Аудиторський контроль результатiв фiнансово-господарсько дiяльностi пiдпримства та його фiнансового стану

АУДИТОРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ РЕЗУЛЬТАТІВ ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА ТА ЙОГО ФІНАНСОВОГО СТАНУ

1. Завдання, об'єкти, джерела інформації і методичні прийоми аудиту результатів фінансово-господарської діяльності

Результати фінансово-господарської діяльності підприємств визначаються на завершальній стадії виробничої і збутової діяльності. Впровадження ринкових відносин, приватизація і комерціалізація підприємств галузей виробничої сфери і торгівлі, розвиток зовнішньоекономічних відносин, перехід до вільної оптової торгівлі замість лімітованого розподілу, право вибору торгового партнера та інші суттєві заходи сприяють підвищенню заінтересованості товаровиробників у боротьбі за споживача і збільшенні кінцевих результатів виробничо-збутової діяльності. Верховною Радою України прийнято ряд законів, які забезпечили правову захищеність підприємств, що працюють у ринкових умовах. Одночасно у підприємств виникла потреба вивчати закони ринку, оволодівати бізнесом.

У країнах з розвиненою вільною економікою існують три основні форми організації бізнесу - власне діло, товариство, корпорація. Ті, хто мають власне діло чи товариство з необмеженою відповідальністю, несуть її у разі банкрутства; відповідальність акціонерів корпорації чи компаньйонів "обмеженого" товариства не перевищує вкладених ними капіталів. На відміну від власного діла чи товариства, корпорація є юридичною особою, відокремленою від її власників, тобто корпорація, а не власники відповідає за сплату боргів.

Власне діло, товариства - це малі підприємства з обмеженими можливостями залучати капітал і розширювати операції. Корпорація домінує у діловому світі розвинених країн, Власником корпорації є акціонери. Завданням корпорації є примноження капіталу своїх акціонерів, які вибирають з-поміж себе та членів корпорації раду директорів для проведення загальної політики корпорації. Якщо корпорація велика, то рада наймає менеджерів та інших працівників (президента, віце-президента, ревізорів).

Розвиток корпорації в українській економіці враховує; світовий досвід. Державні підприємства об'єднуються у корпорацію, керівництво якої здійснює наглядова рада, що утворюється з керівників підприємств, представників трудових колективів, міністерств і відомств, банків.

Найбільш відповідальною роботою наглядової ради є здійснення маркетингової політики.

Маркетинг (від англ. marketing - торгівля, спродаж) - діяльність на ринку, збутова діяльність. У світовій економіці це поняття сформувалось як управління виробничо-збутовою діяльністю підприємств в умовах розвиненої ринкової економіки. В основу маркетингу покладено організацію виробництва і реалізації продукції, включаючи передбачення і облік вимог ринку і запитів споживачів, тобто філософію сучасного бізнесу, яка визначає стратегію і тактику діяльності підприємства в умовах конкуренції. При цьому виробничо-збутова діяльність підприємства орієнтується на споживача з метою одержання максимального прибутку від реалізації продукції.

Важливою метою сучасного маркетингу є виявлення нових, ще не задоволених потреб або нових форм уже відомих, щоб орієнтувати виробництво на забезпечення цих запитів і тим самим випередити конкурентів у боротьбі за споживача. Отже, маркетинг - це процес вивчення і формування споживчих запитів з метою використання ресурсів підприємств для їх задоволення і одержання прибутку. Сучасний маркетинг ставить виробництво у пряму функціональну залежність від ринку.

Маркетинг у сучасній ринковій економіці вирішує такі завдання:

· обґрунтованість доцільності і необхідності виробництва продукції, робіт і послуг;

· організація науково-дослідних і проектно-конструкторських робіт із створення зразків і моделей продукції;

· організація і методика планування виробничої, збутової і фінансової діяльності підприємства;

· вдосконалення системи збуту і реалізації продукції;

· регулювання всієї діяльності підприємства, включаючи поточне оперативне керівництво виробництвом, транспортуванням, упаковуванням, реалізацією, рекламою, технічним і сервісним обслуговуванням виробництва і збуту продукції.

Отже, результати фінансової діяльності підприємства в умовах ринкової економіки цілком залежать від маркетингу, його стану і напрямів розвитку.

Основним критерієм діяльності підприємства є прибуток, його розподіл на загальнодержавні потреби і потреби підприємства для самофінансування і розвитку науково-технічного прогресу в умовах маркетингу.

Завдання аудиту полягає в активному сприянні розвитку маркетингу, підвищенні рентабельності підприємств випуском конкурентоспроможної продукції на внутрішньому І зарубіжному ринку, а також визначенні достовірності бухгалтерського обліку і звітності про фінансові результати діяльності, фінансове становище підприємства, розподіл прибутку. Відповідно до цього моделлю аудиту результатів фінансово-господарської діяльності підприємства визначаються об'єкти, джерела інформації і методичні прийоми аудиту (рис. 1).

Об'єктами аудиту результатів фінансово-господарської діяльності є насамперед маркетингова діяльність, її стан та напрями розвитку, що дає змогу встановити першопричини прорахунків у бізнесі, бізнес-план підприємства (баланс доходів і видатків); загальний фінансовий стан підприємства, його стабільність і фінансова мобільність; ліквідність і банкрутство.

Дослідження зазначених об'єктів аудиту зумовлює виявлення резервів ділової активності підприємства, а також достовірність обліку і звітності про результати діяльності його.

Джерелами інформації є законодавчі акти, що регулюють фінансово-господарську діяльність, її планування, облік і контроль, а також звітні дані про роботу підприємства за досліджуваний період, які дають змогу зробити висновки аудиту про достовірність обліку і звітності фінансово-господарської діяльності підприємства, правильність розподілення прибутку між власниками і державою, акціонерами, замовниками тощо.

Методичні прийоми, які використовуються при аудиті результатів фінансово-господарської діяльності підприємства, мають ту особливість, що при цьому застосовують найбільш поширені дедуктивні методи дослідження. За даними звітності з допомогою економічного аналізу, статистичних розрахунків і економіко-математичних методів аудит виявляє фактори, які впливають на фінансові результати діяльності підприємства. Потім з використанням документальних методичних прийомів встановлюють конкретні факти безгосподарності, недосконалість маркетингу, що призвело до виробництва продукції, яка не користується попитом покупців, низької якості та ін , які знижують рентабельність роботи підприємства в умовах ринкової економіки.

