46

Содержание

Введение

1.Теоретические аспекты калькулирования себестоимости продукции

1.1 Понятие себестоимости продукции, ее состав, виды и принципы калькулирования себестоимости

1.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

2. Применение методов учета затрат на конкретном предприятии

2.1 Позаказный метод

2.2 Попроцессный метод

2.3 Попередельный метод

Заключение

Список литературы

Введение

Основной целью создания любой организации является производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) для дальнейшей реализации и получения прибыли. Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений, успешного функционирования на рынке необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

Как известно, процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с созданием продукции. В процессе создания продукции определяется фактическая себестоимость, включающая сумму затрат на ее изготовление.

Актуальность данной темы продиктована тем, что калькулирование себестоимости выпускаемой продукции - один из основных вопросов бухгалтерского учета.

С одной стороны, достоверный и детальный расчет себестоимости необходим внутренним пользователям бухгалтерской информации - администрации, учредителям, собственникам. Эти данные позволяют определить, насколько выгоден тот или иной вид деятельности в определенных экономических условиях, эффективна ли существующая система организации производственного процесса, что можно и нужно изменить, в каком направлении развиваться. С другой стороны, состав производственных затрат организации - один из важнейших показателей, необходимых для расчета и уплаты обязательных налоговых платежей, прежде всего - налога на прибыль. Ошибки в расчете себестоимости могут привести к серьезным налоговым последствиям.

Цель данного исследования - показать на примере, каким образом осуществляется калькулирование затрат на производство. По той причине, что ни одно предприятие не может калькулировать свою себестоимость различными, взаимоисключающими методами, данный вопрос рассматривается в рамках нескольких предприятий.

Для достижения цели данной работы предполагается решить ряд задач:

- определить теоретические основы калькулирования себестоимости продукции;

- рассмотреть применяемые на практике методы учета затрат и калькулирования себестоимости;

- рассмотреть каждый из вариантов калькулирования на отдельном примере.

Предметами исследования являются экономические процессы калькулирования себестоимости на различных предприятиях, объектом исследования - собственно методология калькулирования себестоимости.

1.Теоретические аспекты калькулирования себестоимости продукции

1.1 Понятие себестоимости продукции, ее состав, виды и принципы калькулирования себестоимости

Термины «издержки», «затраты», «расходы», «себестоимость» в зарубежной и в отечественной экономической литературе трактуются по-разному. Они имеют место как в нормативных документах, регулирующих финансовый и налоговый учет, так и в учебной и научной литературе, в том числе и по управленческому учету. В связи с этим важное значение имеет изучение данных понятий, что позволяет разграничить их и обеспечивает единый методологический подход к их учету и анализу.

Наиболее обобщающим понятием, относящимся как к затратам, так и к расходам, являются «издержки». Самое широкое определение этого понятия принадлежит ведущему американскому исследователю Р. Энтони: «Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью».

Немецкие специалисты Р. Мюллендорф и М. Карренбауэр определяют издержки как стоимостную оценку товаров и услуг, потребленных в процессе производства и сбыта. Они указывают на целевое значение производимых трат. В то же время под затратами понимают «потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги» [2, стр. 112].

Таким образом, в их понимании термины «издержки» и «затраты» по своему экономическому смыслу тождественны.

В отечественной практике понятия «издержки», «затраты» и «расходы» на уровне предприятия используются как синонимы, хотя по сути они различаются. Об этом, в частности, пишут такие отечественные экономисты, как В.Б. Ивашкевич, В.П. Индукаева, И.А. Березкин, Я.В. Соколов.

Рассмотренное понятие «издержки» является традиционным для отечественной учетной практики, употребление же такого термина, как «расходы», требует более тщательного анализа.

Несмотря на то что в понятие «расходы» вкладывается более широкий смысл, в настоящее время в экономической литературе часто расходы ассоциируются с учетом затрат на производство, себестоимостью продукции, работ, услуг и ее формированием.

Принимая во внимание то, что по определению Я.В. Соколова термин «расходы» отличается некоторой неопределенностью, его можно использовать в качестве обобщающего понятия, объединяющего в рамках бухгалтерской информации предприятия расходы, затраты и издержки производства.

М.А. Вахрушина делает попытку разграничить термины «расходы» и «затраты» в соответствии с принципом начисления: «...В бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами» согласно подходу соответствия доходов и расходов. По ее мнению, затраты - это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем [4, стр. 53].

Т.П. Карпова определяет затраты на производство как совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию, выраженную в денежной форме [11, стр. 98].

Наиболее объективную оценку этим категориям предлагает А. Яругова. По ее мнению, понятие затрат уже понятия издержек, которое включает все расходы предприятия, т.е. еще и потери от стихийных бедствий, растраты, а также расходы на социальное обеспечение коллектива. Как видно из вышесказанного, в понятие «расходы» А. Яругова вкладывает смысл, присущий отечественному термину «расходы организации».

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п. 7.6) дано наиболее экономически полное определение расходов в составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей.

Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 закреплено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров [2, стр. 141].

Таким образом, расходы охватывают издержки производства и обращения, связанные соответственно с изготовлением и продажей продукции (работ и услуг).

