История развития бухгалтерского учета (по разным периодам)

Содержание

Введение

Глава 1. Бухгалтерская отчетность на предприятии

1.1 Нормативная база бухгалтерского учета

1.2 Бухгалтерская (финансовая) отчетность и ее пользователи

1.3 Общие требования, предъявляемые к составу бухгалтерской (финансовой) отчётности и формированию её показателей

1.4 Регулирование отчетности в западных странах

Глава 2. Характеристика структуры и содержания бухгалтерских форм отчетности

2.1 Бухгалтерский баланс предприятия

2.2 Отчет о прибылях и убытках

2.3 Отчет о движении капитала

2.4 Отчет о движении денежных средств: российский и международный аспект

2.5 Приложение к бухгалтерскому балансу

Заключение

Список использованной литературы и нормативных документов

Приложение

Введение

В результате своей деятельности любое предприятие осуществляет какие-либо хозяйственные операции, принимает те или иные решения. Практически каждое такое действие находит отражение в бухгалтерском учете, а по окончании определенного периода - в бухгалтерской (финансовой) отчетности фирмы.

Бухгалтерская отчетность представляет собой совокупность данных, характеризующих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период, полученный из данных бухгалтерского и других видов учета. Она представляет собой средство управления предприятием и одновременно метод обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности. Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия информации объектами хозяйствования.

Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

Информация о хозяйственных операциях, произведенных экономическим субъектом за определенный период времени, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. Такая процедура обобщения учетной информации необходима в первую очередь самому предприятию и связана с необходимостью уточнения, а в ряде случаев и корректировки дальнейшего курса финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

Поэтому бухгалтерская отчетность должна включать все хозяйственные факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылей и убытков.

Пользователями такой информации являются руководители, учредители, участники и собственники имущества предприятия.

Содержание отчетности о деятельности предприятия, имущественном положении и степени финансовой устойчивости представляет интерес для потенциальных инвесторов, заинтересованных во вложении капитала.

В условиях совершенствования Российской системы бухгалтерского учета и её ориентации на международные стандарты финансовой отчетности, тема дипломной работы приобретает особую актуальность.

Целью дипломного исследования является освещение вопросов: состав и структура форм отчетности, порядок их заполнения и представления, требования к отчетной информации и др.

В первой главе "Бухгалтерская отчетность на предприятии" раскрывается понятие, состав бухгалтерской отчетности, требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности. Также описан порядок составления бухгалтерских отчетов и правила оценки статей баланса.

В следующей главе рассматриваются структура и содержание всех форм бухгалтерской отчетности формы №№ 1, 2, 3, 4, 5. Они соответственно называются: бухгалтерский баланс предприятия, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу.

Глава 1. Бухгалтерская отчетность на предприятии

1.1 Нормативная база бухгалтерского учета

К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России (табл. 1.1).

Таблица 1.1 Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
I уровень -- законодательный II уровень - нормативный III уровень - методический IV уровень - организационный	Федеральные законы, постановления, указы Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания Организационно- распорядительная документация (приказ, распоряжение и т.п.) в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта	Федеральное Собрание, Президент РФ, Правительство РФ Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ, Министерство финансов РФ, федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы, Организации, консультационные фирмы

В качестве примеров документов, входящих в данную систему, можно привести:

Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы "О бухгалтерском учёте", "Об акционерных обществах" и др. (I уровень);

Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, План счетов бухгалтерского учёт, Положение об учётной политике и др. (II уровень)

текущие методические материалы по ведению бухгалтерского учета, например, о порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, о составе и порядке заполнения годовой и квартальной отчетности и др. (III уровень);

внутренние рабочие документы, например, приказ об учетной политике (IV уровень).

Важно подчеркнуть, что данными нормативными актами регулируется состав и содержание отчетности, предоставляемой владельцам предприятий. Что касается, например, налоговых органов, то при представлении им отчетности бухгалтерам в дополнение к перечисленным регулятивам приходится руководствоваться Положением о составе затрат и указаниями Министерства по налогам и сборам. Поэтому налоговая отчетность гораздо более объемна по числу форм. Кроме того, предприятия должны предоставлять определенную отчетную информацию в Фонд социального страхования, Федеральный фонд занятости, Пенсионный фонд и др. общее число отчетных форм, справок, деклараций, ведомостей и т.п. может доходить до 50 наименований.