2. Джерела інформації для аудиту фінансових результатів діяльності підприємства

Економічні методи управління ґрунтуються на впровадженні ринкових відносин, передбачають роздержавлення підприємств приватизацією, корпоративністю, акціонуванням в галузях народного господарства. При цьому державою передбачається розширення самостійності і посилення відповідальності основної ланки народного господарства - підприємства - за досягнення високих кінцевих результатів виробництва і соціального розвитку трудового колективу. Зростає значення наукової обґрунтованості економічних нормативів розподілу прибутку (доходу) в частині відрахувань до бюджету і залишку в розпорядженні підприємства, забезпечення на цій основі зростання заінтересованості і відповідальності трудових колективів у виробничому і соціальному розвитку підприємств.

Завданням аудиту фінансових результатів підприємств є перевірка достовірності формування фінансових ресурсів і розподіл їх за цільовим призначенням, згідно з чинними нормативами, виявлення резервів, удосконалення маркетингу, який забезпечує збільшення прибутку в умовах ринкових відносин.

Ринкові відносини значною мірою посилюють фінансову відповідальність за результати діяльності підприємств. Це визначається ліквідацією державної фінансової безповоротної підтримки і централізованого вилучення коштів підприємства для створення різних фондів в управлінських структурах. При цьому змінюється також кредитна система. Можливість отримання підприємством кредиту зумовлена його фінансовою стабільністю. Відмова від державного фінансування підприємств зумовлює потребу використання комерційного кредиту, невід'ємною рисою якого є знання контрагентами фінансового стану підприємства і впевненість у його стійкості. Збільшується заінтересованість у стабільності фінансового стану підприємства постачальників, банків, акціонерів, податкових органів. Фінансова стабільність підприємства стає запорукою його виживання, оскільки банкрутство підприємства в умовах ринку є результатом фінансово-господарської діяльності разом з іншими її показниками. У зв'язку з цим велике значення має аудит фінансового стану підприємства як для самого підприємства, так і для його партнерів, власників, а також фінансових органів.

Фінансовий стан підприємства - це його активи і пасиви, що відображають наявність і розміщення ресурсів на певну дату.

Основними джерелами інформації для аудиту фінансового стану підприємства є бухгалтерський Баланс підприємства (ф. № І річної і квартальної звітності). Його значення у цьому настільки велике, що аналіз фінансового стану часто називають аналізом балансу. Разом із балансом джерелом даних для аудиту є така річна звітність: Звіт про фінансові результати та їх використання (ф. № 2 річної і квартальної звітності); Звіт про фінансово-майновий стан підприємства (ф. № 3). Для підприємств з іноземними інвестиціями, зовнішньоекономічних фірм, банків, страхових компаній, спільних підприємств з іноземними учасниками форми звітності затверджені Міністерством фінансів України з певними відмінностями, зумовленими особливостями їх фінансово-господарської діяльності.

Особливості аудиту фінансової діяльності підприємств в умовах ринкової економіки полягають у тому, що фінансове планування через централізовану адміністративну систему не діє. Фінансовий менеджмент прагне до гнучкої стратегії І тактики господарської діяльності, яка забезпечує конкурентоспроможність підприємства.

Встановленням нормативів у фінансовій діяльності займається саме підприємство з метою досягнення найбільшого економічного ефекту, тому не дивно, що інформація про нормативи становить комерційну таємницю. Аналіз відхилень від цих нормативів є прерогативою внутрішнього аудиту, який здійснюється службами підприємства. Аналіз фінансового стану, що ґрунтується на бухгалтерській звітності, провадиться здебільшого зовнішнім аудитом, тобто спеціалізованими аудиторськими фірмами, власниками або державними органами.

Бухгалтерські звітні форми про діяльність підприємства дають можливість зовнішнім користувачам звітності неупереджено оцінити фінансовий стан підприємства навіть без використання інформації, яка є комерційною таємницею.

Зовнішній аудит фінансового стану підприємства може вдатися до дослідження, результати якого важливі не тільки для оцінки потенційних партнерів конкретного підприємства, а й для інших користувачів звітності. Підприємству не байдуже, за якими показниками оцінюватимуть його фінансовий стан можливі контрагенти, акціонери, кредитори. Тому необхідний взаємозв'язок між внутрішнім і зовнішнім аудитом, а це досягається за допомогою конкретних методик, стандартів.

Аудит фінансового стану підприємства включає:

· загальну оцінку фінансового стану та його зміну за звітний період;

· аналіз фінансової стабільності підприємства, ліквідності підприємства (балансу), коефіцієнтів фінансової мобільності.

Оцінка фінансового стану підприємства та його зміни за звітний період провадиться за даними санованого (від лат. sanare - лікувати, оздоровлювати) балансу підприємства, тобто без коригуючих статей (знос основних засобів, малоцінних і швидкозношуваних предметів та ін.). За даними санованого балансу провадиться аналіз абсолютних показників фінансової стабільності, які є основою аудиту фінансового стану підприємства. Аналіз ліквідності балансу, виходячи з аналізу стабільності, має дати інформацію для оцінки поточної платоспроможності і висновків про можливість збереження фінансової рівноваги І платоспроможності в прогнозі на майбутнє. Аналіз коефіцієнтів фінансової стабільності, тобто відносних показників фінансового стану, дає змогу зіставити фінансовий стан підприємства з фінансовим станом конкурентів із середньогалузевими пропорціями між фінансовими показниками підприємств, а також дослідити динаміку фінансового стану за попередні періоди.

Санований баланс і абсолютні показники фінансової стабільності відображають сутність фінансового стану. Ліквідність балансу і відносні показники (фінансові коефіцієнти) характеризують зовнішнє виявлення фінансового стану, зумовленого його сутністю. Поглиблення аналізу на основі даних обліку сприяє вирішенню завдань внутрішнього аудиту. Так, дослідження факторів фінансової стабільності зумовлює потребу внутрішнього аудиту запасів і витрат, а уточнення оцінки ліквідності балансу провадиться внутрішнім аудитом за допомогою аналізу дебіторської і кредиторської заборгованості.

