Бухгалтерский учет нематериальных активов

23

Нематериальными активами признаются приобретённые и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Согласно ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относятся:

- результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства, изобретения, секреты производства (ноу-хау), полезные модели и т.д.; исключительные и смежные права на них; средства индивидуализации - товарные знаки, фирменные наименования);

- деловая репутация организации.

Результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Такими результатами и средствами индивидуализации, признаваемыми нематериальными активами для целей бухгалтерского учёта, являются (ст. 1225 части четвёртой ГК РФ):

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

В частности, к нематериальным активам относят:

1. Программы для ЭВМ, базы данных.

Исключительные права на программы ЭВМ и базы данных принадлежат их авторам и охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. 1261 части четвёртой ГК РФ). Автор может по договору об отчуждении исключительного права передать исключительное право на программу ЭВМ в полном объёме приобретателю (ст. 1285 части четвёртой ГК РФ).

2. Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Изобретение - это новый способ, вещество (штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также применение ранее известного способа, вещества (штамма) по новому назначению.

Полезная модель - это конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей.

Промышленный образец - это художественное или художественно-конструкторское решение, определяющее внешний вид будущего изделия. Промышленные образцы могут быть объёмными (макет), плоскостными (рисунки) или комбинированными.

Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца в соответствии со ст. 1229 части четвёртой ГК РФ.

Право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец и исключительное право на них принадлежит:

- подрядчику (исполнителю) - при выполнении работ по договору, если иное не предусмотрено в договоре между заказчиком и исполнителем (ст. 1371 части четвёртой ГК РФ);

- заказчику - по договору, предусматривающему создание промышленного образца, если договором между исполнителем и заказчиком не предусмотрено иное (ст. 1372 части четвертой ГК РФ).

3. Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Селекционные достижения - это новый сорт растений, порода животных и т.п. Автором селекционного достижения признается гражданин, творческим трудом которого создано или выведено данное достижение (ст. 1410 части четвёртой ГК РФ). Ему принадлежат исключительное право на селекционное достижение и авторское право, подлежащие правовой охране (ст. 1408 части четвёртой ГК РФ). Это право охраняется при условии государственной регистрации достижения в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений, в соответствии с которой автору выдается патент.

4. Имущественное право автора на топологии интегральных микросхем.

Топология интегральной микросхемы - это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними (ст. 1448 части четвёртой ГК РФ).

Автором топологии признаётся физическое лицо, результатом творческой деятельности которого стала топология. Автору или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать эту топологию по своему усмотрению.

5. Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введён режим коммерческой тайны (ст. 1465 части четвёртой ГК РФ).

6. Юридическому лицу принадлежит исключительное право использования своего фирменного наименования в качестве средства индивидуализации.

Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (путём его отчуждения или предоставления другому лицу) не допускается (п. 2 ст. 1474 ГК РФ).

7. Товарный знак - это обозначение, по которому товары и услуги одних юридических (физических) лиц отличаются от однородных товаров (услуг) других лиц. На зарегистрированный товарный знак в Государственном реестре товарных знаков выдается свидетельство, удостоверяющее исключительное право владельца на его использование (п. 1 ст. 1481 ГК РФ). Никто не может использовать товарный знак без разрешения его владельца.

Условия признания нематериальных активов.

При единовременном выполнении следующих условий объект можно признать нематериальным активом:

1. Организация использует такое имущество в производственной деятельности либо для управленческих нужд организации более одного года.

2. Нематериальный актив не имеет материально-вещественной формы.

3. Данный объект нематериальных активов можно идентифицировать, то есть отличить от другого имущества вашей организации. Так, например, деловые качества персонала, а также их знания неотделимы от их носителей. Поэтому они не относятся к нематериальным активам.

4. Первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена.

5. Нематериальные активы будут приносить экономические выгоды (доход) вашей организации в будущем, если у вашей организации есть документы, подтверждающие существование самого актива и ваше право на него (патенты, свидетельства).

6. Изначально актив не предназначен для перепродажи.

Документы, подтверждающие существование нематериальных активов (НМА):

Вид нематериального актива	Документ, подтверждающий существование НМА и право вашей организации на него
Изобретение, промышленный образец, полезная модель	Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в вашей организации). Договор и исключительная лицензия (если ваша организация приобрела исключительные права на данный НМА)
Программа для ЭВМ, базы данных	Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации права на данный НМА, получаемое в добровольном порядке, трудовой договор с работником (автором), техническое задание, акт приёма-передачи результата работы (если НМА создан в вашей организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша организация приобрела исключительные права на данный НМА)
Топология интегральной микросхемы	Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша организация приобрела имущественное право на данный НМА)
Товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Свидетельство, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша организация приобрела исключительное право на данный НМА)
Деловая репутация организации	Документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации

Нематериальными активами не являются:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата (бесперспективные или прекратившие финансироваться), а также не законченные и не оформленные в установленном порядке;

- материальные носители (вещи), в которых выражены результат интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации;

- расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные частью вклада в уставный капитал (организационные расходы);

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (п. 4 ПБУ 14/2007);

- финансовые вложения (ценные бумаги).

Единицей учёта нематериальных объектов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом может быть:

- совокупность прав, возникающих из патента, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, мультимедийный продукт).

