Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции

Проблему адекватного учета и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учета и калькулирования затрат. В одной системе эти расходы часто распределяют, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой -- при расчете себестоимости игнорируется ее косвенная часть (директ-костинг). Такие системы учета и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях.

Основными недостатками, связанными с внедрением и применением АВС-метода, являются трудоемкость, сложность, а также значительные финансовые и материальные затраты на его постановку.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменении структуры себестоимости, технологическом и информационном прогрессе предпочтение отдается такой учетно-калькуляционной системе, которая дает наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты организации становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

4.УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

4.1 Учет затрат и калькулирование себестоимости в современных условиях

В процессе реформирования бухгалтерского учета и налоговой системы Российской Федерации возникли некоторые сложности, связанные с исчислением себестоимости продукции, работ и услуг. Переход к рыночной системе хозяйствования в конечном итоге привел к тому, что в отечественной практике выделено три вида учета:

· бухгалтерский (финансовый) учет -- регулируется на законодательном уровне нормативными актами Минфина России;

· налоговый учет -- регулируется на законодательном уровне нормативными актами МНС России;

· управленческий учет -- предназначен для предоставления информации для внутренних пользователей в рамках отдельного экономического субъекта.

Однако сложность заключатся в том, что понятие себестоимости продукции, а также методика ее формирования в разных системах учета производится в соответствии с различными требованиями, что, несомненно, усложняет учетный процесс и сводит усилия практикующего бухгалтера к тому, чтобы правильно исчислить расходы в целях формирования налогооблагаемой прибыли. Фискальная цель учета до недавних пор была не главенствующей, а сопутствующей. Тогда как рациональная система учета должна обеспечивать оперативное получение качественной информации, необходимой как внешним, так и внутренним ее пользователям.

Несомненно, учет затрат является тем участком учетной работы, на котором аккумулируются все объекты учета, и, как следствие, требует четкой и единой методики формирования себестоимости продукции. Именно на стадии определении терминологии в современных условиях возникают сложности. Так, в нормативных актах, как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету не дано четкое определение не только понятия и состава себестоимости но и самого определения затрат.

Выделение вышеуказанных видов учета в отечественной практике обусловлено следующими целями, стоящими перед ними:

· бухгалтерский (финансовый) учет -- формирование полной и достоверной информации финансово-хозяйственной деятельности организации, необходимой, прежде всего, внешним пользователям с инвестиционным и фискальным интересом;

· налоговый учет -- правильное исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем полного отражения доходов и обоснованных расходов, произведенных для их получения;

· управленческий учет -- подготовка информации, необходимой внутренним пользователям (менеджерам высшего и среднего звена) для анализа, планирования и прогнозирования и, как следствие, использования для принятия управленческих решений.

Для сравнительной характеристики бухгалтерского, налогового и управленческого учета издержек производства необходимо рассмотреть систему документов, регулирующих организацию перечисленных видов учета. Нормативно-правовая основа отражения издержек производства в различных сферах учета хозяйственной деятельности представлена в табл. 1. [20, с.8]

Таблица 1

Нормативно-правовая основа учета затрат в рамках финансового, налогового и управленческого учета

Вид учета	Нормативно-правовая основа
Бухгалтерский (финансовый) учет	ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н (в ред. от 30.03.2001)
Налоговый учет	Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК России (Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ)
Управленческий учет	Регулируется требованиями, установленными руководством организации в зависимости от приоритетных целей.

В рамках бухгалтерского учета расходы организации выступают в виде уменьшения экономических выгод предприятия в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются:

-- на расходы по обычным видам деятельности;

-- на операционные расходы;

--на внереализационные расходы.

К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ и оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим экономическим элементам:

· материальные затраты;

· затраты на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация;

· прочие.

Однако в рамках бухгалтерского учета данной классификации затрат недостаточно, так как план счетов бухгалтерского учета предусматривает для учета затрат счета, классифицированные с точки зрения выделения прямых и косвенных затрат. В связи, с чем в целях формирования себестоимости наиболее важна их классификация по статьям калькуляции.

