряду типових форм документів, затверджених Наказом Міністерства статистики України № 193 від 21.06. 1996 року ”Про затвердження типових форм первинних документів з обліку сировини і матеріалів”, та документів, сформованих підприємством самостійно.

Від правильного документально оформлення операцій з надходження запасів залежить правильне віднесення їх вартості на витрати. Документами, якими оформляється надходження запасів на підприємстві є: довіреність, журнал реєстрації довіреностей, приходний ордер, який засвідчує факт надходження запасів на підприємство, рахунок-фактура, який засвідчує суму до сплати за придбані запаси, разом з рахунком виписана видаткова накладна на таку ж суму, накладна, яка засвідчує факт прийняття на баланс підприємства запасів, зокрема, борошна вищого сорту, в ній відображаються одиниці виміру, кількість, ціна, нарахований ПДВ та загальну суму до сплати, а також постачальника запасів, податкова накладна (дод. 12-18).

Виробничі запаси відпускаються зі складів підприємства в цехи для виготовлення продукції, на господарські потреби, на сторону. Основні документи, якими оформляються операції з відпуску запасів є: вимога, накладна на внутрішнє переміщення, накладна на відвантаження запасів, акт списання ТМЦ, акт, видаткова накладна (дод. 18-22). Також складаються звіти про роботу зміни, звіти про рух сировини, матеріалів та передачі залишків по складу, звіти про рух матеріалів на складі (дод. 23-28). Рух сировини, матеріалів на підприємстві відображається в Звіті про рух сировини, матеріалів та передачі залишків по складу (дод. 23). В даному документі відображено дані про найменування сировини, матеріалів, залишок, прихід, розхід, залишки по обліку та фактичний залишок, результат - лишки чи нестача. Даний звіт складається на основі прихідного ордеру, вимоги та видаткової накладної (дод. 12,18,20).

Рух цінностей по центральному матеріальному складі оформляється Звітом про рух матеріалів на складі (дод. 24). Цей документ оформляється на основі даних заправочних відомостей (дод. 25). На прикладі бензину А-92 видно, що було використано 2590 л, про що зазначено в Звіті.

На основі первинних документів по надходженню і вибуттю виробничих запасів складається аналіз рахунку, журнал проводок та оборотно-сальдова відомість за місяць і за рік (дод. 39-52). Потім дані переносяться в баланс, де відображаються в другому розділі активу балансу „Оборотні активи” у рядках 100, 110, 120, 130, 140 та примітках до річної фінансової звітності, зокрема розділ 8 ”Запаси” (дод. 4, 9).

Синтетичний облік руху запасів на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” ведеться на активних рахунках 20 ”Виробничі запаси”, 22 ”Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 26 ”Готова продукція”. Автоматизована система обліку хлібокомбінату передбачає трьохзначну систему кодування по номенклатурним номерам запасів. Отже, підприємство володіє наступними видами запасів та відповідно використовує їх аналітичні рахунки, що відображено у табл. 2.1.

Таблиця 2.1

Система аналітичних рахунків по обліку запасів ВАТ “Чернівецький хлібокомбінат”

Код субрахунку	Об'єкт обліку
201	Борошно, висівки, дріжджі, джем, мак, олія, сіль, цукор, сода харчова та ін
202	Комплектуючі вироби
203	Бензин, масло, газ, дизельне паливо, дрова, і т.д.
204	Лотки дерев'яні, бочки, мішки паперові, ящики, форми хлібні, упаковка з пластика і т.д.
205	Бітум, арматура, вапно, гіпс, грунтовка, клей і т.д.
207	Автозапчастини, болти, вінтель, вкладиші, підшипники, циліндри і т.д.
208	Продукція сільськогосподарського призначення
209	Бланки документів, диски, вазелінове масло, кабель, завіси, папір білий, папка і т.д.
22	МШП: автоматичні вимикачі, бідони, валік, вентилятори, відра, лампи, рукавиці і т.д.
23	Виробництво
26	Готова продукція

Вартість запасів відображена в другому розділі активу балансу і становить на початок 2006 року - 4589,4 тис. грн., в тому числі: виробничі запаси - 1250,2 тис. грн., готова продукція - 11,6 тис. грн., товари - 3327,6 тис. грн. та 7507,1 тис. грн. на кінець цього ж року, в тому числі: виробничі запаси - 899,2 тис. грн., готова продукція - 15,0 тис. грн., товари - 6592,9 тис. грн. (дод. 4). Тобто, вартість запасів збільшилася на 2917,7 тис. грн., що пов'язано із значним збільшенням товарів, проте зменшилася вартість самих виробничих запасів.