Если нематериальный актив был создан непосредственно в организации, то его первоначальная стоимость представляет собой совокупность расходов или сумму кредиторской задолженности, связанных с его созданием, регистрацией и обеспечением условий для его использования в запланированных целях. Такими затратами могут быть:

- заработная плата сотрудников, создавших нематериальный актив или занятых в НИОКР по трудовому договору;

- затраты на эксплуатацию оборудования, используемого при создании нематериального актива;

- затраты сторонним организациям по заказам, договорам подряда на выполнение НИОКР;

- ЕСН, отчисления на социальные нужды;

- затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

- затраты по уплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

- затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

- другие затраты, связанные с созданием нематериальных активов.

При создании нематериального актива (НМА) в налоговом учёте используют два метода определения его первоначальной стоимости.

1. Первоначальная стоимость НМА - сумма расходов на создание, приобретение и доведение до пригодного к использованию состояния, за исключением НДС и акцизов.

2. Первоначальная стоимость НМА - сумма расходов на создание, приобретение и доведение до пригодного к использованию состояния, за исключением ЕСН.

В учётной политике необходимо отразить метод формирования вашей организацией первоначальной стоимости НМА для целей налогового учёта в случае создания объекта НМА.

Пример: И.М. Синичкин, сотрудник научно-производственного предприятия, разработал программу для ЭВМ. Исключительное право на программу принадлежит работодателю. При этом заработная плата И.М. Синичкина, начисленная за время разработки программы для ЭВМ, составила 25 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 6500 руб.; сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) - 1600 руб.; сумма взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 75 руб.

Например, в учётной политике предприятия закреплено, что в целях налогового учёта первоначальную стоимость НМА, которая определяется без учёта налогов, учитывают в составе расходов в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ.

В бухгалтерском учёте первоначальная стоимость НМА будет равна 31 575 руб. (25 000 руб. + 6500 руб. + 75 руб.).

В налоговом учёте первоначальная стоимость НМА будет равна 26 675 руб. (25 000 руб. + 1600 руб. + 75 руб.).

Бухгалтер предприятия должен сделать следующие проводки:

Дт 08-5 Кт 70 - 25 000 руб. - начислена заработная плата сотруднику И.М. Синичкину;

Дт 08-5 Кт 69 - 6500 руб. - начислен единый социальный налог на сумму заработной платы И.М. Синичкину;

Дт 08-5 Кт 69 - 75 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев;

Дт 04 Кт 08-5 - 31 575 руб. - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учёту;

Дт 68 Кт 77 - 980 руб. ((31 575 руб. - 26 675 руб.) Ч 20 %) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Поступившие в организацию нематериальные активы бухгалтеры должны принять к учёту по фактической (первоначальной) стоимости, определённой по состоянию на дату его принятия к учёту.

Фактическая (первоначальная) стоимость - это сумма фактических затрат (в денежной и иной форме), уплаченных организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива (без НДС).

Первоначальную стоимость определите исходя из способа поступления объекта нематериальных активов в вашу организацию. Разобраться в этом вам поможет следующая таблица:

Способ поступления нематериального актива	Отражается в учёте	Дебет	Кредит
Приобретение по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации	В размере расходов на приобретение НМА, за исключением НДС и акцизов	08-5 04	60, 76 08-5
Взнос в счёт вклада в уставный капитал	По стоимости, согласованной между учредителями	08	75-1
Безвозмездно	Исходя из рыночной цены <*> на подобные ценности	08	98-2
По договору, предусматривающему оплату неденежными средствами	Исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией	08	60, 76
Создание в организации	В сумме всех затрат, объекта НМА	08	10, 23 60, 76

Нематериальные активы принимаются к учёту на основании первичных документов:

1) акта приёмки-передачи (эту форму нужно разработать самостоятельно, соблюдая при этом требования к составлению первичных документов);

2) карточки учёта нематериальных активов (форма № НМА-1).

В этой карточке укажите:

- первоначальную стоимость объекта;

- срок полезного использования;

- дату постановки на учёт;

- способ приобретения и т.д.

Если ваша организация приобрела нематериальный актив за плату (по договору об отчуждении), его первоначальную стоимость определите как сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.

Такими затратами могут быть:

- суммы, уплаченные правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;

- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;

- регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;

- сумма вознаграждения, уплаченная посреднику, через которого ваша организация приобрела нематериальный актив;

- дополнительные расходы, связанные с доведением объекта нематериальных активов до использования по назначению (это могут быть затраты, учитываемые по кредиту счетов 70, 69, 10...);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Все перечисленные затраты на приобретение (создание) объектов, которые потом будут приняты в составе нематериальных активов (без налога на добавленную стоимость), должны быть учтены сначала по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёта 5 «Приобретение нематериальных активов». Далее первоначальная стоимость актива, принятого в эксплуатацию, списывается со счёта 08, субсчёта 5 «Приобретение нематериальных активов», в дебет счёта 04 «Нематериальные активы». Напомним, что реализация исключительных прав на изобретения, базы данных, секреты производства (ноу-хау) и т.д. НДС не облагается (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Дт 08-5 Кт 60 (76...) - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

По кредиту счёта 60 отразите всю сумму затрат (без НДС) на приобретение такого имущества, предусмотренных в договоре об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учёту сделайте проводку по дебету счёта 04:

Дт 04 Кт 08-5 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учёту.