В настоящее время ни один нормативный документ не регулирует методику калькулирования себестоимости что, особенно, вызывает определенные трудности на практике. Качество информации бухгалтерского учета сегодня существенно снижено по сравнению с прежней системой бухгалтерского учета, так как отсутствие единой системы регистров учета приводит к тому, что бухгалтерам предприятий приходится формировать их самостоятельно. Однако, в бухгалтерском учете достаточно обеспечить выделение и информации по экономически однородным элементам, что, естественно, не является достаточным, так как такая классификация не дает информации о затратах по месту их возникновения, что существенно затрудняет исполнение контрольной функции.

В группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих в себя несколько элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе. Единой группировки затрат по статьям нет, однако при ее построении необходимо обеспечить разграничение затрат на прямые и косвенные. Выделение такой классификации затрат обусловлено способом их включения в состав себестоимости. Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, включаемых в состав их себестоимости, как правило, через процесс распределения.

Снижение себестоимости продукции -- важнейший фактор развития экономики. Таким образом, состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен быть определен государственным стандартом, а методы калькулирования -- самими организациями и предприятиями в зависимости от специфики деятельности. Как экономическая категория себестоимость выполняет следующий ряд функций:

В 2002 г. и связи с введением «Налога на прибыль организаций» кардинально изменился взгляд на формирование расходов в целях налогообложения прибыли. Так, появились понятия доходов для целей налогообложения и расходов в целях налогообложения. Доходы и расходы можно обобщить и представить в виде схем. (Приложение 1)

Необходимо отметить, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, действует принцип соотнесения расходов к полученным доходам.

Под расходами в целях налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимается затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, при чем расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в определении и группировке расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения можно найти общие черты, однако, цели ведения бухгалтерского и налогового учета, несомненно, различны. Кроме того, существуют различия в порядке признания расходов и суммах, так как некоторые расходы в целях налогообложения нормируются, тогда как в целях бухгалтерского учета нормирования расходов не предусмотрено.

Система управленческого учета - это часть управленческих информационных систем, обеспечивающих все уровни управления необходимой для принятия решений информацией. Наиболее сложной функцией управленческого учета является функция регулирования (принятия управленческого решения), которая связана с решением таких вопросов, как определение основных целей предприятия, формирование ассортимента вырабатываемой продукции, ценовой политики, капиталовложений и др. Объединенные бухгалтерские информационные системы смогут обеспечить информацией и финансовый, и управленческий учет. Вместе с тем, в управленческой отчетности часто используются данные финансового учета. И дополнительно включается анализ функционирования предприятия. Управленческий и финансовый учет в некоторых областях как бы перекрещиваются, в результате чего образовалась особая отрасль бухгалтерского учета - производственный учет. Одной из задач этого учета является аккумуляция затрат по производственным участкам. Управленческий учет в настоящее время находится в стадии стремительного развития. Такое положение входит в противоречие с утвердившейся репутацией бухгалтерского учета как инертной системы.

Таким образом, в целях обеспечения руководства объективной информацией о затратах бухгалтерской службе предприятия недостаточно учитывать только требования ПБУ 10/99. Система учета затрат должна быть организована таким образом, чтобы учесть требования в целях налогообложения и требования управленческого аппарата фирмы. Конечно, данного эффекта можно достичь и при организации вышеперечисленных видов учета обособлено. Однако для предприятий среднего и малого звена данный способ обособлено экономически нецелесообразен, так как требует привлечения дополнительных кадров и затрат на содержание информационных систем. Необходимо организовать такую систему учета затрат и калькулирования себестоимости, которая учитывала бы в себе требования финансового, налогового и по возможности управленческого учета. Только в этом случае на любой стадии формирования себестоимости можно будет получить информацию для принятия решений по ее снижению и повышению рентабельности предприятия.

В конечном итоге, создание единой системы учета издержек, учитывающей требования финансового, налогового и управленческого учета, обеспечит выполнение отдельно поставленных целей, существенно повысит эффективность работы бухгалтерской службы и увеличит степень контроля за расходованием ресурсов при производстве продукции, работ и услуг.

4.2 Перспективные калькуляционные системы

В настоящее время использование российскими организациями системы расчета цен на основе полных затрат и определенного процента прибыли приводит к неконкурентоспособности продукции, поскольку происходит постоянное повышение цен. Вместе с тем опыт зарубежных стран показывает, что завоеванием удержание рынков возможно при продаже продукции по оптимальным ценам и получении нужного объема прибыли за счет роста объемов продаж. Система «директ-костинг» дает возможность установить связи и пропорции между затратами и объемами производства, получить информацию о прибыльности и убыточности производства в зависимости от его объема, прогнозировать поведение себестоимости.

