Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет»

на тему «Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции»

КУРСК-2005

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1.1 Теоретические основы учета затрат и калькулирования себестоимости

1.2 Понятие себестоимости продукции и основные задачи учета затрат

1.3 Калькуляция, как способ группировки затрат, их обобщения, начисления себестоимости объектов чета

1.4 Классификация затрат на производство в системе финансового учета 9

2. Синтетический и аналитический учет атрат

2.1 Основного и вспомогательного производства

2.2 Учет потерь от брака

2.3 Общепроизводственных и общехозяйственных расходов

3. Особенности организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на промышленном предприятии

3.1 Методы учета затрат на производство и способы калькулирования себестоимости

3.2 Учет и калькулирование затрат по функциям. Метод АВС

4. Учет затрат и калькулирование себестоимости на современном этапе

4.1 Учет затрат и калькулирование себестоимости в современных условиях

4.2 Перспективные калькуляционные системы

4.3 Абсорбционный учет затрат против маржинального

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Переход от плановой экономики к рыночной был обусловлен расширением самостоятельности организаций, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию. В связи с этим изменились задачи, решаемые с помощью бухгалтерского учета и его подсистемы - калькулирования. Прежде всего, появилась необходимость в установлении фактической себестоимости изделия, причем такой, которая смогла бы принести определенную прибыль организации. В связи с этим возникли вопросы выбора определенных способов калькулирования себестоимости продукции и построения оптимальной системы учета затрат.

Себестоимость продукции является важнейшим показателем, поскольку от его формирования зависит эффективность производственно-хозяйственной деятельности организаций. Это происходит по нескольким причинам. Во-первых, затраты на производство изделия выступают важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены. Во-вторых, информация о себестоимости продукции часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами. В-третьих, знание себестоимости необходимо для принятия решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших.

В России предприятия имеют различный характер деятельности, поэтому существует множество различных методов в отечественной практике для определения себестоимости. Однако общепринятой классификации до сих пор не выработано, поэтому выбранный объект для изучения является предметом постоянных дискуссий, что свидетельствует об актуальности исследуемой темы.

Целью написания курсовой работы является изучение особенностей формирования и калькулирования производственной себестоимости.

Для достижения цели курсовой работы были поставлены такие задачи, как детальное ознакомление с понятием себестоимости продукции, задачами учета затрат и видами калькуляций; рассмотрение синтетического и аналитического учет; различных классификаций, методов учета затрат в системе финансового учета, а также изучение различных современных видов калькуляционных систем, предлагаемых в работе в качестве перспективных.

Для более глубокого изучения и анализа предложенной темы в курсовой работе были использованы статьи еженедельных и периодических изданий, таких как «Финансовая газета», «Все для бухгалтера», «Новое в бухгалтерском учете», «Бухгалтерский учет», «Аудитор». Для изучения теоретических основ учета затрат и калькулирования себестоимости продукции использовались учебники и учебные пособия, а также положения по бухгалтерскому учету.

1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1.1 Понятие себестоимости продукции и основные задачи учета затрат

Себестоимость продукции - затраты организации на производство продукции (работ, услуг) в размере стоимости используемых при этом материальных, трудовых и иных ресурсов, а также стоимости потребленных услуг, выполненных сторонними организациями в целях осуществления своей уставной деятельности.[23,c.325] Процесс формирования себестоимости продукции предприятий включает в себя формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование, учет и калькулирование затрат, анализ и контроль за себестоимостью, тесно функционирующие друг с другом. В бухгалтерском учете используются различные показатели себестоимости продукции: себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.

Производственная себестоимость продукции выполненных и оказанных услуг представляет собой затраты на их производство в отчетном периоде, которые состоят из прямых и косвенных затрат.

Себестоимость продаж состоит из производственной себестоимости проданной продукции и коммерческих затрат, связанных с продажами.[23, с.330]

При исчислении полной производственной себестоимости в ее состав включают общехозяйственные расходы; неполная производственная себестоимость исчисляется без общехозяйственных расходов.