Для наочного представлення того як змінилася величина запасів хлібокомбінату доцільно розпочати з дослідження динаміки наявних запасів у розрізі 2004-2006 рр. Розглянемо дану динаміку, використовуючи баланс хлібокомбінату (дод. 4, 5) (рис. 2.3):

Рис. 2.3. Динаміка наявних запасів на ВАТ „Чернівецький хлібокомбінат”

Оскільки динаміка зміни запасів здійснюється шляхом порівняння даних по періодах (роках) та знаходження відхилень, то слід відмітити, що величина виробничих запасів у 2006 році порівняно з 2004 роком та 2005 роком зменшилась на 51,2 тис. грн. та 351 тис. грн. відповідно і становить 889,2 тис. грн. Також спостерігається різке збільшення у 2006 році величини товарів. Зменшення виробничих запасів не перешкоджає безперебійному виробництву на підприємстві. А збільшення товарів відбулося за рахунок відкриття нових магазинів, де товариство торгує супутніми товарами, наприклад кондитерськими виробами.

Також можна побачити питому вагу видів виробничих запасів у загальній їх вартості, яка розраховується як співвідношення вартості окремого виду запасів до загальної їх суми. Джерелом для здійснення такого аналізу є дані балансу хлібокомбінату та приміток до річної фінансової звітності на 31.12.2006 року (дод.4, 9), де відображено види запасів і вартісні величини цих видів. За даними балансу загальна величина запасів підприємства становить 899,2 тис. грн., в тому числі: сировина і матеріали - 531,5 тис. грн., купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби - 17,7 тис. грн., паливо - 45,6 тис. грн., тара і тарні матеріали - 85,1 тис. грн., будівельні матеріали - 17,9 тис. грн., запасні частини - 12,5 тис. грн., матеріали сільськогосподарського призначення - 1,6 тис. грн., МШП - 187,3 тис. грн., що у відсотковому значенні складає 59,1%, 1,9%, 5,1%, 9,5%, 2%, 1,4%, 0,2%, 20,8% відповідно.

Питома вага по елементах запасів відображена на рис 2.4.

Рис. 2.4. Структура виробничих запасів на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат”

Як видно з рис 2.4., найбільшу питому вагу у запасах підприємства станом на кінець 2006 року займає сировина і матеріали, найменшу - матеріали сільськогосподарського призначення, що становить 59,1% та 0,2% відповідно. Дані виробничих запасів по балансу на кінець 2006 року в сумі 899,2 тис. грн. співпадають з 8 розділом ”Запаси” Приміток до річної фінансової звітності.

Сальдо по рахунку 20 на 01.12.2006 року становило 1077395,4 грн. Дебетовий оборот по даному рахунку склав 5745513,49 грн., а кредитовий оборот - 6094090,17 грн. Кінцеве сальдо на 31.12.2006 року сформувалося в сумі 711843,45 грн.

На основі аналізу рахунку 20 (дод. 52) покажемо відображення господарських операцій, пов'язаних з рухом виробничих запасів на комбінаті на бухгалтерських проводках (табл. 2.3):

Таблиця 2.3

Журнал реєстрації господарських операцій за грудень 2006 року по рахунку 20 ”Виробничі запаси” ВАТ “Чернівецький хлібокомбінат”

Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
	Дебет	Кредит
1	2	3	4
Отримано матеріали для виготовлення хліба і хлібобулочних виробів від постачальників.	20	63	1684984,32
Одержано відходи з виробництва	20	23	2613,58
Одержано відходи після виготовлення продукції	20	26	45,46
Отримано на склад виробничі запаси за рахунок підзвітних сум	20	37	5841,58
Одержано відходи після виготовлення товарів	20	28	153,04
З складу передано матеріали на інший склад (внутрішнє переміщення)	20	20	4049193,32
Використано матеріали на виготовлення хлібобулочних виробів	23	20	1805195,78
Оприбутковано надлишки запасів, виявлених під час інвентаризації	20	71	2682,19
Списано сировину для виготовлення товарів у роздрібно - торгівельну мережу	28	20	187,50
Списано сировину та інші матеріали на загальновиробничі витрати, зокрема олію на змазку форм	91	20	123142,28
Списано матеріал на адмінвитрати	92	20	6471,46
Списано матеріал на витрати на збут (доставка води)	93	20	109899,83
Списано матеріали на витрати операційної діяльності	94	20	16975,27

Як видно з табл. 2.3, суми усіх господарських операцій співпадають з відповідними документами, проте зміст операцій не відповідає чинному законодавству та установчим документам, зокрема Інструкції № 291. Підприємство списує готову продукцію, очевидно черствий хліб, та інші матеріали, отримані із роздрібно-торгівельної мережі на залишки сировини і матеріалів. Хоча, на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” потрібно для проведення даних операцій використовувати рахунок 24 ”Брак у виробництві”.

Придбані запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка включає ціну придбання за вирахуванням знижок відповідно до договору з постачальником та непрямих податків, суми ввізного мита, ТЗВ, інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, виявлених при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні.

Щодо транспортно-заготівельних витрат, то на хлібокомбінаті вони не обліковуються на рахунку 20, як це пропонує ПСБО 9 ”Запаси”, а обліковуються на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” і розподіляються у кінці звітного періоду між видами готової продукції. Такий розподіл ТЗВ на підприємстві є порушенням ПСБО 9 ”Запаси” та Інструкції № 291.

Для організації обліку руху МШП на підприємстві використовується активний рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”.

Сальдо по рахунку 22 на 01.12.2006 р. (дебетове) становило 200034,64 грн., про що свідчать дані аналізу рахунку 22 (дод. 54).

За грудень оборот по дебету цього рахунку склав 86274,43 грн., а по кредиту - 98999,36 грн.

Тому сальдо по рахунку 22 (дебетове) на кінець періоду (31.12.2006 р.) сформувалось у сумі 187309,71 грн.

Використовуючи аналіз рахунку (дод. 54) покажемо відображення господарських операцій по рахунку 22 ”МШП” хлібокомбінату на бухгалтерських проводках (табл. 2.4):

Таблиця 2.4

Журнал реєстрації господарських операцій за грудень 2006 року по рахунку 22 ”МШП” ВАТ “Чернівецький хлібокомбінат”

Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
	Д-т	К-т
Отримано МШП від постачальників	22	63	28985,10
Переведено МШП у товари для роздрібної мережі	28	22	22,80
З складу №1 в відділ збуту передано МШП	22	22	52923,86
За рахунок підзвітних сум придбано МШП	22	37	4365,47
В булочний цех для виробничих потреб передано МШП	23	22	5844,13
Списано МШП на загальновиробничі потреби	91	22	28855,99
Використана МШП в транспортному відділі для витрат на збут	93	22	563,33
Використано МШП на адмінвитрати	92	22	115,25
Використано МШП на дослідження і розробки	94	22	10674,00

З табл. 2.4 видно, що всі бухгалтерські проводки підприємства по рахунку 22 складені належним чином.

Оцінку вибуття запасів здійснюють методом середньозваженої собівартості. Розглянемо даний порядок списання на прикладі борошна вищого ґатунку та дріжджів пресованих.

Залишок борошна та дріжджів на початок грудня 2006 року склав 86475 кг по 1,34381 грн. та 670 кг по 2,91663 відповідно (дод. 43). Протягом місяця надійшло борошна 528745 кг по 1,34871 грн. та дріжджів 24400 кг по 2,91667 грн. Розрахунок середньозваженої ціни (Сц) наведено у таблиці (табл. 2.5).