В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они употребляются как синонимы. В Налоговом кодексе РФ (ст. 252 гл. 25) дается определение расходов через затраты. Расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами в гл. 25 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Термины «затраты» и «расходы» определены также и в международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности. Расходы включают в себя все затраты в полном объеме, которые возникают в ходе основной деятельности. То есть по своему составу понятие расходов шире понятия затрат.

Слово «затраты» может иметь различное значение в зависимости от контекста, в котором оно употребляется. Данные о затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем не подходящими для другой. Важно то, что разные определения и концепции затрат используются для разных целей. Понимание их концепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство.

В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, термины «расходы», «затраты», «издержки» также используются как слова-синонимы.

Например, в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» используются все три термина, в остальных положениях - термины «затраты» и «расходы». План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций использует понятие затрат на производство.

Таким образом, затраты на производство включают в себя стоимость части ресурсов, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг за определенный период. Издержки включают в себя ту часть затрат на производство, которая связана с незапланированными или дополнительными тратами (издержки производственной сферы), также к издержкам относится часть ресурсов, израсходованных на реализацию готовой продукции (издержки обращения). Затраты на производство и издержки формируют себестоимость продукции (работ, услуг).

Экономическая сущность себестоимости продукции подробно рассмотрена в трудах российских ученых. Так, по мнению В.Ф. Палия, сущность себестоимости состоит в том, что «...она представляет собой превращенную форму общественных издержек производства и обособившуюся часть стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса воспроизводства» [2, стр. 209]. В.И. Петрова отмечает, что себестоимость является сложной экономической категорией, которая представляет собой обособившуюся часть стоимости продуктов производства.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются составными частями единой системы бухгалтерского учета.

Затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов за определенный период, использованных на производство и сбыт продукции, и трансформируются в себестоимость продукции, работ и услуг.

1.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Калькулирование себестоимости - один из важнейших разделов управленческого учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений, например:

- выпуск какой продукции продолжить или прекратить;

- производить или покупать комплектующие изделия;

- какую цену установить на выпускаемую продукцию;

- покупать ли новое оборудование;

- менять ли технологию и организацию производства.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) можно рассматривать как совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продукта или процесса. Результатом калькулирования является калькуляция, то есть расчет затрат предприятия, падающих на единицу произведенной продукции.

Объектами калькулирования являются продукты труда. Ими могут быть:

- продукты полной или частичной готовности;

- заказ, группа однородных изделий;

- строительные объекты на разных этапах строительства;

- отдельные операции;

- виды работ и услуг (транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследовательские).

Калькуляционная единица - это измеритель конкретного объекта калькулирования. [12, стр. 301] Все многообразие калькуляционных единиц можно свести к нескольким типам. Это:

- натуральные единицы - одно изделие, единица массы, комплект полуфабрикатов;

- условно-натуральные единицы - киловатт-час, швейные изделия;

- приведенные единицы - 100 условных банок консервов, условных ящиков стекла;

- эксплуатационные единицы - единица мощности машин, двигателей, полезная площадь зданий;

- единица времени - нормо-часы, машино-дни.

Способ калькуляции - это совокупность и порядок расчетов затрат по калькуляционным объектам. Можно выделить пять основных способов калькуляции:

- прямой расчет. Он заключается в определении затрат по калькуляционному объекту и делении их на число калькуляционных единиц по статьям себестоимости или элементам (о них мы поговорим дальше);

- суммирование затрат. При его использовании себестоимость калькуляционного объекта определяется суммированием затрат, относящихся к временным периодам. Например, этот способ применяется при позаказном методе калькулирования;

- исключение затрат. Он применяется для размежевания затрат на основную и побочную продукцию, получаемую в одном процессе, когда локализация соответствующих затрат в аналитическом учете невозможна;

- распределение затрат. Этот способ применяется при получении нескольких продуктов в ходе одного процесса;

- нормативный способ. Он представляет собой алгебраическое суммирование нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениями [6, стр. 180].

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их классификация.

На практике наибольшее распространение получили следующие группировки:

- по экономическим элементам;

- по статьям калькуляции;

- по местам возникновения;

- по процессам;

- по способу включения в себестоимость;

- в зависимости от объема производства.

Группировка по экономическим элементам необходима для того, чтобы определить, какие именно ресурсы израсходованы и каков удельный вес их в общей сумме. Обычно выделяют:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизацию;

- прочие расходы.

Эта группировка не показывает назначения производственных затрат, их связи с результатами производства и целесообразности.

Группировка затрат по статьям себестоимости обеспечивает выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции. Эти расходы относятся на продукцию прямо или косвенно. На практике используют следующий перечень статей калькуляции:

- прямые сырье и материалы;

- возвратные отходы;

- покупные полуфабрикаты и комплектующие;

- топливо и энергия на технологические цели;

- полуфабрикаты собственного производства;

- основная заработная плата;

- дополнительная заработная плата;

- отчисления на социальные нужды;

- затраты на освоение производства;

- специальные затраты;

- общепроизводственные затраты;

- общехозяйственные затраты;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы;

- коммерческие затраты.