В определении себестоимости продукции подчеркивается, что она включает в себя только те затраты, которые непосредственно связаны с производством и продажей выпущенной и проданной продукции. На это обстоятельство следует обратить особое внимание, поскольку время производства продукции не совпадает с отчетным периодом. В связи с этим, как правило, не все затраты отчетного периода включаются в себестоимость выпущенной продукции. Вместе с тем себестоимость выпущенной продукции могут включаться затраты не только отчетного, но и предшествующих отчетных периодов. Для исчисления различных показателей себестоимости продукции необходимо классифицировать затраты по ряду признаков (выделить затраты, включаемые в себестоимость продукции, общехозяйственные расходы, расходы на продажу и др.).

Основные задачи учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции:

· учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг

· контроль за выполнением плана по этим показателям

· учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению

· калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости

· выявление результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.[9, с.494]

В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются предметом изучения управленческого учета, формирующего информацию по управлению себестоимостью продукции для специалистов, администрации организации и ее подразделений.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как правило, входят в состав общей единой системы бухгалтерского учета.

1.2 Калькуляция, как способ группировки затрат, их обобщения, исчисления себестоимости объектов

Калькуляция есть способ обобщения затрат, выраженных в денежной форме, приходящихся на единицу продукции, конкретного вида работы, услуги. С помощью калькуляции исчисляется себестоимость. Исходя из отраслевых особенностей отдельных производств, исчисление себестоимости производится различными способами, а сам процесс ее исчисления представляет собой отдельный раздел бухгалтерского учета, который можно назвать калькуляционное дело. В его основе -- способ исчисления себестоимости продукции, работ и услуг путем обобщения издержек в едином денежном измерителе и их группировка в определенной последовательности, регулируемой соответствующими нормативными актами, утвержденными в установленном порядке.

В процессе калькулирования исчисляют себестоимость:

· всего выпуска продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

· отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомогательного производства, а также обслуживающих производств и хозяйств;

· полуфабрикатов, используемых для последующей переработки или продажи;

· продукции, работ, услуг отдельных подразделений; незавершенного производства.[9. с.546-547]

Указанные показатели себестоимости используются для составления отчета о прибылях и убытках, управления себестоимостью продукции, определения цен на продукцию (работы, услуги), а также результатов деятельности организации и ее отдельных подразделений и т.п.

Вопросы калькулирования возникают перед бухгалтером на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств: в процессе заготовления сырья и материалов, производства и реализации продукции.

В процессе исчисления себестоимости продукции необходимо дать определение таким понятиям как объект калькулирования и калькуляционная единица, элемент затрат и статья затрат.

В учете объектом калькулирования признается продукт производства (деталь, узел, изделие, группы однородных изделий), технологическая фаза (передел, производство), стадия и пр., т.е. продукция разной степени готовности, виды работ или услуг.

Калькуляционная единица есть измеритель объекта калькулирования. В том случае, когда речь идет о готовой продукции, калькуляционная единица совпадает с единицей измерения, указанной в планах производства в натуральном выражении или в стандартах (технических условиях) на соответствующий вид продукции.[23, с.308]

Необходимость в группировке затрат по элементам обусловлена потребностью в получении информации, позволяющей дать определить что и сколько затрачено в отчетном периоде организацией.

В самом общем виде калькулирование себестоимости можно разграничить на следующие этапы:

1. Распределение затрат между законченными и незаконченными обработкой изделиями.

2. При наличии брака исчислить себестоимость забракованной продукции, имея в виду, что некомпенсируемые потери должны быть отнесены на себестоимость готовой продукции. Если в процессе калькулирования будет установлено, что потери от брака имеют отношение к конкретному заказу, не законченному к концу месяца, то они подлежат включению в себестоимость незавершенного производства в качестве самостоятельной статьи.

3. Выявить и оценить величину возвратных отходов производства.

4. Полностью учесть расходы по каждой статье калькуляции, относимые на себестоимость конкретных наименований продукции, отдельных видов работ.

Различают нормативную, плановую (сметную) и фактическую (отчетную) калькуляции.

Нормативная калькуляция исчисляется на начало отчетного периода и представляет собой величину затрат, которую предприятие на момент составления калькуляции, исходя из технического уровня производства и существующей технологии, израсходует на единицу выпускаемой продукции с учетом действующих норм и нормативов в постатейном разрезе.