Пример: ООО «Поставщик» приобрело у ЗАО «Покупатель» исключительные права на изобретение, подтверждённые патентом № 34679254. Стоимость патента согласно договору составила 295 000 руб. (в т.ч. НДС - 45 000 руб.).

Договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности был зарегистрирован в Роспатенте. Затраты на регистрацию (в т.ч. уплата регистрационной пошлины) составили 650 руб.

Бухгалтер «Поставщика» сделал проводки:

Дт 08, субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» Кт 60 - 250 000 руб. (295 000 - 45 000) - отражена стоимость исключительных прав на патент (без НДС);

Дт 19 Кт 60 - 45 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дт 60 Кт 51 - 295 000 руб. - перечислены денежные средства «Покупателю»;

Дт 08 Кт 76 - 650 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией договора об отчуждении;

Дт 76 Кт 51 - 650 руб. - оплачены затраты, связанные с регистрацией договора;

Дт 04 Кт 08-5 - 250 650 руб. (250 000 + 650) - нематериальный ак-тив принят к бухгалтерскому учёту (после регистрации договора в Роспа-тенте);

Дт 68, субсчёт 2 «Расчеты по НДС» Кт 19 - 45 000 руб. - произведён налоговый вычет.

Расходы, не включаемые в первоначальную стоимость нематериального актива:

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые связаны с НИОКР, но не проводились для создания конкретного объекта интеллектуальной деятельности (связанные с совершенствованием технологий, с подготовкой производства);

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением непосредственно связанных с созданием и приобретением активов;

- суммы НДС и других возмещаемых налогов (акцизов);

- расходы по полученным займам и кредитам.

Приобретение нематериальных активов, цена которых выражена в иностранной валюте или условных единицах.

Цена нематериальных активов может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчёты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитать в рубли.

Пересчёт производят в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2006. Стоимость нематериального актива пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату признания затрат, формирующих стоимость актива, то есть на момент их отражения по дебету счёта 08.

Впоследствии на дату составления отчётности и дату оплаты необходимо корректировать (уменьшать или увеличивать) только задолженность перед поставщиком. Стоимость нематериальных активов в связи с изменением курса пересчитывать уже не нужно.

Отрицательная курсовая разница.

Если курс валюты на дату оплаты нематериальных активов (составления отчётности) будет выше, чем на дату отражения задолженности (предыдущую отчётную дату), возникает отрицательная курсовая разница.

Отрицательную курсовую разницу отразите проводкой:

Дт 91-2 Кт 60 - увеличена задолженность перед продавцом по оплате объекта нематериальных активов.

Положительная курсовая разница.

Если курс валюты на дату оплаты нематериальных активов (составления отчётности) будет ниже, чем на день отражения задолженности (предыдущую отчётную дату), то возникает положительная курсовая разница. Такую разницу учитывают в составе прочих доходов.

Чтобы отразить положительную курсовую разницу, необходимо сделать проводку:

Дт 60 Кт 91-1 - уменьшена задолженность перед продавцом по оплате объекта нематериальных активов.

Если организация получила нематериальный актив в качестве вклада в уставный капитал, то необходимо учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.

Пример: ЗАО «Поставщик», являющееся одним из учредителей ООО «Покупатель», передало ООО в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на знак обслуживания по согласованной между ними стоимости, составляющей 300 500 руб. За регистрацию договора об отчуждении исключительного права организация заплатила пошлину в размере 7500 руб. По данным ООО «Покупатель», при принятии к бухгалтерскому учёту нематериального актива оставшийся срок действия свидетельства на знак обслуживания составил три года, а остаточная стоимость - 200 000 руб. Выбранный и отражённый в учётной политике ООО «Покупатель» метод начисления амортизации - линейный. Также «Поставщик» передал сумму НДС, ранее принятую к вычету по исключительному праву на знак обслуживания, - 16 000 руб. Но эта сумма НДС вкладом в уставный капитал «Покупателя» не признаётся.

Бухгалтер ООО «Покупатель» делает следующие записи:

Дт 76 Кт 51 - 7500 руб. - отражена уплаченная сумма пошлины за регистрацию договора;

Дт 08 Кт 75-1 - 300 500 руб. - принято исключительное право на знак обслуживания в качестве вклада в уставный капитал;

Дт 19 Кт 83 - 16 000 руб. - отражена переданная сумма НДС;

Дт 08 Кт 76 - 7500 руб. - отражена уплаченная пошлина в расходах на приобретение нематериального актива;

Дт 04 Кт 08 - 308 000 руб. (300 500 руб. + 7500 руб.) - отражено исключительное право в составе нематериальных активов;

Дт 68, субсчёт «Расчёты по НДС» Кт 19 - 16 000 руб. - принят к вычету НДС.

Ежемесячно в течение трёх лет, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учёту, бухгалтер должен делать проводки:

Дт 44 Кт 05 - 8555,56 руб. ((300 500 руб. + 7500 руб.) : 36 мес.) - начислена амортизация на нематериальный актив.

