Система учета затрат "Директ-костинг" на примере СПК "Воронежский Тепличный Комбинат"

МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФГОУ ВПО «ВОРОНЕЖСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕСИТЕТ ИМ. К.Д. ГЛИНКИ»

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

на тему: «Система учета затрат «Директ-костинг» на примере СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» г. Воронежа»

ИСПОЛНИТЕЛЬ:

студент 3 группы

Яновская Милена Леонидовна

РУКОВОДИТЕЛЬ:

д.э.н., профессор Широбоков В.Г.

Воронеж 2005

Содержание

Введение

1. Экономическая характеристика предприятия

2. Теоретические основы системы «Директ-Костинг»

2.1 Роль и место системы учета затрат «Директ-Костинг» в управленческом учете

2.2 Возникновение и развитие системы «Директ-Костинг». Опыт ее применения в зарубежном учете

2.3 Классификация затрат на постоянные и переменные

2.4 Оценка системы нормативного регулирования учета затрат в овощеводстве закрытого грунта

3. Оценка состояния системы учета затрат на предприятии

3.1 Первичный учет затрат в овощеводческих предприятиях

3.2 Синтетический и аналитический учет затрат в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат»

3.3 Калькуляция себестоимости продукции овощеводства

4. Разработка организационно методических положений функционирования системы «Директ-костинг» в тепличных комбинатах

4.1 Ведение синтетического и аналитического учета системы и группировка затрат при системе «Директ-костинг»

4.2 Аналитико-управленческий аспект системы «Директ-Костинг»

Выводы и предложения

Список используемой литературы

Введение

Предприятие в условиях рыночных отношений становится юридически и экономически обособленным и независимым. Это объективно обусловливает усложнение его ориентации в системе экономических связей и, следовательно, возрастание значимости функций управления предприятием, а также управление затратами, т.к. в условиях рынка выживают те предприятия, которые способны снизить себестоимость продукции до минимума, чтобы получать прибыль. Также важно снижение себестоимости для того, чтобы быть конкурентоспособным, и при снижении цены на продукцию предприятие не обанкротилось.

В этой связи актуальна проблема обеспечения системы управления учетной информацией, необходимой для принятия управленческих решений: повышение конкурентоспособности и финансовой устойчивости предприятия, увеличение оборота предприятия за счет гибкой ценовой политики, и т.д.

Управление невозможно без информации. По отношению к предприятию информация бывает внешней и внутренней.

Внешняя информация -- данные о различных аспектах экономической, экологической, политической, социальной и других сфер, окружающих данное предприятие. Она достаточно труднодоступна и дорогостояща. Каналы получения такой информации различны: экспертные опросы; статистические исследования конъюнктуры рынка, сложившегося уровня цен, тенденций в производстве и сбыте тех или иных товаров; пресса, телевидение и т.п.

Внутренняя информация на предприятии -- это данные, формируемые в системе учета. Характер, объем и степень детализации этой информации также различны. Но она более доступна, поскольку создается на самом предприятии.

Одна из важнейших подсистем системы внутренней информации -- информация об издержках производства, которая в нашей стране традиционно аккумулировалась в системе бухгалтерского учета.

Сложившаяся в плановой экономике система учета затрат не удовлетворяла современным запросам. Отечественная система бухгалтерского учета затрат на производство отвечала требованиям централизованно управляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактически понесенных в производственном процессе затратах; калькулирование полной фактической себестоимости продукции, работ или услуг в основном для целей государственного централизованного ценообразования. Система получения информации о себестоимости была налажена на предприятиях хорошо. Другое дело, что большая часть ее не востребовалась, так как не было глобального стимула для снижения затрат на производство, а значит, и управления процессом формирования себестоимости на предприятии. В этом, например, одна из причин того, что на практике не нашел широкого применения хорошо и в деталях разработанный теоретически нормативный метод учета затрат и калькулирования, аналог западной системы «стандарт-кост».

Сегодня существуют две проблемы учета затрат.

Первая -- переориентировать отечественную теорию и накопленный в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка. Вторая -- создание новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов производства; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.