Калькуляционная система «директ-костинг» получила широкое распространение за рубежом с 1950г, хотя впервые этот метод возник в Германии в 30-е гг. ХХ вв. [14, с.35] Несмотря на то, что система «директ-костинг» является традиционной калькуляционной системой для Запада, для российских предприятий -- это новая и перспективная система. Перспективы применения данной калькуляционной системы связаны с распространением маржинального дохода в управлении. К преимуществам системы «директ-костинг», по мнению Л.В.Попова относятся:

· установление пропорций между затратами и объемом производства;

· возможность выявления изменения маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям, выявление изделия с большей рентабельностью;

· отражение в отчете о финансовых результатах изменений прибыли из-за изменения переменных расходов. Цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

проведение эффективной политики цен.[19, с.66]

Однако, система учета переменных затрат не лишена некоторых недостатков, среди которых:

· ведение учета только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости

· отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции.

Система учета затрат «директ-костинг» (Direct-costing) представляет собой систему, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат.

Система «директ-костинг» служит информационной основой маржинального подхода в управлении. Продвигая маржинальный подход, выводим бесспорное правило -- неизбежные постоянные расходы, общие для нескольких сегментов и распределяемые между ними традиционным способом пропорционально какой-либо базе, не учитываются при принятии решений.

Хотя стратегический управленческий учет, напротив, предпочитает пользоваться данными системы «абзорпшен-костинг», так как постоянные затраты в длительном периоде времени принимают характер переменных. Кроме того, и в краткосрочном периоде расчет (пусть даже приблизительный) полной себестоимости необходим для оценки запасов и измерения прибыли организации, а в ряде случаев при принятии решений по ценам. Причина применения данного метода в финансовом учете и популярности в управленческом учете заключается в его соответствии принципу начисления, когда затраты приводятся в соответствие с доходами, источниками которых они стали.

Таким образом, выбор того или иного подхода к учету затрат определяется конкретными целями и задачами.

Система учета полных затрат (Absorption-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Указанная система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные). Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения. В российской практике применение данной системы учета затрат довольно распространено. Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, вычислить рентабельность отдельных видов продукции. Она применяется также в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу «полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)», т.е. при затратном методе формирования цены.

Основные преимущества данной системы:

· возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;

· применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;

· возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;

широкая сфера применения;

· возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

К основным недостаткам системы можно отнести следующие:

· субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен;

· неоднозначность отнесения затрат к одной группе;

· невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых разными предприятиями.

Наиболее эффективно применение системы на предприятиях малых и средних размеров, а также на предприятиях, производящих один или несколько видов продуктов. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета.

Для акцентирования внимания на особенностях калькуляционной системы «директ-костинг» (система учета переменных затрат) рассматриваем ее в сравнении с альтернативной системой «абзорпшен-костинг» (система учета полных затрат).

Классификация затрат, положенная в основу методов «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг», представлена в виде таблицы. (таб.2)

Таблица 1

Классификация затрат, положенная в основу методов «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг».

Наименование затрат	Метод
	«директ-костинг»	«абзорпшен-костинг»
Переменные и постоянные	Используется	Не используется
Затраты на продукт и затраты на период (периодические)	Используется в отношении постоянных расходов	Используется только в отношении управленческих расходов в случае специальной оговорки в учетной политике

Форма отчета о прибылях и убытках при методе «директ-костинг» и при методе «абзорпшен-костинг». (Приложение 2)

4. Промежуточный показатель прибыли (дохода). При методе учета по полной себестоимости применяется показатель «Валовая прибыль» равный разнице между объемом продаж и цеховой себестоимостью (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с налогом, общепроизводственные расходы).

При методе «директ-костинг» промежуточным перед исчислением прибыли является показатель маржинальный доход, равный разнице между объемом продаж и переменными расходами.

Маржинальный доход может быть равен валовой прибыли только в том случае, если сумма постоянных расходов окажется равной расходам на продажу, или в случае выделения в учетной политике управленческих расходов в качестве периодических -- сумме управленческих и расходов на продажу.

Порядок распределения постоянных расходов проиллюстрирован на примере. (Приложение 3)

Рассмотрим организацию сводного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при калькуляционной системе поглощения затрат («абзорпшен-костинг») в случае альтернативных учетных политик.