Плановая (сметная) калькуляция есть себестоимость каждого изделия, вида или группы продукции, рассчитанная по отдельным калькуляционным статьям, размер, которого предприятие намерено достичь к концу отчетного периода, предварительно реализовав в отчетном периоде заранее спланированные организационно-технические мероприятия. Поэтому считается, что величина плановой калькуляции себестоимости продукции должна быть ниже нормативной.

Фактическая (отчетная) калькуляция есть результат фактической величины издержек на конкретный вид продукции в отчетном периоде.

Она одновременно характеризует уровень отклонения себестоимости, установленной нормативной или плановой калькуляции.

Все затраты, относящиеся к выпущенной из производства продукции, подсчитываются и делятся на ее количество. Таким путем определяется себестоимость единицы конкретной продукции.

В индивидуальных производствах все затраты на конкретный заказ, выполненный предприятием, представляют его фактическую себестоимость.

1.3 Классификация затрат на производство в системе финансового учета

Для исчисления себестоимости продукции затраты классифицируются по следующим признакам. (Таб.1)[9, с.229]

Таблица 1

Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции

Признаки классификации	Подразделения затрат на виды
1.Отношение к себестоимости продукции	Включаемые и не включаемые в себестоимость продукции
2.Экономическое содержание	По элементам затрат и статьям калькуляции
3.Экономическая роль в процессе производства	Основные и накладные
4.Состав (однородность)	Одноэлементные и комплексные
5.Способ включения в себестоимость продукции	Прямые и косвенные
6..Периодичность возникновения	Текущие и единовременные
7.Участие в процессе производства	Производственные и внепроизводственные
8.Эффективность	Производительные и непроизводительные
9.Отражение в бизнес-плане	Планируемые и непланируемые
10. Возможность нормирования	Нормируемые и ненормируемые
11.Временные периоды	Затраты предшествующего периода, отчетного периода, будущих периодов

По отношению к себестоимости продукции затраты делятся на включаемые и не включаемые в себестоимость продукций.

Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы затрат стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода.

Не включаются в себестоимость выпущенной продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов) и часть расходов будущих периодов.

К незавершенному производству относят затраты на незаконченную производством продукцию.

Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнение других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.

По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.

При формировании расходов организации по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам затрат:

1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных ходов);

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5)прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).[18, c.131]

Полученные по элементам расходов данные необходимы для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период, разработки бизнес-планов, определения объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчисления показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и др.) и ряда других показателей.

Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не выделяют расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

В налоговом учете выделяют четыре элемента расходов:

1)материальные расходы

2) расходы на оплату труда;

3) сумма начисленной амортизации;

4) прочие расходы.[12]

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. [18, с.131]

Статьи калькуляции - это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

1. «Сырье и материалы»;

2. «Возвратные отходы» (вычитаются);

3. «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций»;

4. «Топливо и энергия на технологические цели»;

5. «Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг»;

6. «Отчисления на социальные нужды»;

7. «Расходы на подготовку и освоение производства»;

8. «Общепроизводственные расходы»

9. «Общехозяйственные расходы»;

10. «Потери от брака»;

11. «Прочие производственные расходы»;

12. «Расходы на продажу».[23, с.310]

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей - себестоимость проданной (реализованной) продукции.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, основная зарплата производственных рабочих, потери от брака и др.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и др. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

Например в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.

Следует отметить, что, несмотря на близость названий некоторых статей в группировках по элементам затрат и статьям калькуляции, их содержание существенно различается.

Например, по статье калькуляции «Сырье и материалы» отражается стоимость израсходованных материальных ресурсов не только покупных (как в группировке по элементам затрат), но и собственного производства. Кроме того, по этой статье отражается стоимость только тех материалов, расход которых непосредственно связан с производством продукции (работ, услуг). Стоимость материалов, израсходованных на управленческие нужды и при продаже продукции, отражается по статьям калькуляции «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу».

