История развития бухгалтерского учета (по разным периодам)

В Италии действует профессиональная организация -- Национальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету, издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широким трактованием. Тем не менее эти стандарты используются Итальянской национальной комиссией по биржам -- CONSOB. Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетности акционерными компаниями, акции которых котируются на фондовой бирже.

В Нидерландах, как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компаниях и профессиональные организации, а не налоговое законодательство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и составления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включены в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (после принятия Закона 1970 г.) под эгидой одного из важнейших правительственных консультативных органов по социально-экономическим вопросам -- Социально-экономического совета был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работодатели и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету. Однако влияние Совета меньше, чем FASB в США или ASB в Великобритании. Компании не должны в обязательном порядке следовать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатировать факты несоблюдения рекомендаций Совета.

Важной структурой Совета является Нидерландский институт профессиональных бухгалтеров, созданный в 1967 г. после объединения двух старейших учетных организаций. По всеобщему признанию, требования этого Совета к подготовке учетных кадров достаточно высоки.

Влиятельными организациями, выполняющими функцию контроля за раскрытием информации и ее соответствием требованиям законодательства, являются Фонд исследований отчетной информации корпорации и Фонд социальной подотчетности.

Налоговое законодательство, как и требования фондовой биржи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Нидерландах.

Заметим, что перечень систем бухгалтерского учета не исчерпывается системами перечисленных стран.

Унификация систем бухгалтерского учета. Современные международные процессы регулирования бухгалтерского учета и отчетности характеризуются все более широким распространением МСФО. Для выяснения вопроса об использовании МСФО и GAAP США в Европе в конце 1999 г. был проведен опрос 509 крупных компаний, расположенных в 17 европейских государствах, из которых на поставленные вопросы ответили 24%; 80% принявших участие в анкетировании возражали против принятия "глобальных" учетных стандартов, не отражающих европейское влияние, а также отмечали, что в каких бы то ни было учетных стандартах. Должны признаваться различия в условиях, в которых работают компании. Такие важнейшие характеристики обеих систем учета, как надежность, уместность и сопоставимость, были отмечены всеми участниками анкетирования.

В последние пять лет отмечается рост числа использующих МСФО в своей практике европейских компаний, руководство которых считает свой уровень знания МСФО достаточно высоким. Одновременно треть компаний либо полностью использует в своей системе GAAP США, либо осуществляет трансформацию отчетности в эту систему, хотя отмечает, что полного знания американских учетных стандартов достичь достаточно сложно без помощи внешних экспертов. Если по каким-либо причинам МСФО не займут приоритетного положения, GAAP США могут сделать это де-факто. Такие процессы вызовут трудности финансового характера, обусловленные невозможностью выдачи грантов, ранее выделявшихся Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности американским организациям. Вместе с тем признается преимущество СААР США перед МСФО, поскольку использование первых облегчает доступ к международным финансовым рынкам. Именно мощь американского финансового рынка и влияние Комиссии по ценным бумагам и биржам отдают компании "во власть" американских стандартов учета.

Процесс унификации систем бухгалтерского учета в разных странах заключается в обеспечении прозрачности отчетности и отражении реальной экономической ситуации в компании, что позволит пользователям отчетности принимать правильные экономические решения. Однако любые изменения системы учета являются дорогостоящими и требуют больших временных затрат, в связи с чем должны быть очевидны сопоставимые экономические выгоды такой унификации.

Поскольку заинтересованность и активность США в этом процессе высока, не исключено возможное объединение МСФО и GAAP США в общую систему стандартов. Возможно, в этих условиях международные рынки капитала, инвесторы и другие пользователи информации будут рассматривать отступления от МСФО как неприемлемые. При этом внедрение МСФО в конкретной стране вызовет корректировку национального законодательства, национальных учетных норм и правил. Хотя это потребует значительных усилий и средств, улучшение качества представляемой отчетной информации приведет к экономии ресурсов, устранению двойной нагрузки на компании, которые сейчас вынуждены составлять отчетность в системе национальных стандартов и МСФО, будет способствовать, как мы уже говорили, принятию более эффективных управленческих решений.