В современной экономике широкое распространение получили рыночные системы формирования сведений о затратах: «директ-костинг», «стандарт-костинг», поэтому тема дипломной работы, посвященная проблеме становления и развития системы «директ-костинг» в овощеводстве закрытого грунта является актуальной.

Для достижения поставленных целей была сделана попытка решить следующие задачи:

1. Исследовать эволюцию системы «директ-костинг» и показать ее роль и место в управленческом учете;

2. Рассмотреть значение классификации затрат на постоянные и переменные для становления системы «директ-костинг»;

3. Оценить современную совокупность нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, регулируемых порядок учета затрат в сельском хозяйстве;

4. Охарактеризовать первичную документацию в овощеводстве защищенного грунта, вскрыть имеющиеся недостатки и разработать мероприятия по их устранению;

5. Изучить порядок организации аналитического и синтетического учета в овощеводстве закрытого грунта и наметить пути его перестройки при внедрении системы «директ-костинг»;

6. Рассмотреть порядок исчисления себестоимости продукции овощеводства закрытого грунта в условиях калькулирования полной себестоимости;

7. Разработать аналитико-управленческий аспект системы «директ-костинг»: рассчитать точку безубыточности, порог рентабельности, эффект финансового рычага, запас финансовой прочности, установить минимальную цену реализации за единицу продукции, максимальную сумму переменных и постоянных затрат, определить зависимость влияния объема продаж от выручки, от изменения издержек на единицу продукции, а так же от изменения постоянных затрат.

В работе были использованы следующие методы: монографический, графический, табличный, расчетно-конструктивный, а также специфические методы и приемы статистического, экономического и операционного анализа, метод распределения затрат на постоянную и переменную части - метод высшей и низшей точек.

Объектом исследования являлась отрасль растениеводства СПК «Воронежский Тепличный Комбинат». Источниками информации для разработки дипломной работы являлись фактические данные годовых отчетов СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» за 2003 и 2004 годы, данные первичных документов, синтетического и аналитического бухгалтерского учета.

В работе использовалась современная научная и нормативно-справочная литература.

1. Экономическая характеристика СПК «Воронежский Тепличный Комбинат»

СПК Воронежский Тепличный Комбинат находится в г. Воронеже. Внутрихозяйственные дороги в основной массе - заасфальтированы. Пунктом сдачи сельскохозяйственной продукции является овощные базы, ООО «цветы», ООО «Оликор», ООО «НАРДИС», Агрокомбинат «Московский», ИП Сапронова «Продукты», а так же магазин, принадлежащий данному хозяйству и другие предприятия.

Общая площадь земель, закрепленных за хозяйством, составляет 67 га, в том числе сельхозугодий 31 га, 31 га пашни, а также прочие земли 36 га.

В настоящее время в хозяйстве два производственных участка.

Землепользование хозяйства находится в зоне умеренно-континентального климата. Характерным для зоны расположения хозяйства является: неустойчивость погодных условий с колебанием температур, неравномерность выпадения осадков по временам года (в месяц от25 мм до 54мм), большая повторяемость южных и восточных суховейных ветров в апреле-июне месяцах, весенние заморозки и другие явления не соответствующие благоприятному развитию сельскохозяйственных культур. Продолжительность безморозного периода 159 дней. Общий вегетационный период 193 дня, из них период активной вегетации составляет 159 дней. По данным наблюдений Воронежской метеорологической станции среднегодовая температура воздуха 6,7, минимальная (январь) - 25, максимальная (июль) + 37. Годовое количество осадков - 420-440 мм.

Землепользование хозяйства в рельефном отношении представляет собой водораздельную возвышенность.

На территории хозяйства большое распространение получили чернозёмы: обыкновенным, слабо выщелоченный, типичный, средне мощный глинистого и суглинистого состава. Значительных процессов в эрозии почв не наблюдается, но имеются эрозийно опасные участки.

Бонетировочный балл пахотных земель хозяйства составляет 70,8 баллов, что на 1 балл выше средне районного и на 3 балла ниже средне областного.

Основными источниками водоснабжения являются водопровод.

СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» является хозяйством, специализирующимся на производстве овощей закрытого грунта. Поэтому оно имеет свои особенности. Почти всю площадь пашни занимают теплицы. Площадь, занятая под овощами закрытого грунта составляет 30 га.

Произведем анализ размера предприятия, специализации и интенсивности сельскохозяйственного производства в хозяйстве СПК Воронежский Тепличный Комбинат.

Таблица 1 - Показатели размера хозяйства

Показатели	2003 г.	2004 г.	В среднем на 1 хозяйство по области
1. Стоимость валовой продукции, тыс.руб.	154253	172902	185201
2. Выручка от реализации продукции, всего, тыс. руб.	248229	311066	210464
3. Среднегодовая стоимость основных производственных средств, тыс. руб.	363235	390167	395846
4. Среднесписочная численность работников, человек	1028	1025	950
5. Количество тракторов, шт.	54	58	70
6. Площадь сельскохозяйственных угодий, га. в т.ч. пашни площадь закрытого грунта, кв.м.	31 31 300000	31 31 300000	70 62 -

Анализируя данные таблицы, можно сказать, что СПК Воронежский Тепличный Комбинат имеет средние размеры. Об этом мы можем судить исходя из прямого показателя - стоимость валовой продукции, в отчетном периоде он составил 172902 тыс. руб. Выручка от реализации продукции в 2004 году возросла на 62837 тысяч рублей от уровня 2003 года. Стоимость основных производственных средств в 2004 году выше аналогичного показателя 2003 года на 26932 тыс. руб.

Таблица 2 - Структура выручки за реализованную продукцию в СПК Воронежский Тепличный Комбинат

Продукция отраслей	2003 год	2004 г.
	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу
1. Овощи открытого грунта	15763	6,35	19037	6,12
2. Овощи закрытого грунта	218441	88	279120	89,73
3. Прочая продукция	14025	5,65	12909	4,15
Всего:	248229	100	311066	100

Анализ данной таблицы показывает, что хозяйство специализируется на выращивании овощей закрытого грунта, т.к. выручка по данным видам продукции имеет наибольший удельный вес (89,73% в 2004году) в структуре выручки по хозяйству.

Оценить уровень интенсивности позволит таблица №3 «Интенсивность и эффективность сельскохозяйственного производства».

Таблица 3 - Интенсивность и эффективность с/х производства

Показатели	2003г	2004г
А	1	2
1. Приходиться на 1 кв.м. площади закрытого грунта, тыс. руб. а) основных производственных средств и текущих затрат за минусом амортизации;	0,45	0,52
А	1	2
б) основных производственных средств;	1,21	1,3
в) энергетических мощностей (л.с.);	0,08	0,09
2. Стоимость валовой продукции на 1 кв.м. площади закрытого грунта, тыс. руб.	0,51	0,58
3. Получено на 100 кв.м. площади закрытого грунта, кг.:- овощей защищенного грунта	31,5	33
4. Прибыль на 1 кв.м. площади закрытого грунта (+), убыток (-), руб	+10,20	+23,98
5. Фондоотдача, руб.	0,425	0,443
6. Годовая производительность труда 1 работника, тыс. руб.	150	169
7. Норма рентабельности, % (отношение чистого дохода к сумме совокупных вложений)	13,39	30,56

Согласно данной таблице можно отметить, что хозяйство повысило свои результаты по сравнению с 2003 годом почти по всем показателям за исключением производство овощей закрытого грунта на 100 кв.м. площади закрытого грунта.

Рассматривая результативные показатели, можно видеть, что стоимость валовой продукции на 1 кв.м. площади закрытого грунта увеличилась на 0,7 тыс. рублей. Среди натуральных показателей увеличилось производство овощей закрытого грунта на 1,5 кг, приходящихся на 100 кв.м. площади закрытого грунта.

Для лучшего ознакомления с хозяйством, проанализируем данные следующей таблицы №4.