Для анализа эффективности содержания того или иного подразделения используется группировка затрат по местам возникновения. Местами возникновения на производственном предприятии могут быть подразделения основного и вспомогательного производства, коммерческие и административно-хозяйственные службы [8, стр. 218].

При использовании группировки затрат по процессам все затраты локализуются в зависимости от направления их использования - в производстве, реализации продукции или в управлении предприятием. Это позволяет оценить себестоимость процессов компании, что в свою очередь дает возможность точнее определить окончательную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).

По отношению к объему производства затраты можно разделить на постоянные и переменные. Переменные затраты зависят от объема производства или продаж, а в пересчете на единицу продукции остаются неизменными. Это могут быть сырье, материалы, сдельная заработная плата производственных рабочих, электроэнергия.

Постоянные затраты не изменяются с увеличением объемов производства, но, рассчитанные на единицу продукции, зависят от изменения уровня производства. Это аренда помещений, заработная плата администрации и т.д.

По способу включения в себестоимость готовой продукции все затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты могут быть точно и единственным способом отнесены на себестоимость выпускаемой продукции. К ним, в частности, относятся затраты на:

- сырье и основные материалы;

- покупные изделия и полуфабрикаты;

- топливо и электроэнергию;

- оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

- амортизацию производственного оборудования.

Косвенные затраты (их часто называют накладными) нельзя непосредственно отнести на конкретную продукцию. Их распределение происходит согласно методике, принятой на предприятии. К косвенным расходам относятся:

- общецеховые расходы;

- общезаводские расходы.

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам произведенной продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако если в одном цехе, на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным технологическим и плановым отделами [8, стр. 276].

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по местам их возникновения, например, между цехами, подразделениями, отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции.

Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь, для водоснабжения - площадь и число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы [5, стр. 152].

На практике используется одна база распределения косвенных затрат. Поэтому при распределении некоторых из них эта база не является экономически обоснованной. В связи с этим перед управленцами предприятия возникает проблема наиболее объективного (точного) распределения косвенных затрат.

В целях совершенствования управленческого учета выделяют контролируемые и неконтролируемые затраты. Контролируемые затраты - это те затраты, на величину которых может оказать влияние руководитель подразделения. И соответственно на неконтролируемые затраты руководитель подразделения влиять не может.

Необходимо отметить, что, кроме перечисленных группировок, существуют и другие, которые могут использоваться в зависимости от конкретных потребностей предприятия.

Для получения информации о формировании себестоимости продукции в управленческом учете используются счета бухгалтерского учета 20 - 29, на которых ведется аналитический учет.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный и попередельный методы.

Применение того или иного метода определяется особенностями производства, характером выпускаемой продукции [10, стр. 97].

Себестоимость может быть рассчитана исходя из фактически понесенных предприятием затрат или на основании установленных норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда. Недостатком метода учета фактических затрат является его низкая оперативность, так как определить фактические затраты можно только после того, как отражены все затраты (то есть только по окончании всех работ по выполнению заказа, изготовлению изделия). Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

Таблица 1. Характеристики методов калькулирования себестоимости

Характеристики	Наименование метода
	Позаказный метод	Попроцессный метод	Попередельный метод
Объект калькулирования	Заказ	Процесс	Передел
Способы калькуляции	Суммирование затрат, прямой счет, исключение затрат	Суммирование затрат, прямой счет	Суммирование затрат, прямой счет
Вид производства	Единичное, мелкосерийное	Крупносерийное, массовое	Крупносерийное, массовое
Учет временного периода	По окончании заказа	Отчетный период	Отчетный период
Полнота учета издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек

По полноте включения затрат в себестоимость можно выделить два метода: метод учета полной себестоимости (absorpting costing) и метод учета прямых затрат (direct costing).

При формировании себестоимости перечисленные методы могут применяться совместно. Например, возможно одновременное использование позаказного метода и метода direct costing или попроцессного и нормативного методов [15, стр. 101].

Характеристики перечисленных методов представлены в таблице 1.

2. Применение методов учета затрат на конкретном предприятии

2.1 Позаказный метод

Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется в случае, когда произведенный продукт легко идентифицируется. Иными словами, его характеристики и качество могут быть точно определены. При этом продукт производится в установленном количестве, то есть в виде заказа или партии.

Позаказный метод находит свое применение в единичном и мелкосерийном производстве. Его используют в машиностроении, строительстве, в опытных и вспомогательных производствах, а также в издательской деятельности, рекламных, аудиторских, консалтинговых компаниях. Одним словом, там, где организации работают на заказ [5, стр. 90].

Сущность метода заключается в накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости является заказ. Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит из одного изделия, то его себестоимость и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько изделий, то себестоимость одного изделия определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа.

Порядок применения позаказного метода можно изобразить в виде таблицы 2.

Таблица 2. Этапы применения позаказного метода

Подготовительный этап	Выполнение заказа	Оценка себестоимости заказа
Планирование	Открытие заказа	Составление отчета о себестоимости
Составление производственного графика	Сбор данных о затратах
	Закрытие заказа

На этапе планирования производится координация работы всех подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются центры возникновения затрат. Разработанный производственный график уточняет операции, выполняемые каждым подразделением [9, стр. 209].