Все большую роль в регулировании бухгалтерского учета и отчетности в настоящее время играют международные профессиональные организации. Наиболее авторитетными международными организациями в области бухгалтерского учета являются Международная федерация бухгалтеров, объединяющая в своих рядах профессиональные организации около 100 стран, и Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), созданный в 1973 г. решением Международного конгресса бухгалтеров. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности -- независимый орган, целью которого является унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире для составления финансовой отчетности. Этот Комитет объединяет профессиональные организации 103 стран, представляющих свыше 2 000 000 бухгалтеров и аудиторов. Обе названные организации тесно сотрудничают, но первая занимается разработкой стандартов по аудиту, а вторая -- разработкой стандартов финансовой отчетности. Сейчас разработан 41 МСФО, где рассмотрены наиболее важные вопросы методологии финансового учета и отчетности.

В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем является сопоставимость и достоверность отчетных данных о деятельности компаний, что обусловливается интернационализацией хозяйственных связей, возросшими информационными потребностями и возможностями государств и отдельных фирм. Несмотря на широкомасштабные интеграционные процессы в области бухгалтерского учета и позитивное отношение к принятию МСФО со стороны международных и национальных профессиональных организаций, фондовых бирж, межнациональных корпораций, еще сохраняются существенные различия в методологии и технологии бухгалтерского учета в различных странах, объясняемые национальными, историческими, культурными традициями и особенностями. Например, бухгалтерский учет в США имел более 255 отличий от МСФО, не меньше их было и в таких странах с развитой рыночной экономикой, как Великобритания, Германия и Франция.

С 1972 г. в работу по регулированию бухгалтерского учета была вовлечена Организация Объединенных Наций. Группа экспертов по международным стандартам финансовой отчетности, созданная при ЮН, выпустила ряд докладов по наиболее актуальным вопросам бухгалтерского учета. Организация экономического сотрудничества и развития -- ОЭСР финансирует подготовку исследований по вопросам унификации отчетности.

Глава 2. Характеристика структуры и содержания бухгалтерских форм отчетности

2.1 Бухгалтерский баланс предприятия

Баланс предприятия состоит из двух частей. В первой части показываются активы, во второй - пассивы предприятия. Обе части всегда сбалансированы: итоговая сумма строк по активу равна итоговой сумме строк по пассиву. Называется эта сумма валютой баланса. По каждой строке баланса предприятия заполняются две графы. В первую графу заносится финансовое состояние на начало отчетного года (вступительный баланс), а во вторую графу - на конец года (заключительный баланс).

Баланс предприятия составляется исключительно на основе сальдового баланса или главной книги бухгалтерского учета.

В ПБУ "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/2000) указаны числовые показатели, которые должен содержать бухгалтерский баланс.

Числовые показатели бухгалтерского баланса (см. приложение 2)

Назначение бухгалтерского баланса - итоговое обобщение информации бухгалтерского учета. Составлением баланса заканчивается процесс сбора информации об определенном периоде производственно-финансовой деятельности организации.

Самостоятельный бухгалтерский баланс согласно ст.48 Гражданского кодекса РФ является одним из признаков юридического лица, т. е. выполняет экономико-правовую функцию. Тем самым обеспечивается реализация одного из принципов бухгалтерского учета - имущественная обособленность хозяйственного субъекта.

Существенное влияние на внутреннее содержание баланса оказывает сфера деятельности. По этому признаку формы баланса различаются в организациях, ведущих производительную деятельность, бюджетных организациях и банках. Но общий принцип построения бухгалтерского баланса сохраняется - раздельное отражение хозяйственных средств(активов) и их источников (пассивов).

Бухгалтерский баланс является способом группировки, обобщения и отражения в денежной оценке одновременно средств и источников этих средств предприятия на определенную дату. Он фиксирует на определенный момент фактическое финансово-хозяйственное положение предприятия, не показывая каких-либо изменений в нем в результате непрерывно протекающих хозяйственных операций и процессов. Баланс позволяет получить представление о материальных ценностях, о величине запасов, о состоянии расчетов, об инвестициях. На основании данных баланса оценивается финансовое состояние предприятия: платежеспособность, состояние дебиторской и кредиторской задолженности, правильность использования собственных и привлеченных средств. Балансы являются важнейшей формой отчетности.