В налоговом учёте по линейному способу начисления амортизации сумма ежемесячных отчислений на нематериальный актив составит 5763,89 руб. (207 500 руб. : 36 мес.).

Дт 99 Кт 68, субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» - 670 руб. ((8555,56 руб. - 5763,89 руб.) Ч 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Если организации объекты нематериальных активов переданы безвозмездно, то определяется стоимость исходя из текущей рыночной стоимости на подобные нематериальные активы. Текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки.

Получение нематериального актива безвозмездно отражается проводками:

Дт 08 Кт 98-2 - получен нематериальный актив безвозмездно;

Дт 04 Кт 08 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учёту;

Дт 20 Кт 05 - начислена амортизация на нематериальный актив.

Под активным рынком нематериальных активов понимают рынок, отвечающий требованиям:

- обращающихся на рынке однородных товаров;

- публичной, доступной информации о ценах;

- желающих совершить сделку с нематериальными активами возможно найти в любое время.

Все расходы на проведение переоценки, отражённой в вашей учётной политике, вы должны учитывать на счетах: Дт 26, 44 Кт 60, 69, 70, 71.

Например, для того чтобы переоценить первоначальную стоимость программы ЭВМ, у организации должны быть группы таких однородных объектов. Переоценивать эту стоимость организация вправе не чаще одного раза в год, переоценить первоначальную стоимость этой программы организация должна по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка таких нематериальных активов. Такими данными могут быть информация о ценах на аналогичные активы, располагаемая авторами или создателями программ для ЭВМ, или информация о ценах, полученная от органов государственной статистики или опубликованная в СМИ, специальной литературе, имеющаяся в заключениях экспертов, профессиональных оценщиков.

Необходимо отметить, что общие правила переоценки нематериальных активов аналогичны правилам переоценки основных средств (см. разд. II ПБУ 6/01):

- сумму переоценки отражают по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» и кредиту счёта 83 «Добавочный капитал» (при дооценке);

- сумму переоценки отражают по дебету счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счёта 04 «Нематериальные активы» (при уценке);

- при выбытии НМА сумму дооценки оформляют записью: Дт 83 Кт 84.

Для того чтобы провести переоценку нематериального актива, вам нужно пересчитать первоначальную (фактическую) стоимость и сумму амортизации, начисленной ранее за период использования актива. Если нематериальные активы уже переоценивались ранее, то в расчёт берём не первоначальную стоимость, а текущую рыночную. При этом сумму амортизации, начисленной к моменту переоценки, необходимо скорректировать по формуле:

Коэффициент корректировки = Текущая рыночная : Первоначальная

стоимость актива стоимость актива



Тогда скорректированную амортизацию можно исчислить, умножив сумму амортизации до переоценки на этот коэффициент.

Пример: организация «Поставщик» имеет на балансе нематериальный актив первоначальной стоимостью 300 000 руб. Согласно учётной политике возможна переоценка актива. Профессиональный оценщик определил текущую рыночную стоимость нематериального актива - 340 000 руб. Амортизация к моменту переоценки составила 80 000 руб.

Значения, которые потребуются бухгалтеру для определения результата переоценки:

- 340 000 руб. - 300 000 руб. = 40 000 руб. - разница между первоначальной и рыночной стоимостью;

- 340 000 руб. : 300 000 руб. = 1,13 - коэффициент корректировки;

- 80 000 руб. Ч 1,13 = 90 400 руб. - величина амортизации нематериального актива после его переоценки.

Таким образом, в результате переоценки выявлена дооценка нематериального актива, так как рыночная стоимость больше первоначальной на 40 000 руб. Эту сумму дооценки нематериального актива бухгалтер должен отразить по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» и кредиту счёта 83 «Добавочный капитал». Также увеличилась сумма амортизации нематериального актива на 10 400 руб. (90 400 руб. - 80 000 руб.). Её бухгалтер отражает по дебету счёта 83 «Добавочный капитал» и кредиту счёта 05 «Амортизация нематериального актива».

Если переоценка производится впервые, то делаются следующие проводки:

- на сумму уценки НМА:

Дт 84 Кт 04 - отражена сумма уценки нематериального актива;

Дт 05 Кт 84 - скорректирована сумма амортизации в результате уценки.

- сумму дооценки:

Дт 04 Кт 83 - отражена сумма дооценки нематериального актива;

Дт 83 Кт 05 - скорректирована сумма амортизации в результате дооценки.

Пример: у ООО «Парус» в учётной политике отражено положение о переоценке нематериальных активов. Первоначальная стоимость актива, подлежащего переоценке, составляет 200 000 руб. На дату переоценки сумма начисленной амортизации составила 40 000 руб. Остаточная стоимость данного нематериального актива - 160 000 руб. По сведениям заключения эксперта, текущая рыночная стоимость актива составляет 167 000 руб. В учёте переоценка проводится по первоначальной стоимости и начисленной амортизации.

В бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие записи:

Дт 05 Кт 04 - 160 000 руб. - отражена остаточная стоимость НМА;

Дт 04 Кт 83 - 7000 руб. (167 000 - 160 000) - отражена сумма переоценки (в виде дооценки) в увеличение добавочного капитала.

