Система учета затрат "Директ-костинг" на примере СПК "Воронежский Тепличный Комбинат"

Себестоимость 1000 шт. рассады в защищенном грунте определяют отношением всех затрат на выращивание рассады, учтенных по дебету субсчета 20-1 по видам рассады, (включая затраты по содержанию семей пчел на опыление за вычетом стоимости меда по ценам реализации, отнесенные на данную культуру пропорционально выручке от реализации) к общему ее количеству, умноженным на 1000 шт. В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» себестоимость рассады помидоров в 2004 году составила 21465,6 руб. = 2007237/93509*1000.

Себестоимость 1ц овощей защищенного грунта определяется отношением всех затрат на производство данной культуры, учтенных по дебету субсчета 20-1 по видам культур, на валовой объем произведенной продукции. В 2004 году себестоимость 1 кг огурцов равна 25472588/1671221=15,24 руб. Себестоимость 1кг помидоров составила 15,89руб. = 13853503/871770.

В овощеводстве могут быть общие затраты, относящиеся к нескольким культурам (внесение удобрений, обработка почвы гербицидами и т.д.). Их распределяют между отдельными культурами пропорционально занимаемой удобренной или обработанной площади.

Учет затрат и исчисление себестоимости семян овощных культур производят по группам семенников (однолетние, двухлетние первого года, двухлетние второго года) с выделением основных культур в соответствии с каждой группой. При исчислении себестоимости семян стоимость побочной продукции исключают и затраты относят на массу основной продукции после ее доработки. В анализируемом году стоимость семян, затраченных на производство рассады помидоров составила 512953 руб.

В овощеводстве защищенного грунта объектами исчисления себестоимости является продукция, получаемая в разных видах сооружений. Соответственно по видам сооружений разграничивают и учет затрат. Себестоимость определяют по каждому виду получаемой продукции. В обычных условиях себестоимость овощей защищенного грунта исчисляют один раз в конце года. При этом из общей суммы затрат обособляют затраты на семена и посадочный материал, которые относят непосредственно на соответствующие культуры.

Себестоимость 1ц. продукции отдельных овощных культур определяют раздельно по овощеводству открытого грунта и по овощеводству защищенного грунта путем деления суммы затрат (включая затраты по содержанию семей пчел за вычетом стоимости меда по ценам реализации, отнесенных на данную культуру пропорционально выручке от реализации продукции) на массу продукции.

При исчислении себестоимости 1кг шампиньонов все затраты, за вычетом стоимости отработанного субстрата (исходя из нормативных затрат на его уборку и вывозку), относят на массу продукции. В 2004 году в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» себестоимость 1кг грибов равна 13003497/ 216654 = 60руб.

Себестоимость 1ц. семян овощных культур определяют делением затрат на их возделывание, уборку, сушку и сортировку, за исключением затрат, отнесенных на стоимость прочей продукции (отходов), на массу продукции (стоимость прочей продукции оценивается по ценам возможной реализации).

В подсобных промышленных производствах по переработке сельскохозяйственной продукции исчисляется себестоимость франко - склад.

Исчисление себестоимости продукции подсобных (промышленных) производств по переработке сельскохозяйственной продукции производится исходя из суммы затрат на выработку продукции, включая сырье и материалы, используемые в производстве (за вычетом стоимости возвратных и безвозвратных отходов по цене возможной реализации или использования) и объемов производства продукции.

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1. По пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно - бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

2. По полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Себестоимость продукции при переработке овощей, фруктов и грибов (консервов, быстрозамороженной продукции, солений, квашений, сухофруктов, соков) слагается из суммы затрат на выработку каждого вида продукции, включая стоимость использованного сельскохозяйственного сырья, других компонентов и расходов по их переработке, фасовке и упаковке (включая стоимость бумаги, банок, этикеток и других материалов) готовых продуктов, за вычетом стоимости используемых отходов.

В пчеловодстве опылительного направления все затраты по содержанию пчел относят на себестоимость опыляемых культур за вычетом стоимости меда, воска, маток и другой продукции пчеловодства по ценам реализации.

Себестоимость отдельных видов продукции пчеловодства (воск, матки пчелиные, пакеты с пчелами и т.д.) исчисляют путем распределения суммы затрат по видам продукции пропорционально ее стоимости по ценам реализации. Себестоимость прироста количества сотов исчисляют по себестоимости топленого кондиционного воска. При этом гнездовой сот размерами 435 х 300 мм соответствует 140 г, размерами 435 х 230 мм - 110 г, магазинный сот размерами 435 х 145 мм - 70 г воска.

Себестоимость новых пчелиных семей принимается по ценам реализации. Себестоимость 1 кг пчел приравнивается к себестоимости 10 кг меда. Валовым выходом меда считается товарный мед и мед, оставленный в ульях и на складе в качестве кормового запаса на осенне-зимне-весенний период.

4. Разработка организационно методических положений функционирования системы «Директ-костинг» в тепличных комбинатах

4.1 Ведение синтетического и аналитического учета системы и группировка затрат при системе «Директ-костинг»

Суть системы «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы -- остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам -- это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:

Дт счета 90 «Продажи» Кт счета 26 «Общехозяйственные расходы».