Для отражения затрат, произведенных при выполнении заказа, открывается карточка заказа. В ней содержится информация о номере заказа, количестве единиц продукции, времени изготовления заказа. Открытие и закрытие заказа производятся на основании специальных распорядительных документов. Реквизиты этих документов также отражаются в карточке заказа. Каждая карточка имеет свой номер. Он необходим для идентификации прямых материальных и трудовых затрат при отнесении их на определенный заказ в процессе его выполнения. Накладные расходы, например, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, в конце отчетного периода распределяются по заказам. Таким образом, пока заказ не выполнен, сумма накопленных по нему затрат на конец отчетного периода составляет величину незавершенного производства по данному заказу на эту дату.

В карточке заказа могут содержаться дополнительные сведения о продажных ценах, наименование покупателя и т.д.

Рассмотрим процедуру сбора данных о затратах по заказу в регистрах бухгалтерского учета.

Все расходы по конкретному заказу собираются на аналитических счетах бухгалтерского учета, открытых к данному заказу.

Для упрощения понимания сути позаказного метода рассмотрим учет затрат по основным счетам бухгалтерского учета. А именно:

- счет 10 «Материалы»;

- счет 20 «Основное производство»;

- счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

- счет 43 «Готовая продукция»;

- счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Условно формирование затрат по перечисленным счетам можно представить в виде схемы 1.

Схема 1.Движение затрат по счетам бухгалтерского учета

при использовании позаказного метода

46

Следует учесть, что общехозяйственные затраты по заказам не распределяются. Дело в том, что этот вид затрат практически не связан с производством заказов. Поэтому их учет в себестоимости заказа представляется нецелесообразным [13, стр. 72].

Завершающим этапом применения позаказного метода является составление отчета о себестоимости заказа. Указанный отчет позволяет проанализировать состав затрат, сформировавших себестоимость заказа, оценить расходы, произведенные подразделениями при его выполнении, а также сравнить производство различных изделий (заказов).

Далее рассматривается пример применения позаказного метода для расчета себестоимости продукции на практике.

Организация «Омега» получила заказы на изготовление изделия А и изделия Б. Количество единиц изделия А составляет 5 шт., изделия Б - 4 шт. Производство обоих заказов занимает три месяца.

На предприятии был составлен производственный план и открыты карточки заказов на оба изделия.

В процессе выполнения заказов были произведены следующие прямые затраты:

Таблица 3.Структура прямых затрат, руб.

Наименование изделия	1 месяц	2 месяц	3 месяц
	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)
изделие А	30 000	50 000	25 000	40 000	20 000	45 000
изделие Б	25 000	45 000	20 000	40 000	15 000	35 000
Итого	55 000	95 000	45 000	80 000	35 000	80 000

Общепроизводственные расходы составили:

Таблица 4.Общепроизводственные расходы, руб.

1 месяц	2 месяц	3 месяц
30 000	25 000	20 000

Базой распределения накладных расходов на предприятии приняты трудовые расходы. Поэтому в конце каждого месяца общепроизводственные расходы распределялись следующим образом:

Таблица 5.Распределение общепроизводственных расходов

Наименование изделия	1 месяц	2 месяц	3 месяц
	Общепроизводственные расходы (руб.)	Общепроизводственные расходы (руб.)	Общепроизводственные расходы (руб.)
изделие А	15 900 = 30 000 x (50 000 : 95 000)	12 500 = 25 000 x (40 000 : 80 000)	11 200 = 20 000 x (45 000 : 80 000)
изделие Б	14 100 = 30 000 x (45 000 : 95 000)	12 500 = 25 000 x (40 000 : 80 000)	8 800 = 20 000 x (35 000 : 80 000)

На каждый заказ была открыта карточка:

Таблица 6. Карточка заказа № 1

Наименование изделия	Изделие А	Количество (шт.)	5
Период	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)	Общепроизводственные расходы (руб.)	Итого
1 месяц	30 000	50 000	15 900	95 900
2 месяц	25 000	40 000	12 500	77 500
3 месяц	20 000	45 000	11 200	76 200
Итого	75 000	145 000	39 600	249 600

Таблица 7.Карточка заказа № 2

Наименование изделия	Изделие Б	Количество (шт.)	Итого
Период	Материальные затраты (руб.)	Трудовые затраты (руб.)	Общепроизводственные расходы (руб.)
1 месяц	25 000	45 000	14 100	84 100
2 месяц	20 000	40 000	12 500	72 500
3 месяц	15 000	35 000	8 800	58 800
Итого	60 000	120 000	35 400	215 400

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

1 мес.

Дебет 20 субсчет «Изделие А» Кредит 10

- 30 000 руб. - материалы отпущены в производство;

Дебет 20 субсчет «Изделие А» Кредит 70

- 50 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих;

Дебет 20 субсчет «Изделие А» Кредит 23

- 15 900 руб. - списаны общепроизводственные расходы.

Аналогичные проводки сделаны и для изделия Б:

Дебет 20 субсчет «Изделие Б» Кредит 10

- 25 000 руб. - материалы отпущены в производство;

Дебет 20 субсчет «Изделие Б» Кредит 70

- 45 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих;

Дебет 20 субсчет «Изделие Б» Кредит 23

- 14 100 руб. - списаны общепроизводственные расходы.

Таким образом, на конец отчетного периода дебетовый остаток по счету 20 для изделия А составил 95 900 руб., для изделия Б - 84 100 руб. Эти суммы отразили величину незавершенного производства для каждого заказа на конец отчетного периода.

Такие же записи в бухучете предприятия были сделаны и в следующие два месяца. Суммы незавершенного производства составили на конец второго месяца для изделия А - 173 400 руб. (95 900 + 77 500), для изделия Б - 156 600 руб. (84 100 + 72 500).

В третьем месяце после выполнения заказов их карточки были закрыты. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 43 субсчет «Изделие А»

Кредит 20 субсчет «Изделие А»

- 249 600 руб. (95 900 + 77 500 + 76 200) - получена готовая продукция по заказу «Изделие А»;

Дебет 43 субсчет «Изделие Б»

Кредит 20 субсчет «Изделие Б»

- 215 400 руб. (84 100 + 72 500 + 58 800) - получена готовая продукция по заказу «Изделие Б».

По данным, отраженным в карточках, были составлены отчеты о себестоимости каждого заказа:

Таблица 8.Отчет о себестоимости заказа «Изделие А»

Статья затрат	Сумма (руб.)
Материальные затраты	95 900
Трудовые затраты	77 500
Общепроизводственные затраты	76 200
Итого себестоимость заказа	249 600
Себестоимость одного изделия А	49 920 (249 600 руб. : 5 шт.)

Таблица 9.Отчет о себестоимости заказа «Изделие Б»

Статья затрат	Сумма (руб.)
Материальные затраты	84 100
Трудовые затраты	72 500
Общепроизводственные затраты	58 800
Итого себестоимость заказа	215 400
Себестоимость одного изделия Б	53 850 (215 400 руб. / 4 шт.)

Анализ затрат по каждому из выполненных заказов позволяет выявить рентабельные заказы, определить цены продаж на будущее.

Применение позаказного метода дает возможность сравнить затраты по одному и тому же изделию (заказу), произведенные в разное время.

Однако позаказный метод требует детализации данных. А это связано с определенными процедурами по сбору и обработке информации. Поэтому применение данного метода является достаточно трудоемким.

2.2 Попроцессный метод

Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах, выпускающих однородную продукцию или имеющих непрерывный производственный процесс. Обычно это серийное и массовое производство.

Попроцессный метод, как правило, используется в металлургической, химической, текстильной, пищевой промышленности.

В отличие от позаказного метода, затраты собираются не по заказу, а по отдельным этапам технологического процесса, которые, как правило, выполняются в определенных цехах или подразделениях. Поэтому объектом калькуляции является часть технологического процесса, то есть цех или подразделение [2, стр. 84].

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы произведенных затрат, понесенных цехом (подразделением) за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенной за этот промежуток.

Общим и в том и в другом методе является отнесение на продукцию материальных, трудовых и накладных расходов. Кроме того, для получения информации о произведенных затратах используются одни и те же счета бухгалтерского учета. Но отражение информации на счете 20 «Основное производство» производится в разрезе цехов (подразделений). Причем выпущенная готовая продукция первого цеха является незавершенным производством следующего цеха, где она подвергается соответствующей обработке. И так до тех пор, пока все этапы технологического процесса не будут завершены и не будет получена готовая продукция [11, стр. 114].

Таким образом, затраты каждого последующего цеха будут состоять из материалов, труда и накладных расходов, потребленных в этом цехе, и полуфабрикатов (переданных затрат), полученных из предыдущего цеха.

Представим порядок применения попроцессного метода в виде таблицы 10.

Таблица 10.Этапы применения попроцессного метода

Подготовительный этап	Производство	Расчет себестоимости
Разбиение технологического процесса на отдельные процессы (цехи)	Сбор данных о затратах по процессам (цехам) за определенный период	Определение объема выпуска продукции в условных единицах
Составление производственного плана		Распределение накладных затрат по процессам (цехам)
	Определение объема произведенной готовой продукции по каждому процессу (цеху) за определенный период	Составление отчета о себестоимости
	Определение незавершенного производства по каждому процессу (цеху) на конец периода

На этапе планирования происходит разделение технологического процесса на цехи, которые, как правило, являются центрами затрат.

По каждому цеху собираются материальные, трудовые и накладные расходы, которые были произведены за определенный промежуток времени. Для определения себестоимости единицы продукции необходимо знать количество произведенной продукции. Но, кроме готовой продукции, в цехе существует продукция, которая завершена частично.

Для точного определения выпуска продукции количество продукции измеряется в условных единицах. Количество условных готовых изделий равно сумме общего количества полностью завершенных изделий и условного количества изделий в незавершенном производстве. Например, при наличии в незавершенном производстве 10 ед. и степени их завершенности 60% условное количество единиц в незавершенном производстве равно 6 (10 x 60%).