Пример: ООО «Поставщик» проводит переоценку группы однородных нематериальных активов - программ для ЭВМ, что отражено в его учётной политике. На 1 января 2009 г. организация переоценивает один актив - программу «1С: Бухгалтерия 7.7». При этом его первоначальная стоимость равна 50 000 руб. На дату проведения переоценки, то есть на 1 января 2009 г., по данному активу начислена амортизация 15 000 руб. Сведения о текущей рыночной стоимости программы ЭВМ организация получила из заключения эксперта, согласно которому она составляет 60 000 руб.

ООО «Поставщик» необходимо провести переоценку НМА путём пересчёта его остаточной стоимости.

Бухгалтер ООО «Поставщик» сделал проводки:

Дт 04 Кт 83 - 25 000 руб. (60 000 руб. - (50 000 - 15 000)) - отражена сумма дооценки в увеличение добавочного капитала.

В случае если организация будет переоценивать актив по первоначальной стоимости и амортизации, первоначальная стоимость увеличится на 10 000 руб., амортизация - на 7500 руб. И остаточная стоимость в итоге составит 82 500 руб. (50 000 руб. + 10 000 руб.) - (15 000 руб. + 7500 руб.), а не 60 000 руб., что указано в экспертной оценке.

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг).

Стоимость нематериальных активов погашается начислением амортизации в течение срока их полезного использования.

Амортизация не начисляется:

- на нематериальные активы некоммерческих организаций;

- нематериальные активы с неопределённым сроком полезного использования.

Срок полезного использования нематериального актива - это период, в течение которого актив будет приносить экономическую выгоду (доход) организации. Этот срок определяется организацией самостоятельно и должен быть указан в учётной политике, в приемном документе и карточке № НМА-1. Амортизация начисляется только на нематериальные активы коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования.

Нематериальные активы бывают:

- с определённым сроком полезного использования, устанавливаемым правоохранительными документами (патент, свидетельство) или определяемым по натуральным показателям либо на основе ожидаемого срока;

- с неопределённым, то есть срок которых определить невозможно.

Необходимо ежегодно проверять актуальность срока полезного использования нематериальных активов. Корректировке срок использования подлежит, например, в случае неоспоримого факта морального устаревания актива или ошибки в определении ожидаемого срока использования и отражается в учёте на начало отчетного года в оценочных значениях.

Корректировки срока полезного использования нематериального актива списываются на счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Так, если срок полезного использования актива сократился, бухгалтеру необходимо отразить это по дебету счёта 84 и кредиту счёта 05 «Амортизация нематериальных активов»; если же срок использования актива увеличился, это отражается по дебету счёта 05 и кредиту счёта 84.

Существует три способа начисления амортизации нематериальных активов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих способов, исходя из ожидаемого дохода от использования актива. В случае если спрогнозировать его не представляется возможным, начислять амортизацию нужно линейным способом.

Выбранный способ начисления амортизации должен быть указан в учётной политике вашей организации. Этот способ вы должны применять в течение всего срока полезного использования нематериального актива.

Линейный способ.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле:

Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость (текущая рыночная (фактическая) стоимость в случае переоценки) Срок полезного использования.

Пример: ЗАО «Покупатель» приобрело у ООО «Поставщик» исключительные права на изобретение, подтверждённые патентом № 2340997. Стоимость исключительных прав на патент, согласно договору, составила 94 400 руб. (в т.ч. НДС - 14 400 руб.).

Приняв нематериальный актив к учёту, бухгалтер «Покупателя» сделал проводки:

Дт 04 Кт 08-5 - 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учёту (после регистрации договора в Роспатенте);

Дт 68, субсчёт «Расчёты по НДС» Кт 19 - 14 400 руб. - произведён налоговый вычет.

Срок полезного использования исключительных прав на патент ЗАО определило как 10 лет (120 мес.).

Ежемесячно в течение 10 лет бухгалтер «Покупателя» будет делать проводку:

Дт 20 (26...) Кт 05 - 666,667 руб. (80 000 руб. : 120 мес.) - начислена амортизация нематериального актива за отчётный месяц.

Способ уменьшаемого остатка.

Если бухгалтер может достоверно рассчитать ожидаемый от использования нематериального актива доход или выгоду, можете применять этот способ.

Здесь амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Остаточная стоимость при этом равна:

Пример: на балансе организации принят к учёту нематериальный актив первоначальной стоимостью 180 000 руб. Коэффициент, установленный организацией, - 2. Срок полезного использования при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учёту в апреле 2008 г. - 14 месяцев.