В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» при использовании системы «директ-костинг» производственная себестоимость огурцов на один килограмм равна 13,81 руб., а помидоров - 16,56 руб. Сумма постоянных затрат, отнесенная на уменьшение выручки по огурцам и помидорам составляет 705899 руб.

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, какая продукция на них выпускается и загружены мощности предприятия или нет. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Рассмотрим порядок отражения операции на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство». Т.е. если рассматривать синтетический учет в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» в системе «Директ-костинг», то корреспонденции по счетам 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» будут такими же, как и при калькулировании полной себестоимости.

Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20. Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» и 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы». Счет 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи».

Существует ряд методов разделения затрат на постоянную и переменную части: метод высшей и низшей точек, метод корреляции, метод наименьших квадратов и другие. Воспользуемся для разделения общепроизводственных расходов на постоянную и переменную части методом высшей и низшей точек. Однако, хотя он достаточно прост и доступен, но его надежность зависит от выбора точек.

Т.к. СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» является сельскохозяйственным предприятием, для разделения общепроизводственных расходов на постоянную и переменную части подойдет именно метод максимальной и минимальной точки, потому что в сельском хозяйстве затраты на производство не совпадают с выходом продукции по времени.

Для этого мы взяли данные из производственного отчета ф. №83-АПК и построили по ним график зависимости общепроизводственных затрат от выпуска продукции. Мы получили уравнение: y = 44169+0,118x.

Из этого уравнения следует, что постоянная часть затрат равна 44169 рублей, а переменная часть общепроизводственных расходов, приходящаяся на единицу продукции - 0,118 руб. Аналогичный график был построен для огурцов. Сумма постоянных общепроизводственных затрат составила 58892 руб. В соответствии с полученными данными в системе «Директ-костинг» необходимо сделать следующие корреспонденции по счетам 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 02 «Амортизация основных средств».

Рисунок 1 - Зависимость общепроизводственных расходов от выпуска продукции по первому отделению для помидоров

Дт 90 Кт 02 - на сумму амортизации основных средств, участвовавших в производстве помидоров - 34867 руб. и огурцов - 54834 руб. Дт 20 Кт 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» - на долю переменных общепроизводственных расходов, отнесенных на производство огурцов - 137280 руб., на производство помидоров - 102960 руб.

Дт 90 Кт 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы» на долю постоянных общепроизводственных расходов, отнесенных на производство огурцов - 58892 руб., на производство помидоров - 44169 руб.

Дт 90 Кт 26 - на долю общехозяйственных расходов отнесенных на исследуемые культуры - 293221 руб. и 219916 руб. соответственно.

Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

В учете затрат с использованием элементов системы «директ-костинг», производственный отчет подразделения в том виде, в котором он применяется в настоящее время, не может быть использован.

Следует отметить, что применение данной системы не существенно меняет отечественную концепцию калькулирования, учета и расчета финансовых результатов. Поэтому лицевой счет подразделения (ф. №83-АПК), по нашему мнению, требует дальнейшего совершенствования.

Первый раздел необходимо разбить на четыре пункта:

Переменные затраты.

Себестоимость продукции по переменным затратам.

Постоянные затраты.

Производственная (цеховая) себестоимость продукции.

Т.к. СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» имеет четыре отделения и большое количество выращиваемых культур, целесообразно изменить только первый раздел данного отчета, и составлять его по каждой культуре, каждому отделению и в целом по предприятию.

Такая форма лицевого счета будет являться, по сути дела, аналитической таблицей, наглядно отражающей экономическую эффективность работы подразделения и хозяйства в целом.

При контроле за уровнем рентабельности, окупаемость изделия при калькулировании по переменным затратам видна лучше, поскольку она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов.

Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход -- это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной но переменным издержкам.

В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части.

При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 8).

Таблица 8 - Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костинг»)

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Выручка от реализации	15358476,2
2	Переменная часть себестоимости реализованной продукции	13529720
3	Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	1828756,2
4	Постоянные затраты	401912
5	Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4)	1426844,2

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (таблица 9).

Таблица 9 - Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

№ строки	Показатели	Сумма, тыс. руб.
1	Выручка от реализации	15358476,2
2	Себестоимость реализованной продукции	13931632
3	Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)	1426844,2

Как уже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты не разрешают использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов.

Практическое значение системы «Директ-костинг» состоит в том, что ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников.

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

4.2 Аналитико-управленческий аспект системы «Директ-костинг»

Анализ информации, полученной при использовании системы «директ-костинг», сводит воедино маркетинговые исследования, учет затрат, финансовый анализ и производственное планирование.

Поэтому комплекс вопросов, затрагиваемых при разработке эффективных управленческих решений нельзя отнести к компетенции только планового отдела и бухгалтерии, либо только к маркетингу (коммерческой службе). Необходимо их совместное решение. При этом на первый план выдвигается проблема эффективного взаимодействия управленческой бухгалтерии и коммерческой службы предприятия.