1) Управленческие расходы учитываются в общем порядке (т.е. относятся к затратам но продукт). На счете 20 «Основное производство», кроме затрат сырья основных материалов, заработной платы производственных рабочих с начислениями единого социального налога, общепроизводственных расходов собираются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Затем осуществляется серия распределений и исчислений себестоимости и прибыли.[14, с.36]

2) Управленческие расходы относятся к периодическим. В этом случае на счете 20 «Основное производство» собираются затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, начисления единого социального налога, общепроизводственные расходы.

Затем они распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска (НЗП на начало периода плюс затраты за месяц минус НЭП на конец периода). При отгрузке продукции покупателям распределяются затраты между готовой и реализованной продукцией (себестоимость готовой продукции на начало периода плюс себестоимость выпуска минус себестоимость готовой продукции на конец периода). Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчете прибылях и убытках и участвует в дальнейшем расчете валовой прибыли и прибыли (убытка) от продаж. Управленческие и расходы на продажу списываются соответственно со счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», где участвуют в исчислении прибыли отчетного года.

3) При организации учета по альтернативной системе «директ-костинг» в состав затрат на производство включаются переменные затраты сырья и основных материалов, переменная заработная плата производственных рабочих с начислениями, переменные общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу. Все они последовательно распределяются между остатками незавершенного производства и переменной себестоимостью готовой продукции, между готовой и реализованной продукцией. Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о прибылях и убытках и участвует в дальнейшем расчете маржинального дохода и прибыли (убытка) от продаж. Постоянные затраты сырья и основных материалов, постоянная заработная плата производственных рабочих с начислениями, постоянные общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу относятся к затратам на период и участвуют в начислении прибыли того отчетного периода, в котором возникли.[14, с.37]

Выбор калькуляционной системы, безусловно, влияет как на общую прибыль организации, таки на рентабельность отдельных видов продукции.

Влияние на прибыль метода «директ-костинг» и альтернативной системы полной себестоимости, главным образом, связано с наличием запасов и с поглощением запасами постоянных расходов. При применении метода «абзорпшен-костинг» полностью поглощаются как переменные, так и постоянные затраты.

Итак, основная причина влияния на прибыль участие постоянных расходов в запасах. Если объем запасов при методе «директ-костинг» увеличивается на период, происходит снижение операционной прибыли в сравнении с методом «абзорпшен-костинг». Рост операционной прибыли при методе «директ-костинг» равен приросту маржинального дохода, умноженному на разницу (объем продаж на конец отчетного периода минус объем продаж на начало отчетного периода в количествен ном измерении).

При методе полной себестоимости прибыль может упасть даже при росте объема продаж (связано с остатками).

В последние десятилетия ХХ в. на Западе активно развивался новый подход в менеджменте и учете, основанный на управлении операциями -- составными частями процессов, протекающих на предприятии. Он включает АВМ -- менеджмент операций, или управление на основе операций; АВС -- пооперационное калькулирование и АВВ - пооперационное бюджетирование.

Метод «АВ-костинг» или пооперационное калькулирование не является новым направлением как для отечественного, так и для западного учета. Название метода переводится российскими исследователями по-разному, например, калькулирование по операциям, калькулирование по действиям, калькулирование по функциям, ФСА, функциональный учет затрат и др.

Областью применения метода «АВ-костинг» являются, в первую очередь, многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных накладных расходов и предприятия с гибкой (адаптивной) формой организации управления.

Система «АВ-костинг» - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. При ее применении используется метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов.

При традиционном распределении расходов на обслуживание производства и управление используются термины: группа расходов, подлежащих распределению, база распределения, коэффициент распределения и объект.

4.3 Абсорбционный учет затрат против маржинального

Абсорбционный учет, фигурирует под своим названием везде и всегда, чего не скажешь о втором методе -- прямом учете. У него целых два псевдонима; маржинальный учет и переменный учет. Наличие нескольких наименований одного и того же метода обусловлено желанием финансистов сделать на звание максимально отражающим суть подхода к учету затрат и калькулированию себестоимости.

Принципиальное отличие между этими системами состоит в правилах включения в себестоимость косвенных расходов. Абсорбционный учет предписывает включать все производственные расходы (как прямые, так и косвенные), при этом все прочие расходы списываются в качестве расходов периода. Маржинальный учет предполагает включение в себестоимость помимо прямых затрат только тех косвенных расходов, которые классифицируются как переменные, то есть пропорционально зависят от объемов производства.