Санований баланс складається аудитором способом рекапітуляції (від лат. recapitulatio -- стисле повторення сказаного), тобто перетворення звітного балансу в стислу форму, котра, з одного боку, дає змогу провести об'єктивний аналіз, а з іншого -- максимально зручна для проведення аналітичних розрахунків.

Бухгалтерська звітність в Україні максимально наближена до міжнародних стандартів, що дає змогу в процесі аудиторської перевірки користуватися Балансом (ф. № 1) без рекапітуляції на контрактивні і контрпасивні рахунки (статті балансу).

Потреба у рекапітуляції балансу зумовлена наявністю у балансі регулюючих статей, які уточнюють вартість основних засобів, виробничих запасів, джерел власних коштів, а звідси для визначення реальної вартості майна підприємства необхідно провести коригування показників основних рахунків (статей бухгалтерського звітного балансу). Тому у звітному балансі, форма якого затверджена Мінфіном України за погодженням з Держкомстатом України, коригуючі статті балансу позначено зірочкою, яка означає, що показники цих статей у валюту балансу не включаються.

Крім Балансу (ф. № 1) аудитором при дослідженні результатів діяльності підприємства та його фінансового стану використовуються як джерела інформації Звіт про фінансові результати та їх використання (ф. № 2), Звіт про фінансово-майновий стан підприємства (ф. № 3), які адекватні даним первинної документації, регістрам аналітичного і синтетичного бухгалтерського обліку і Головної книги за досліджуваний період.

Отже, система документально достовірної інформації запобігає ризику аудитора припустити похибки при оцінці результатів фінансово-господарської діяльності підприємства.

3. Аудит загальних фінансових результатів діяльності підприємства

Кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства -- це балансовий прибуток або збиток, які є алгебраїчною сумою результатів від реалізації продукції, робіт і послуг, іншої реалізації, доходів і витрат від позареалізаційних операцій тощо.

Фінансові результати діяльності підприємства характеризують також показники виручки (валового доходу) від реалізації продукції, податку на додану вартість.

Виручка від реалізації продукції характеризує завершення виробничого циклу на підприємстві, повернення авансованих на виробництво коштів підприємства у готівку і початок нового витка в обігу коштів Після вирахування з виручки від реалізації продукції суми податку на додану вартість і витрат на виробництво реалізованої продукції матимемо чистий результат (прибуток або збиток) від реалізації.

Показники фінансових результатів характеризують абсолютну ефективність господарювання на підприємстві. Разом з абсолютною оцінкою розраховують також відносні показники ефективності господарювання -- показники рентабельності. Відношення балансового прибутку до середньої вартості основних засобів і оборотних коштів визначає загальну рентабельність підприємства.

Рентабельність виробництва продукції розраховується як відношення прибутку від реалізації продукції до виручки від реалізації продукції. Розраховують також інші показники рентабельності, змінюючи чисельник і знаменник загальної формули розрахунку рентабельності у вигляді відношення прибутку до витрат (або ресурсів) або до різних показників продукції.

В умовах ринкової економіки основу економічного розвитку підприємства становить прибуток. Показник прибутку став важливим для оцінки виробничої і фінансової діяльності підприємства як самостійного товаровиробника. Прибуток є основним показником ефективності роботи підприємства, джерелом його діяльності. Зростання прибутку створює фінансову основу для самофінансування діяльності підприємства, здійснення розширеного відтворення і задоволення зростаючих соціальних і матеріальних потреб трудових колективів. За рахунок прибутку виконуються також зобов'язання підприємства перед бюджетом, банками та іншими контрагентами. Тому при аудиті прибутку вивчаються як фактори формування, так і розподілу його.

Завданнями аудиту фінансових результатів є: оцінка динаміки показників формування прибутку, обґрунтованості фактичної величини утворення і розподілу прибутку; виявлення і вплив різних факторів на величину прибутку; оцінка можливих резервів подальшого зростання прибутку на основі оптимізації обсягів виробництва і витрат.

Аудит фінансових результатів включає кілька етапів.

1. Визначення прибутку від реалізації товарної продукції (робіт, послуг). Прибуток від реалізації продукції та іншої реалізації визначається як різниця між виручкою від реалізації у діючих цінах без податку на додану вартість і витратами на виробництво і реалізацію продукції та матеріальних цінностей. У собівартість продукції при визначенні прибутку включають: матеріальні витрати; амортизаційні відрахування на повне відновлення основних засобів; витрати на оплату праці, включаючи преміювання не лише робітників, а н керівників, спеціалістів та інших службовців за виробничі результати (витрати на оплату праці нормуються у міру зростання обсягу виробництва або інших показників діяльності підприємства); відрахування на державне соціальне страхування, відрахування з обов'язкового медичного страхування, платежі з обов'язкового страхування майна; сплату відсотків за короткострокові кредити банку, крім відсотків за прострочені позики; витрати з усіх видів ремонтів та інші витрати на виробництво і реалізацію продукції.

У собівартість продукції не включаються такі виплати у грошовій і натуральній формах: матеріальна допомога, виплати за підсумками роботи за рік; оплата додаткових відпусток, що надаються за рішенням трудового колективу, розмір яких не передбачений законодавством; одноразові допомоги працівникам, які виходять на пенсію; доходи (дивіденди, відсотки), що сплачуються по акціях трудового колективу і внесках членів трудового колективу у майно підприємства, а також інші виплати за рахунок прибутку, що залишився у розпорядженні підприємства.

2. Визначення суми балансового прибутку. Балансовий прибуток - це сума прибутку від реалізації продукції та іншої реалізації й доходів від позареалізаційних операцій, зменшена на суму витрат по цих операціях. До складу доходів (витрат) від позареалізаційних операцій включають: доходи, отримані від участі у спільних підприємствах; від здавання майна в оренду; дивіденди по акціях, облігаціях та інших цінних паперах, які належать підприємству; суми, одержані у вигляді економічних санкцій І відшкодування збитків; інші витрати і доходи від операцій, що безпосередньо не пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції.