Когда мы говорим о характеристике имущественного и финансового положения предприятия, мы имеем в виду оценку, составляемую в интересах собственников (акционеров) по данным доступной бухгалтерской отчетности, т.е. отчетности, предписанной базовыми нормативными актами - Законом "О бухгалтерском учете" и Положениями по бухгалтерскому учету.

Закон "О бухгалтерском учете" содержит наиболее общие положения в отношении отчетности. Согласно Закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность - это "единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленные формам". Статьей 13 Закона определен состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации:

* бухгалтерский баланс;

* отчет о прибылях и убытках;

* приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

* аудиторское заключение;

* пояснительная записка.

Формально, в Законе закреплена отечественная традиция, согласно которой форматы отчетности определяются в централизованном порядке. Тем не менее, целенаправленно проводится политика по ослаблению степени централизации в регулировании учета, повышению реальной значимости и практической приложимости отечественных стандартов. Именно этим обстоятельством объясняется тот факт, что начиная с 2000 г. Минфин РФ отказался от регламентации форматов отчетности. Данное положение закреплено приказом Минфина РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 13 января 2000 г. № 4н, в котором приведены лишь рекомендательные форматы отчетности.

Поскольку любое предприятие, имея целью дать более объективную характеристику своего финансового состояния, может отклоняться от рекомендованных форматов, резко повышена значимость ПБУ 4/99, меняется и роль пояснительной записки, в которой приводятся аналитически расшифровки и комментарии к отчетным формам.

В Законе определено, что пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее имущественном и финансовом положении, используемых методах оценки. Кроме того, в ней должны содержаться пояснения о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное положение и финансовые результаты деятельности. Иными словами, Закон позволяет компаниям отклоняться от предписанных в централизованном порядке методов и техники учета, однако требует дать объяснения этому факту.

Исключительно важным является отмеченное выше понятие существенности в приложении к данным, раскрываемым в пояснительной записке. (Термин "раскрытие" означает в данном случае наличие некоторого аналитического комментария.) Это понятие декларировано в Законе. В то же время формальный критерий, согласно которому данные могут признаваться существенными, нормативными актами не установлен. Иными словами, нужно руководствоваться принципом приоритета содержания над формой, согласно которому в отчетности и/или пояснительной записке следует давать аналитический комментарий (расшифровки, пояснения) в том случае, если это требуется для повышения достоверности приводимых отчетных данных.

Бухгалтерская отчетность должна сопровождаться аудиторским заключением в том случае, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Постановлением Правительства от 7 декабря 1994 г. № 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" утверждена система критериев, дифференцированная по видам организационно-правовой формы экономического субъекта, видам деятельности, источникам формирования уставного капитала, значениям финансовых показателей. В частности, обязательному ежегодному аудиту подлежат; акционерные общества открытого типа при наличии на конец отчетного года свыше 100 участников (акционеров), банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты, некоторые категории внебюджетных, благотворительных и иных не инвестиционных фондов, экономические субъекты, в уставном капитале которых есть доля иностранных инвесторов, экономические субъекты с участием частного капитала, для которых объем выручки от реализации продукции, работ, услуг) за год превышает 500-тысячекратный МРОТ и/или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает 200-тысячекратный МРОТ.

В Законе также определен единый отчетный год для всех организаций (с 1 января по 31 декабря включительно), указаны адреса и сроки представления отчетности, порядок публикации, сроки хранения документов бухгалтерского учета (не менее 5 лет).

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ конкретизирует отдельные моменты в отношении организации бухгалтерского учета в коммерческой организации, правил оценки статей отчетности и порядка ее представления. До принятия закона этот документ (точнее, его предшественники) являлся, по сути, основополагающим регулятивом, однако в настоящее время положение в значительной степени дублирует закон, и не исключено, что в дальнейшем может быть вообще упразднено либо существенно переработано. Тем не менее, отдельные разделы этого документа, безусловно, заслуживают внимания. В частности, именно здесь введено понятие сводной отчетности, которую помимо собственного бухгалтерского отчета должны составлять: а) организации, имеющие дочерние и зависимые общества, и б) федеральные министерства по унитарным предприятиям, а также отдельно по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли). Логика и алгоритмы свода отчетных данных в положении не регламентируются и не поясняются.