Таблиця 2.5

Розрахунок середньозваженої ціни на ВАТ “Чернівецький хлібокомбінат”

Назва матеріалу	Ціна, грн.	Кількість, кг	Розрахунок середньозваженої ціни (Сц)	Ціна, грн.
Борошно вищ.гат.: -залишок -надходження	1,34381 1,34871	86475 528745	(86475*1,34381+528745*1,34871)/86475+528745	1,34802
Дріжджі пресовані: - залишок -надходження	2,91663 2,91667	670 24400	(670*2,91663+24400*2,91667)/670+24400	2,91667

З табл. 2.5 видно, що середньозважена ціна, за якою борошно та дріжджі відпускаються у виробництво становить 1,34802 грн. та 2,91667 грн. відповідно. Тому вартість використаного борошна за грудень становить 682832,79 грн. (506545*1,34802), дріжджів - 710079,25 грн. (24370*2,91667), що не відповідає даним оборотно-сальдової відомості (дод. 43).

Облік в основному відповідає чинним нормативним документам. Сума кінцевого сальдо по рахунках 20 і 22 співпадає з рядком балансу і становить 899,2 тис. грн. Дані аналізу рахунків 20 і 22 співпадають з даними журналу-ордеру і відомості по рахунках 20 і 22 та оборотно-сальдовою відомістю за 2006 рік по даних рахунках (дод. 52, 54, 55, 56, 57).

Однак слід зауважити, що облік ТЗВ не відповідає вимогам П(С)БО 9 ”Запаси” та Інструкції № 291. Не організований належним чином складський облік матеріально-відповідальною особою і тому не проводиться звірка даних складського (сортового) і бухгалтерського обліку. Також спостерігаються неточності при розрахунку середньозваженої собівартості з даними оборотно-сальдової відомості та не відповідає вимогам кореспонденція рахунків, де потрібно використовувати рахунок 24 ”Брак у виробництві”.

2.3 Аудит виробничих запасів на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат”

Першим етапом аудиту виробничих запасів є інвентаризація. Аудит запасів на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” проводиться шляхом застосування процедур внутрішнього аудиту.

Здійснимо перевірку відповідності даних оборотно-сальдової відомості за 2006 рік з даними балансу (дод. 4, 57) на основі табл. 2.6.

Таблиця 2.6

Порівняння даних оборотно-сальдової відомості із даними балансу ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” за 2006 рік

Вид запасів	Сальдо на кінець звітного періоду	Відхи-лення (+,-)
	за даними оборотно-сальдової відомості, грн.	за даними балансу, тис. грн.
	дебетове	кредитове
1	2	3	4	5
Сировина і матеріали	506309,16		-	-
Комплектуючі вироби	17650,09		-	-
Паливо	45593,82		-	-
Тара і тарні матеріали	85090,80		-	-
Будівельні матеріали	17911,76		-	-
Запасні частини	12460,80		-	-
Матеріали сільськогосподарського призначення	1662,72		-	-
Інші матеріали	25164,30		-	-
МШП	187309,71		-	-
ВСЬОГО ПО РАХУНКУ 20 І 22	899153,16		899,2	-
Готова продукція	14973,45		15,0	-
ВСЬОГО ПО РАХУНКУ 26	14973,45		15,0	-
Товари на складі	679250,53		-	-
ВСЬОГО ПО РАХУНКУ 28	6592922,9		6592,9	-

Як видно з табл. 2.6 ніяких викривлень у даних двох документах немає, дані оборотно-сальдової відомості повністю відповідають даним балансу.