При цьому суми, внесені до бюджету у вигляді санкцій відповідно до законодавства, відносяться за рахунок прибутку, що залишився у розпорядженні підприємства. До зазначених санкцій належать внески до бюджету прибутку, одержаного внаслідок порушення державної дисципліни цін, недодержання стандартів і технічних умов, штрафів у розмірі незаконно отриманого прибутку, а також суми фінансових санкцій, утриманих податковими службами, суми пені за несвоєчасну сплату платежів до бюджету та інші види санкцій.

Ключовим питанням аудиту є визначення показників, що характеризують формування загальної суми балансового прибутку. Аудитор насамперед має оцінити вплив прогресивних факторів формування прибутку - зниження собівартості продукції, підвищення якості і поліпшення асортименту продукції. Виявляються також фактори, які не є заслугою підприємства, - завищення цін, тарифів, порушення встановлених стандартів тощо.

3. Визначення величини балансового прибутку, який підлягає оподаткуванню. Балансовий прибуток при цьому коригується таким чином: збільшується (зменшується) на суму перевищення (зниження) витрат на оплату праці персоналу підприємства, зайнятого в основній діяльності, у складі собівартості реалізованої продукції порівняно з їх нормативною величиною; зменшення на суму рентних платежів, що вносяться до бюджету із прибутку в установленому порядку; зменшення на суму дивідендів, отриманих по акціях, облігаціях та інших цінних паперах, які належать підприємству; зменшення на суму доходу, одержаного від пайової участі у спільних підприємствах. Крім того, суми, внесені до бюджету у вигляді санкцій відповідно до законодавства за рахунок прибутку, залишеного у розпорядженні підприємства, при оподаткуванні виключаються із складу витрат від позареалізаційних операцій.

4. Визначення величини податку на прибуток (доход), що належить сплаті до бюджету. Аудитор користується нормативними документами щодо оподаткування, а також пільгами, які надаються суб'єктам підприємницької діяльності при обчисленні податків. Зокрема, це законодавство з оподаткування прибутку (доходу), податок на додану вартість та інші обов'язкові податки і платежі до республіканського і місцевого бюджетів, а також нормативні документи з цих питань, видані Міністерством фінансів України.

Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається зменшенням валового доходу звітного періоду на суму валових витрат та частини амортизації.

Валовий доход - загальна сума доходів платника податку від усіх видів діяльності.

Валові витрати виробництва і обігу платника податку - це компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбані або виготовлені для подальшого використання їх у власній господарській діяльності.

Амортизація основних фондів і нематеріальних активів - поступове віднесення витрат на відновлення їх, спрямованих на зменшення прибутку у межах норм амортизаційних відрахувань, встановлених податковим законодавством.

5. Визначення і розподіл чистого прибутку, що залишився у розпорядженні підприємства. Чистий прибуток підприємства визначається аудитором як різниця між балансовим прибутком, який оподатковується, і величиною податків з урахуванням пільг. Напрями використання чистого прибутку визначаються підприємством самостійно.

Державний вплив на вибір напрямів використання чистого прибутку здійснюється через податки, податкові пільги, а також економічні санкції.

У випадках, передбачених законодавчими актами або статутом підприємства, частина чистого прибутку передається у власність членів трудового колективу підприємства. Розмір цього прибутку і порядок його розподілу визначаються радою (правлінням) підприємства. Сума прибутку, що належить члену колективу, утворює його внесок до фондів підприємства.

Узагальнюючу характеристику діяльності підприємства в умовах ринкової економіки аудитор визначає за величиною чистого прибутку і фінансовим станом. Важливо не тільки отримати якнайбільший прибуток, а й використати прибуток, що залишився у розпорядженні підприємства, для оптимального співвідношення темпів науково-технічного, виробничого (економічного) й соціального розширеного відтворення. У динаміці темпів зростання власних коштів підприємства виявляються успіхи або недоліки розвитку підприємства.

Для оцінки загального рівня і динаміки фінансових результатів діяльності за даними звітного балансу підприємства аудитор складає аналітичну таблицю (табл.1).

Подані в табл.1 дані дають змогу аудитору зробити висновок, що підприємство у своїй діяльності має високі позитивні показники. Так, порівнюючи результати фінансової діяльності підприємства за звітний період (рік) з аналогічним періодом минулого року, аудитор встановлює, що виручка від реалізації продукції збільшилась на 216 %, при зростанні витрат на виробництво цієї продукції - на 195 %, що дало змогу збільшити прибуток від реалізації продукції на 295 %, а з урахуванням виручки від іншої реалізації, доходів від позареалізаційних операцій балансовий прибуток збільшився на 289 %, а чистий прибуток, що залишився у розпорядженні підприємства, - на 246 %. Таким чином, прибуток значно зріс за досліджуваний період завдяки зростанню виручки від реалізації продукції і зниженню витрат на виробництво цієї продукції. Проте в аудитора можуть виникнути сумніви, чи є це досягненням підприємства або результатом зростання цін на продукцію при зниженні обсягів виробництва. Тому аудитору необхідно дослідити конкретні причини зміни показників по кожному з факторів, які мали вплив на формування прибутку підприємства, застосовуючи при цьому методичні прийоми економічного аналізу і статистичних розрахунків.

Таблиця 1. Аналіз загальних показників фінансових результатів підприємства за звітними періодами, тис. грн.

Показник	За минулий звітний період	За звітний період	У % до базових показників
Виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) без податку на додану вартість	5300	Й 450	216
Витрати на виробництво реалізованої продукції	4200	8200	195
Прибуток від реалізації продукції (робіт, послуг)	1100	3250	295
Результат від іншої реалізації	30	40	133
Сальдо доходів і витрат від позареалізаційних операцій	20	30	150
Балансовий прибуток	1150	3320	289
Чистий прибуток, що залишився у розпорядженні підприємства	780	1920	246

4. Аудит фінансової стабільності, платоспроможності і ліквідності підприємства

Оцінка фінансового стану підприємств в умовах ринкових відносин особливо важлива для вирішення конкуренції і фінансової стабільності, надійності підприємства як партнера. Значною мірою втрачає значення контроль виконання планів, які регламентують діяльність підприємств, зростає потреба у прогнозному аудиті фінансово-господарської діяльності, необхідного для менеджменту.