Положение ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в системе регулятивов призвано играть такую же роль, как и соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету в экономически развитых странах, а именно давать описание принципов и базовых правил построения отчетности, следуя которым компании могли бы составлять отчетность в той номенклатуре статей, которая им представляется наиболее целесообразной. Если следовать логике построения этих стандартов, ПБУ 4/99 должно быть единственным документом, в котором дается описание состава и структуры отчетности в укрупненной номенклатуре статей и разделов. Начиная с 2000 г. именно такой подход внедряется в практику бухгалтерского учета.

Что касается содержания ПБУ 4/99, то этот документ по ключевым позициям повторяет отдельные разделы Федерального закона "О бухгалтерском учете". Наиболее существенное отличие его от закона состоит в том, что в положении приведена укрупненная номенклатура статей основных отчетных форм - баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, здесь приведены основные аналитические данные, которые рекомендуется раскрывать в пояснениях к отчетности, а также упомянуто о необходимости составления сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ.

В ПБУ 4/99 указано, что бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей - учредителей, инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей и других категорий лиц, причем организация обязана обеспечить пользователям возможность для ознакомления с отчетностью.

В Законе "О бухгалтерском учете" введено понятие промежуточной отчетности, к которой отнесена квартальная и месячная отчетность, но не обозначен набор отчетных форм. Соответствующее уточнение сделано в ПБУ 4/99: промежуточная отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Аудит промежуточной отчетности не предполагается, равно как не требуется и составления пояснительной записки. Эта отчетность, по сути, является внутренним документом, поскольку она, как правило, не публикуется и не распространяется среди владельцев коммерческой организации. Следует также отметить одну особенность: в годовой отчетности отчет о прибылях и убытках отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за истекший финансовый год; в квартальной отчетности этот же отчет отражает результаты не за истекший квартал, а за все прошедшие кварталы года, т.е. данные, приводятся нарастающим итогом с начала года.

К числу ключевых разделов ПБУ 4/99 относится раздел, посвященный правилам оценки статей бухгалтерской отчетности. В частности, здесь декларирован нетто-принцип составления баланса, согласно которому все балансовые статьи должны приводиться за минусом регулирующих величин, т.е. в оценке нетто, при этом исходные показатели следует раскрывать в пояснениях к отчетности.

Помимо рассмотренных регулятивов, все другие Положения по бухгалтерскому учету также в той или иной степени затрагивают составление отчетности. Так, в ПБУ 5/98 отдельный раздел посвящен отражению в отчетности информации о материально-производственных запасах, в ПБУ 3/99 и в 10/99 поясняются особенности раскрытия в отчетности информации о тех или иных видах доходов и расходов и т.п.

Составление отчетности в определенной мере регулируется и некоторыми специальными приказами Минфина РФ, которые, по сути, уточняют отдельные положения регулятивов первого и второго уровней.

Некоторые приказы поясняют:

а) состав и содержание отчетных форм;

б) процесс публикации отчетности;

в) процедуры составления сводной (консолидированной) отчетности.

1.2 Бухгалтерская (финансовая) отчетность и ее пользователи

Бухгалтерская отчетность - система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение предприятия на отчетную дату, а также финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период.

Основное требование, предъявляемое к бухгалтерской отчетности, состоит в том, что она должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а также финансовых результатах деятельности.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций (за исключением бюджетных) состоит из:

· бухгалтерского баланса;

· отчета о прибылях и убытках;

· приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

· пояснительной записки;

· аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту).

Числовые показатели в бухгалтерской отчетности приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый год).

При несопоставимости данных за период, предшествовавший отчетному году, с данными за отчетный период в бухгалтерской отчетности они приводятся в сопоставимом виде, т.е. данные за предшествовавший период корректируются по правилам составления отчетности за отчетный период.

В соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету объем предоставляемых форм и включенных в них показателей различается в зависимости от объема деятельности организации.