2.СИНТЕТИЧЕСКИЙ И АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ

2.1 Основного и вспомогательного производства

Прямые затраты на производство продукции накапливаются на счете 20 «основное производство». По дебету отражают накопление затрат по калькуляционным статьям

· Кредит сч. 02 - начисление амортизации

· Кредит сч.70 - начисление заработной платы основным производственным рабочим

· Кредит сч.69 - отчисления единого социального налога

· Кредит сч. 10 - использование сырья и материалов

· и т.д.

По кредиту отражают принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции по ее фактической себестоимости.

· Дебет сч. 43 - принятие продукции к бухгалтерскому учету

Сальдо дебетовое отражает незавершенное производство.

В аналитическом учете к счету 20 открывается столько субсчетов, сколько видов выпускаемой продукции, оказанных работ и услуг.

Если предприятие в течение отчетного периода по технологическим причинам производства не может определить фактическую себестоимость, то в течение месяца она отражается по плановой или нормативной себестоимости с последующим доведением до фактической.

Разница, которая возникает между фактической и плановой себестоимостью называется калькуляционной разницей, если фактическая себестоимость больше плановой, то возникает положительная калькуляционная разница, она отражается в учете дополнительной проводкой. При обратной ситуации - методом «красное сторно».[12]

Вспомогательные производства обслуживают основное производство, обеспечивая его водой, электроэнергией, паром и т.д.

К вспомогательным производствам промышленности относятся энергетические хозяйства. Ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские, транспортные средства, холодильники и др.

Учет вспомогательных производств осуществляется на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства».

По дебету накапливают затраты по видам вспомогательных производств.

· Кредит сч. 02 - начисление амортизации

· Кредит сч. 10 - использование материалов

· Кредит сч. 60 - использование услуг подрядчиков ( с последующим выделением НДС)

По кредиту отражают себестоимость полученных услуг или их распределение пропорционально выбранной базе.

Сальдо дебетовое - незавершенное вспомогательное производство.

Фактическая себестоимость производственной продукции, выполненных работ и оказанных услуг списывается со счета 23 в дебет счетов:

· 20 «Основное производство» - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;

· 90 «Продажи» - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

· 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам и хозяйствам;

· других счетов (08, 10, 11, 15, 21, 28, и др.)

2.2 Учет потерь от брака

Статья «Потери от брака» имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях. В некоторых производствах (литейном, стекольном и др.) брак планируется в технологически неизбежных пределах.

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и полуфабрикаты», которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырья для переработки на другие виды продукции.

В зависимости от места обнаружения различают брак внутренний и внешний. Внутренним считают брак, обнаруженный в организации до отправки покупателю. Внешним - брак, обнаруженный после отпуска продукции покупателю.

При выявлении брака работники отдела технического контроля делают соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки. Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которой фиксируется несколько фактов брака.

В акте указываются характеристика брака, его причина, количество забракованной продукции, виновник брака; себестоимость брака; суммы, подлежащие взысканию с виновников брака; потери от брака; отметка цеха-получателя или склада о приемке забракованной продукции.

Акт составляется работником отдела технического контроля, мастером или начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Акт утверждается руководителем организации, который принимает решение о порядке списания потерь от брака - за счет виновных лиц или за счет производства.[9, с.511]

Потери от неисправимого брака исчисляют вычитанием из его себестоимости стоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. В организациях с большой номенклатурой изделий брак обычно оценивают исходя из плановой или нормативной себестоимости.

Себестоимость внутреннего исправимого брака определяют исходя из стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов. Потери от внутреннего исправимого брака определяют вычитанием из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака.

В себестоимость внутреннего окончательного и исправимого брака, происшедшего по вине поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, включают также соответствующую долю общехозяйственных расходов (как правило, в процентном отношении по утвержденному плану к оплате труда работников, начисленной за операции до момента обнаружения окончательного брака или до момента доработки исправимого брака).

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости забракованной продукции, расходов по приобретению этой продукции покупателями, а также транспортных расходов при замене забракованной продукции или расходов потребителя на исправление забракованной продукции. Штрафы, уплаченные покупателям за поставку бракованной продукции, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и в стоимость потерь от брака не включают.

Синтетический учет потерь от брака ведут на активном счете 28 «Брак в производстве». По дебету этого счета отражают затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства).