Основная задача бухгалтерского баланса - показать собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его контролем, а также сумеет ли организация в ближайшее время оправдать взятые на себя обязательства перед третьими лицами - акционерами, инвесторами, покупателями, продавцами и др. или ей угрожают финансовые затруднения. Данные баланса широко используются для анализа руководством организации, налоговыми органами, банками, поставщиками и другими пользователями финансовой отчетности. Бухгалтерский баланс служит основным источником информации для обширного круга пользователей. Он знакомит собственников, менеджеров и других лиц, связанных с управлением, с имущественным состоянием организации. По бухгалтерскому балансу определяют конечный финансовый результат работы организации в виде наращения собственного капитала за отчетный период, по которому судят о способности руководителей сохранить и приумножить вверенные им материальные денежные ресурсы и который отражается в виде чистой прибыли или убытка в балансе.

Особенность бухгалтерского баланса состоит в том, что в нем сопоставляются имущество, права и обязательства (долги). При этом имущество может оказаться равным долгам, быть больше или меньше последних.

Структура и группировка данных баланса не раз претерпевала существенные изменения, но при этом всегда сохраняется балансовое равенство: АКТИВ=ПАССИВ.

В основу построения бухгалтерского баланса положена классификация хозяйственных средств. В концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике в России дается экономическая характеристика активов, обязательств и капитала.

Буквальный перевод терминов "актив" и "пассив" условно отражает характер учитываемых объектов: (от лат. Activus - деятельный) показывает состав, размещение и использование средств; пассив (от лат. passivus - деятельный) отражает источники средств по их составу, целевому назначению и принадлежности.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Обязательствами считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая образовалась вследствие осуществления проектов ее хозяйственной деятельности, и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.

Значение бухгалтерского баланса столь велико, что его выделяют в самостоятельную отчетную единицу, дополнением к которой является отчет, т.е. совокупность всех других форм отчетности. Роль отчета состоит в дополнении, расшифровке тех данных, которые содержатся в балансе; баланс - основа, вокруг которой группируются в качестве приложений к нему остальные формы бухгалтерской отчетности, составляющие в совокупности бухгалтерский отчет. Если в указанных отчетных формах отражаются показатели, характеризующие ту или иную сторону деятельности организации, то в балансе представлено состояние всех средств организации.

Виды балансов.

В бухгалтерском учете используются несколько видов балансов, которые можно классифицировать по различным признакам:

- времени составления;

- объему информации;

- объекту отражения;

- объему регулирующих статей.

Балансы могут различаться как номенклатурой статей, так и методами их оценки.

По времени составления балансы делятся на две группы:

- составляемые в момент образования и в период текущей деятельности организации;

- составляемые при преобразовании организации.

Балансы первой группы делятся на вступительные и текущие, балансы второй группы - на разделительные, объединительные, санируемые, ликвидационные.

2.2 Отчет о прибылях и убытках

Отчет о финансовых результатах содержит сравнение суммы всех доходов предприятия от продажи товаров и услуг или других статей доходов и поступлений с суммой всех расходов, понесенных предприятием для поддержания его деятельности за период с начала года. Результатом данного сравнения является валовая (балансовая) прибыль или убытки за период.

В статье "Выручка (Нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" указывается поступившая на счета предприятия в банках либо в кассу выручка от реализации готовой продукции (работ), услуг, от продажи товаров и т.п. за вычетом стоимости акцизов, налога на добавленную стоимость и других обязательных платежей.

Показатель "Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг" содержит информацию о сумме расходов, понесенных предприятием на производство продукции (работ, услуг) без учета сумм, отраженных по статье "Управленческие расходы".

По статье "Коммерческие расходы" отражаются затраты по сбыту, учитываемые на счете 43 "Коммерческие расходы" и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам).

По статье "Управленческие расходы" отражаются суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в соответствии с установленным порядком и списываемые с него при определении финансовых результатов непосредственно на дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

По статьям "Проценты к получению" и "Проценты к уплате" отражаются суммы, причитающихся в соответствии с договорами к получению дивидендов (подлежащих к уплате процентов) по облигациям, депозитам и т.д.

При финансовых вложениях в ценные бумаги других организаций доходы, получаемые предприятием по акциям, отражаются в статье "Доходы от участия в других организациях".