В умовах ринкової економіки зростає значення обіговості коштів (основних і оборотних), а також показників рентабельності. Методика аналізу оборотних коштів зберігає свій зміст і за нових економічних відносин, але при більшій точності середньої хронологічної залишків коштів на підприємстві протягом звітного року.

При аудиті рентабельності цей показник, залежно від конкретної мети, можна визначити різними способами: щодо прибутку до виробничих фондів в цілому; щодо основних або оборотних коштів; щодо собівартості виробленої або реалізованої продукції (нормативної, фактичної), доданої, тобто знову створеної частини вартості, до середньоспискової чисельності працівників тощо. Важливо, щоб ці показники мали цілеспрямованість, сприяли фінансовій стабільності підприємства.

Одним із основних показників фінансового стану підприємства є прибуток (рентабельність). Якщо в умовах планової економіки показник рентабельності розраховувався як відношення прибутку, одержаного від реалізації продукції до її собівартості, то в умовах ринку підприємство цікавить розмір чистого прибутку, тобто частка, яка залишається у розпорядженні підприємства після виплати всіх необхідних платежів із прибутку, тому прибутковість розраховується як відношення чистого прибутку до виручки від реалізації без податку на додану вартість.

Прибуток підприємства за 2008 рік за мінусом платежів до бюджету становить 1595 тис. грн., а виручка від реалізації без податку на додану вартість - 59 651 тис. грн. Отже, рентабельність (прибутковість) дорівнюватиме

У цьому прикладі з кожної гривні виручки підприємство має лише 3 коп. чистого прибутку.

Показник прибутковості розраховується також як відношення чистого прибутку до середньої величини поточних активів згідно з балансом (виробничі запаси, готова продукція, кошти, дебіторська заборгованість та інші активи)

тобто у середньому на кожну гривню поточних активів підприємства припадає 5 коп. чистого прибутку. Показник прибутковості розраховується також як відношення чистого прибутку до власності (середня величина статутного фонду підприємства)

тобто на кожну гривню власності, що перебуває у розпорядженні підприємства, припадає 1 коп. прибутку.

Подані показники прибутковості здебільшого застосовуються для аналізу всередині підприємства. Одночасно для зовнішніх взаємовідносин на рівні концернів, корпорацій прибутковість - це відношення загальної суми прибутку, одержаного від реалізації продукції, до її собівартості. Загальна сума прибутку дорівнює 2 064 тис. грн., собівартість реалізованої продукції - 58 126 тис. грн. Звідси рівень рентабельності дорівнює

тобто підприємство заінтересоване в зростанні прибутку.

Завданнями аудиту фінансового стану підприємств, які працюють в умовах ринкової економіки, є:

· оцінка платоспроможності підприємств за звітний період у динаміці;

· визначення суми оборотних коштів (оборотного капіталу), збільшення його (або зменшення) і співвідношення з короткостроковими зобов'язаннями;

· вивчення структури джерел коштів;

· розрахунок дебіторської заборгованості і запасів;

· оцінка прибутковості підприємств;

· обчислення рентабельності підприємств і факторів, що на неї впливають;

· визначення довгострокової платоспроможності.

Аудит фінансового стану підприємства провадиться за даними певних груп показників, які дають загальну оцінку фінансового стану підприємства, прибутковості його діяльності і довгострокової платоспроможності.

Фінансовий стан підприємства характеризується фінансовою стабільністю і платоспроможністю.

Фінансова стабільність - це спроможність підприємства здійснювати свою діяльність стабільно завдяки фінансовому забезпеченню власними оборотними коштами, а також залученими (позиками, акціями).

Фінансова стабільність характеризується такими показниками-коефіцієнтами: автономності, маневреності, реальної вартості основних засобів, нагромадження амортизації, співвідношення власних оборотних коштів до загального обсягу оборотних коштів, довгострокового залучення позичкових коштів.

Обчислення показників фінансової стабільності і платоспроможності підприємства подано у табл. 2.

Із наведеного розрахунку видно, що коефіцієнт автономності власних коштів підприємства у загальному обсязі коштів на початок і кінець року становить 0,26, тобто залишився стабільним. Це дає підставу аудиту дати позитивну оцінку використанню власних коштів підприємством.

Коефіцієнт маневреності власних оборотних коштів підприємства має позитивне зростання від 0,77 на початок року до 0,9 на кінець року, що свідчить про раціональну організацію розрахункових відносин з контрагентами, суб'єктами підприємницької діяльності.

Коефіцієнт реальної вартості основних засобів був на початку року 0,04, а на кінець року знизився вдвоє і становив 0,02, що свідчить про значне спрацювання засобів виробництва, яке негативно вплине на діяльність підприємства в цілому.

Таблиця 2. Обчислення показників фінансової стабільності і платоспроможності підприємства тис. грн.

Показник	Алгоритм розрахунку	Умовні позначення	Обчислення показників
			на 1 січня 19 _ р.	на 1 січня 19 _ р.
Показники фінансової стабільності. 1. Коефіцієнт автономності 2. Коефіцієнт маневреності 3. Коефіцієнт реальної вартості основних засобів 4. Коефіцієнт нагромадження амортизації основних засобів 5. Коефіцієнт співвідношення власних оборотних коштів до загального обсягу оборотних коштів 6. Коефіцієнт довгострокового залучення позичкових коштів Показники платоспроможності 7. Коефіцієнт покриття кредитів і позик загальний 8. Коефіцієнт покриття кредитів і позик проміжний 9. Коефіцієнт абсолютної ліквідності підприємства		Кв - кошти власні ЕК - загальний обсяг коштів Коб - кошти оборотні власні Оз - основні засоби ЕА - сума нарахованої амортизації за весь період експлуатації основних засобів ЕОз - первісна вартість основних засобів, які амортизуються ЕКоб.з- загальний обсяг оборотних коштів ДКП - довгострокові кредити і позики ЕКпоз - кошти позичкові (короткострокові) Ккр - кредиторська заборгованість Коб.м - кошти оборотні матеріальні Кгр - кошти грошові Квк - короткострокові фінансові вкладення

Як показує коефіцієнт нагромадження амортизації, кошти амортизації на відновлення основних засобів (капітальний ремонт, модернізацію, придбання нових) використовуються недостатньо. На початок року цей коефіцієнт становить 0,61, а на кінець - 0,53, що свідчить про незадовільну роботу підприємства щодо зміцнення матеріально-технічної і виробничої бази підприємства, впровадження науково-технічних заходів,

Коефіцієнт співвідношення власних оборотних коштів до загального обсягу оборотних коштів зріс на кінець року до 0,24 проти 0,21 на початок року. Підприємство добилося збільшення питомої ваги власних оборотних коштів, а звідси зниження витрат на сплату банківських відсотків за користування позиками.