Потери от брака списывают с кредита счета 28 «Брак в производстве» в дебет различных счетов в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь:

· счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - если брак произошел по вине рабочих;

· счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» - если брак произошел по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов;

· счета 10 «Материалы» - на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования;

· соответствующего счета учета затрат на производство (20, 23) - если невозмещенные потери от брака относятся на себестоимость готовой продукции.[9, с.512]

2.3 Общепроизводственных и общехозяйственных расходов

К расходам по обслуживанию производства и управлению относят расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые два вида расходов включают в себестоимость продукции по статье «Общепроизводственные расходы» и учитывают на синтетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы»; общехозяйственные расходы учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по такой же статье включают в себестоимость продукции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. По дебету счетов в течение месяца отражают затраты, по кредиту осуществляют списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляют плановую смету с подразделением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют по статьям в соответствии с установленной номенклатурой; фактические затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанавливают отклонения.

Указанным расходам, имеющим общие характеристики, свойственны некоторые различия. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования считаются полупеременными или условно-переменными, т.е. зависящими от объема производства продукции, а общепроизводственные и общезаводские расходы - постоянными, т.е. не зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих из них регламентируется государством для целей налогообложения.

Аналитический учет расходов по содержанию и эксплуатации производственного оборудования можно осуществлять по каждому цеху (производству и др.) в отдельности по следующей номенклатуре статей:

1) «Амортизация оборудования и транспортных средств»;

2) «Эксплуатация оборудования» (стоимость смазочных, обтирочных и прочих вспомогательных материалов, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, отчисления на социальные нужды, стоимость потребленного топлива и всех видов энергии, услуги вспомогательных производств и т.п.);

3) «Ремонт оборудования и транспортных средств»

4) «Внутризаводское перемещение грузов»

5) «Прочие расходы»

В некоторых организациях по «Эксплуатации оборудования» отражают затраты электроэнергии, как силовой, так и технологической, вследствие отсутствия их раздельного учета и большого удельного веса силовой энергии.

Из перечисленных статей расходов по содержанию и эксплуатации оборудования наиболее существенными являются затраты на амортизацию и ремонт оборудования и транспортных средств.

Финансовым и налоговым учетом предусматривается возможность применения различных вариантов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

Сравнение способов начисления амортизации по внеоборотным активам для целей финансового и налогового учета позволяет сделать вывод о том, что общим для обоих видов учета является линейный способ. Этот способ целесообразно использовать и для целей управленческого учета.

Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования используют ведомости учета затрат цехов, которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам, отраженным в журналах-ордерах.

По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списывают на счета 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» (в части исправимого брака) и распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования. При отсутствии сметных ставок расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют между видами продукции пропорционально затратам на оплату труда работников или другими способами: пропорционально нормативным или плановым затратам, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочими человеко-часов, количеству машино-часов оборудования и др.

Выбранная база распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования должна в наибольшей степени увязывать производство.

На втором субсчете счета 25 «Общепроизводственные расходы» ведут учет расходов по обслуживанию, организации, управлению структурным подразделением (цехом, производством и т.д.)

Аналитический учет второй части общепроизводственных расходов ведут также в ведомости учета затрат цехов.

По истечении месяца собранные расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29, «Обслуживающие производства и хозяйства», 28 «Брак в производстве» и других счетов (10, 76, 79, 97, 99).

В небольших организациях можно отказаться от раздельного учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и других общепроизводственных расходов. В качестве базы распределения общепроизводственных расходов используют затраты на оплату труда работников, затраты на производство без стоимости сырья и материалов, прямые затраты по отдельным видам продукции, объем выпуска продукции и др.

Общие для всей организации расходы учитывают на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут, в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и непроизводственных расходов. Ведомость составляют на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяют и списывают на основное, вспомогательные и обслуживающие производства и хозяйства и другие счета затрат.

Порядок списания общехозяйственных расходов определяется учетной политикой организации.

Между видами произведенной или проданной продукции общехозяйственные расходы распределяют пропорционально затратам на оплату труда работников, пропорционально совокупным затратам на оплату труда работников и затратами на содержание и эксплуатацию оборудования, пропорционально расходам на передел, пропорционально объему производства или продаже, неполной производственной себестоимости продукции, прямым затратам на производство продукции и т.п.