Бухгалтерская отчетность субъектов малого предпринимательства существенно сокращена, поскольку они имеют право не представлять отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

Обычные коммерческие организации предоставляют бухгалтерскую отчетность в полном объеме. Коммерческие организации, относящиеся к крупным и крупнейшим (объединения, холдинги, ФПГ, финансово- промышленные альянсы, др.), кроме того. Составляют сводную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем предоставляемой им этими обществами бухгалтерской отчетности и требования к ней.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 27 июля 1998 г. № 34н, определили обязательность представления всеми организациями (кроме бюджетных) годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газета и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации для предоставления заинтересованным пользователям.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность организации (кроме бюджетных) является открытой для заинтересованных пользователей. Предприятие должно обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с нею.

Внешними пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности являются банки, инвесторы, кредиторы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, работающие на предприятии, органы власти, общественные организации и другие. Внешние пользователи могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

К внутренним пользователям бухгалтерской отчетности относятся руководители, менеджеры различных уровней, учредители, участники и собственники имущества предприятия.

Все они имеют какие-либо потребности в информации о предприятии для ее изучения.

Банки, кредиторы, заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить целесообразность предоставления кредитов, условия их предоставления, оценить риск по возвратности кредитов и уплате процентов. Заимодавцев, предоставляющих долгосрочные кредиты, интересует не только ликвидность предприятия по краткосрочным обязательствам, но и платежеспособность предприятия с позиции ее стабильности в будущем, т.е. интересует также информация, позволяющая судить о прибыльности бизнеса.

Инвесторов (в том числе потенциальных собственников) интересует оценка риска и доходности, осуществляемых и предполагаемых инвестиций, способность предприятия генерировать прибыль и выплачивать дивиденды.

Поставщиков и подрядчиков интересует, сможет ли предприятие в срок рассчитаться с ними по свои обязательствам, т.е. ликвидность баланса и финансовая устойчивость как фактор стабильности партнера.

Покупатели и заказчики заинтересованы в информации, свидетельствующей о надежности существующих деловых связей и определяющей перспективы их дальнейшего развития.

Работники заинтересованы в информации о прибыльности и стабильности предприятия как работодателя, с целью иметь гарантированную оплату своего труда и рабочее место.

Органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций, ведения статистического наблюдения и других. По данным финансовой отчетности предприятия Федеральная служба России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению и ее территориальные агентства проводят анализ и оценку финансового состояния предприятия с точки зрения установления неудовлетворительной структуры баланса для подготовки решения по неплатежеспособным предприятиям. Налоговые органы пользуются данными отчетности для реализации своего права (равно как и должник, кредитор и прокурор), предусмотренного Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве), на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом в связи с неисполнением денежных обязательств. Критерием для определения неудовлетворительной структуры баланса неплатежеспособных предприятий являются ликвидность и финансовая устойчивость предприятия.

Акционеров, собственников предприятия интересует также размер дивидендов, прибыльность предприятия в будущем, его ликвидность и финансовая устойчивость с точки зрения рискованности вложенного капитала.

Внутренние пользователи (руководители, менеджеры) на основе бухгалтерской отчетности проводят анализ и оценку показателей финансового состояния предприятия, определяют тенденции его развития, готовят информационную базу финансовой отчетности, обеспечивающую всех заинтересованных пользователей.

Информация бухгалтерской отчетности служит основой для принятия решений по инвестиционной, финансовой и операционной деятельности.

Внутренний анализ направлен на прогнозирование расширения производственной деятельности, выбора источников и возможности привлечения инвестиций в те или иные активы, сохранения ликвидности предприятия или вероятности его банкротства. Сама бухгалтерская (финансовая) отчетность может служить оценкой работы менеджеров (по коэффициентам, характеризующим финансовое положение, внешние пользователи могут судить о работе менеджеров). Кроме того, само предприятие заинтересовано в надежных партнерах и обращается к прочтению их отчетности и отчетности будущих потенциальных контрагентов.

Обеспечение пользователей (прежде всего внешних) полной и объективной информацией о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов является важнейшей задачей международных стандартов, в соответствии с которыми строятся концепции развития современного российского бухгалтерского учета и отчетности.