Коефіцієнт довгострокового залучення позичкових коштів на кінець року знизився до 0,13 проти 0,22 на початок року,

Платоспроможність підприємства - це можливість у практичній ситуації, що склалася, погасити всі свої зобов'язання перед контрагентами, банками, акціонерними та іншими суб'єктами підприємницької діяльності. Платоспроможність характеризується коефіцієнтами: покриття кредитів і позик загальний, покриття кредитів і позик проміжний, абсолютної ліквідності.

Розглянемо зазначені показники платоспроможності підприємства за даними табл. 2.

Коефіцієнт покриття кредитів і позик загальний на підприємстві залишився стабільним 1,29 - 1,3 на початку і в кінці року, що свідчить про високу платоспроможність сплати позичених коштів у визначені строки.

Коефіцієнт покриття кредитів і позик проміжний на кінець року знизився до 0,28 порівняно з 0,51 на початку року, що свідчить про недостатнє додержання підприємством розрахункової дисципліни. Аналізуючи стан розрахункових статей балансу, аудитор може зробити висновок про різке зростання кредиторської заборгованості на кінець року на 16 928 тис. грн. (32 485,0 - 15 557,7), а також нагромадження матеріальних цінностей, які зросли на 39 214,8 тис. грн. (52 739,0 - 13 524,2). Ці негативні явища аудитор повинен деталізувати за даними аналітичного бухгалтерського обліку, встановити конкретних кредиторів, яким не сплачена своєчасно заборгованість, які матеріальні цінності нагромаджені понад потребу підприємства.

У разі потреби аудитори за даними балансу на звітну дату можуть встановлювати коефіцієнт платоспроможності як відношення залишку коштів на розрахунковому рахунку до суми платежів за строками: з оплати праці, банку по позиках, бюджету, постачальниках за придбані товарно-матеріальні цінності (табл. 3).

Низький коефіцієнт платоспроможності (0,2) зобов'язує підприємство вжити заходів щодо укріплення фінансового стану мобілізацією позапланового відволікання коштів у оборотні активи.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності в аудиторській оцінці фінансового стану підприємства, зокрема його платоспроможності, є найбільш важливим. Цей показник визначає стан ділової активності підприємства та ефективність її, спроможність наявними власними коштами розрахуватися з кредиторами, акціонерами, бюджетом, банками. У поданому прикладі коефіцієнт абсолютної ліквідності підприємства прагне до оптимуму. На початок року він становив 0,80, на кінець - 1,99, що дає змогу аудитору зробити позитивний висновок щодо платоспроможності підприємства.

Таблиця 3. Розрахунок коефіцієнтів платоспроможності підприємства за балансом на кінець звітного періоду

№ пор	Показник	Сума, тис. грн.
1	Залишок коштів на розрахунковому рахунку	510
2	Строкові платежі: короткострокові кредити позики, не погашені в строк	870 -
3	Розрахунки за товари і послуги, з бюджетом, із страхування й оплати праці	1200
	Разом платежів 2070 Коефіцієнт платоспроможності 510/2070 = 0,2	2070

Платоспроможність підприємства залежить від ліквідності його балансу. Ліквідним вважають баланс, якщо сума оборотних активів (статей) покриває суму короткострокових пасивів (статей), тобто статей балансу, на яких відображається заборгованість підприємства, або перевищує суму пасивів. Загальний коефіцієнт ліквідності балансу визначається як відношення суми мобільних оборотних активів до суми різних видів заборгованості підприємства.

Ліквідність підприємства - це його спроможність на конкретну дату своїми активами погасити заборгованість кредиторам, банкам, інвесторам, а також розподілити статутний та інші фонди між їх засновниками. Розрізняють показники загальної і термінової ліквідності. Загальна ліквідність визначається на початок і кінець року як відношення поточних активів до поточних зобов'язань, тобто цей показник ідентичний коефіцієнту платоспроможності.

Аналізуючи показники ліквідності за строками підприємства, визначають, наскільки швидко виробничі запаси і дебіторська заборгованість перетворюються у наявні гроші. З цією метою визначається показник обороту дебіторської заборгованості і виробничих запасів.

Оборот дебіторської заборгованості визначається як відношення виручки від реалізації продукції без податку на додану вартість до суми дебіторської заборгованості. Коефіцієнт обороту дебіторської заборгованості Коб.деб. = 60 190 - 539 * 5 623 = 10,6. Отриманий показник характеризує, скільки разів дебіторська заборгованість перетворилась у наявні гроші.

Для того щоб визначити тривалість обороту в днях або, іншими словами, скільки днів у середньому чекали платежі за продану продукцію, необхідно 365 : 10,6 = 34,4, тобто у середньому розрахунок за продукцію провадиться протягом 34 днів, що є великим недоліком у діяльності підприємства.

На підставі даних розділів II активу і III пасиву звітного балансу розраховують загальний коефіцієнт ліквідності балансу (табл. 4). Із поданих даних видно, що ліквідність балансу забезпечена, бо коефіцієнт ліквідності значно вищий від одиниці, тобто 3,0.