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляют специальные ведомости распределения этих расходов.

Списание общехозяйственных расходов по назначению оформляют следующими бухгалтерскими записями:

· Дебет счета 20 «Основное производство» (на сумму расходов, относящихся к основному производству)

· Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» (на сумму расходов, относящихся к вспомогательным производствам) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» (на сумму расходов причитающихся к получению от поставщиков в возмещение потерь от простоев по внешним причинам)

· Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на сумму расходов, понесенных предприятиями в результате временной остановки производства) и др.

· Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

3. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ НА ПРОМЫШЛЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ

3.1 Методы учета затрат на производство и способы калькулирования себестоимости

Под методом калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг предприятия понимается совокупность приемов организации документирования и отражения затрат на производство, обеспечивающих контроль за процессом формирования и определения себестоимости. [8, с.56]

Поскольку функционирующие в условиях рыночной экономики в России предприятия имеют различный характер деятельности, то и методы калькулирования рекомендуемые для них, будут различными. В связи с этим в рамках настоящей статьи рассмотрим классификацию методов калькулирования применяемых в различных отраслях промышленности, торговле, в сфере услуг.

На первом классификационном уровне все существующее множество методов калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг разделяется на две большие группы. Следует отметить, что первая группа методов учета затрат в процессе производства в настоящее время имеет приоритетное значение. Об этом свидетельствует изучение опыта зарубежных стран с развитой рыночной экономикой. Практика отечественного бухгалтерского учета также показывает, что применение методов, основанных на быстром предоставлении данных управленческому персоналу, повышает эффективность учета в целом. Вторая группа методов учета прошлых затрат на производство традиционно применяется в России исходя из сложившихся особенностей хозяйственной деятельности каждого конкретного предприятия.

На втором классификационном уровне методы калькулирования себестоимости группируются по объектам учета затрат на производство.

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду продукции, работ, услуг на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости. Преимуществом нормативного метода является оперативность получения данных о величине отклонений и, соответственно, возможность корректировки ситуации уже в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Применение этого метода равно эффективно как в массовом, крупномасштабном, так и в мелкосерийном производстве. Можно также рекомендовать использование этого метода в сочетании с другими методами, которые больше отвечают особенностям хозяйственной деятельности предприятия.[13, с.77 ]

Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется в мелкосерийном производстве, выпускающем неповторяющиеся или редко, в неопределенные промежутки времени, повторяющиеся виды продукции, Кроме того, использование этого метода возможно во вспомогательных, например в ремонтных, инструментальных производствах промышленных предприятий. При позаказном методе объектом учета является каждый отдельный производственный заказ, открываемый на заранее установленную однородную партию продукции или определенный объем выполняемых работ, оказываемых услуг. Прямые затраты относятся на соответствующий заказ по первичным документам, а косвенные - пропорционально установленным базам распределения. Фактическая себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ по нему путем суммирования и является не средней, а определенной, точной величиной. Калькуляция фактической себестоимости каждого вида выполненной работы или оказанной услуги производятся способом прямого расчета: сумма всех затрат делится на количество входивших в этот заказ работ или услуг. Если до окончания заказа в целом часть его выполнена и сдана заказчику, то она оценивается по плановой (сметной) себестоимости или по фактической себестоимости однородных видов работ или услуг. Относительная простота калькулирования себестоимости, являющаяся явным преимуществом этого метода, способствует его распространению на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции (отдельные заказы на химические реактивы), а также в судостроении, авиастроении, турбиностроении.

Попередельный метод калькулирования себестоимости характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно превращаются в готовую продукцию. Производственно-технологический процесс имеет несколько последовательных стадий - переделов. Каждый передел завершается выпуском промежуточных полупродуктов-полуфабрикатов, которые могут в таком виде продаваться на сторону. Эти переделы и являются объектами калькулирования. Попередельный метод, по сравнению с нормативным, имеет более низкий уровень оперативности составления и получения управленческим персоналом учетных данных, а, следовательно, он имеет более низкий уровень контроля величины израсходованных ресурсов и процесса формирования себестоимости продукции. Тем не менее, он широко используется на предприятиях нефтеперерабатывающей, металлургической, химической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной, текстильной, стекольной, фарфорофаянсовой, пищевой отраслей промышленности, в промышленности строительных материалов, а также в литейных цехах машиностроительных заводов.