Согласно принятой концепции в настоящее время Минфином РФ утверждены положения по бухгалтерскому учету (стандарты), регламентирующие порядок формирования бухгалтерской информации и порядок раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Использование на практике требований по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотренных соответствующими положениями (стандартами), дает более полную информационную базу для объективного и всестороннего анализа финансового состояния предприятия, устойчивого его развития.

Таким образом, информация, в которой заинтересованы все пользователи, должна давать возможность оценить способности предприятия воспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, генерировать прибыль, стабильно функционировать, а также давать возможность сравнивать информацию за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции интересующих пользователей показателей и финансового положения в целом.

1.3 Общие требования, предъявляемые к составу бухгалтерской (финансовой) отчётности и формированию её показателей

Приступая к анализу бухгалтерской (финансовой) отчетности, пользователь должен быть уверен, что при ее составлении соблюдены общие требования, предусмотренные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Общими требованиями к бухгалтерской отчетности считаются следующие:

1) В бухгалтерскую (финансовую) отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская (финансовая) отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе, которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Данные бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должны включать показатели деятельности всех подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им дочерними и зависимыми обществами бухгалтерской (финансовой) отчетности и требования к ней, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации.

Если выясняется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения к рекомендованным Минфином РФ показателям.

2) При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности перед другими. Если посредством отбора или формы представления информация влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий, такая информация не является нейтральной.

3) Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенной информации, отличной от вышеназванного. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

4) По каждому числовому показателю бухгалтерской (финансовой) отчетности, кроме отчета, составляемого вновь созданной организацией за отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Организация вправе раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года.

Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то должна быть обеспечена сопоставимость данных за все периоды.

5) В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя их правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

6) В бухгалтерской (финансовой) отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

7) Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин.

8) При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть исполнены требования положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации:

· об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовый результат деятельности организации;

· об операциях в иностранной валюте;

· о материально-производственных запасах;

· об основных средствах;

· о доходах и расходах организации;

· о событиях после отчетной даты и о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;

· об информации по аффинированным лицам;

· об информации по операционным и географическим сегментам;

· иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации.

В современных условиях входящие в состав бухгалтерской отчетности формы не являются жестко регламентированными, а составляются организациями с учетом рекомендаций Минфина РФ, изложенными в приказе от 13 января 2003 г. № 67н. Вместе с тем при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе рекомендуемых Минфином РФ образцов должны соблюдаться рассмотренные выше общие требования к бухгалтерской отчетности.

При разработке бухгалтерского баланса (форма №1) должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп его статей согласно рекомендации Минфина РФ.

В отчете о прибылях и убытках показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца рекомендуемой Минфином формы, организации могут представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них"). Отдельные показатели, включенные в приложение к бухгалтерскому балансу в соответствии с образцом формы, рекомендуемой Минфином РФ, допускается представлять в виде самостоятельных форм или включать в пояснительную записку.

В пояснительную записку включаются результаты проведенного анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности по основным финансовым показателям оценки финансового состояния организации и иным, значимым для него показателям и характеристикам. В пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, требование о раскрытии которых определено в положениях по бухгалтерскому учету и не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности. Например, по информации о событиях после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние организации, должна быть дана краткая характеристика такого события и оценка его последствий. Так как это событие не отражено в учете, а следовательно, в бухгалтерской отчетности, аналитику финансовой отчетности либо иному ее пользователю важно, ознакомившись с пояснительной запиской, учесть влияние данного события в прогнозных оценках и произвести уточнение соответствующих финансовых показателей и аналитических оценок, сделанных на основе данных форм бухгалтерской отчетности.

1.4 Регулирование отчетности в западных странах

Организация и методология учета в странах с давними рыночными традициями, которые зачастую воспринимаются как единое целое с точки зрения организации и методологии бухгалтерского учета, различаются. Мы часто используем понятие "система учета западных стран", подразумевая учет и отчетность, отличные от российских. Однако учет и отчетность немецких компаний существенно отличаются от британских, а американских -- от французских или японских. Например, прибыльные немецкие компании при трансформации отчетности в соответствии с требованиями GААР (США) нередко выглядят убыточными. И даже в странах ЕС, имеющих единые законодательные требования к представлению отчетности, сохраняются национальные особенности.