Разом із загальним коефіцієнтом ліквідності балансу аудит може визначити і часткові, попередньо згрупувавши кошти за активом (оборотні активи), за строками можливого швидкого їх перетворення у кошти, і виконати зобов'язання (заборгованості) за пасивом - за ступенем терміновості оплати їх. Таких груп за строками буде кілька, наприклад до З місяців, від 3 до 6 місяців, від 6 до 12 місяців, понад 12 місяців. Постійні пасиви і позаоборотні активи при цьому групують за даними аналітичного бухгалтерського обліку діяльності підприємства, яка підлягає аудиторському контролю.

Перед аудитом дедалі більше ставиться питань визначення ліквідності підприємства, тобто показника стабільності його фінансового стану за різними методиками. Ліквідність вимірюється відношенням суми ліквідних коштів, відображених у активі балансу, до суми короткострокових зобов'язань (кредиторської заборгованості), показаних у пасиві балансу. Чим вища частка від цілення, тим стабільніше фінансове становище підприємства, яке здатне швидко погасити всі борги, не оголошуючи себе неплатоспроможним боржником і банкрутом.

На практиці залежно від потреби аудитом застосовуються три показники ліквідності. При обчисленні першого показника до ліквідних коштів включають лише кошти у касі, на банківських рахунках, а також цінні папери, які можуть бути реалізовані на фондовій біржі. Обчислюють його за такою формулою:

Другий показник відрізняється від першого тим, що у чисельнику до раніше наведеної суми додають суму короткострокової дебіторської заборгованості.

Таблиця 4. Розрахунок коефіцієнта платоспроможності підприємства за балансом на кінець звітного періоду

№ пор.	Показник	Сума, тис. грн
1 2 1 2	Оборотні активи Запаси і витрати (підсумок розділу II активу балансу за мінусом зносу малоцінних і швидкозношуваних предметів і суми торговельної націнки за нереалізовані товари) Кошти, розрахунки та інші активи	9200 8300
	Разом Заборгованість підприємства Кредити та інші позичкові кошти Кредити та інші пасиви	17500 4200 1700
	Разом Загальний коефіцієнт ліквідності балансу: 17500 / 5900 - 3,0	5900

І нарешті, третій показник у чисельнику має ще й вартість матеріальних виробничих запасів, які при потребі можна продати і перетворити у готівку. Проте це вже менш ліквідна стаття коштів порівняно з попередніми, бо на реалізацію запасів потрібний певний час І є невизначеність у їх кінцевому результаті.

Обчислення трьох різних показників ліквідності зумовлено потребою зробити висновок про стійке фінансове становище контрагентами, виходячи Із стосунків з підприємством. Наприклад, для постачальника сировини, матеріалів та послуг значний інтерес становить перший показник; для банку, підприємства, яке кредитується, - другий; для власника акцій і облігацій - третій.

Головне, щоб показники ліквідності не падали нижче від стовідсоткової позначки.

Дослідження фінансової стабільності і платоспроможності підприємства аудитор провадить передусім за даними звітного і санованого балансів. Аудит бухгалтерського балансу передбачає оцінку: минулої діяльності підприємства; стану справ підприємства на конкретну дату; майбутнього стану підприємства і ступеня ризику. Аудиторське дослідження провадиться за даними бухгалтерського балансу, за допомогою розрахунково-аналітичних методичних прийомів обчислюється ряд показників, що дають змогу визначити загальну оцінку фінансового стану підприємства. Це передусім показники платоспроможності, ліквідності, обігу коштів, дебіторської заборгованості, прибутковості і ринкової стабільності.

Платоспроможність визначається як відношення підсумкових даних розділів II "Запаси і витрати" і III "Грошові кошти, розрахунки та інші активи" активу балансу, що включають наявність у розпорядженні підприємства виробничих запасів, готову продукцію, гроші, цінні папери, дебіторську заборгованість та інші активи до підсумку розділів II "Довгострокові пасиви" і III "Розрахунки та інші пасиви" пасиву балансу, що містять заборгованість з позики банку, розрахунки з кредиторами, кошти фондів спеціального призначення, цільового фінансування та інших пасивів.

Наприклад, на початок року на підприємстві сума в розділі II активу - 19 700 тис. грн., в розділі III - 9400 тис. грн., у розділі II пасиву на початок року - 1400 тис. грн., у розділі III пасиву - 11 500 тис. грн. Таким чином, коефіцієнт платоспроможності підприємства на початок року становить

Виходячи із коефіцієнта платоспроможності 2,3, можна зробити висновок, що підприємство на початок року було повністю платоспроможним і мало стійке фінансове становище.

На кінець року розділ II активу балансу має підсумок 19 800 тис. грн., розділ III - 13 200 тис. грн., відповідно розділ II пасиву балансу має підсумок 1900 тис. грн. і розділ III - 14 100 тис. грн. Коефіцієнт платоспроможності на кінець року становить

Отже, підприємство на кінець року залишилося повністю платоспроможним, хоча його коефіцієнт платоспроможності знизився на 0,2 одиниці (2,3 - 2,1). Для встановлення причин зниження фінансового становища підприємства аудитору необхідно провести дослідження по кожній статті балансу на початок і на кінець року, а потім за даними аналітичного обліку по кожному рахунку зокрема з використанням документальних методичних прийомів І економічного аналізу.

5. Аудит фінансового стану підприємства

Аудит фінансового стану починають із визначення платоспроможності підприємства. До платоспроможного відносять підприємство, в якому сума поточних активів (запаси, кошти, дебіторська заборгованість та інші активи) більша або дорівнює його зовнішній заборгованості (зобов'язанням).

Зовнішню заборгованість підприємства визначають за даними розділів II і III пасиву балансу. До неї відносять коротко-, середньо- і довгострокові кредити і всю кредиторську заборгованість. У нашому прикладі вона становить на початок року 3640 тис. грн. (1700 + 1940), на кінець року - 2370 тис. грн. (940 + 1430).

Порівнюючи поточні активи із зовнішніми зобов'язаннями, можна дійти висновку, що підприємство є платоспроможним, оскільки за минулий і звітний роки поточні активи були більші, ніж зобов'язання. Проте слід мати на увазі, що наявність запасів на підприємстві (особливо державних) не визначає реальної платоспроможності, оскільки в умовах ринкової економіки запаси незавершеного виробництва, готової продукції та інших товарно-матеріальних цінностей в разі банкрутства підприємства можуть виявитися не реалізованими для погашення зовнішніх боргів (частина їх просто неліквідна), а на балансі перебувають як запаси.