Разновидностью попередельного метода является однопередельный (пооперационный, попроцессный) метод учета, где весь технологический цикл производства состоит из одного передела, внутри которого выделяются отдельные операции.[8, с.59] При этом затраты на производство продукции, сгруппированные в разрезе калькуляционных статей, относятся при планировании и учете ко всей продукции этого одного определенного передела. Применение пооперационного метода возможно только в том случае, когда в процессе производства вырабатывается только готовая продукция. В условиях применения пооперационного метода учета выпускаемая продукция может различаться по видам или сортам. В этом случае калькулирование себестоимости продукции осуществляется предварительной группировкой затрат по отдельным ее видам или с помощью способа коэффициентов. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности, электростанции и теплостанции.

Поиздельный метод калькулирования себестоимости относится к группе методов, используемых в массовых и крупносерийных производствах. Объектом калькулирования является отдельное изделие или группа однородных изделий. Сущность этого метода состоит в том, что планирование и учет затрат па производство осуществляются по каждому изделию в разрезе установленной номенклатуры калькуляционных статей расходов. Поиздельный метод чаще всего применяется в таких отраслях, как машиностроение, некоторые производства химической промышленности, в швейной промышленности.

Разновидностью поиздельного метода является подетальный метод калькулирования себестоимости, отличительной особенностью которого является учет затрат на производство по отдельным наименованиям изготовляемых деталей, а затем по сборке их в узлы и по сборке узлов в изделия. При этом себестоимость изделия калькулируется путем сложения себестоимости образующих его деталей и расходов на сборку изделия в целом. Опыт показывает, что подетальный метод учета затрат на производство с точки зрения техники его осуществления довольно сложен и трудоемок. Особенно большие трудности возникают при его использовании в производствах, вырабатывающих изделия, состоящие из сотен тысяч, а иногда и десятков тысяч разных деталей. Поэтому в современных условиях использование этого метода ограниченно,

Инвентарно-индексный метод калькуляции себестоимости, используемый на практике, также относится к группе методов массового производства. При этом методе учет прошлых затрат на производство организуют в течение месяца без подразделения по нормам и отклонениям от норм по видам продукции или по производству в целом. Себестоимость выпущенной продукции определяется на основе данных инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец месяца. Применение инвентарно-индексного метода позволяет сократить трудоемкость учетных работ, так как затраты не контролируются в процессе производства. Выделение следующей группы методов обусловлено тем, что в последнее время появились рекомендации исчислять сокращенную производственную себестоимость. В связи с этим в отечественной практике бухгалтерского учета применяются заимствованные из зарубежного опыта методы -- директ-костинг и «стандарт-кост».

Система учета затрат «директ-костинг», представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат.

По мнению И.В. Кобищана, широкое применение этого метода в настоящее время в России не представляется целесообразным. Процессы формирования рыночной экономики в нашей стране еще не завершены. Рынок не является стабильным, поэтому во избежание экономических потерь, отечественные предприятия калькулируют полную фактическую себестоимость продукции.[8, с.60]

Метод «директ-костинг» распространен на предприятиях экономически развитых стран.

Метод «стандарт-кост». Своеобразным отличием этого метода от метода «директ-костинг» является условие жестко определенных норм и нормативов, которые в течение всей хозяйственной деятельности предприятия не изменяются либо изменяются чрезвычайно редко и на незначительную величину. Данная система представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В ее основе лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Примером может служить фармакологическая отрасль промышленности.

На третьем классификационном уровне осуществляется выделение методов сводного учета затрат на производство, обусловленных необходимостью расчета себестоимости полуфабрикатов.

Бесполуфабрикатный вариант сводного учета не предусматривает составления калькуляции себестоимости полуфабрикатов, и передача их из цеха в цех не сопровождается перечислением их себестоимости в системе счетов бухгалтерского учета. В этом случае затраты на изготовление полуфабрикатов даже после их передачи учитываются в цехах-изготовителях в разрезе калькуляционных статей расходов.