Основным требованием коммерческой службы к управленческой бухгалтерии является обеспечение фактической и частично плановой информацией, необходимой для оперативного расчета и корректировки принятых решений и проведения оперативного анализа на уровне руководства тепличного комбината.

На практике, невозможность разработки и принятия полезного решения обусловлена недостаточностью и не оперативностью информации, поступающей из коммерческой службы.

Воротынцева С.А. считает, что в этом случае необходимо разработать и утвердить комплект форм, содержащих информацию по плановой отгрузке и оплате продукции по товарным группам, сроки их предоставления, ответственность за исполнение.

Утверждается и берется под контроль приказ директора хозяйства, в котором приводятся дополнения к должностным инструкциям сотрудников отдела сбыта и маркетинга по предоставлению необходимой информации в управленческую бухгалтерию.

В свою очередь коммерческая служба должна быть обеспечена следующей информацией, получаемой от управленческой бухгалтерии предприятия:

маржинальная прибыль и рентабельность по видам продукции;

маржинальная прибыль, получаемая предприятием от реализации видов продукции при заданном уровне цен и прогнозируемых отделом маркетинга объемах продаж;

сумма маржинальной прибыли для покрытия постоянных затрат птицефабрики и выход на безубыточное функционирование.

Полученная информация дает возможность руководству коммерческой службы увидеть:

сколько денег приносит на предприятие каждый продукт;

хватает ли суммарной маржинальной прибыли на покрытие косвенных затрат предприятия;

на сколько необходимо увеличить цены и/или объем продаж для достижения безубыточного уровня функционирования;

каково влияние различных элементов себестоимости на величину получаемой прибыли.

Такой обмен информацией между управленческой бухгалтерией и коммерческой службой позволит:

формировать финансовые планы, по которым можно принимать эффективные управленческие решения;

увеличить оборот предприятия за счет более гибкой ценовой и ассортиментной политики;- повысить конкурентоспособность и финансовую устойчивость предприятия.

В своем дипломе мы использовали углубленный операционный анализ, основным принципом которого является объединение прямых переменных затрат на данный товар с прямыми постоянными затратами и вычисление промежуточной маржи.

В разработке ценовой и ассортиментной политики расчет промежуточной маржи имеет неоспоримые преимущества перед оперированием валовой маржой: анализ получается более тонким и реалистичным, повышается обоснованность выбора наиболее выгодных изделий, появляется возможность решения проблемы использования цеховых производственных мощностей.

В системе «директ-костинг» используют различные методы: анализа безубыточности (порога рентабельности), операционного рычага, запаса финансовой прочности, анализа чувствительности критических отношений.

Потенциальная возможность предприятия сохранять приемлемое финансовое состояние определяется объемом получаемой прибыли. Основные составляющие, от которых зависит объем прибыли, - это цены и объем реализации продукции, а также уровень производственных издержек.

Главным результатом анализа соотношения данных составляющих является определение порога безубыточности и порога рентабельности.

Определение порога безубыточности и порога рентабельности - инструмент краткосрочного прогнозирования, который позволяет рассчитывать различные экономические показатели, ориентирующие процесс управления на принятие стратегических решений: изменение цены реализации, количества проданной продукции, величины переменных и постоянных затрат, поиска новых поставщиков и зон реализации продукции и многие другие.

Порог безубыточности продукции овощеводства - это такая выручка от реализации, которая покрывает переменные затраты и прямые постоянные затраты. При этом промежуточная маржа равна нулю. Для последующих расчетов потребуются данные таблицы 10.

Таблица 10 - Исходные данные по СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» за 2004 год

Показатели	огурцы, кг	помидоры, кг
Объем продаж	1644011,5	818598
Цена за единицу продукции, руб.	18,38	18,76
Переменные затраты на ед. продукции, руб.	13,81	16,53
Постоянные производственные затраты, руб.	251006	181996
Полная себестоимость продукции	13,96	16,75

Переменные затраты на единицу продукции и производственные постоянные затраты мы взяли из производственного отчета по первому отделению за 2004 год (ф. № 83-АПК).

Основу метода «директ-костинг» можно наглядно представить в виде таблицы 11.

Данные таблицы 11 используем для расчета состояния безубыточного функционирования СПК «Воронежский Тепличный Комбинат».

Для начала нам необходимо установить критический объем производства продукции в 2004 году:

Таблица 11 - Определение результата в системе «директ-костинг» (по данным о производстве и реализации продукции в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» за 2004г., руб.)

Показатели	Огурцы	Помидоры	Итого
	руб.	%	руб.	%
А	1	2	3	4	5
Выручка от реализации	30211408,7	100	15358476,2	100	45569884,9
Производственные переменные затраты	22705215	75,15	13529720	88,09	36234935
Маржа с переменной себестоимости	7506193,7		1828756,2		9334949,9
Маржинальный доход на ед. продукции, руб	4,57		2,23
Производственные постоянные затраты	251006	0,84	181996	1,19	433002
Промежуточная маржа	7255187,7		1646760,2		8901947,9
А	1	2	3	4	5
Доля промежуточной маржи в выручке	0,24		0,11		0,35
Реализационные и административные расходы	293221	0,97	219916	1,43	513137
Результат - прибыль	6961966,7	23,04	1426844,2	9,29	8388810,9

Огурцы: 251006 : (18,38 - 13,81) = 54975,5 кг.