Крім того, інформація про запаси має місце для відображення і у Примітках до річної фінансової звітності ВАТ “Чернівецький хлібокомбінат” (дод. 9). Їх вартість на кінець 2006 року становила - 7507,1 тис. грн., в тому числі: сировина і матеріали - 531,5 тис. грн., купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби - 17,7 тис. грн., паливо - 45,6 тис. грн., тара і тарні матеріали - 85,1 тис. грн., запасні частини - 12,5 тис. грн., будівельні матеріали - 17,9 тис. грн., матеріали сільськогосподарського призначення - 1,6 тис. грн., МШП - 187,3 тис. грн., що відповідає сумі рядку балансу 100 ”Виробничі запаси” (дод. 4) і дорівнює 899,2 тис. грн.; готова продукція - 15,0 тис. грн., товари - 6592,9 тис. грн., що відповідає сумам рядків балансу 130 „Готова продукція” та 140 ”Товари” відповідно.

Усі первинні документи ВАТ “Чернівецький хлібокомбінат” оформлені належним чином. Зокрема дані прибуткового ордеру (дод. 12) відповідають даним накладної (дод.13), податкової накладної (дод. 16), рахунку-фактурі (дод. 17), видатковій накладній (дод. 18) та журналу проводок (дод. 39,40,41). Всі перераховані документи відповідають один одному.

Сальдо по рахунку 20 на 01.12.2006р. (дебетове) становило 1077395,40 грн., про що свідчать дані аналізу по 20 рахунку (дод. 52).

За грудень оборот по дебету цього рахунку склав 5745513,49 грн., а по кредиту - 6111065,44 грн.

Тому сальдо (дебетове) на кінець періоду (31.12.2006 рік) сформувалось у сумі 711843,45 грн. (дод. 52).

Сальдо по рахунку 22 на 01.12.2006 р. (дебетове) становило 200034,64 грн. (дод. 54).

За грудень оборот по дебету цього рахунку склав 86274,43 грн., а по кредиту - 98999,36 грн.

Тому сальдо по рахунку 22 (дебетове) на кінець періоду (31.12.2006 рік) сформувалось у сумі 187309,71 грн. (дод. 54).

Дані аналізу рахунку по рахунках 20, 22 за грудень 2006 року (дод.52, 54) повністю збігаються з даними журналу-ордеру і відомості за цей же період і з оборотно-сальдовою відомістю за 2006 рік.

Таблиця 2.7

Таблиця реєстрації господарських операцій по рахунку 20, 22 за даними бухгалтерського обліку та аудиту на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” за грудень 2006 року

Зміст операції	Кореспонденція рахунків
	За даними обліку	За результатами аудиту
	Д-т	К-т	Сума, грн	Д-т	К-т	Сума, грн	Відхилення
1	2	3	4	5	6	7	8
Отримано матеріали для виготовлення хліба і хлібобулочних виробів від постачальників.	20	63	1684984,32	20	63	1684984,32	-
Одержано відходи з виробництва	20	23	2613,58	20	23	2613,58	-
Одержано відходи після виготовлення продукції	20	26	45,46	20	24	45,46	+
Отримано на склад виробничі запаси за рахунок підзвітних сум	20	37	5841,58	20	37	5841,58	-
Одержано відходи після виготовлення товарів	20	28	153,04	20	24	153,04	+
З складу передано матеріали на інший склад (внутрішнє переміщення)	20	20	4049193,32	20	20	4049193,32	-
Використано матеріали на виготовлення хлібобулочних виробів	23	20	1805195,78	23	20	1805195,78	-
Оприбутковано надлишки запасів, виявлених під час інвентаризації	20	71	2682,19	20	71	2682,19	-
Списано сировину для виготовлення товарів у роздрібно - торгівельну мережу	28	20	187,50	28	20	187,50	-
Списано сировину та інші матеріали на загальновиробничі витрати, зокрема олію на змазку форм	91	20	123142,28	91	20	123142,28	-
Списано матеріал на адмінвитрати	92	20	6471,46	92	20	6471,46	-
Списано матеріал на витрати на збут (доставка води)	93	20	109899,83	93	20	109899,83	-
Списано матеріали на витрати операційної діяльності	94	20	16975,27	94	20	16975,27	-
Отримано МШП від постачальників	22	63	28985,10	22	63	28985,10	-
Передано МШП на виробництво товарів для роздрібної мережі	28	22	22,80	28	22	22,80	-
З складу №1 в відділ збуту передано МШП	22	22	52923,86	22	22	52923,86	-
За рахунок підзвітних сум придбано МШП	22	37	4365,47	22	37	4365,47	-
В булочний цех для виробничих потреб передано МШП	23	22	5844,13	23	22	5844,13	-
Списано МШП на загальновиробничі потреби	91	22	28855,99	91	22	28855,99	-
Використана МШП в транспортному відділі для витрат на збут	93	22	563,33	93	22	563,33	-
Використано МШП на адмінвитрати	92	22	115,25	92	22	115,25	-
Використано МШП на дослідження і розробки	94	22	10674,00	94	22	10674,00	-