Западные модели учета. Можно выделить несколько моделей (систем) бухгалтерского учета, объединяющих западные страны с общими подходами к организации и методологии бухгалтерского учета и отчетности или зонами влияния, хотя такая классификация в определенной степени условна и встречаются другие принципы классификации.

Англосаксонская модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, которые можно выделить в особую группу; Великобритания и бывшие ее колонии (например, Австралия, Новая Зеландия, Южная Африка) входят в другую группу. Для этих стран характерна ориентация на интересы таких пользователей, как инвесторы и акционеры; наличие развитого рынка ценных бумаг, оказывающего влияние на требования к качеству представления компаниями отчетности, прежде всего акционерными обществами; отсутствие или слабое государственное регулирование бухгалтерского учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми независимыми (т.е. негосударственными) профессиональными учетными организациями; а также высокоразвитая система подготовки учетных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.

Континентальная, или европейская, модель. Эта модель объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и др. Основными ее чертами являются сильное воздействие законодательства на регулирование учета, тесная связь учета и налогообложения, ориентация на государственные нужды, более слабое развитие профессиональных организаций, выполняющих консультационную роль.

Латиноамериканская модель. По этой модели работают Бразилия, Аргентина, Чили, Перу и другие страны, для которых характерны высокие темпы инфляции и государственное регулирование многих учетных вопросов.

Прочие модели. Модели, применяемые в других странах.

Системы учета зарубежных стран. Рассмотрим наиболее известные учетные системы экономически развитых стран.

Система учета США в нашей стране известна как GAAP (General Ассертеd Accounting Ргасtice), или общепринятые учетные принципы, которые, по сути, выполняют роль учетных стандартов. В объявлениях о приеме на работу в отечественных газетах можно часто прочитать: "Требуется бухгалтер со знанием GААР". Под этим подразумевается знание не столько американского учета, сколько западной учетной системы в целом и МСФО. Систему учета в некоторых странах, например в Великобритании, также иногда называют GААР. Изначально к системе GААР США относились документы, охватывающие вопросы учетной политики и техники бухгалтерского учета, широко применявшиеся на практике. В дальнейшем, с усилением влияния профессиональных организаций на учетную практику состав этой системы обновлялся и пополнялся все новыми документами: правилами, издаваемыми учетными организациями; мнениями исследовательскими бюллетенями по бухгалтерскому учету, многие из которых не потеряли своего значения до настоящего времени и находятся в обороте, хотя их выпуск прекращен; до настоящего времени издаваемыми положениями и интерпретациями -- разъяснениями. Система GААР включает документы неодинакового значения, издававшиеся различными организациями в разные годы (в течение более чем 50 лет), в силу чего при возникновении разночтений предпочтение отдается положениям. В системе GААР выделяется четыре уровня документов:

1) уровень А:

положения по стандартам финансового учета (выпущенные РАSВ),

интерпретации (изданные РАSВ),

мнения (опубликованные АРВ),

исследовательские бюллетени по бухгалтерскому учету (опубликованные АIСРА);

2) уровень В:

технические бюллетени (выпущенные РАSВ),

отраслевые руководства по бухгалтерскому учету и аудиту (опубликованные АIСРА), разъяснения (опубликованные АIСРА);

3) уровень С:

общие мнения рабочей группы, практические бюллетени (опубликованные АIСРА);

4) уровень Д:

комментарии по бухгалтерскому учету (опубликованные АIСРА),

руководства по применению (изданные РАSВ),

учетная отраслевая общепризнанная практика.

Наименее значимыми являются другие публикации по вопросам бухгалтерского учета, в том числе учебники.

Основу GААР составляют документы уровня А, которым отдается предпочтение при возникновении разночтений и разногласий.

В процесс разработки стандартов в США в настоящее время вовлечены несколько профессиональных организаций: Комитет по стандартам финансового учета; Комиссия по ценным бумагам и биржам; Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров; Американская бухгалтерская ассоциация; Комитет по стандартам учета бюджетных организаций. Ведущую роль в разработке бухгалтерских стандартов с 1973 г. выполняет Комитет по стандартам финансового учета, ставший преемником Комитета по бухгалтерским принципам, учрежденного в 1959 г. Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров после упразднения его предшественников.