18,38 х 54975,5 = 1010256 рублей.

Помидоры: 181996 : (18,76 - 16,53) = 81466,1 кг.

18,76 х 81466,1 = 1528160,3 рублей.

Для руководства точка безубыточности является важным ориентиром в анализе, так как она показывает уровень производства, ниже которого предприятие будет нести убытки. По этой причине ее можно рассматривать как минимально приемлемый уровень объема производства. Таким образом, данная продукция участвует в покрытии постоянных производственных затрат СПК «Воронежский Тепличный Комбинат», начиная с продажи 814,66ц огурцов и 549,76ц помидоров.

При этом «мертвая точка» в отчетном месяце будет достигнута по огурцам через 12 дней: (54975кг х 365 дней) : 1644011,5кг = 12,2дн.; для реализации помидоров она составит (81466,1кг х 365дн) : 818598кг = 36,3дн.

Далее необходимо установить порог рентабельности продукции овощеводства закрытого грунта. Это такая выручка от реализации, которая покрывает не только переменные и прямые постоянные затраты, но и отнесенную на данную продукцию величину косвенных постоянных затрат. При этом прибыль от данного товара равна нулю:

Огурцы: 544227: (18,38 - 13,81) = 119196,96кг.

119196,96 x 18,38 = 2190439,66 руб.

Помидоры: 401912 : (18,76 - 16,53) =179906,08 кг.

179906,08 x 18,76 = 3375384,85 руб.

Следующим этапом является установление минимальной цены реализации за единицу продукции, ниже которой не следует ее продавать:

Для огурцов - (р - 13,81) х 1644011,5-544227 = 0

р - 13,81= 0,33.

р= 14,14 руб.

Для помидоров - (р - 16,53) х 818598 - 401912 = 0.

р - 16,53 = 0,49.

р = 17,02 руб.

Далее следует рассчитать максимальные переменные затраты на единицу продукции, которые может произвести хозяйство в данном периоде:

При производстве огурцов - (18,38 - Zy) х 1644011,5 - 54422 = 0.

18,38 - Zу = 0,33.

Zy = 18,71 руб.

При производстве помидоров - (18,76 - Zy) x 818598-401912 = 0.

18,76 - Zу = 0,49.

Zy = 19,25 руб.

При этом, максимальная сумма постоянных затрат, которые может выдержать организация, составят:

- при производстве огурцов - (18,38 - 13,81) х 1644011,5-Zc = 0.

Zc= 7506194 руб.

- при производстве помидоров (18,76 - 16,53) x 818598 - Zc = 0.

Zc = 1828756 руб.

Таким образом, из представленных выше расчетных данных можно сделать следующие выводы:

1. Объем производства огурцов в 2004 году далек от критического значения и позволит заработать предприятию значительную сумму прибыли. Степень вероятного риска не велика. Всего лишь 12 дней будет направлено на преодоление «мертвой точки». Но для производства помидоров предприятию предстоит потратить 36 дней для того, чтобы преодолеть порог рентабельности и получить незначительную сумму прибыли.

2. Минимальная цена, которую может установить данное предприятие в исследуемом периоде - за 1кг. помидоров практически равна значению фактической цены. Таким образом, возникает проблема пересмотра политики ценообразования на ближайшее время по производству помидоров. В то же время минимальная цена, которую может установить хозяйство в 2004 году за 1кг. Огурцов ниже на 23% по сравнению с фактической.

3. Переменные затраты на единицу продукции, которые несет СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» в данном периоде приближаются к максимальным значениям по производству помидоров. Переменные затраты на единицу продукции по огурцам ниже предельно максимальных, которые может вынести хозяйство на 26%.

4. Постоянные затраты, которые выдерживает предприятие в данный период далеки от максимальных значений. Таким образом, поскольку предприятие имеет высокий запас финансовой прочности и, учитывая благоприятную конъюнктуру рынка, она в настоящее время может проводить реконструкцию и модернизацию основных производственных фондов.

Исходя из представленных выводов, возникает необходимость детально проанализировать влияние вышеперечисленных факторов на объем производства, обеспечивающего полное возмещение всех затрат (таблица 12).