Таким образом, суммы начисленной амортизации нематериального актива (НМА) способом уменьшаемого остатка будут определяться следующим образом:

Месяц	Первоначальная/Остаточная стоимость НМА на начало месяца	Начисленная амортизация
Май 2008 г.	180 000 руб.	180 000 руб. Ч 2 / 14 мес. = = 25 714,28 руб.
Июнь 2008 г.	180 000 руб. - 25 714,28 руб. = = 154 285,72 руб.	154 285,72 руб. Ч 2 / / 13 мес. = 23 736,26 руб.
Июль 2008 г.	154 285,72 руб. - - 23 736,26 руб. = 130 549,46 руб.	130 549,46 руб. Ч 2 / / 12 мес. = 21 758,24 руб.
Август 2008 г.	130 549,46 руб. - - 21 758,24 руб. = 108 791,22 руб.	108 791,22 руб. Ч 2 / / 11 мес. = 19 780,22 руб.
Сентябрь 2008 г.	108 791,22 руб. - - 19 780,22 руб. = 89 011 руб.	89 011 руб. Ч 2 / 10 мес. = = 17 802,2 руб.
Октябрь 2008 г.	89 011 руб. - 17 802,2 руб. = = 71 208,8 руб.	71 208,8 руб. Ч 2 / 9 мес. = = 15 824,18 руб.
Ноябрь 2008 г.	71 208,8 руб. - 15 824,18 руб. == 55 384,62 руб.	55 384,62 руб. Ч 2 / 8 мес. = = 13 846,15 руб.
Декабрь 2008 г.	55 384,62 руб. - - 13 846,15 руб. = 41 538,47 руб.	41 538,47 руб. Ч 2 / 7 мес. = = 11 868,13 руб.
Январь 2009 г.	41 538,47 руб. - - 11 868,13 руб. = 29 670,34 руб.	29 670,34 руб. Ч 2 / 6 мес. = = 9890,11 руб.
Февраль 2009 г.	29 670,34 руб. - 9890,11 руб. = = 19 780,23 руб.	19 780,23 руб. Ч 2 / 5 мес. = = 7912,1 руб.
Март 2009 г.	19 780,23 руб. - 7912,1 руб. = = 11 868,13 руб.	11 868,13 руб. Ч 2 / 4 мес. = = 5934,06 руб.
Апрель 2009 г.	11 868,13 руб. - 5934,06 руб. = = 5934,07 руб.	5934,07 руб. Ч 2 / 3 мес. = = 3956,05 руб.
Май 2009 г.	5934,07 руб. - 3956,05 руб. = = 1978,02 руб.	1978,02 руб. Ч 2 / 2 мес. = = 1978,02 руб.
Июнь 2009 г.	1978,02 руб. - 1978,02 руб. = 0	-

Способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

При этом способе начисления амортизации исходят из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости актива и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования актива.

Пример: в феврале 2008 г. ООО «Покупатель» приобрело по договору об отчуждении исключительное право на результат интеллектуальной деятельности стоимостью 3000000 руб. Общество установило срок полезного использования данного результата интеллектуальной деятельности - 10 лет, на момент его принятия к бухгалтерскому учёту в составе нематериальных активов. В учётной политике «Покупателя» отражено, что начисление амортизации осуществляется способом списания стоимости пропорционально объёму продукции. Предполагаемый объем организация запланировала равным 800000 единиц, при этом за 2008 г. было выпущено 350000 единиц.

Начисленная амортизация за март - декабрь 2008 г. составит 1312500 руб. ((3000000 руб. : 800000 ед.) Ч 350000 ед.).

Бухгалтер ООО «Покупатель» делает следующие проводки.

В феврале 2008 г.:

Дт 08-5 Кт 60 - 3000000 руб. - отражена стоимость исключительного права;

Дт 04 Кт 08-5 - 3000000 руб. - стоимость исключительного права принята в состав нематериальных активов.

Ежемесячно с марта по декабрь 2008 г.:

Дт 20 Кт 05 - 1312500 руб. - начислена амортизация на нематериальный актив.

Необходимо начислять амортизацию по каждому нематериальному активу ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда вы приняли нематериальный актив к бухгалтерскому учёту, то есть после того, как вы сделали проводку:

Дт 04 Кт 08 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учёту;

Дт 20 (44...) Кт 05 - начислена амортизация на нематериальный актив в отчётном периоде.

Пример: организация приобрела исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Договор об отчуждении исключительного права 15 марта 2008 г. был зарегистрирован в Роспатенте, и нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учёту. Амортизацию этого нематериального актива необходимо начислять, начиная с апреля 2008 г.

Начислять амортизацию нужно независимо от результатов деятельности вашей организации.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериального актива или списания его с баланса вашей организации (например, ваша организация уступила исключительное право на этот нематериальный актив другому предприятию).

Списание нематериальных активов. Выбытие нематериальных активов.

Организация может в соответствии с договором дарения уступить другой организации исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (например, исключительные права на изобретение или товарный знак) или внести нематериальный актив как вклад в уставный капитал другой организации. Другие случаи выбывания нематериального актива:

- прекращение использования вследствие морального износа;

- передача по договору отчуждения исключительных прав;

- прекращение срока действия права организации на нематериальный актив;

- при недостаче активов в ходе инвентаризации и др.

Выбытие нематериального актива в бухгалтерском учёте вы должны отразить следующими проводками:

Дт 05 Кт 04 - отражено выбытие нематериального актива;

Дт 91, субсчёт 2 «Прочие расходы» Кт 04 - отражена остаточная стоимость выбывшего нематериального актива в составе прочих расходов;

Дт 91-9 Кт 99 - отражён убыток от выбытия нематериального актива.

Пример: на балансе ООО «Поставщик» в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость данного нематериального актива - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.