З табл. 2.7 видно, що при здійснені арифметичної перевірки відхилень не спостерігається. Разом з тим підприємство не застосовує рахунок 24 ”Брак у виробництві” і для оприбуткування відходів матеріалів після виправного браку відображає ці відходи за дебетом 20 кредитом 26 і дебетом 20 кредитом 28 і формулює зміст проводок „Одержано відходи після виготовлення продукції (товарів)”, що порушує Інструкцію № 291.

На ВАТ “Чернівецький хлібокомбінат” проводилася інвентаризація на вимогу в кінці жовтня у зв'язку з передачею товарно-матеріальних цінностей по хлібозаводу №2 Кашул В.І., з яким укладено угоду про охорону хлібозаводу №2, матеріально-відповідальній особі Федоруку В.Т. Дана інформація випливає з додатку 29.

Результати проведеної інвентаризації на підприємстві, на проведення якої було оформлено наказ (дод. 29), повинні бути оформлені інвентаризаційним описом, який на підприємстві не оформлений. Перевірка цінностей оформлена актом перевірки наявності ТМЦ. В цьому акті зазначено склад комісії, яка проводила інвентаризацію та матеріально-відповідальна особа. Дані інвентаризації видно з табл. 2.8.

Таблиця 2.8

Результати інвентаризації на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” станом на 31 жовтня 2006 року

Найменування сировини	По факту, кг	По даним обліку, кг	Недостача	Надлишок
Борошно 1 ґатунку	7500	7500
Борошно вищого ґатунку	13750	13750
Борошно обдірне	2500	2500
Цукор	19950	19950
Висівки	250	250
Солод житній	2880	2880
Тмін	75	75
Яйця	2880	2880
Халва	85	85
Наповнювач	420	420
Дріжджі	390	190		200

По даним акту можна зробити висновок, що на підприємстві розбіжностей по всіх видах сировини немає, крім дріжджів, їх було використано менше на 200 кг, ніж по факту. Це свідчить про недовкладення дріжджів при виготовленні продукції. Також була проведена повторна інвентаризація після розвантаження борошна вищого ґатунку на склад. Однак результати не змінилися (дод. 30). Щодо залишків товарно-матеріальних цінностей на 01.12.2006 року, то дану інформацію видно з додатку 31.

Також на підприємстві була проведена аудиторська перевірка фінансової звітності ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат” незалежним аудитором Матешко М.М. Відповідно залишки запасів станом на 31.12.2006 року становлять 7507,1 тис. грн., які співпадають з даними Приміток до річної фінансової звітності (дод. 9, 32).

На кожен вид продукції встановлено рецептуру, в якій зазначено норми витрат сировини, які відповідають Збірнику рецептур (дод. 35). Важливе значення для підприємства є те, наскільки якісною є сировина, тобто борошно, чи відповідає всім вимогам. Тому посвідчення про якість борошна та муки є вирішальним фактором при виборі сировини (дод. 38).

Що стосується того, то чи було виконано план-замовлення можна побачити в Звіті про роботу зміни (дод. 26). В звіті вказано кількість використаної сировини, матеріалів, залишки на складі. Залишки оформляються актом передачі залишків сировини, матеріалів на виробництві (дод. 27). Щодо завдання, то підприємство запланувало виготовити 5706 кг батону звичайного при вологості борошна пшеничного 14,8%. Завдання було виконано, що підтверджує приймально-здавальна накладна на готову продукцію (дод. 28).