Таблица 4 - Основные показатели работы СПК Воронежский Тепличный Комбинат

Показатели	Прошлый год 2003г	Отчетный год 2004г.	Отклонение (+), (-) от прошлого года
А	1	2	3
1Производство валовой продукции на 100 кв.м. площади закрытого грунта, тыс. руб.	51,42	57,63	+6,2
2. Произведено овощей закрытого грунта на 1 кв.м. площади закрытого грунта, кг.	0,32	0,33	+0,01
3.Производительность труда- выход валовой продукции: а) на 1 среднегодового работника, тыс. руб.	150	169	+19
б) на 1 отработанный человеко-день, руб.	23,36	23,61	+0,25
4.Заработная плата 1 среднегодового работника, тыс. р.	81,4	108,1	+26,7
5.Реализовано продукции на 1 кв.м. площади закрытого грунта, тыс. руб.	0,83	0,90	+0,07
6.Получено прибыли на 100 кв.м. площади закрытого грунта, руб.	1020	2398	+1378
7. Фондоемкость, руб.	2,35	2,26	-0,09
8. Уровень рентабельности производства в целом по хозяйству, %	114,6	131,0	+16,4

Рассматривая данную таблицу, можно сказать, что СПК Воронежский Тепличный Комбинат в 2004 году сработал с более высокими показателями. Так, в отчетном году увеличилось производство валовой продукции на 100 кв.м. площади закрытого грунта на 6,2 тыс. руб. Также в отчетном году увеличился выход валовой продукции как на одного среднегодового работника, так и на один отработанный человеко-день на 19 тыс. руб. и 0,25 рублей соответственно, а также реализация продукции на 1 кв.м. площади закрытого грунта возросла на 0,07 тыс. рублей от уровня 2003года. Сумма прибыли в хозяйстве в 2004 году увеличилась по сравнению с 2003 годом на 1378 рублей.

В связи с увеличением прибыли почти в 2,4раза, повысился уровень рентабельности на 16,4%.

Далее необходимо дать оценку финансовому состоянию СПК «Воронежский Тепличный Комбинат». Финансовое состояние хозяйства можно оценить исходя из показателей финансовой устойчивости, показателей ликвидности, а так же прибыли и рентабельности работы предприятия. Показатели ликвидности представляют интерес не только для руководителей и финансовых работников предприятия, но и для различных потребителей аналитической информации: коэффициент абсолютной ликвидности - для поставщиков сырья и материалов; коэффициент быстрой ликвидности - для банков; коэффициент текущей ликвидности - для покупателей и держателей акций и облигаций предприятия.

Под ликвидностью баланса понимается степень покрытия обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств.

Анализ прибыли и рентабельности является изысканием резервов увеличения прибыли и повышения рентабельности работы предприятия.

Таблица 5 - Показатели финансового состояния СПК «Воронежский Тепличный Комбинат»

Показатели	На начало периода	На конец периода	Отклонение (+,-)	Теоретически достоверно
А	1	2	3	4
1. Коэффициент концентрации собственного капитала = собственный капитал / средства предприятия	0,98	0,97	-0,01
2. Коэффициент финансовой зависимости = средства предприятия/собственный капитал	1,02	1,03	0,01
А	1	2	3	4
3. Коэффициент маневренности собственного капитала = собственные оборотные средства / собственный капитал	0,51	0,53	0,02
4. Коэффициент концентрации привлеченного капитала = привлеченный капитал / средства предприятия	0,02	0,03	0,01
5. Коэффициент соотношения привлеченных и собственных средств (автономия) = привлеченный капитал / собственный капитал	0,02	0,03	0,01
6. Коэффициент финансовой устойчивости = собственный капитал + долгосрочные заемные средства / средства предприятия	0,98	0,97	-0,01
7. Коэффициент уровня самофинансирования = прибыль, направленная на накопление + амортизация / заемные средства +кредиторская задолженность	24,28	15,73	-8,55
8. Коэффициент абсолютной ликвидности = денежные средства + краткосрочные финансовые вложения / краткосрочные обязательства (текущие платежи) (К.О. (Т.П.) (А1/К.О.(Т.П.))	4,25	2,10	-2,14	0,2 - 0,25
9. Коэффициент срочной ликвидности (промежуточный коэффициент покрытия) = А1+А2/К.О. (Т.П.)	10,90	6,67	-4,23	0,7 - 0,8
10. Коэффициент текущей ликвидности (общий коэффициент покрытия) = А1+А2+А3/К.О.(Т.П.)	24,65	16,74	-7,91	2
11. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (Ксос) = собственные оборотные средства/текущие активы Ксос = (IIIП+IVП)-IА/IIА	0,96	0,94	-0,02	0,1
12. Балансовая прибыль, тыс.руб.	30606,00	73692,00	43086,00
13. Чистая прибыль (балансовая прибыль - платежи в бюджет)	30606,00	71936,00	41330,00
14. Рентабельность продукции,% = прибыль от реализации продукции/выручка от реализации продукции	15,65	25,49	9,84
15. Рентабельность основной деятельности, % = прибыль от реализации продукции / себестоимость	18,55	34,20	15,65
А	1	2	3	4
16. Рентабельность основного капитала (основные средства),% = чистая прибыль \ величина основных средств	8,43	18,44	10,01
17. Рентабельность собственного капитала,% = чистая прибыль / основные+оборотные средства	11,54	23,19	11,65
18. Период окупаемости собственного капитала (коэффициент оборачиваемости) = основные + оборотные средства / чистая прибыль	8,67	4,31	-4,35

Производя анализ финансовой устойчивости предприятия можно отметить следующие изменения: коэффициент концентрации собственного капитала уменьшился на 0,01. Коэффициент зависимости и коэффициент маневренности напротив - увеличились на 0,01 и на 0,02 соответственно. Коэффициент финансовой устойчивости предприятия снизился на 0,01, что свидетельствует о подрыве финансового состояния предприятия, об этом же свидетельствует коэффициент уровня самофинансирования, который уменьшился на 8,55.

Расчет показателей ликвидности средств предприятия дал следующие результаты: коэффициент абсолютной ликвидности равен 2,1 (уменьшился на 2,14); коэффициент срочной ликвидности составил 6,67 (уменьшился на 4,23); коэффициент текущей ликвидности уменьшился на 7,91 и составил 16,74; коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами составил 0,94 (уменьшился на 0,02). Хотя все показатели ликвидности уменьшились по сравнению с данными на начало года, все равно они очень высоки, что свидетельствует о хорошем финансовом состоянии предприятия.

Анализируя показатели прибыли и рентабельности, можно сделать вывод, что балансовая прибыль на конец периода по сравнению с данными на начало периода увеличилась в 2,4 раза, что составляет 43086 тыс. руб. Рентабельность продукции увеличилась на 9,84%, что является хорошим показателем, так же наблюдается рост рентабельности по основной деятельности (15,65%), рентабельности основного капитала (10,01%) что свидетельствует об увеличении чистой прибыли на 41330 тыс. руб., это же подтверждает и показатель рентабельности собственного капитала, который увеличился на 11,65% и составил 23,19%. В соответствии с этим сократился показатель окупаемости собственного капитала на 4,35.

СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» имеет кооперативную организационно правовую форму хозяйства. В данном предприятии разработана и утверждена учетная политика, а также график документооборота. Отдел бухгалтерии организации имеет одиннадцать человек вместе с главным бухгалтером. Каждый из них отвечает за отдельный сегмент учета.

Учет в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» частично автоматизирован. В настоящее время внедрена программа «1С бухгалтерия» на учетном участке материальных ценностей.

В дипломной работе более подробно будут освещены вопросы учета затрат в овощеводстве защищенного грунта.

2. Теоретические основы системы «Директ-Костинг»

2.1 Роль и место системы учета затрат «Директ-Костинг» в управленческом учете

Многообразие предприятий, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации производственного учета.

Важнейшей характеристикой западных систем управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет фактических (прошлых, исторических) затрат и учет затрат по системе «стандарт-кост».

Система «стандарт-кост» включает в себя разработку норм стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной (нормативной) калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов (норм).

Системы управленческого учета, применяемые на западных промышленных предприятиях, характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации.

Один из признаков -- полнота включения затрат в себестоимость производства. Тут можно говорить о двух системах управленческого учета: системе полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. о традиционном учете по полной себестоимости, и системе неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, т. е. системе «директ-костинг».

В нашей системе до сих пор не было практики применения директ-костинга, т.е. раздельного учета переменных и постоянных затрат, а применялся и применяется до сих пор учет полной себестоимости.

Классификация затрат на условно-постоянные и условно-переменные принята в отечественном экономическом анализе для решения некоторых задач.

Директ-костинг должен быть определен как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыли и убытки.

Сущность системы «директ-костинг» заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной целью является оценка запасов. Исходя из этого основное внимание уделяется тому влиянию, которое «директ-костинг» оказывает на отчет о прибылях и убытках и дополнительные оперативные расшифровки.

Западногерманский экономист Д. Бернер писал о методе учета условно-переменных расходов, что директ-костинг -- это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени.

Только последняя группа издержек -- прямые расходы и переменные косвенные расходы -- вовлекается в исчисление себестоимости изделий.

Это в основном касается оценки запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении заключительного годового баланса и оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период изделиям. Постоянные расходы должны относиться непосредственно на счет «Продажи».

Исходя из вышесказанного, основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства.

Понятие «директ-костинг» неоднозначно: с одной стороны, это характеристика подсистемы управленческого (производственного) учета с точки зрения полноты включаемых в себестоимость затрат, с другой -- директ-костинг сам является системой управленческого учета, основанной на классификации затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства, деятельности или загрузки мощностей и включающей в себя учет и анализ затрат и результатов, а также принятие управленческих решений.

Определив сущность директ-костинга как системы управленческого (производственного) учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, сформулируем присущие ему особенности, положительные моменты и проблемы.

Главной особенностью директ-костинга, основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета «Продажи».

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

При системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Преимущество системы «директ-костинг» состоит в том, что большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о прибылях и убытках, составляемом при системе «директ-костинг», видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

В последнее время в странах рыночной экономики разработаны различные варианты установления цен на готовую продукцию с учетом переменных и постоянных расходов на ее производство и реализацию. Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга -- продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта.

Все изложенное выше свидетельствует о том, что директ-костинг является важным элементом маркетинга -- системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных (накладных) расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно.

Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты (т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом), или гибкие сметы. Применяя стандарт-кост в системе «директ-костинг», устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. Директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Не случайно на Западе директ-костинг называют еще «управлением себестоимостью», или «управлением предприятием», чем, подчеркивают единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. На ее основе строится система контроллинга. Ведь именно анализируя поведение переменных и постоянных расходов в зависимости от изменения объемов производства, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, например, экономически грамотно, используя ставки маржинального дохода, оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, получить ответы на вопросы:

1) установления цен на новую продукцию, которую по определенной цене продает конкурент;

2) выбора и замены оборудования;

3) производства у себя либо покупки на стороне того или иного полуфабриката;

4) поиска вариантов изменения производственной мощности предприятия;

5) целесообразности принятия дополнительного заказа и т.д.

2.2 Возникновение и развитие системы «Директ-Костинг». Опыт ее применения в зарубежном учете

Особенности директ-костинга как системы можно лучше понять, если рассмотреть этапы его становления в историческом аспекте.

Сложно сейчас говорить о том, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования и применения этой системы. Еще Т.Е. Клипштейн в книге «Учение об альтернативах в учете» (Лейпциг, 1781) показал на примере металлургического производства, какие затраты следует относить к прямым и как их учитывать по отдельным фазам передела этого производства: добыча руды и угля, плавка, кузнечное производство, переработка шлаков. Он одним из первых предложил относить накладные расходы предприятия прямо на счет результатов деятельности за определенный период.

Ж. Курсель-Сенель в работе «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869) предложил разделить затраты на специальные и общие, причем к специальным расходам были отнесены затраты, которые изменяются в том же соотношении, что и объем производимых или реализуемых товаров. Общие затраты, по его мнению, должны быть постоянными, неизменными в определенных границах времени.