При этом объем производства для целей маржинального учета понимается расширенно. Часто это физический объем, но иногда в этом качестве может вы ступать коэффициент загрузки оборудовании, машино-часы, себестоимость произведенной продукции, рассчитанная по прямым затратам и пр.

В зависимости от используемого метода отчеты о прибылях и убытках, построенные за один и тот же период, но по разным принципам, будут отличаться по величине производственной и результирующей прибыли.

Абсорбционный учет базируется на принципе определения полной себестоимости продукции, Он ориентирован, в первую очередь, на проверку обоснованности существующих цен и расчет фактической прибыли предприятия в целом. При этом включение в себестоимость продукции косвенных производственных затрат ведется способом, определяемом учетной политикой предприятия. В соответствии с классической схемой абсорбционного учета все косвенные расходы подразделяются на четыре уровня:

1)косвенные расходы производственных подразделений (цеховые расходы);

2)косвенные расходы вспомогательных производств и служб (ремонтный цех, склад, закупки и логистика и пр.);

3)общепроизводственные расходы (аренда, коммунальные расходы, охрана и пр.);

4)непроизводственные накладные (общефирменные) расходы (администрация, службы ИТ, кадров, финансов и пр.)

Процедура учета затрат и расчета себестоимости такова. Косвенные расходы уровня 3 подлежат разделению по некоторому основанию между вспомогательными производствами и службами уровня 2. Совокупные расходы уровня 2 с уже включенными расходами уровня 3 подлежат отнесению по некоторому экономически обоснованному критерию к производственным единицам -- подразделениям уровня 1. И, наконец, совокупные расходы производственных единиц с включенными расходами вспомогательных производств и служб и общепроизводственными накладными расходами подлежат абсорбированию конечной продукцией. Непроизводственные накладные расходы списываются как расходы периода. [11, с.59]

Применение абсорбционного метода учета ограничивается с ростом доли косвенных расходов, усложнением номенклатуры выпускаемой продукции, увеличением количества вспомогательных служб, деятельности, не связанной с производством. Так, в случае отнесения производственных расходов на продукцию пропорционально прямым затратам производства или, например, размеру ФОТ основных рабочих в каждой ситуации можно получить совершенно разный результат полной производственной себестоимости. В первом большую долю косвенных расходов возьмет на себя продукция с большей прямой себестоимостью, а во втором -- с большей долей ФОТ. Учетно-расчетная ориентация на «довешивание» прямых затрат косвенными без тщательного анализа причин, определяющих величину последних, может, таким образом, дезориентировать лиц, принимающих решение, относительно истинной себестоимости производимой продукции. Аналогично наличие большого числа вспомогательных производств требует тщательного контроля процессов, вызывающих рост внутренней потребности, а следовательно, и расходов этих подразделений.

Этот метод учета затрат достаточно трудоемок и для принятия оперативных управленческих решений применим с большими оговорками.

Одной из разновидностей абсорбционного учета является АВС (activity based costing) - учет затрат по процессам. Эта система построена на отслеживании причин возникновения косвенных расходов их распределении между объектами учета на основании, как правило, естественных физических измерителей. Главная задача здесь -- определить, каким образом основные производственные процессы влияют их величину конкретных видов косвенных расходов.

На практике АВС применяют для обоснования цен на основе уточненного расчета полной себестоимости по видам продукции и анализа фактической рентабельности; для обоснования долгосрочных решений по номенклатуре и объемам выпускаемой продукции; для факторного анализа и контроля себестоимости продукции; для контроля затрат вспомогательных подразделений и прочих косвенных производственных расходов.

Система АВС как разновидность абсорбционного метода не предназначена для обоснования краткосрочных управленческих решений. Метод сложен и дорог, поскольку требует тщательного анализа деятельности компании на момент своего внедрения, учета и контроля дополнительных небухгалтерских параметров. Он предполагает постоянный мониторинг различных процессов, влияющих на косвенные расходы.

Системы абсорбционного учета нужны, скорее, для планирования и оценки деятельности компании в долгосрочной перспективе.

В отличие от абсорбционного учета эта система предписывает делить все косвенные расходы на постоянные и переменные. В себестоимость готовой продукции включаются только переменные затраты, тогда как все остальные косвенные расходы признаются расходами периода.