Согласно договору об отчуждении исключительных прав ООО «Поставщик» продало исключительное право на это изобретение ЗАО «Покупатель». Сумма сделки составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер ООО «Поставщик» сделал проводки:

Дт 76 Кт 91-1 - 118 000 руб. - отражён доход от передачи исключительных прав на нематериальный актив;

Дт 91-2 Кт 68, субсчёт «Расчёты по НДС» - 18 000 руб. - начислен НДС;

Дт 05 Кт 04 - 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дт 91-2 Кт 04 - 70 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива;

Дт 51 Кт 76 - 118 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя.

В конце месяца бухгалтер ООО «Поставщик» определил финансовый результат от продажи нематериального актива:

Дт 91-9 Кт 99 - 30 000 руб. (118 000 - 18 000 - 70 000) - отражена прибыль.

Если организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия нематериальный актив, то необходимо сделать проводки:

Дт 05 Кт 04 - списана сумма начисленной амортизации;

Дт 58-1 Кт 04 - отражена передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).

Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и НДС не облагается. При этом нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости нематериального актива без учёта переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленный налог указывают в документах, которыми оформляется передача нематериальных активов. Сумму восстановленного НДС включают в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Если стоимость нематериального актива, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, вы должны сделать проводку:

Дт 58-1 Кт 91-1 - отражено превышение стоимости нематериального актива, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль);

Дт 91-2 Кт 58-1 - отражено превышение остаточной стоимости нематериального актива над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).

Правообладатель может передать права пользования на нематериальный актив на основании:

- лицензионного договора;

- договора коммерческой концессии;

- других аналогичных договоров.

Лицензионный договор. Любое лицо вправе использовать результаты интеллектуальной деятельности (изобретение, полезную модель, промышленный образец) только с разрешения патентообладателя. Для этого заключается лицензионный договор, по которому патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить охраняемое право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, предусмотренное договором, другому лицу (лицензиату). Лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Договор коммерческой концессии. По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение (на срок или без указания срока) право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю. Это могут быть права на товарный знак, изобретение и т.д.

Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Авторский договор. Правообладатель может передать права пользования на нематериальный актив и на основании авторского договора. Такой договор заключают в двух случаях:

- при передаче исключительных прав;

- при передаче неисключительных прав (например, право пользования компьютерной программой).

Ваша организация может заключить с другим предприятием договор о передаче ему неисключительных прав на нематериальный актив (например, неисключительное право на использование изобретения). За это предприятие будет перечислять вашей организации лицензионные платежи.

В этом случае списывать нематериальный актив с баланса вы не должны (так как исключительные права на него остаются у вашей организации). Кроме того, на этот нематериальный актив нужно продолжать начислять амортизацию.

Проводки, которые должны сделать при передаче неисключительных прав на изобретение, различаются в зависимости от ситуации.

Если предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной собственности является для вашей организации обычным видом деятельности, сделайте такие проводки:

Дт 62 Кт 90-1 - отражены лицензионные платежи в составе выручки от продаж;

Дт 20 Кт 05 - начислена амортизация нематериального актива.

Если же предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности предметом деятельности вашей организации не является, проводки будут выглядеть так:

Дт 76 Кт 91-1 - отражены лицензионные платежи в составе прочих доходов;

Дт 20, 91-2 Кт 05 - начислена амортизация нематериального актива.

Пример: на балансе ООО «Поставщик» числится нематериальный актив - исключительное право на изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному нематериальному активу составляет 2200 руб. Амортизация начисляется линейным методом.

ООО «Поставщик» предоставило на основании лицензионного договора ЗАО «Покупатель» неисключительное право на использование этого изобретения сроком на два года. Сумма ежегодного лицензионного платежа, согласно договору, составляет 283 200 руб.

Предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности предметом деятельности «Поставщика» не является. На момент действия лицензионного договора ООО «Поставщик» продолжает использовать нематериальный актив для своих производственных нужд (для выпуска готовой продукции).

Ежемесячно до месяца передачи неисключительного права на изобретение бухгалтер «Поставщика» будет делать проводки:

Дт 20 Кт 05 - 2200 руб. - отражены амортизационные начисления на нематериальный актив.

При получении ежегодного лицензионного вознаграждения:

Дт 51 Кт 76 - 283 200 руб. - отражено получение лицензионного платежа;

Дт 76 Кт 98-1 - 283 200 руб. - сумма лицензионного платежа отражена в составе доходов будущих периодов.

Ежемесячно в течение двух лет:

Дт 20, 91-2 Кт 05 - 2200 руб. - начислена амортизация нематериального актива;

Дт 98-1 Кт 91-1 - 23 600 руб. (283 200 руб. : 12 мес.) - начислен ежемесячный лицензионный платеж в состав прочих доходов.

Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы.

В подавляющем большинстве случаев, например, исключительное авторское право на компьютерную программу остаётся у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой.

Такая ситуация, в частности, имеет место, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учёта (например, «1С:Бух-галтерия», «Парус» и т.п.) или информационную компьютерную систему (например, «Консультант Плюс», «Гарант» и т.п.).

Нематериальные активы, полученные в пользование, организация должна учитывать на забалансовом счёте в оценке, принятой в договоре.

Периодические платежи за право пользования результатом интеллектуальной собственности или средств индивидуализации организация должна включить в расходы отчётного периода, а фиксированный разовый платёж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока действия договора.