Впервые в пользу учета переменных затрат и сумм покрытия высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах в 1899 г. в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле». Он различал прямые затраты изготовителя и косвенные затраты, обусловленные существованием предприятия в целом. В его работе уже применяются понятия «первичные накладные расходы» и «вторичные накладные расходы», «постоянные затраты» и «переменные затраты», «прогрессивные затраты» и «дигрессивные затраты». Теоретически правильным уже тогда Шмаленбах считал относить на конкретные изделия, а по товарным операциям -- на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли. Идея организации учета сумм покрытия впервые высказана Шмаленбахом в одной из его работ, изданной в 1902 г. После усовершенствования и развития она была опубликована в книге «Основы учета себестоимости и политика цен» (Лейпциг, 1928).

В 30-е гг. прошлого века дальнейшие исследования в области совершенствования директ-костинга проводят В. Раутенштраух, Дж.X. Ульямс и Ч.М. Кноппель. Они разработали идею промежуточного бюджета и предложили графический метод определения критического объема производства. Последний был назван точкой критического объема производства (break even point). На этом графике была представлена связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

До Второй мировой войны исследования в области производственного учета носили в основном теоретический характер. В 50 - 60-е гг. в США возрастает практический интерес к вопросам учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Изменились функции и содержание учета. Понятие «учет производства» (Cost accounting) все чаще стали заменять понятием «управленческий учет» (Management accounting), ибо упор делался на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от них, систематический анализ издержек производства и варианты управленческих решений на базе оценки их себестоимости.

В США проводятся исследования этой системы, по результатам которых публикуются отчеты. Так, в апреле 1953 г. Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов издает свой первый специальный отчет, в 1961 г. -- второй, где анализируется практика 50 крупных фирм, применяющих директ-костинг; появляются практические пособия по использованию директ-костинга.

В Германии после Второй мировой войны публикуются работы Г.Г. Плаута, посвященные «учету граничных затрат». Он выступает в качестве консультанта фирм, организующих учет по системе директ-костинга. Именно Г.Г. Плаут стоял у истоков создания интегрированной системы «стандартный директ-костинг», соединяющей в себе идею учета плановых (стандартных, нормальных) затрат с идеей учета граничных (предельных) затрат.

Сейчас директ-костинг применяется в нескольких вариантах: классический директ-костинг, предполагающий калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные); система переменных затрат -- калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей -- в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности. Общее состоит в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

В целом система директ-коста довольно широко распространена на западных фирмах. Например, в Германии в начале 2000 г. ее применяли 59% предприятий. Особенно популярна эта система в пищевой промышленности (71,4% предприятий) и в строительстве (67,4% предприятий).

Процесс экономической интеграции, создания транснациональных корпораций, различного рода совместных фирм и предприятий обусловил необходимость разработки и внедрения, международных бухгалтерских стандартов. Идея директ-костинга сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и формирования финансовых результатов. Согласно этим стандартам затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а покрывать из валовой прибыли предприятия. Применяя международные стандарты, нужно, однако, помнить, что они носят рекомендательный характер.

В России директ-костинг как идея известен давно. Для его практического использования в системе управленческого учета и контроллинга сейчас делаются первые шаги.

Директ-костинг -- зарубежная система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до последнего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, директ-костинг практически не применялся. В условиях централизованно планируемой экономики в нем не было необходимости.

С переходом на рыночные условия хозяйствования положение существенным образом меняется. Предприятия, в первую очередь основанные на частной собственности, проявляют к управленческому учету, в том числе и к его основе -- директ-косту, повышенный интерес. Пережив шоковое состояние от расстройства экономических связей и неразберихи, связанной с распадом СССР, от галопирующей инфляции начала 90-х гг., валютного дефолта и других экономических потрясений конца прошлого века, предприятия постепенно приходят в себя и начинают действовать по объективным законам рыночной экономики. Естественным в этих условиях становится применение апробированных на практике средств и инструментов реализации рыночных законов, форм и методов менеджмента, в том числе системы директ-костинга.

Система директ-костинга должна внедряться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в той или иной стране. Хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. Он предусматривает возможность использования элементов директ-коста или всей его системы по крайней мере в трех вариантах.

Первый, принципиально новый для отечественной учетной теории и практики учета полной себестоимости вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные затраты -- по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Такой подход в принципе реализует одну из основных идей директ-коста: разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учета затрат и результатов деятельности предприятиям был дан «зеленый свет» к использованию элементов директ-коста на практике.

Другим важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 37 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».

Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 «Выпуск продукции» дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.

В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете -- по фактической себестоимости, на кредите -- по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. При использовании специального счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип директ-коста и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях директ-коста она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ-костинга.

Первый подход предполагает использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и определения влияния этой деятельности на производственные результаты. Постоянные расходы не зависят от объема деятельности подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы в данном случае включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы относят на затраты полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию -- методом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счета переменных производственных накладных расходов -- свободный счет 24. При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того, при втором варианте можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений целесообразно использовать в обоих случаях. При таком подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода. Схема двухступенчатого учета маржинального дохода в этом случае выглядит следующим образом:

Двухступенчатый учет сумм покрытия:

- выручка от реализации без НДС и акцизов;

- переменные прямые производственные расходы;

- маржинальный доход 1 (сумма покрытия);

- постоянные производственные накладные расходы подразделения;

- маржинальный доход 2 (сумма покрытия);

- периодические (общехозяйственные) расходы;

- прибыль от реализации.

Для промышленных предприятий можно рекомендовать и многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в конечном итоге и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений.

Систему развитого директ-костинга можно детализировать или укрупнять в зависимости от целей внутреннего управления по участкам, цехам, общезаводским службам или предприятию в целом.

2.3 Классификация затрат на постоянные и переменные

Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обоснованная их классификация.

Затраты на производство группируются по месту их возникновения, центрам ответственности, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируются по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для контроля эффективности работы структурных подразделений и предприятия в целом, а так же для распределения накладных издержек между отдельными видами продукции при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг).

По центрам ответственности (сегментам предприятия) затраты распределяются для накопления данных о затратах и контролю отклонений от сметы. Центр затрат - организационная единица или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах.

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

В целях управленческого учета затраты делятся на категории в зависимости от того, какую управленческую задачу надо решать.

Таблица 6 - Классификация затрат в зависимости от целей управленческого учета

Задачи	Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные
Принятие управленческих решений и планирование	Постоянные и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные и возвратные Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование	Регулируемые и нерегулируемые

Постоянные и переменные затраты используются при проведении анализа безубыточности и связанных с ним показателей, а также при оптимизации выпускаемой продукции.

По отношению к объему производства или продаж (уровню деловой активности) затраты разделяют на "постоянные" и "переменные".

Переменные затраты изменяются пропорционально объёму производства или продаж, а рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Примером переменных затрат для торгового предприятия является стоимость закупленных товаров, комиссионные вознаграждения и другие расходы, связанные со сбытом, которые изменяются пропорционально изменению объёма продаж.

Таблица 7 - Классификация производственных и непроизводственных переменных затрат

Производственные переменные затраты	Непроизводственные переменные затраты
Прямые материальные затраты	Расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю
Прямые затраты на оплату труда	Транспортные расходы
Затраты на вспомогательные материалы	Комиссионные посреднику за продажу товара
Покупные полуфабрикаты

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу уменьшаются при увеличении объёма производства или продаж. Примерами постоянных затрат служат расходы на аренду помещений, заработная плата административного персонала, профессиональные услуги. Общая сумма данных расходов относительна не зависит от объёма продаж.

Подразделяя расходы на переменные и постоянные, нужно использовать понятие "область релевантности", в котором сохраняется особая взаимосвязь запланированных взаимоотношений выручки и затрат. Так постоянные расходы постоянны относительно конкретного периода, например одного года, но со временем из-за воздействия внешних факторов могут увеличиться или уменьшиться (изменение ставки налога на имущество и прочее).

Некоторые виды затрат нельзя строго определить по отношению к объёму производства как переменные или постоянные. Поэтому в управленческом учете выделяют дополнительную группу условно-переменных или условно-постоянных затрат. Эти затраты имеют одновременно постоянные и переменные составляющие. Например расходы на содержание склада:

1. Постоянная составляющая - аренда складских помещений и коммунальные услуги.

2. Переменная составляющая - услуги по складской обработке (операции по перемещению товарных позиций).

Однако затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения; делимости производственных факторов.