Таблица 12 - Расчет влияния на объем производства и продаж различных факторов

Показатели
Цена ед. продукции, руб.	Переменные издержки ед. продукции, руб.	Общие постоянные издержки, руб.	Объем производства, обеспечивающий окупаемость затрат, кг.
Огурцы	помидоры	огурцы	помидоры	огурцы	помидоры	огурцы	помидоры
1	2	3	4	5	6	7	8
Базовые условия
18,38	18,76	13,81	16,53	544227	401912	119196,96	179906,08
Изменение цен на реализуемую продукцию
Уменьшение на 2,5%					11,19	26,58
1	2	3	4	5	6	7	8
17,92	18,29	13,81	16,53	544227	401912	132532,60	227717,10
Увеличение на 2,5%					-9,14	-17,35
18,84	19,23	13,81	16,53	544227	401912	108299,67	148687,88
Изменение переменных издержек единицы продукции
		Уменьшение на 2,5%			-7,03	-15,61
18,38	18,76	13,47	16,11	544227	401912	110816,81	151824,87
		Увеличение на 2,5%			8,18	22,69
18,3766	18,761927	14,16	16,94	544227	401912	128948,23	220732,27
Изменение общих постоянных издержек
				Уменьшение на 2,5%	-2,50	-2,50
18,3766	18,761927	13,81	16,53	530621	391864,2	116217,03	175408,43
				Увеличение на 2,5%	2,50	2,50
18,3766	18,761927	13,81	16,53	557833	411959,8	122176,88	184403,73

Очевидно, что наиболее чувствительно точка окупаемости реагирует на изменение продажной цены единицы продукции. Следовательно, данный параметр должен быть объектом особого контроля со стороны руководства СПК «Воронежский Тепличный Комбинат». Хозяйство практически не имеет возможности управлять ценой в сторону ее понижения, так как в этом случае объем продаж, необходимый для обеспечения окупаемости затрат, увеличивается, особенно по помидорам - почти на 27%.

Чувствительность фактора переменных издержек единицы продукции, не высока, однако по производству помидоров чувствительность приближается к 30%, поэтому незначительный рост этих затрат может сказаться отрицательно на результатах работы СПК «Воронежский Тепличный Комбинат».

Как уже известно, что между общими постоянными издержками и объемом производства существует прямо пропорциональная зависимость, то эти виды издержек можно рассматривать в качестве важного фактора роста эффективности предприятия.

Таким образом, использование элементов операционного анализа позволяет определять для каждой конкретной ситуации на предприятии объем реализации, обеспечивающий безубыточную деятельность, что важно для обеспечения платежеспособности предприятия.

Следующим элементом операционного анализа является определение запаса финансовой прочности СПК «Воронежский Тепличный Комбинат».

Зная порог рентабельности предприятия, можно рассчитать запас финансовой прочности в процентах к выручке от реализации:

Запас финансовой прочности = (Выручка от реализации - порог рентабельности в рублях) : выручку от реализации х 100%.

Для огурцов это составляет 92,75%:

(30211408,7 - 2190439,66): 30211408,7 х 100%.

Для помидоров -78,02%:

(15358476,2 - 3375384,85) : 15358476,2 x 100%.

Следовательно, предприятие способно выдержать 92,75 -процентное снижение выручки от реализации огурцов и 78,02% -е снижение выручки от реализации помидоров без серьезной угрозы для своего финансового положения.

Операционный анализ также позволяет выявлять степень предпринимательского риска. Для этого в управлении предприятия, специализирующегося на производстве овощей закрытого грунта необходимо использовать эффект производственного левериджа (операционный рычаг): любое изменение выручки от реализации приводит к еще более интенсивному изменению прибыли.

Сила операционного рычага = Валовая маржа : прибыль от реализации

Для анализируемого предприятия сила операционного рычага при производстве помидоров равна 1,28 = (1828756,2: 1426844,2) и при производстве огурцов 1,08 = (7506193,7:6961966,7).

Это означает, что если руководство решит увеличить объем реализации, предположим, на 10%, то выручка от реализации также возрастет на 10%, а прогнозируемая прибыль при реализации помидоров увеличиться на 12,8%, при реализации огурцов - на 10,8%.

В тоже время сокращение объемов производства и реализации продукции птицеводства, например, на 15%, приведет к уменьшению объемов прибыли на 19,2% для помидоров и на 16,2% для огурцов.

Следует отметить, что сила воздействия операционного рычага в значительной степени зависит от уровня фондоемкости предприятия: чем больше стоимость основных средств, тем больше постоянные затраты. Поэтому мы считаем, что руководству предприятия стоит проникнуться идеей разумной экономии на постоянных, в том числе и управленческих, затратах. При этом не стоит забывать, что повышенный удельный вес постоянных затрат усиливает действие операционного рычага, и снижение деловой активности выливается в умноженные потери прибыли.

Расчет такого показателя, как производственный леверидж оказывается чрезвычайно полезным для:

- планирования платежей по налогу на прибыль, в частности, авансовых;

- выработки деталей коммерческой политики предприятия.

Следует учитывать, что при пессимистических прогнозах динамики выручки от реализации нельзя раздувать постоянные затраты, так как потеря прибыли от каждого процента потери выручки может оказаться многократно большей из-за слишком сильного эффекта операционного рычага.

Таким образом, сила воздействия операционного рычага характеризует степень предпринимательского риска - и, исходя из представленных выше расчетов, можно утверждать, что ему в большей степени подвержено производство помидоров.

Следует отметить, что анализируемое предприятие имеет относительно солидный запас финансовой прочности и благоприятное значение силы воздействия операционного рычага при производстве огурцов. На наш взгляд, данные показатели должны привлекать внимание инвесторов, страховых обществ, кредиторов и других субъектов экономической жизни.