Ключевую роль здесь играют расчетные величины валовой маржи (или просто маржи) как разница между выручкой от реализации и себестоимостью по прямым затратам, а также контрибуции, получаемой из маржи путем вычета косвенных переменных расходов. Контрибуция (разница между объемом продаж и переменными затратами) меняется пропорционально объему продаж. Она равна сумме постоянных затрат и прибыли и представляет собой формируемый текущей деятельностью фонд покрытия постоянных затрат и прибыли -- основной объект управления в коротком периоде.

К недостаткам метода маржинального учета следует отнести условность деления расходов на переменные и постоянные, игнорирование возможных изменений постоянных затрат при существенных отклонениях в объемах производства, опасность принятия ошибочных решений в долгосрочном периоде данный метод больше применим для так называемого оперативного реагирования.[11, с.59]

У системы маржинального учета тоже есть модификации. Одна из них МОС (material only costing) система материальной себестоимости. Суть ее проста. В состав себестоимости продукции входит исключительно стоимость основных материалов. Все остальные расходы являются расходами периода.

Применять ее можно на предприятиях, где доля материальных затрат полной себестоимости продукции составляет не менее 85 процентов. В этом случае показатель маржи как разницы между выручкой и материальной себестоимостью становится важнейшим объектом управления доходностью.

Это позволяет сфокусировать управленческие усилия на продуктовой, ассортиментной, ценовой политике, управлять важнейшими слагаемыми доходности, будь то каналы сбыта, ключевые клиенты или что-то иное, имеющее значение для валового дохода предприятия.

В целом системы маржинального учета дают существенно больший набор инструментов управления результатами бизнеса и затратами, сгруппированными по функциям. В первую очередь за счет построения многоуровневой системы показателей результативности по материальным, прямым затратам (маржа), основным производственным расходам (например, валовая прибыль до расходов вспомогательных служб), вспомогательным производствам (например, производственная прибыль до логистики) и обслуживающим подразделениям.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

При написании курсовой работы было выявлено, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции является одним из наиболее важных участков бухгалтерского учета. Исчисление себестоимости необходимо для того, чтобы оценить выполнение плана по данному показателю и его динамики; определить рентабельность производства и выпуска отдельных видов продукции; выявить резервы снижения себестоимости; рассчитать экономическую эффективность внедрения новой техники, технологии; принять решения по производству новых видов продукции и снять с производства устаревшие виды.

По результатам изучения себестоимость продукции, работ, услуг - затраты организации на производство продукции (работ, услуг), выраженные в денежной оценке. Задачами учета затрат являются: учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции (работ услуг); контроль за выполнением плана; учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, ресурсов; калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.

Способом обобщения затрат, выраженных в денежной оценке, приходящихся на единицу продукции, является калькуляция. Калькулирование есть подсистема бухгалтерского учета. В работе представлены разные виды калькуляций: нормативная, плановая, фактическая.

Для исчисления себестоимости продукции существуют различные виды затрат, зависящие от ряда признаков, которые приведены в виде таблицы, некоторые рассмотрены подробно (косвенные и прямые, накладные и основные, и т.д.)

В финансовом учете затраты классифицируются по экономическим элементам и по статьям калькуляции. Группировка по элементам затрат осуществляется как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Синтетический и аналитический учет прямых затрат ведется в основном производстве по счету 20 «Основное производство», косвенных затрат - во вспомогательном производстве на счете 23 «Вспомогательное производство». Расходы на обслуживание производства и содержание аппарата управления, которые нельзя отнести на конкретный вид выпускаемой продукции учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» соответственно. Учет потерь от брака ведется на синтетическом счете 28 «Учет потерь от брака».

Для выявления особенностей формирования и калькулирования производственной себестоимости в работе представлены разнообразные методы калькулирования, применяемые в системе финансового учета, их преимущества и недостатки по отношению друг к другу. Среди них выделены нормативный, позаказный, попередельный, поиздельный, подетальный и инвентарный методы.

В тех же целях рассмотрены перспективные системы учета затрат по формированию себестоимости такие как система учета полных затрат («Абзорпшен-костинг»), переменных затрат («Директ-костинг»), нормативных затрат («Стандарт-кост»), система учета затрат по методу АВС. Системы учета затрат абзорпшен-костинг и директ-костинг приводятся в качестве альтернативы друг другу, предлагаются варианты и области их применения, поскольку на данный момент в отечественной практике единого метода для формирования себестоимости не принято.

Проблемы обоснования и использования методов калькулирования для обеспечения сопоставимости себестоимости продукции и результатов производства требуют тщательного изучения отечественного и зарубежного практического опыта. Условия использования отдельных методов требуют четкой отраслевой регламентации, поскольку в противном случае экономические потери предприятий из-за несовершенства калькуляционного дела будут резко возрастать.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет; Учебное пособие/ В.И. Астахов. - М.: МарТ, 2003. - 928с.

2. Банк В.Р. «Варианты формирования материальных затрат» / В.Р. Банк, С.В. Банк // Все для бухгалтера. - 2005. - №11 с. 23-30

3. Бондарь А. «Метод АВС для оператора связи. Учет затрат по процессам» / А.Бондарь // Двойная запись. - 2005. - № 7 с.62-64

4. Гущина И.Э. «Директ-костинг - метод производственного калькулирования себестоимости продукции» / И.Э. Гущина // Новое в бухгалтерском учете и отчетности . 2002. - №1. - с.45-49

5. Ерижев М.К. «Развитие методов управления затратами, учета и калькулирования себестоимости». / М.К. Ерижев // Экономический анализ: теория и практика. - 2003. - №10. - с.78-80

6. Ерижев М.К. «Учет и калькулирование затрат по функциям. Метод АВС» / Ерижев М.К.//Новое в бухгалтерском учете и отчетности - 2003 - №19 с.44-47

7. Ивашкевич В.Б. «Калькулирование полной стоимости продукции в международной практике учета» / В.Б. Ивашкевич, Н.А. Ермакова // Бухгалтерский учет. 2002. - № 18 - с. 54-57

8. Кобищан И.В. « Методы учета затрат на производство и способы калькулирования себестоимости» / И.В.Кобищан //Экономический анализ: Теория и практика -2004 - №13 с.56-81

9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.П.Кондраков - М.:ИНФРА - М, 2004.- 592с. - (Серия «Высшее образование»)

10. Кузнецов С. «Система учета «Стандарт-костинг» /С.Кузнецов // Аудит и налогообложение. - 2003. - №10 с. 33-35

11. Кулагин В. «Включать или не включать? Абсорбционный учет затрат против маржинального.» / В. Кулагин //Двойная запись - 2005 №7, с.58-61

12. Курс лекций по бухгалтерскому финансовому учету Алексеевой В.В.

13. Маслова И.А. «Нормативный метод учета затрат и формирования себестоимости / И.А. Маслова, О.З. Савина // Управленческий учет. 2005. - №5. - с.77-82

14. Мушенко Н.Ф. «Перспективные калькуляционные системы» /Н.Ф. Мушенко// Все для бухгалтера - - № 15 с. 35-43

15. Платонова Н. «Затраты и их классификация» /Н.Платонова //Финансовая газета. - 2005 №34. - с.12, № 35 - с. 9-10.

16. Платонова Н. «Формирование себестоимости в системах учета затрат /Н. Платонова // Финансовая газета. - 2005. - №41. - с.10

17. Платонова Н. «Формирование себестоимости в системах учета затрат /Н. Платонова // Финансовая газета. - 2005. - №42. - с. 9

18. Положения по бухгалтерскому учету. - М.: Изд-во, 2005. - 240с. (Портфель бухгалтера: нормативные документы).

19. Попова Л.В. «Метод «директ - костинг» в управленческом учете.» //Бухгалтерский учет. - 2003. - с.66-67

20. Ренева Ю.В. «Учет затрат и калькулирование себестоимости в современных условиях»/ Ю.В. Ренева//Все для бухгалтера - 2004 №16 с.8-11

21. Соколов А.А. «Особенности организации учета и калькулирование себестоимости продукции операционных сегментов предприятия / А.А. Соколов // - 2005. - № 8. с.12-21

22. Соколов Я.В. «Учет затрат - от теории к практике» /Я.В. Соколов//Бух.учет - 2005. - № 6 - с.44-47

23. Финансовый учет. Учебник/Под ред. проф. В.Г. Гетьмана.- 2-е изд., перераб. и доп.- М.: Финансы и статистика, 2004. - 784с.:ил.