Распределение накладных затрат, в отличие от позаказного метода, происходит по цехам, а не по заказам.

Отчет о себестоимости продукции составляется на основе учетных записей за определенный период времени как в целом по предприятию, так и по каждому цеху. В отчете о себестоимости отражаются материальные, трудовые и накладные затраты за определенный период. Период устанавливается в зависимости от управленческих целей. Отчет служит также для определения суммы передаваемых затрат из цеха в цех.

Порядок отражения затрат на счетах бухгалтерского учета можно представить в виде схемы 2.

Калькулирование затрат при попроцессном методе может осуществляться методом усреднения или методом ФИФО. Различие этих методов состоит в том, что при методе усреднения незавершенное производство на начало периода игнорируется. Предполагается, что количество продукции в незавершенном производстве на начало периода входит в состав начатых и законченных изделий за отчетный период.

Метод ФИФО основан на предположении, что незавершенная на начало периода продукция будет завершена, причем до того как новые изделия поступят в обработку.

Более подробно применение обоих методов рассмотрим на примерах. Но прежде отметим, что метод усреднения является более простым по сравнению с методом ФИФО, однако использование метода ФИФО дает более точный результат [2, стр. 215].

Схема 2. Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании попроцессного метода

46

Метод усреднения

ООО «Марс» занимается массовым производством игрушек и имеет два цеха. В цехе А производится формовка, во втором цехе Б - обработка. Основные материалы отпускаются в производство в первом цехе. В процессе производства к затратам на материалы добавляются трудовые и накладные расходы в обоих цехах. Готовые полуфабрикаты из цеха А передаются в цех Б. После обработки в цехе Б готовая продукция передается на склад предприятия [2, стр. 222].

Определим себестоимость полуфабрикатов, которые будут переданы из цеха А в цех Б, и стоимость незавершенного производства в цехе А на конец отчетного периода. В данном случае он равен месяцу.

Решение задачи состоит из следующих этапов:

1. Расчет количества продукции, прошедшей через цех А за отчетный месяц.

2. Расчет выпуска продукции за отчетный месяц в цехе А в условных единицах.

3. Определение себестоимости единицы продукции.

4. Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец месяца в цехе А.

Данные по цеху А, полученные за месяц, представлены в таблице 11.

Таблица 11.Данные по цеху А

Показатели	Количество (шт.)	Степень завершенности (%)	Затраты (руб.)
			Материальные	Трудовые	Накладные	Всего
на начало периода Незавершенное производство	1 000	40	10 000	21 000	19 000	50 000
за отчетный период Начата обработка	12 000		80 000	210 000	200 000	490 000
Выпущено	11 000
на конец периода Незавершенное производство	2 000	60

1. Произведем расчет количества продукции, которая прошла через цех А за месяц:

Количество продукции, находящейся в обработке в цехе А, равно 13 000 шт. (1000 + 12 000).

Количество продукции в цехе А на конец месяца составляет 13 000 шт. (11 000 + 2000).

2. Расчет выпуска продукции в цехе А в условных единицах оформлен в виде таблицы 12.

Таблица 12. Расчет выпуска продукции в цехе А

Показатель	Количество (шт.) (этап 1)	Условные единицы (шт.)
		По материальным затратам	По добавленным затратам
Выпущено	11 000	11 000	11 000
Незавершенное производство на конец месяца	2 000	2 000	1 200 (2000 x 60%)
Итого количество продукции в цехе А на конец месяца	13 000 (11 000 + 2000)	13 000 (11 000 + 2000)	12 200 (11 000 + 1200)

При расчете принята точка зрения, что все материальные расходы уже произведены. В процессе производства были добавлены трудовые и накладные расходы. Процент завершенности показывает, какая часть добавленных расходов, необходимых для доведения продукта до состояния готовности, произведена в цехе за отчетный период. Иными словами, пересчет количества единиц продукции в незавершенном производстве на конец месяца в условные единицы позволяет определить, на какое количество готовой продукции были произведены добавленные расходы, относящиеся к незавершенному производству на конец месяца. В данном примере количество условных единиц в незавершенном производстве на конец месяца составит 1200 (2000 x 60%).

3. Определим себестоимость единицы продукции в разрезе материальных и добавленных затрат.

Сначала определим размер материальных расходов в себестоимости единицы продукта. Она равна сумме материальных затрат по незавершенному производству на начало месяца и текущих материальных затрат за месяц, деленной на количество условных единиц по материальным затратам:

6,92 руб. = (10 000 руб. + 80 000 руб.) / 13 000 шт.

По добавленным затратам себестоимость будет равна сумме этих затрат в незавершенном производстве на начало месяца и произведенных затрат в течение месяца, деленной на соответствующее количество условных единиц по добавленным затратам. Она составит:

36,89 руб. = (21 000 руб. + 210 000 руб. + 19 000 руб. + 200 000 руб.) / 12 200 шт.

В результате себестоимость единицы продукции в цехе А равна 43,81 руб. (6,92 + 36,89).

4. Распределим затраты между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец месяца в цехе А.

Сначала определим себестоимость полуфабрикатов, переданных из цеха А в цех Б. Она равна 481 900 руб. (43,81 руб. x 11 000 шт.).

По незавершенному производству необходимо снова учесть степень завершенности. Таким образом, материальные затраты в незавершенном производстве составят 13 840 руб. (6,92 руб. x 2000 шт.), а по добавленным затратам - 44 260 руб. (36,89 руб. x 1200 шт.).

Общая сумма незавершенного производства на конец месяца в цехе А составит 58 100 руб. (13 840 + 44 260).

Если сложить себестоимость готовых полуфабрикатов и незавершенного производства на конец месяца в цехе А, то полученная величина будет равна общей сумме затрат цеха А за месяц:

540 000 (481 900 + 58 100) = 540 000 (50 000 + 490 000).

Все расчеты отражаются в отчете о себестоимости по цеху А.

В бухгалтерском учете в течение месяца по цеху А сделаны следующие проводки:

Дебетовое сальдо по счету 20 на начало месяца отражает незавершенное производство и составляет 50 000 руб.

Дебет 20 Кредит 10

- 80 000 руб. - списаны материалы в производство;

Дебет 20 Кредит 70

- 210 000 руб. - начислена зарплата производственным рабочим;

Дебет 20 Кредит 25

- 200 000 руб. - распределены накладные расходы;

Дебет 10 субсчет «Готовая продукция» Кредит 20

- 481 900 руб. - готовые полуфабрикаты переданы в цех Б.

Таким образом, остаток на конец месяца по счету 20 составит 58 100 руб. Это и есть величина незавершенного производства на конец месяца в цехе А.

Метод ФИФО

Напомним, что отличием этого метода от предыдущего является предпосылка, что продукция в незавершенном производстве на начало периода обрабатывается первой. Таким образом, при расчете условных единиц выпуска продукции учитываются условные единицы в незавершенном производстве на начало месяца. При методе ФИФО учитываются только те расходы, которые произведены в текущем периоде [2, стр. 251].

Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополним его показателем степени завершенности для продукции, находящейся в незавершенном производстве на начало месяца. Он равен 60%.

Этапы расчета при методе ФИФО будут такими же, как и при методе усреднения.

Определим количество единиц, прошедших через цех А.

Основываясь на особенностях метода ФИФО, рассчитаем количество продукции, находящейся в обработке в цехе А. Оно равно 13 000 шт. (1000 + 12 000).

При расчете количества продукции, находящейся в цехе А на конец месяца, учтем, что первыми обрабатываются единицы продукции в незавершенном производстве на начало месяца, а именно 1000 шт. Следовательно, после них обрабатываются следующие 10 000 шт. (11 000 - 1000). Таким образом, количество единиц в цехе А на конец месяца составляет 13 000 шт. (1000 + 10 000 + 2000).

2. Рассчитаем в условных единицах выпуск продукции по цеху А за месяц.

Основное отличие метода ФИФО от метода усреднения проявляется именно на втором этапе.

Условные единицы выпуска продукции за период равны сумме условных единиц в незавершенном производстве на начало периода, количества готовой продукции, начатой и законченной за отчетный период, и условных единиц в незавершенном производстве на конец периода.

Рассчитаем количество условных единиц в незавершенном производстве на начало месяца в цехе А. Материальные затраты уже были произведены в предыдущем отчетном периоде. Поэтому в затраты текущего месяца они уже не включаются. Для завершения продукции, находящейся в незавершенном производстве на начало месяца, необходимо произвести трудовые и накладные расходы. Так как степень завершенности указанной продукции составляет на начало месяца 60%, то цех А должен понести оставшиеся 40% (100 - 60) - трудовые и накладные затраты. Таким образом, количество условных единиц в незавершенном производстве на начало месяца в цехе А составит 400 шт. (1000 шт. x 40%).

Количество начатых и законченных единиц продукции, как уже было определено выше, равно 10 000 шт.

Количество условных единиц в незавершенном производстве на конец месяца в цехе А определяется так же, как и при использовании метода усреднения, и составляет по материальным затратам 2000 шт., по добавленным - 1200 шт. Оформим расчеты в таблице 13.

Таблица 13.Расчет выпуска продукции в цехе А методом ФИФО

Показатель	Количество (шт.) (этап 1)	Условные единицы (шт.)
		По материальным затратам	По добавленным затратам
Незавершенное производство на начало месяца	1 000	0 (1000 x (100% - 100%))	400 (1000 x (100% - 60%))
Начато и закончено за месяц	10 000	10 000	10 000
Незавершенное производство на конец месяца	2 000	2 000	1 200 (2000 x 60%)
Итого количество продукции в цехе А на конец месяца	13 000 (1000 + 10 000 + 2000)	12 000 (10 000 + 2000)	11 600 (400 + 10 000 + 1200)

Сопоставив таблицу 13 с таблицей 12, можно увидеть разницу полученных результатов при использовании одного и другого метода. Это повлияет на дальнейшие результаты.

3. Определим себестоимость единицы продукции. Для наглядности составим таблицу 14.

Таблица 14.Структура себестоимости продукции

Показатель	Всего (руб.)	Материальные затраты (руб.)	Добавленные затраты (руб.)
Затраты текущего месяца	490 000	80 000	410 000
Условные единицы (этап 2)		12 000	11 600
Себестоимость единицы продукции	42,01	6,67 (80 000 : 12 000)	35,34 (410 000 + 11 600)

4. Далее подлежат распределению затраты между готовой продукцией и незавершенным производством на конец месяца в цехе А.

На этом этапе метод ФИФО также имеет свои особенности. Дело в том, что стоимость передаваемой продукции из цеха А в цех Б состоит из двух слагаемых: из стоимости продукции, передаваемой из незавершенного производства на начало отчетного периода, и стоимости продукции, начатой и законченной в текущем отчетном периоде.

Стоимость продукции, передаваемой из цеха А в цех Б из начальных запасов незавершенного производства, тоже складывается из двух составляющих. Во-первых, это сумма расходов, понесенных цехом А в прошлом отчетном периоде. В нашем примере это общая сумма остатка незавершенного производства на начало месяца, которая составляет 50 000 руб. Во-вторых, это расходы текущего периода, связанные с доработкой продукции в незавершенном производстве, которые цех произвел в текущем периоде. Размер этих расходов составляет 14 140 руб. (35,34 руб. x 400 шт.)

Таким образом, стоимость переданной продукции из незавершенного производства на начало месяца равна 64 140 руб. (50 000 + 14 140).

Стоимость продукции, начатой и законченной в отчетном месяце в цехе А, составляет 420 110 руб. (10 000 шт. x 42,01 руб.).

Таким образом, сумма переданных цехом А в цех Б затрат равна 484 250 руб. (64 140 + 420 110).

Теперь определяется размер незавершенного производства на конец месяца. Он рассчитывается так же, как и при методе усреднения. Материальные расходы принимаются полностью и равны 13 340 руб. (6,67 руб. x 2000 шт.). Трудовые и накладные учитываются по степени завершенности. Их сумма составляет 42 410 руб. (35,34 руб. x 1200 шт.). Итого сумма незавершенного производства на конец месяца составит 55 750 руб. (13 340 + 42 410).

Если сложить стоимость переданных полуфабрикатов из цеха А в цех Б и стоимость незавершенного производства на конец месяца, то получится сумма расходов, понесенных цехом А в отчетном месяце, плюс стоимость незавершенного производства на начало отчетного месяца в этом цехе:

540 000 руб. (490 000 + 50 000) = 540 000 руб. (484 250 + 55 750).

В отчете о себестоимости отражаются все произведенные расчеты.

В бухгалтерском учете по цеху А за отчетный месяц производятся те же записи, что и при методе усреднения, но с другими суммами. Дебетовое сальдо по счету 20 на начало месяца отражает незавершенное производство и составляет 50 000 руб.

Дебет 20 Кредит 10

- 80 000 руб. - списаны материалы в производство;

Дебет 20 Кредит 70

- 210 000 руб. - начислена зарплата производственным рабочим;

Дебет 20 Кредит 25

- 200 000 руб. - распределены накладные расходы;

Дебет 10 субсчет «Готовая продукция» Кредит 20

- 484 250 руб. - готовые полуфабрикаты переданы в цех Б.

Остаток на конец месяца по счету 20 составит 55 750 руб. Эта сумма отражает величину незавершенного производства на конец месяца в цехе А.

Говоря о преимуществах попроцессного метода, надо сказать, что сбор затрат при его использовании является менее трудоемким по сравнению с позаказным методом. Кроме того, информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, является более прозрачной. Распределение накладных расходов по цехам производится более точно.

К недостаткам попроцессного метода можно отнести неточность расчетов, полученных при усредненном методе, если продукция является недостаточно однородной. Применение показателя степени завершенности также влечет за собой неточность оценки незавершенного производства, которая влияет на расчеты на последующих процессах.

Разновидностью попроцессного метода является попередельный метод.

Позаказный и попроцессный методы можно использовать совместно с нормативным методом учета затрат, а также с методами полного учета затрат или директ-костинг.

2.3 Попередельный метод

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим предприятиям как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты. Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала. Затраты на изготовление продукции этих производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции в различных предприятиях по переделам неодинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов (стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется). Такой вариант попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции называется бесполуфабрикатным [10, стр. 314].

Затраты одного передела передаются следующему, что отражается по дебету счета 20 «Основное производство» одного цеха и кредиту счета 20 «Основное производство» другого цеха в регистрах аналитического учета. На предприятиях, применяющих полуфабрикатный вариант учета, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это относится к недостаткам полуфабрикатного варианта учета производства. Достоинство данного метода в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной. Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех организациях, особенностью производственного процесса которых является изготовление продукции, при котором исходное сырье и материалы проходят в определенной последовательности несколько законченных стадий обработки (переделов). При этом по окончании каждой стадии имеется не готовая продукция, а лишь полуфабрикат, который может быть полностью или частично реализован. Готовое изделие получается лишь на выходе из последнего передела. Следовательно, попередельный метод применяется в тех организациях, в которых технологический процесс состоит из постоянно повторяющихся операций. Такой процесс характерен для предприятий химической, текстильной, металлургической, стекольной промышленности и др.