Страны -- члены ЕС рассматривали использование международных стандартов как путь гармонизации, который должен оставлять простор для развития национальных учетных систем и вместе см обеспечивать сопоставимость и взаимную увязку различных методологий. В Европейском Сообществе были разработаны и приняты несколько Директив, посвященных вопросам отчетности и аудита. После утверждения их Европейским парламентом государства -- члены ЕС должны инкорпорировать их в свое законодательство.

Четвертая директива, принятая в 1978 г., посвящена содержанию годовой финансовой отчетности компаний. В ней рассматриваются общие методологические основы составления отчетности компаниями стран -- членов ЕС, приводятся альтернативные варианты форм отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках, которые могут быть выбраны по усмотрению компаний. В Седьмой директиве, принятой в 1983 г., рассматриваются вопросы составления консолидированной отчетности.

Восьмая директива от 1984 г. охватывает вопросы аудиторской деятельности и квалификации аудиторов. Следует отметить, что многие вопросы, закрепленные в Директивах ЕС, в МСФО решены по-другому. В дальнейшем в соответствии с Директивами в законодательства стран -- членов ЕС были внесены необходимые изменения, позволившие свести к минимуму такие расхождения, сохранив исторический опыт и национальные особенности ведения учета и составления отчетности. Однако в настоящее время идет речь о применении МСФО всеми странами ЕС, что потребует дальнейшего изменения законодательства ЕС и входящих в него стран. Программа перехода стран ЕС на МСФО рассчитана до 2005 г.

В Европе также действуют профессиональные учетные организации, одной из которых является Европейская федерация бухгалтеров, с целью гармонизации учета проводящая ежегодные форумы бухгалтеров и аудиторов в различных европейских странах.

Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгалтерские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institut of Chartered Accountants of Schotland -- 1854 г.), Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса, основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгалтерского учета и разработки собственных национальных бухгалтерских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не подчинены никаким государственным органам и ведут активную работу по развитию методологии учета и отчетности, подготовке аудиторских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г. Комитетом по бухгалтерским стандартам, который контролировали профессиональные организации Британии и Ирландии. Изначально он назывался Консультационным комитетом по бухгалтерским стандартам, а инициатором его создания был Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса. За период с конца 70-х годов по 1990 г. Комитет по бухгалтерским стандартам издал 25 положений по стандартной учетной практике -- ПСУП, не имевших законодательной силы, но тем не менее принимавшихся во внимание при рассмотрении дел в арбитражных судах. Британские аудиторы должны были давать отрицательное заключение или отказываться от выражения мнения, если достоверность отчетности не могла быть подтверждена при использовании компанией методологии, отличной от ПСУП. Комитет по бухгалтерским стандартам прекратил свое существование в 1990 г.; ему на смену пришла независимая организация -- Совет по бухгалтерским стандартам, которая, сохранив значительное число прежних положений, приступила к созданию новых документов -- стандартов финансовой отчетности -- СФО. Совет по бухгалтерским стандартам принимает активное участие в разработке МСФО. Статус британских стандартов финансовой отчетности существенно укрепился, поскольку они были официально признаны Законом о компаниях 1989 г., который обязал руководство крупных компаний и акционерных обществ с ограниченной ответственностью раскрывать в отчетности их соблюдение. На начало 2000 г. действовало 16 СФО, а также неоднократно перерабатывавшийся стандарт по учету для малых предприятий и дополнения к ПСУП, изданные Комитетом по бухгалтерским стандартам.

Совет по бухгалтерским стандартам имеет четыре комитета, а также жюри, уполномоченное законом привлекать к судебной ответственности директоров компаний за публикацию отчетности, не соответствующей законодательству и не отвечающей требованиям достоверности.

Одним из комитетов, входящих и Совет, стала Рабочая группа по оперативным вопросам, в чьи задачи входило достижение консенсуса по наиболее сложным и противоречивым вопросам бухгалтерского учета и чьи разъяснения и рекомендации становились обязательными.