По статьям "Прочие операционные доходы" (строка 090) и "Прочие операционные расходы" (строка 100) отражаются данные по операциям, связанным с движением имущества организации (основных средств, запасов, денежных средств, ценных бумаг и т.п.).

По статьям "Прочие внереализационные доходы" (строка 120) и "Прочие внереализационные расходы" (строка 130) показываются результаты от операций, не нашедших отражения в предыдущих статьях формы № 2 "Отчет о финансовых результатах".

По статье "Прочие внереализационные доходы", в частности, отражаются кредиторская и депонентская задолженность, по который срок исковой давности истек; суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению; присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушением договоров.

По статье "Налог на прибыль" (строка 150) показывается отраженная в бухгалтерском учете сумма налога на прибыль (доход), исчисленная предприятием в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, подлежащая перечислению (перечисленная) в бюджет за счет прибыли в порядке ее распределения и учтенная на счете 81 "Использование прибыли".

Раздел "доходы и расходы по обычным видам деятельности".

По статье "выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг" отчета отражаются доходы, которые организация получила от обычных видов деятельности. Такими доходами считается согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции и товаров, от выполненных работ или оказанных услуг. Эти доходы в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 90 "Продажи". Перечень доходов и расходов, признаваемых доходами и расходами по основным, обычным видам деятельности, устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Выручка -- это сумма денежных средств и стоимости иного имущества, поступивших в оплату за продукцию, а также сумма дебиторской задолженности по данной операции. Поэтому даже если не вся отгруженная продукция оплачена, выручка в форме № 2 отражается исходя из ее полной стоимости. В состав выручки необходимо включить отрицательные и положительные суммовые разницы, а также вознаграждения за рассрочку платежа.

Выручка в данной строке отражается без учета НДС, акцизов, экспортных пошлин и налога с продаж и иных аналогичных платежей (нетто), так как в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 они не признаются доходами организации.

Если организация в соответствии с законодательством РФ предоставляет различные льготы гражданам при оплате своей продукции, работ или услуг, то выручка признается в размере суммы, уплачиваемой гражданами, и суммы, подлежащей возмещению из бюджета на покрытие предоставленных льгот.

Если организация получила доходы от нескольких видов деятельности, то в отчете необходимо раскрыть выручку с учетом показателя существенности.

Формирование финансового результата от продажи товаров (прибыль или убыток) определяется за отчетный период путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" и дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-5 и списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счёт 99 "Прибыли и убытки". Счет 90 "Продажи" -- операционно-результатный: по кредиту рожается выручка от реализации (с НДС, акцизами, налогом с продаж), а по дебету -- себестоимость, реализованных товаров (их покупная цена), НДС, акцизы, экспортные пошлины и другие аналогичные платежи, а также расходы на продажу. Синтетический счет первого порядка 90 "Продажи" и, до на отчетную дату не имеет. На субсчетах этого счета (счетах второго порядка) в течение года накапливается соответствующая информация о проданных товарах, которая используется для составления формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи".

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 "Продажи" (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным нам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету -- их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

В налоговом учете отрицательные и положительные суммовые разницы включаются не в состав выручки, а в состав внереализационных доходов и расходов (подп. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 и. 1 ст. 265 НК РФ).

Если в договоре с покупателем предусмотрены различные скидки или наценки, то они тоже учитываются при определении выручки.

Если предметом деятельности организации на систематической основе является: предоставление за плату во временное пользование своих активов по договорам лицензионным или аренды, участие в уставных капиталах других организаций, то такие поступления будут являться выручкой в соответствии с п. 4 ст. 250, подп. 1 п. 1 ст. 265 ПК РФ, п. 2 разд. 4 Методических рекомендаций по начислению прибыли. Эта выручка будет отражаться на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" согласно п. 6 ПБУ 9/99.

Если же предметом деятельности такие виды деятельности не признаются, то данные поступления относятся к операционным доходам согласно п. 7 ПБУ 9/99. Операционные доходы в соответствии с пунктом 11 ПБУ 9/99 подлежат зачислению на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При сдаче имущества в аренду следует иметь в виду, что глава 25 НК РФ устанавливает порядок учета доходов сдачи имущества в аренду как в составе выручки от реализации, так и в составе внереализационных доходов. При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерском учете доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенной). Об этом сказано в письме Минфина России от 03.08.2000 г. № 04-05-11/69.