До легкореалізованих активів відносять кошти і дебіторську заборгованість та певною мірою (за винятком лишків І залежалих товарів) виробничі запаси. Тому необхідно скласти уточнений розрахунок платоспроможності, тобто визначити відповідність легкореалізованих активів зовнішньої заборгованості. Припустимо, що у складі виробничих запасів немає; лишків і непотрібних матеріалів. Тоді легкореалізовані активи за минулий рік становитимуть

7590 тис. грн. [(6500 - 850) + 1940], а за звітний

11 150 тис. грн. [(7200 - 1150) + 5100].

Порівняння із зовнішньою заборгованістю 4790 тис. грн. і 3940 тис. грн. показує перевищення активів над заборгованістю, що характеризує підприємство як платоспроможне.

Підвищення або зниження рівня платоспроможності підприємства аудитом встановлюється за зміною показника оборотного капіталу (оборотних коштів), що визначається як різниця між всіма поточними активами (в наведеному прикладі на початок року 12 490 тис. грн., на кінець року -14 750 тис. грн.) і короткостроковими боргами відповідно 4790 тис. грн. і 3940 тис. грн. Порівняння показує зростання оборотного капіталу підприємства. Якщо на початок року він становив 7680 тис. грн., то на кінець року - 10 810 тис. грн., тобто збільшився на 3130 тис. грн. (10 810 - 7680).

Застосування нових форм організації праці, перебудова організаційної структури управління економікою на підприємствах призвели до появи акціонерних, малих, орендних та інших форм господарювання. Так, на державних підприємствах статутний фонд являє собою централізовані джерела фінансування, призначені на формування основних засобів і певною мірою оборотних коштів. На акціонерних підприємствах в статутному фонді відображається акціонерний капітал, на малих підприємствах - внески, паї та ін., на орендних підприємствах - залишкова вартість основних засобів, взятих в оренду. Це положення істотно впливає на формування оборотного капіталу. На державному підприємстві оборотні кошти визначаються як різниця між статутним фондом і основними засобами, на акціонерних та інших підприємствах оборотний капітал являє собою різницю між поточними активами (розділи II і III активу балансу) і зовнішніми зобов'язаннями.

Джерелами утворення оборотного капіталу є: збільшення чистого доходу, довгострокових зобов'язань, акціонерного капіталу тощо. Треба мати на увазі, що найбільш надійним партнером вважають підприємство з більшим розміром оборотного капіталу, оскільки воно може відповідати по своїх зобов'язаннях, збільшувати масштаби своєї діяльності.

Орієнтиром для оптимізації розміру оборотного капіталу є його сума, що дорівнює половині короткострокових зобов'язань. Залучення позичкових коштів для здійснення господарської діяльності підприємства може мати різну ефективність, яка залежить від раціонального формування структури джерел коштів, що використовуються.

Ринкові умови господарювання змушують підприємства у будь-який період часу мати можливість терміново повернути короткострокові борги.

Спроможність підприємства виконати терміново зобов'язання визначається показником, що характеризує відношення оборотного капіталу до короткострокових зобов'язань. Це відношення має дорівнювати одиниці. Несприятливим є як низьке, так і високе співвідношення. У наведеному прикладі на початок року співвідношення становить 1,6 (7680/4790), на кінець року - 2,74 (10810/3940), що свідчить про можливість підприємства виконати всі зовнішні зобов'язання. Разом з тим аудитор має звернути увагу на значне перевищення розрахункового коефіцієнта одиниці, що вказує на нераціональне формування фінансів на підприємстві, використання "дорогих" фінансів. Таке положення має підтвердити показник загальної ліквідності.

Ліквідність - це спроможність оборотних коштів перетворитися у готівку, необхідну для нормальної фінансово-господарської діяльності. Аудитори подають ці дані банкам, постачальникам, акціонерам та іншим замовникам. Ліквідність визначається відношенням усіх поточних активів до короткострокових зобов'язань (останні беруть за одиницю). За даними балансу, що розглядається, загальна ліквідність може бути представлена на початок року як відношення 2,61 (12490/4790), за звітний період - 3,74 (14750/3940), Наведені співвідношення дають підставу аудитору зробити висновок про нераціональне формування фінансів підприємства. Необхідно мати на увазі, що коли відношення поточних активів до короткострокової заборгованості становить менше від одиниці, то це означає, що зовнішні зобов'язання платити нічим. За умовою, коли поточні активи дорівнюють короткостроковим зобов'язанням, тобто співвідношення 1:1, у підприємця немає вільного вибору рішення. Якщо співвідношення високе, як у наведеному прикладі, що свідчить про значне перевищення поточних активів над боргами, підприємство має велику суму вільних коштів, використовує дорогі активи, тобто прибуток з поточних активів вищий, ніж відсоткові ставки за позичкові кошти.

Раціональним (оптимальним) варіантом формування фінансів підприємства вважають той, коли основні засоби купують за рахунок вільних коштів підприємства, оборотні - на 1/4 за рахунок довгострокових позик, на 3/4 - за рахунок короткострокових позик. Підприємець працюватиме краще, якщо менший власний і більший позичковий капітал. За цим принципом діють взаємовідносини ринку. Маючи невеликий власний капітал, можна отримати більше прибутку.

Із приведеного прикладу видно, що аудитор встановлює ліквідність підприємства, виходячи із загальної суми поточних активів. Проте на ліквідність підприємства можуть впливати надзвичайні обставини. У цих випадках аудитор мас скласти розрахунок показника ліквідності, який визначає термінову можливість повернути короткострокові борги. Вона визначається на підставі співвідношення легкореалізованих активів коштів і дебіторської заборгованості та короткострокових зобов'язань. У прикладі, що розглядається, на початок року це співвідношення становить 0,38 (1940/4790), тобто підприємство не могло погасити зобов'язання терміново. Інша ситуація склалася на підприємстві на кінець року, співвідношення між активами і заборгованістю визначилося 1,29 (5100/3900). Підприємство ліквідне, бо кошти і дебіторська заборгованість перевищують короткострокові зобов'язання.