Пример: ЗАО «Покупатель» приобрело компьютерную программу «1С:Бухгалтерия 7.7», заплатив 2950 руб. (в т.ч. НДС - 450 руб.). Согласно договору исключительное авторское право на эту программу остается у фирмы-разработчика, а «Покупатель» получил лишь право использовать эту программу для автоматизации своей бухгалтерии.

Так как исключительное право на программу принадлежит разработчику, у пользователя программа должна быть учтена на забалансовом счёте. Поскольку специальный забалансовый счёт для учёта прав пользования не предусмотрен Планом счетов, организация должна ввести такой счёт самостоятельно. На этом забалансовом счёте, который можно назвать счёт 012 «Нематериальные активы, приобретенные на правах пользования», будет отражена стоимость принятой на учёт программы, в данном случае по дебету счёта 012 - 2950 руб.

Так как программа была оплачена в момент приобретения, затраты по её приобретению должны быть включены в состав расходов будущих периодов:

Дт 97 Кт 76 - 2500 руб. (2950 - 450) - отражён платёж за право использования программы в расходах будущих периодов (без НДС);

Дт 19 Кт 60 - 450 руб. - учтён НДС;

Дт 68, субсчёт «Расчёты по НДС» Кт 19 - 450 руб. - произведён налоговый вычет.

Срок использования программы договором не ограничен, однако ЗАО «Покупатель» собирается использовать эту программу в течение пяти лет. Соответствующее распоряжение издал директор ЗАО.

Ежемесячно бухгалтер «Покупателя» будет делать проводки:

Дт 26 Кт 97 - 42 руб. (2500 руб. : 5 лет : 12 мес.) - соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчётного периода.

По окончании срока использования программы бухгалтер должен списать стоимость нематериального актива, полученного «Покупателем» в пользование, в сумме 2950 руб.

Учёт у правообладателя при коммерческой концессии.

Например, если право пользования результатом интеллектуальной собственности или средством индивидуализации получено по договору коммерческой концессии. В этом случае нематериальные активы не списываются у правообладателя и в момент регистрации договора оформляются следующей проводкой:

Дт 04, субсчёт «Нематериальные активы, переданные в пользование» Кт 04, субсчёт «Нематериальные активы в собственном использовании».

По договору коммерческой концессии правообладатель ведёт бухгалтерский учёт по видам платежей.

Так, в случае если неисключительные права передаются на определенный срок (год, месяц), а платёж по договору представляет собой разовый платёж, его сумму бухгалтер отражает следующей проводкой:

Дт 76 Кт 98, субсчёт «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Если же платежи по договору предоставляются периодически и неисключительные права при этом также передаются на определённый срок, бухгалтер делает такие проводки:

Дт 76 Кт 91-1 - отражён платёж по договору за отчётный период;

Дт 91-2 Кт 68, субсчёт «Расчёты по НДС» - начислен НДС;

Дт 51 Кт 76 - отражён поступивший платёж по договору за отчётный период.

И наконец, может возникнуть в этом случае и такая ситуация, что в договоре концессии предусмотрены и разовый платёж, и периодические. Тогда бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:

Дт 76 Кт 98 - учтена задолженность пользователя по договору коммерческой концессии;

Дт 51 Кт 76 - отражены денежные средства от пользователя;

Дт 98 Кт 91-1 - в составе прочих доходов учтена часть платежа по договору за отчётный период;

Дт 76 Кт 91-1 - отражён платёж по договору за отчётный период;

Дт 91-2 Кт 68, субсчёт «Расчёты по НДС» - начислен НДС;

Дт 51 Кт 76 - отражён поступивший на расчётный счёт платёж за отчётный период;

Дт 91-2 Кт 20 (05, 10) - учтены затраты, связанные с передачей неисключительного права пользования.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы числятся по остаточной стоимости, которая определяется так:

Остаточная стоимость = Первоначальная стоимость - Сумма начисленной амортизации

В бухгалтерском балансе по строке 110 в графах 3 и 4 укажите остаточную стоимость нематериальных активов на начало и конец отчётного года, например:

Актив	Код строки	На начало отчётного года	На конец отчётного года
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы	110	45 000	119 000
В том числе: исключительные права	111	30 000	27 000
Программа для ЭВМ	112	37 000	45 000
Товарный знак (созданный организацией самостоятельно)	113	...	115 000

Деловая репутация. Под деловой репутацией на практике принято понимать «доброе имя» фирмы, но таковое не имеет никакого отношения к деловой репутации, учитываемой в составе нематериальных активов организации по строке 110 баланса. Эту строку заполняют организации, купившие другие организации (как имущественный комплекс) по договору купли-продажи. При этом положительная деловая репутация (то есть разница между суммой, уплаченной продавцу, и активами) в бухгалтерском учёте сопровождается записью: Дт 04, субсчёт «Деловая репутация» Кт 60, 76.

Начисленную ежемесячную сумму амортизации принимают к бухгалтерскому учёту следующей проводкой: Дт 20, 44... Кт 05.

Отрицательную деловую репутацию бухгалтер должен единовременно отнести на финансовые результаты организации и отразить по дебету счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 и кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих доходов.