Если эти доходы составляют по итогам отчетного года 5 процентов и более от общей суммы доходов организации, то они отражаются как доходы от обычных видов деятельности.

В налоговом учете полученные от сдачи имущества в аренду и от участия в уставных капиталах других организаций доходы и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются в составе доходов от реализации (подп. 1 и. 1 265 НК РФ), если они случаются на систематической основе. В п. 2 раздела 4 "Доходы" Методических рекомендаций по вменению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказам МНС РФ от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729, это понятие трактуется как два раза и более в течение календарного года. Этот порядок применяется в налоговом учете вне зависимости от способа отражения операций в бухгалтерском учете.

В состав доходов не включаются:

* суммы, поступившие комиссионерам (агентам) для перевода их комитентам (принципалам);

* авансы, полученные в счет предварительной оплаты продукции;

* задатки;

* суммы, поступившие в залог (если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю);

* суммы, поступившие в погашение ранее выданного займа или кредита. Важнейшим условием признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию от продавца покупателю, порядок которого определен п. 12 ПБУ 9/99. При выполнении работ (оказании услуг) выручка признается, когда работа или услуга принята заказчиком. Таким образом, если по условиям договора переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от продажи такой продукции включается в Отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности.

По статье "себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета отражают расходы по обычным видам деятельности. Сумма их указывается в круглых скобках.

К расходам по обычной деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99 относятся затраты по изготовлению (приобретению) и продаже продукции (товаров), по выполнению работ и оказанию услуг.

По этой статье показываются затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. Это расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, возмещением стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений и др. Это могут быть показатели общей суммы непосредственных прямых расходов по продукции каждого вида, суммы по каждому виду продукции любого элемента прямых расходов и др. Принятое решение о порядке распределения общих прямых расходов между видами продукции должно быть зафиксировано в учетной политике организации и действовать как минимум весь налоговый период. В соответствии с Методическими рекомендациями по исчислению налога на прибыль прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой продукции.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

В том случае, когда сдача имущества в аренду, лизинг или участие в уставных капиталах других организаций является основным видом деятельности, то расходы по этой деятельности также отражаются по этой статье.

Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг), должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма данного отклонения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету "Себестоимость продаж", а если ниже -- то вычитается из него.

Если организация в отчете доходы показала с расшифровкой, то необходимо расшифровать и расходы, которые соответствуют этим доходам.

Те организации, которые применяют метод формирования себестоимости, исходя из всех фактически осуществленных затрат, в этой строке показывают и сумму управленческих расходов, учтенных в составе затрат основного производства, которые были списаны бухгалтерской проводкой по дебету счета 20 и кредиту счета 26.

Валовая прибыль. По этой строке показывается разница между показателями, отраженными в двух первых строках отчета. Если получен отрицательный результат (убыток), он должен быть указан в круглых скобках. Валовая прибыль -- это разность между выручкой от реализации (продажной ценой реализованных товаров) и себестоимостью проданных товаров.

Коммерческие расходы

По данной статье организации отражают коммерческие расходы на продажу. У производственных предприятий это расходы, связанные со сбытом продукции, товаров (работ, услуг) и не содержащие элементов, которые могли бы быть квалифицированы как прямые расходы. Организации торговли отражают здесь сумму издержек обращения, учитываемую ими на активном, собирательно-распределительном счете 44 "Расходы на продажу".

В Отчет включаются только те расходы, которые были списаны в дебет счетов реализации. Показатель этой строки отражается в круглых скобках.

Расходы, отражаемые на счете 44 "Расходы на продажу" -- это текущие расходы торговых, сбытовых, снабженческих организаций на осуществление их основной деятельности, включая затраты, подлежащие корректировке в пределах лимитов, норм и нормативов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Порядок формирования издержек обращения для предприятий, осуществляющих торговую деятельность (расходов на продажу), предусмотрен ст. 320 части II ПК РФ с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ" с учетом ряда особенностей.