Несомненно, большое влияние на систему британского бухгалтерского учета оказали директивы ЕС, повлекшие за собой необходимость внесения изменений в законодательство. В связи с чем и был принят Закон о компаниях 1989 г. (пришедший на смену действовавшему ранее Закону о компаниях 1985 г.), в котором не только содержатся требования к отчетности компаний, но и закреплены многие концептуальные вопросы учета.

Однако несмотря на то, что названия многих британских и международных стандартов схожи и в них рассматриваются общие проблемы, их решение осуществляется по-разному. И крупные международные британские компании вынуждены осуществлять реформирование отчетности в соответствии с международными стандартами в случаях привлечения капитала на международных рынках и котировки акций на фондовых биржах других стран.

До настоящего времени расхождения между британскими и международными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инструментов, расходов на научно-исследовательские работы, материально-производствснных запасов, строительных контрактов, активов и бязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а также признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются различия между британскими и международными стандартами в подходах к вопросам оценки различных активов, прежде всего основных средств.

Система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Франции существенно отличается от англосаксонской модели.

Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс, законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс. Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого документа и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 г. при Министерстве финансов Франции Национальный совет по бухгалтерскому учету, имевший статус правительственного агентства. В его работе задействованы правительственные чиновники, представители профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций, составляющие большинство членов, а также представители профсоюзов, компаний, законодательных органов и пр. Статус Совета, несмотря на его меньшую известность на международной арене, можно сопоставить с британским Советом по бухгалтерским стандартам (АSВ) или американским Комитетом по стандартам финансового учета (FАSВ).

Две автономные организации, находящиеся под контролем правительства, поделили сферы влияния в области бухгалтерского учета и аудита Франции. В компетенции Ассоциации профессиональных дипломированных бухгалтеров, объединяющей в своих рядах бухгалтеров высшей квалификации, обладающих правом подписи годовых отчетов, находятся методологические вопросы бухгалтерского учета и подготовка бухгалтерских кадров, Национальный союз аудиторов, созданный (намного позже подобных организаций Великобритании) под эгидой Министерства финансов Франции, сосредоточил свои усилия на развитии аудиторской профессии.

Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В связи с принятием Директив ЕС в немецкое законодательство были внесены необходимые изменения, позволившие привести к сопоставимому виду отчетную информацию. В рамках реализации Четвертой и Седьмой директив ЕС немецкое балансовое право было существенно реформировано и закреплено в принятом в 1985 г. Законе-директиве о составлении отчетности. В этом документе нашли отражение требования к ведению учета, представлению отчетности и аудиту. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы в соответствии с Законом-директивой о составлении отчетности.

Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользование налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгалтерском учете.

В связи с отсутствием в Германии официально сформулированных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные вопросы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внимание при разработке законодательства, занимается Институт бухгалтеров, созданный в 1931 г. Членство в этом Институте осуществляется на добровольных началах. Членство в Палате бухгалтеров, созданной в 1971 г. на основе законодательства, является обязательным.

Если попытаться ранжировать различные немецкие источники, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, то по значимости можно выделить следующие группы документов:

· коммерческие нормативные акты;

· налоговое законодательство;

· налоговые инструкции;

· материалы учетной практики;

рекомендации профессиональных организаций.

В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчетности, чем организации учета. В книге Й. Бетге "Балансоведение" приводится следующее определение отчетности: "Отчетность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчетности, так же как и ее составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате".¹¹ Бетге Й. Балансоведение/Пер. с нем.-- М.: Бухгалтерский учет, 2000.-- С. 37.

Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета, поскольку еще в конце XV в. францисканский монах-математик Лука Пачоли сформулировал принципы двойной записи в своем "Трактате о счетах и записях", опубликованном в Венеции в 1494 г. Однако ко в дальнейшем лидерство Италии в развитии бухгалтерского учета было утрачено, она оказалась последней в числе стран -- членов ЕС, внедривших Четвертую директиву.

Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и приказы Министерства финансов, содержащие в том числе рекомендации профессиональных организаций. ²² Подробнее см.: Абрамычев А.В., Лихачев О.Б., Пучкова С.И. Организация учета и отчетности акционерных компаний капиталистических стран.-- М.: МГИМО, 1987.