Полуфабрикатный вариант сводного учета характеризуется, во-первых, калькулированием себестоимости полуфабрикатов по местам их изготовления (цехи), во-вторых, перечислением себестоимости полуфабрикатов при передаче их из цеха в системе счетов бухгалтерского учета. При этом полуфабрикаты оцениваются по фактической себестоимости или учитываются в текущем порядке по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической. В цехах-получателях полуфабрикаты отражаются по комплексной статье «Полуфабрикаты собственного производства». Полуфабрикатный сводный учет имеет существенные преимущества для усиления контроля за снижением затрат на производство. В условиях применения этого варианта осуществляется текущий бухгалтерский учет движения полуфабрикатов собственного изготовления, контроль остатков незавершенного производства и его инвентаризация по каждому цеху в отдельности. Все это является необходимым условием правильной организации управленческого учета на предприятии, действенного контроля за снижением себестоимости продукции и повышением рентабельности производства, так как при подведении результатов принимаются во внимание также усилия коллектива цеха, каждой бизнес-единицы, направленные на возможно более эффективное использование полуфабрикатов. Широкое применение полуфабрикатного варианта сводного учета затрат имеет особенно важное значение в связи с переходом промышленных предприятий на новую систему планирования и экономического стимулирования. Оперативность контроля также согласуется с требованиями МСФО, сближение с которыми является целью ряда преобразований и изменений бухгалтерского учета России а ближайшем будущем.[8, с. 61]

Применение каждого из этих вариантов сводного учета затрат на производство позволяет определить фактическую себестоимость продукции. При этом независимо от применяемого варианта осуществляется систематический оперативный контроль за движением полуфабрикатов в процессе производства. Различие состоит лишь в применении разных форм контроля: в первом случае контроль ограничивается только оперативным учетом движения полуфабрикатов, а во втором случае полуфабрикаты собственной выработки являются объектом системного бухгалтерского учета и калькулирования их себестоимости.

Проблемы обоснования и использования методов калькулирования для обеспечения сопоставимости себестоимости продукции и результатов производства с целью его развития требуют тщательного изучения отечественного и зарубежного практического опыта. Условия использования отдельных методов требуют четкой отраслевой регламентации с помощью научно-практических разработок, поскольку в противном случае экономические потери предприятий из-за несовершенства калькуляционного дела будут резко возрастать. В то время как научно обоснованное использование методов калькулирования в управленческом учете, особенно в условиях рыночной экономики, дает возможность более точно определить экономическую базу для формирования цен на конкретном предприятии. Выбранный метод должен быть закреплен внутренним положением организации управленческого учета затрат предприятия.

3.2 Учет и калькулирование затрат по функциям. Метод АВС

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе.

Недостатки существующих систем учета затрат обусловили поиски новых вариантов учета затрат, одной из которых является система АВС (Асtivity-Based Costing). Этот метод возник в США, получил распространение благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Его используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии, начинают использовать в Японии.[6, с. 5]

Принципиальное отличие указанной системы затрат от традиционных состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов. Вся производственно-хозяйственная деятельность разбивается на функции. Чем сложнее деятельность, тем большее количество функций выделяется.

Универсальность данного метода позволяет применять его не только в производственных организациях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Теоретическая основа этого метода заключается в том, что у организации в распоряжении находится определенный объем ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции.

Основным преимуществом учета и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукции, что обуславливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги организаций становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

По мнению М.К. Ерижева учет затрат на основе функций (видов деятельности) обладает рядом преимуществ перед учетом поглощенных затрат и учетом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные; само понятие постоянных расходов в такой системе учета затрат исчезает. Следовательно, все издержки организации поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким и отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определенных видов товаров убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объем тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества.[6, с.46]

Учет и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учете затрат по функциям (на основе видов деятельности) процесс калькулирования себестоимости продукции более обоснован, а значит, более пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако значительно превосходят по точности результаты как учета поглощенных затрат, так и учета по методу директ-костинг.