В качестве расходов на продажу могут быть отнесены следующие расходы:

· расходы организации, непосредственно связанные с торговой деятельностью, которые не подлежат лимитированию и в полном объеме относятся на издержки обращения;

· лимитируемые расходы, связанные с торговой деятельностью, которые полностью относятся на издержки обращения, но при расчете налога на прибыль подлежат корректировке в пределах лимитов, норм и нормативов. К ним относятся:

· компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок;

· представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью торговой организации;

· расходы на обучение по договорам с учебными заведениями, подготовку и повышение квалификации кадров;

· на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;

· на транспортировку продукции до потребителя;

· погрузочно-разгрузочные расходы;

· комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

· затраты на рекламу и другие расходы, обусловленные сбытом продукции;

· по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

· скидки, предоставляемые поставщиками торгующим организациям на потери товара и на дополнительные транспортные расходы;

· расходы на эксплуатацию машин и механизмов, непосредственно занятых на выполнении погрузо-разгрузочных работ;

· потери товаров при перевозках, хранении, продаже, технологические отходы, оплата процентов, в торговых организациях, в частности, по ссудам, превышающим установленные лимиты. Потери товаров и технологические отходы включают:

· потери товаров и продуктов при железнодорожных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли;

· нормируемые отходы, образовавшиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы;

· потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада;

· убытки от недостачи и потери от порчи товаров сверх норм естественной убыли, когда виновные лица не установлены;

· потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованных исков.

Предприятия, заготавливающие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут обобщать информацию, в частности, по следующим расходам:

· операционные расходы;

· обще заготовительные расходы;

· на содержание заготовительных и приемных пунктов;

· на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах. Для организаций -- производителей (поставщиков) продукции и организаций, осуществляющих торговую, снабженческо-сбытовую, заготовительную деятельность расходами на продажу могут быть расходы:

· на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

· по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

· комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

· по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

· на рекламу;

· на представительские расходы;

· другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Величина этих расходов вместе с производственными формирует размер полной себестоимости реализованной продукции.

Расходы по доставке товаров зависят от расстояния перевозки, веса перевезенного груза, транспортных тарифов за перевозку грузов, вида транспортных средств. Расходы по погрузке-выгрузке могут изменяться в связи с изменением веса отгруженной продукции и расценок за погрузку и выгрузку одной тонны продукции. Расходы на тару и упаковочные материалы зависят от их количества и стоимости. Количество в свою очередь связано с объектом отгруженной продукции и нормой расхода упаковочных материалов на единицу продукции.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99, коммерческие расходы можно списывать на себестоимость одним из способов, который должен быть закреплен в учетной политике организации:

· распределять между реализованной и нереализованной продукцией;

· полностью включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

В любом случае, полностью за отчетный период или частично, расходы на продажу относятся на фактическую себестоимость продаж.

При частичном списании расходов на продажу торговые организации распределяют расходы на упаковку и транспортировку между отдельными видами продукции ежемесячно, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или по другим соответствующим показателям (например, плановая себестоимость).

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, в бухгалтерском учете организации торговли могут учитывать несколькими способами. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 их можно включить в первоначальную стоимость товаров. Согласно п. 13 ПБУ 6/01 такие расходы можно учитывать в составе издержек обращения и затем включать в состав расходов на продажу полностью или частично. При частичном списании данных расходов они распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец отчетного периода по среднему проценту. Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Продажа товаров (продукции) по отпускной (договорной) цене, в которой предусмотрены расходы на доставку товаров (продукции) до пункта отправления, предполагает, что расходы по таре и доставке товаров (продукции) от пункта назначения оплачиваются покупателями.

Стоимость транспортных работ по доставке товарно-материальных ценностей, выполненных собственным транспортом торгового предприятия, должна учитываться на счете 23 "Вспомогательные производства", а затем комплексными статьями "Транспортные расходы" или "Расходы по обслуживанию процесса снабжения (сбыта)" относиться в расходы на продажу. Если счет 23 "Вспомогательные производства" не ведется, то указанные расходы учитываются непосредственно на счете 44 "Расходы на продажу".

В налоговом учете прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товара на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров в налоговом учете, должен осуществляться ежемесячно. Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ст. 320 ПК РФ.

В организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, распределению подлежат расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца). Однако, согласно п. 27 "Методических рекомендаций о порядке формирований показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденным приказом Минфина РФ от 28.06.2003 г. № 67н транспортные расходы могут не распределяться между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Это происходит в том случае, если согласно п. 9 ПБУ 10/99 торговая организация признает издержки обращения в себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. Расходы на упаковку и транспортировку, учитываемые в составе расходов на продажу, включаются в себестоимость отгруженных товаров (продукции) прямым путем. Если прямое распределение не представляется возможным, указанные затраты распределяются между отдельными наименованиями проданных товаров (продукции), исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных учетной политикой торгового предприятия.

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

К таким расходам относятся транспортные расходы по импортным товарам и суммы таможенных сборов, пошлин и т.п. при самостоятельных закупках торгового предприятия по прямым связям. Бухгалтерские проводки по таким операциям будут дебетовать счет 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 68 "Расчеты по налогам и сборам". Расходы на транспортные работы по доставке льда, топлива. Хозяйственного инвентаря, ремонтно-строительных материалов, оборудования относятся на увеличение их стоимости записями по дебету счетов 10 "Материалы" и других в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками".

Иные организации, списывая коммерческие и управленческие расходы в налоговом учете, относят их к косвенным расходам, которые в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода согласно п. 1 ст. 318 НК РФ). Нормируемые расходы (на добровольное страхование работников и имущества, на подготовку и переподготовку кадров, представительские и рекламные расходы) для целей налогообложения прибыли учитываются в пределах установленных в НК РФ норм.

Предприятиям торговли разрешено создавать резерв на списание естественной убыли в пределах установленных норм. Нормы естественной убыли определены письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле", действие которого продлено в соответствии с письмом Минфина РФ от 10.04.1996 № 10-02-03 "О продлении действия норм естественной убыли".

Потери сверх норм естественной убыли относятся на счет учета задолженности виновных лиц и покрываются в последующем путем взыскания этой суммы. Если виновные лица решением суда не установлены, то сумма потерь может быть отнесена к внереализационным расходам.

При учете лимитируемых расходов для облегчения расчета налогооблагаемой базы рекомендуется подразделять их на:

· расходы в пределах норм и сверх норм;

· расходы, связанные с торговой деятельностью, подлежащие обязательному распределению между реализованными и нереализованными товарами.

Все они полностью относятся на издержки обращения, но списываются на счет 90 "Продажи" только пропорционально стоимости реализованных товаров. К таким расходам относятся транспортные расходы, расходы по оплате процентов за банковский кредит. По этим расходам исчисляется сумма издержек обращения, относящаяся к остатку товаров на конец месяца.

Управленческие расходы. По статье "Управленческие расходы" предприятия показывают общехозяйственные расходы, отраженные на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Эта статья заполняется только теми организациями, которые ведут учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости. Они списывают общехозяйственные расходы напрямую в дебет счета 90-2, минуя счет 20. Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации. Если выбрано единовременное признание управленческих расходов в составе расходов текущего периода, и оценка незавершенного производства и готовой продукции осуществляется по прямым статьям затрат, то в данной строке отражается их величина, учтенная по дебету счета 90 "Продажи" в корреспонденции с кредитом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Если же организация списывает общехозяйственные расходы в дебет счета 20 "Основное производство", то в данной строке нужно поставить прочерк. Ведь сумма этих затрат будет отражена в общей сумме расходов по строке "Себестоимость проданных товаров" Отчета о прибылях и убытках. Показатель этой строки отражается в круглых скобках.

К управленческим, общехозяйственным расходам относятся расходы для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Они учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

К таким расходам можно отнести следующие расходы:

· административно-управленческие расходы;

· содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

· амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

· арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

· расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг и т. п.;

· другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т. п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Затем они списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи".

Например, работники организации занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п. В этом случае допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство в качестве общехозяйственных (накладных) расходов а не относить их на стоимость материальных ценностей. Эти расходы, учтенные как общехозяйственные, списываются на счет продаж в полном объеме только в случае, если учетной политикой организации не предусмотрено распределение общехозяйственных расходов на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).

Торговыми организациями счет 26 не используется. Согласно п. 9 ПБУ 10/99, организация может списывать управленческие расходы двумя способами, применяемыми при списании коммерческих расходов. То есть списание общехозяйственных расходов может производиться:

· в качестве условно-постоянных расходов в дебет счета 90 "Продажи",

· в дебет счета 20 "Основное производство".