В условиях рыночной экономики установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение.

Чаще всего ценообразование носит смешанный характер: используются как подходы затратного механизма ценообразования, так и ориентация на рыночные цены.

Затратная система ценообразования влечет за собой целый ряд недостатков:

1. отсутствие рыночной ориентации предприятия;

2. приводит к потере доли рынка, выгодных заказов и проектов;

3. нет информации по реальной прибыльности ассортимента и нельзя принимать эффективные решения по ее формированию;

4. нет возможности расчета допустимых скидок.

Таким образом, механизм затратного ценообразования не позволяет формировать и реализовывать эффективную ассортиментную и ценовую политику предприятия.

Вопросам эффективного ценообразования посвящены многие работы ведущих экономистов. В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, которые, прежде всего, учитывают факторы, относящиеся к спросу, а не к предложению. После того, как рынком установлена равновесная цена, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться минимизировать их так, чтобы цена продажи обеспечивала желаемую прибыль.

Поэтому в современных условиях функционирования, при определении цены продукции овощеводства следует учитывать следующие основные факторы:

уровень потребительского спроса на продукцию;

эластичность спроса, сложившегося на рынке;

уровень цен на аналогичную продукцию предприятий-конкурентов;

Рассмотрим некоторые практически полезные аспекты маржинального анализа в области ценообразования тепличных комбинатов.

При этом следует отметить, что в управленческом учете используют два термина: «долгосрочный нижний предел цены» и «краткосрочный нижний предел цены». Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.

Краткосрочный нижний предел цены - это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам.

Во-первых, необходимо дать характеристику цены на продукцию СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» по отношению к рыночным ценам. Для этого используем таблицу 13.

Анализ показывает, что в среднем цены на продукцию овощеводства на 17 % выше минимальных рыночных. Максимальные рыночные цены на 31 % выше по огурцам и на 60% - по помидорам. На основе сравнительного анализа цен можно сделать следующее заключение: цены СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» не значительно превышают рыночные, поэтому необходимо пересмотреть ценовую политику предприятия с учетом рыночных цен и количества конкурентов, предлагающих аналогичную продукцию.

Таблица 13 - Характеристика цен на продукцию овощеводства в 2004 году

Продукция	Цена предприятия	Рыночная цена	% от рыночной цены
		мин.	макс.	мин.	макс.
Огурцы	18,38	14	24	23,82	-30,60
Помидоры	18,76	17	30	9,39	-59,90

Во-вторых, необходимо провести сравнительный маржинальный анализ цен предприятия и рыночных цен. Данные приведены в таблице 14.

Из таблицы 14 видно, что для птицеводческой продукции прямые затраты на производство мяса птицы не превышают минимальной и среднерыночной цены. Поэтому продажа продукции по этой цене в целом будет увеличивать суммарную маржинальную прибыль предприятия.

Таблица 14 - Сравнительный маржинальный анализ цен продукции СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» и рыночных цен

Показатели	Продукция предприятия
	Огурцы, кг	Помидоры, кг
Цена, руб	18,376641	18,76192731
Минимальная рыночная цена	14	17
Среднерыночная цена	18	23,5
Максимальная рыночная цена	22	30
Переменные затраты на производство ед. продукции, руб	13,81	16,53

На основании анализа и сопоставления рыночных цен, цен предприятия и прямых затрат можно сделать вывод о возможности предоставления скидок от базовой цены на данную продукцию. Однако, учитывая результаты аналитических расчетов, сделанных выше, следует отметить, что отпускная цена на помидоры близка к максимальному уровню переменных затрат на единицу продукции.

Следовательно, можно говорить о возможности снижения цен только на огурцы.

Если сделать на данную продукцию скидку в размере 2,5%, то это повлечет за собой незначительное увеличение безубыточного объема продаж - на 7,7%. Это говорит о том, что в настоящее время руководство тепличного комбината имеет определенную гибкость в области ценообразования. Но руководству СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» все равно придется решать одну из двух задач:

Или увеличить степень контроля за величиной переменных расходов (можно, например, приобрести современное оборудование с целью сокращения удельных издержек).

Или принять решения о сокращении постоянных расходов (в данном случае более обоснованным будет решение замены розничной торговли на оптовую).

После того как будут приняты предложения по изменениям в постоянных и/или переменных расходах, коммерческий отдел должен спрогнозировать вызванные этими предложениями изменения прибыли, удельной маржи и точки безубыточности.

Выводы и предложения

Предприятие в условиях рыночных отношений становится юридически и экономически обособленным и независимым. Это объективно обусловливает усложнение его ориентации в системе экономических связей и, следовательно, возрастание значимости функций управления предприятием, а также управление затратами, т.к. в условиях рынка выживают те предприятия, которые способны снизить себестоимость продукции до минимума, чтобы получать прибыль. Также важно снижение себестоимости для того, чтобы быть конкурентоспособным, и при снижении цены на продукцию предприятие не обанкротилось.

В этой связи актуальна проблема обеспечения системы управления учетной информацией, необходимой для принятия управленческих решений: повышение конкурентоспособности и финансовой устойчивости предприятия, увеличение оборота предприятия за счет гибкой ценовой политики, и т.д.

Дипломная работа выполнялась на примере СПК «Воронежский Тепличный Комбинат», который является хозяйством, специализирующимся на производстве овощей закрытого грунта. Поэтому оно имеет свои особенности. Почти всю площадь пашни занимают теплицы. Площадь, занятая под овощами закрытого грунта составляет 30 га.

Ними был произведен анализ размера предприятия, специализации и интенсивности сельскохозяйственного производства, который показал, что СПК Воронежский Тепличный Комбинат имеет средние размеры. Об этом мы можем судить исходя из прямого показателя - стоимость валовой продукции, в отчетном периоде он составил 172902 тыс. руб. Выручка от реализации продукции в 2004 году возросла на 62837 тысяч рублей от уровня 2003 года. Стоимость основных производственных средств в 2004 году выше аналогичного показателя 2003 года на 26932 тыс. руб. Так же можно отметить, что хозяйство специализируется на выращивании овощей закрытого грунта, т.к. выручка по данным видам продукции имеет наибольший удельный вес (89,73% в 2004году) в структуре выручки по хозяйству.

Из анализа интенсивности и эффективности сельскохозяйственного производства видно, что данное предприятие повысило свои результаты в 2004 году по сравнению с 2003 годом почти по всем показателям за исключением производство овощей закрытого грунта на 100 кв.м. площади закрытого грунта.

В целом по хозяйству сложилась прибыль, причем показатели прибыли 2004 года выше показателей 2003 года на 13,78 руб. на 100 кв.м. площади закрытого грунта. В 2004 году показатели эффективности также увеличились. В частности фондоотдача увеличилась на 5,4% или на 0,0227 руб., производительность труда увеличилась в отчетном году по сравнению с прошлым годом на 12,7%. Норма рентабельности в 2004 году увеличилась по сравнению с 2003 годом на 17,17%.

Так же была проведена оценка финансового состояния предприятия. Производя анализ финансовой устойчивости предприятия можно отметить следующие изменения: коэффициент концентрации собственного капитала уменьшился на 0,01. Коэффициент зависимости и коэффициент маневренности напротив - увеличились на 0,01 и на 0,02 соответственно. Коэффициент финансовой устойчивости предприятия снизился на 0,01, что свидетельствует о подрыве финансового состояния предприятия, об этом же свидетельствует коэффициент уровня самофинансирования, который уменьшился на 8,55. В целом СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» является финансово - устойчивым предприятием.

Исходя из расчетов показателей ликвидности средств предприятия можно сделать следующие выводы: коэффициент абсолютной ликвидности равен 2,1 (уменьшился на 2,14); коэффициент срочной ликвидности составил 6,67 (уменьшился на 4,23); коэффициент текущей ликвидности уменьшился на 7,91 и составил 16,74; коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами составил 0,94 (уменьшился на 0,02). Хотя все показатели ликвидности уменьшились по сравнению с данными на начало года, все равно они очень высоки, что свидетельствует о хорошем финансовом состоянии предприятия.

Анализируя показатели прибыли и рентабельности, можно сказать, что балансовая прибыль на конец периода по сравнению с данными на начало периода увеличилась в 2,4 раза, что составляет 43086 тыс. руб. Рентабельность продукции увеличилась на 9,84%, что является хорошим показателем, так же наблюдается рост рентабельности по основной деятельности (15,65%), рентабельности основного капитала (10,01%) что свидетельствует об увеличении чистой прибыли на 41330 тыс. руб., это же подтверждает и показатель рентабельности собственного капитала, который увеличился на 11,65% и составил 23,19%. В соответствии с этим сократился показатель окупаемости собственного капитала на 4,35.

Применение современных методов управления предприятиями, специализирующимися на производстве овощей закрытого грунта является необходимым условием их сохранения и развития, повышением эффективности их деятельности и является комплексным процессом. Совершенствование системы управления ведет к возрастанию роли учетно-аналитического обеспечения, роста степени информированности органа управления за счет более полного и глубокого выполнения его аналитических функций. В условиях рыночных преобразований учетно-аналитическая информация должна иметь не только ретроспективный, но и перспективный характер. Учет и анализ хозяйственной деятельности постепенно трансформируется в подсистему управленческого учета, тесно связанную с другими элементами информационной системы и системой управления в целом. Поэтому в настоящее время предоставляется возможность применения в тепличных комбинатах элементов западной системы учета «директ-костинг», так как ее учетные, аналитические и управленческие возможности позволяют утверждать, что она является оптимальной и эффективной, поскольку анализ информации, полученной при использовании данной системы, сводит воедино маркетинговые исследования, учет затрат, финансовый анализ и производственное планирование.

Использование современных методов и способов управления сельскохозяйственным предприятием постепенно расширяет перечень требований, предъявляемых к бухгалтерской информации. Она должна быть оперативной, аналитичной, гибкой и экономичной, должна формироваться не ради самого бухгалтерского учета, а служить необходимой основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е. выступать важным средством принятия эффективных управленческих решений. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации, что в свою очередь влечет за собой необходимость выделения бухгалтерского управленческого учета в самостоятельный вид учета.

В ходе исследования было изучено состояние первичного, синтетического и аналитического бухгалтерского учета и разработаны мероприятия по переходу организации с традиционного калькулирования себестоимости на систему учета затрат «Директ-костинг». При этом были сделаны следующие выводы и составили следующие предложения:

1. Анализируя состояние первичной документации отмечено, что отсутствуют типовые формы первичных документов по учету затрат труда, выполненных работ и начисления заработной платы, а так же по учету расходования семян и рассады на производство. Действующие формы первичных документов для отрасли растениеводства не учитывают особенности технологии и организации производства закрытого грунта. Многие первичные документы составляются вручную. Внесено предложение заказать документы в типографии и утвердить их в учетной политике.

2. Установлено, что в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» аналитический учет ведется в производственном отчете. Этот регистр составляется по каждому отделению, в конце года обобщения информации осуществляются в сводном производственном отчете по каждой культуре. Построение применяемого в хозяйстве производственного отчета отличается от типового: для каждой культуры отведен отдельный лист, по строкам записываются месяцы, а в графах отмечаются следующие статьи затрат: заработная плата, начисления, итого заработная плата с начислениями, рассада, семена, минеральные удобрения, органические удобрения, средства защиты растений, ГСМ, амортизация основных средств, текущий ремонт, автотранспорт, водоснабжение, теплоснабжение, электроэнергия, отопление, МТП, запчасти, тара, сок, сырье и материалы, инвентарь и хозяйственные принадлежности, услуги сторонних организаций, командировочные расходы, общепроизводственные расходы и общехозяйственные расходы. Однако на предприятии не предусмотрена классификация затрат на постоянные и переменные. В дипломной работе мы постарались усовершенствовать производственный отчет (лицевой счет).

3. При разработке системы «Директ-костинг» была сделана группировка затрат на постоянную и переменную части. Мы выделили из общепроизводственных затрат постоянную и переменную части с помощью метода разделения затрат на постоянную и переменную части -метод высшей и низшей точек. При этом был построен график зависимости общепроизводственных затрат от выпуска продукции и получили следующее уравнение: y = 44169+0,118x.

Из этого уравнения следует, что постоянная часть затрат равна 44169 рублей, а переменная часть общепроизводственных расходов, приходящаяся на единицу продукции - 0,118 руб.

4. В ходе исследования было установлено, что производственный цикл на предприятиях, специализирующихся на производстве овощей закрытого грунта, имеет резкие различия в течение года. В этой связи не представляется возможным использовать преимущество маржинального анализа внутригодового производственного цикла.

5. При изучении порядка организации синтетического учета в овощеводстве закрытого грунта были намечены пути его перестройки при внедрении системы «директ-костинг». Предложенный порядок отражения операции на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг» сводится к следующему. Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство».

Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20. Т.е. эти затраты будут участвовать в калькулировании себестоимости.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции, т.е. в дебет счета 90 «Продажи».

6. При рассмотрении аналитико-управленческих аспектов с помощью операционного анализа, основным принципом которого является объединение прямых переменных затрат на данный товар с прямыми постоянными затратами и вычисление промежуточной маржи, можно сделать следующие выводы:

а) объем производства огурцов в 2004 году далек от критического значения и позволит заработать предприятию значительную сумму прибыли. Степень вероятного риска не велика. Всего лишь 12 дней будет направлено на преодоление «мертвой точки». Но для производства помидоров предприятию предстоит потратить 36 дней для того, чтобы преодолеть порог рентабельности и получить незначительную сумму прибыли;

б) минимальная цена, которую может установить данное предприятие в исследуемом периоде - за 1кг. помидоров практически равна значению фактической цены. Таким образом, возникает проблема пересмотра политики ценообразования на ближайшее время по производству помидоров. В то же время минимальная цена, которую может установить хозяйство в 2004 году за 1кг. Огурцов ниже на 23% по сравнению с фактической;

в) переменные затраты на единицу продукции, которые несет СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» в данном периоде приближаются к максимальным значениям по производству помидоров. Переменные затраты на единицу продукции по огурцам ниже предельно максимальных, которые может вынести хозяйство на 26%;

г) постоянные затраты, которые выдерживает предприятие в данный период далеки от максимальных значений. Таким образом, поскольку предприятие имеет высокий запас финансовой прочности и, учитывая благоприятную конъюнктуру рынка, она в настоящее время может проводить реконструкцию и модернизацию основных производственных фондов;

д) проведенный операционный анализ в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» показал, что хозяйство имеет хорошее финансовое состояние, большой запас финансовой прочности по огурцам - 92,75%, по помидорам - 78,02%, увеличение объема производства продукции в целом по анализируемому хозяйству в 2004 году по сравнению с 2003 годом на 4345ц., увеличение основных показателей работы СПК «Воронежский Тепличный Комбинат».