По этой причине торговые организации данную строку не заполняют.

В налоговом учете затраты, отраженные на счетах 25, 26 и 29, в состав прямых расходов также включаться не будут, а будут отнесены к косвенным расходам, которые в полном объеме относятся на уменьшение налоговой базы отчетного периода. Необходимым условием для этого является учет доходов и расходов организацией по методу начисления согласно ст. 318 НК РФ.

Прибыль (убыток) от продаж. По строке "Прибыль (убыток) от продаж" приводится финансовый результат от основной деятельности организации. Это разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов. Если получен убыток от продаж, его нужно указать в скобках.

В новой форме отчета все операционные и внереализационные доходы и расходы сведены в один раздел: "Прочие доходы и расходы".

Эти доходы не являются доходами или расходами от обычных видов деятельности. Сюда же относятся и чрезвычайные доходы и расходы, определяемые в соответствии с требованиями п. 4 ПБУ 9/99.

В новой форме отчета нет строки для отдельного отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако при их наличии и желании организация может самостоятельно добавить данную информацию в отчет, например, перед строкой "Прибыль (убыток) до налогообложения".

Прочие доходы и расходы, как операционные, так и внереализационные учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". К этому счету предусмотрены субсчета 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Операционные и внереализационные доходы и расходы отражаются в учете непосредственно на счете 91 по мере их возникновения в корреспонденции со счетами 51, 76 и др. в зависимости от источника доходов или направления расходов (затрат).

При выбытии амортизируемого имущества в прочие операционные расходы относят его остаточную стоимость и расходы, связанные с его выбытием.

Операционные доходы и расходы (затраты, связанные с получением этих доходов) учитываются раздельно. Операционные доходы показывают в финансовой отчетности за минусом суммы НДС и других обязательных платежей.

В состав внереализационных доходов включаются:

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, -- в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

· поступления, связанные с безвозмездным получением активов, -- в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;

· поступления в возмещение причиненных организации убытков -- в корреспонденции со счетами учета расчетов;

· прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, -- в корреспонденции со счетами учета расчетов;

· суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, -- в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

· курсовые разницы -- в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

· прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными. В состав внереализационных расходов включаются:

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, -- в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств:

· расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

· возмещение причиненных организацией убытков -- в корреспонденции со счетами учета расчетов;

· убытки прошлых лет, признанные в отчетном году -- в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

· отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам -- в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

· суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, -- в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

· курсовые разницы -- в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

· расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, -- в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

· прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Проценты к получению. По этой строке отражаются проценты, которые организация должна получить (доход) в отчетном периоде:

· по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам;

· от банка за средства хранящиеся на расчетном счете;

· от других организаций по представленным им займам и пр.

Проценты к получению отражаются кредитовыми оборотами счета 91 "Прочие доходы".

Проценты к уплате

По строке "Проценты к уплате" (расход) показываются проценты, которые организации нужно уплатить:

· по облигациям, акциям;

· по кредитам и займам, полученным от других организаций при условии, что заемные средства не связаны с приобретением имущества.

Проценты по кредитам, взятым на покупку основных средств, материалов, товаров, включаются в их фактическую себестоимость.

Задолженность организации по займам и кредитам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета. Проценты начисляются независимо от времени их фактической уплаты.

Доходы от участия в других организациях. Здесь показывают доходы от участия в уставных капиталах других организаций (например, дивиденды по акциям, проценты и иные доходы по ценным бумагам).

Эту строку заполняют и отражают только те организации, которые получают такие доходы нерегулярно. Все остальные отражают их как доходы от обычной деятельности.

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других предприятий и дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете не в момент их получения на расчетный счет или в кассу организации, а по мере объявления их размеров источником выплаты.

Прочие операционные доходы. По данной статье Отчета о прибылях и убытках отражаются операционные доходы, которые не вошли в предыдущие группы. В частности, это доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества организации.

Здесь же отражается прибыль, полученная или подлежащая получению организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).

Состав операционных доходов определен в п. 7 ПБУ 9/99. Из них нужно исключить те, которые отражены по строке "Проценты к получению" и "Доходы от участия в других организациях".

В составе прочих операционных доходов должны быть отражены: