Облік і аудит діяльності селянських (фермерських) господарств на прикладі селянського фермерського господарства "Земля"

У тому числі:

Квітень

368,83

196,84

19,71

585,38

Травень

368,83

196,84

19,71

585,38

Червень

368,83

196,84

19,71

585,38

Обсяг сплати в третьому кварталі (10%)

5532,42

2952,66

295,65

8780,73

У тому числі:

Липень

1844,14

984,22

98,65

2927,01

Серпень

1844,14

984,22

98,65

2927,01

Вересень

1844,14

984,22

98,65

2927,01

Обсяг сплати в четвертому кварталі (10%)

3319,46

1771,69

177,37

5268,52

У тому числі:

Жовтень

1106,49

590,53

59,13

1756,15

Листопад

1106,49

590,53

59,13

1756,15

грудень

1106,49

590,53

59,13

1756,15

СФГ „Земля” зареєстроване платником податку на додану вартість, йому присвоєне індивідуальний податковий номер 241523211148 та видане свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ за №15013982. В перевіряємому періоді СФГ „Земля” користувалось такими пільгами по податку на додану вартість: і застосовує всі пільги по податку на додану вартість, а саме:

1) відповідно до п.11.29 ст. 11 Закону України „Про ПДВ”, згідно з яким податок на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з продажу переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, до бюджету не сплачувало, а перераховувало живою вагою, до бюджету не сплачувало, а перераховувало на спеціальний рахунок і залишається в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників;

2) відповідно до п.6.2.6. операції з поставки переробним підприємствам молока та м'яса в живій вазі оподатковуються за ставкою 0%. Сума ж податку на додану вартість, яку переробні підприємства всіх форм власності повинні сплачувати до бюджету за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м'ясо та м'ясопродукти, в повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними молоко та м'ясо в живій вазі (пп. 11.21 Закону України „Про податок на додану вартість”, діє до 1.01.2004 р.). Отримані суми дотацій як в грошовій, так і у вигляді матеріальних ресурсів повинні використовуватися за цільовим призначенням - виключно для розвитку тваринництва, і в першу чергу, для забезпечення кормами, відтворення поголів'я, придбання племінних ресурсів та здійснення ветеринарних заходів. Механізм практичного застосування пп. 11.21 Закону України „Про податок на додану вартість” регулює Порядок нарахування, виплат та використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі, затверджений постановою КМУ від 12.05.99 р. №805.

Податковий та бухгалтерський обліки в СФГ „Земля” ведуться в трьох напрямках за видами реалізованої продукції:

· за операціями з продажу продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва (крім вище перелічених), в тому числі і продукції, виготовленої на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, крім підакцизної продукції,

· за операціями з продажу товарів та продукції не власного виробництва;

· за операціями з продажу молока та м'яса в живій вазі переробним підприємствам.

СФГ „Земля” ведуться дві книги обліку продажу та дві книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), в яких окремо обліковуються податковий кредит та податкові зобов'язання по двом напрямкам діяльності:

· при реалізації товарів (покупної продукції) та молока і м'яса в живій вазі;

· при реалізації продукції рослинництва власного виробництва.

Відповідно СФГ „Земля” подає дві декларації по ПДВ:

- спеціальну декларацію (за скороченою формою), до якої включаються операції з реалізації товарів (робіт) власного виробництва, включаючи продукцію, виготовлену на давальницьких умовах з власної сільськогосподарської сировини (крім підакцизної). Розрахунки з бюджетом по даній декларації не відбуваються, ПДВ до сплати перераховується СФГ „Земля” на окремий рахунок;

- загальну декларацію (за повною формою), в якій відображаються всі інші операції. По даній декларації СФГ „Земля” здійснює розрахунки з бюджетом.

Разом з Деклараціями за необхідністю можуть подаватися додатки. Наприклад, в грудні 2004 року СФГ „Земля” здійснило коригування суми податкового кредиту, яке знайшло відображення і в загальній, і в спеціальній скороченій декларації по ПДВ. Причиною коригування стало те, що в попередніх звітних періодах сума ПДВ по придбаним матеріальним цінностям було включена до складу податкового кредиту, який знайшов відображення в спеціальній декларації, по якій розрахунки з бюджетом не здійснюються, а суми ПДВ перераховуються на спеціальний рахунок. Але в грудні місяці, ці матеріальні цінності були перепродані, а отже, вони не можуть вважатися такими, що використані для виробництва власної сільськогосподарської продукції, і тому ПДВ слід включити до податкового кредиту по загальній декларації. Таким чином, в спеціальній декларації грудня місяця по рядочку 16 „Коригування перенарахованого (-) та не донарахованого (+) податкового кредиту за попередн звітні період” зазначена сума 50116 грн. зі знаком „-„ , а в загальній декларації по даному рядочку дана сума зазначена зі знаком „+”. До обох декларації були подані додатки 2 „Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість”.

За підсумками грудня 2004 року по спеціальній декларації, в якій відображаються зобов'язання та кредит при здійсненні операцій з реалізації власної сільськогосподарської продукції, задекларовано суму ПДВ до сплати в розмірі 251659 грн. Дана сума була перерахована в січні 2005 року на спеціальний рахунок в банку.

По загальній декларації по ПДВ за грудень 2004 року задекларовано суму 1237 грн. Дана сума до 20 січня 2005 року була перерахована до бюджету.

2.4 Облік та аудит витрат на виробництво продукції рослинництва на селянському фермерському господарстві „Земля”

В першу чергу, при оцінці порядку обліку витрат на виробництво основна увага звертається на наказ про облікову політику підприємства. Такий наказ на селянському фермерському господарстві „Земля” відсутній, що негативно характеризує порядок бухгалтерського обліку на підприємстві.

Синтетичний облік витрат та виходу продукції рослинництва ведуть на рахунку 23 „Виробництво”, до якого відкривають субрахунок 1 „Рослинництво”. За економічним змістом він належить до групи рахунків господарських засобів і процесів, обліку витрат на виробництво, за призначенням і структурою - до групи операційних, калькуляційних рахунків.

Витрати рослинництва відображають по дебету субрахунку 2317 „Рослинництво”. По кредиту субрахунку 2317 „Рослинництво” відображають оприбуткування сільськогосподарської продукції від урожаю і списання витрат за посівами, що загинули. Облік витрат на виробництво продукції рослинництва та загальної кількості одержаної продукції за видами обліковують наростаючим підсумком з початку року.

Основні бухгалтерські проводки з обліку виробництва та виходу продукції рослинництва в СФГ „Земля” наведено у таблиці 2.2.

Таблиця 2.2

Основні бухгалтерські проводки з обліку виробництва та виходу продукції рослинництва

№	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дт	Кт
1.	Списано на виробництво продукції рослинництва витрати матеріальних цінностей	231 „Рослинництво”	20 „Виробничі запаси”
2.	Включено до витрат виробництва вартість послуг допоміжних виробництв	231 „Рослинництво”	234 „Допоміжні виробництва”
3.	Віднесено на продукцію рослинництва загально виробничі витрати	231 „Рослинництво”	91 „Загально виробничі витрати”
4.	Прийнято до оплати рахунки постачальників за надані послуги рослинництву	231 „Рослинництво”	63 „Розрахунки з постачальниками”
5.	Списано на рослинництво витрати на ремонт основних засобів	231 „Рослинництво”	234 „Допоміжні виробництва”
6.	Списано на витрати виробництва вартість малоцінних і швидкозношуваних предметів при передачі їх в експлуатацію	231 „Рослинництво”	22 „Малоцінні та швидкозношувані предмети”
7.	Нараховано амортизацію основних засобів, що використовуються в рослинництві	231 „Рослинництво”	131 „Знос основних засобів”
8.	Нараховано оплату праці працівникам, безпосередньо зайнятим у технологічному процесі виробнитцва	231 „Рослинництво”	66 „Розрахунки з оплати праці”
9.	Проведено відрахування на соціальні заходи із зарплати згідно з чинним законодавством	231 „Рослинництво”	65 „Розрахунки за страхуванням”
10.	Оплачено підзвітними особами витрати рослинництва	231 „Рослинництво”	372 „Розрахунки з підзвітними особами”
11.	Оприбутковано з виробництва продукцію сільськогосподарського призначення	27 „Продукція сільськогосподарського виробництва”	231 „Рослинництво”

Аналітичний облік за субрахунком 2317 „Рослинництво” ведеться за видами виробництва, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється.

Отже, до складу витрат виробництва продукції рослинництва включають наступні витрати: насіння і посадковий матеріал, паливо, добрива, засоби захисту рослин та інші матеріали, витрати на поточний ремонт та технічне обслуговування основних виробничих фондів, основну та додаткову заробітну плату, амортизацію основних фондів та інші витрати.

Зупинимося спочатку більш докладно на первинному обліку кожного виду з цих витрат.

Облік в господарстві організований таким чином, що лише його дані про витрачання насіння, добрив та засобів захисту рослин надають інформацію про кількість та вартість витраченого окремо на кожну культуру.

Насіння в господарстві отримується з двох джерел. В першу чергу використовується насіння, яке було відібрано з врожаю минулого року, і лише при його нестачі здійснюється купівля насіння у інших підприємств та організацій. Оприбуткування насіння та іншого посадочного матеріалу здійснюється в господарстві на підставі накладних, а списання на витрати рослинництва - на підставі акту на списання насіння та посадкового матеріалу.

Облік насіння як покупного, так і власного здійснюється на рахунку 27 „Продукція сільськогосподарського призначення”, що є порушення вимог Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. №291.

Даним документом визначено, що на рахунку 208 „Матеріали сільськогосподарського призначення” обліковуються в тому числі насіння, які використовуються для вирощування та посіву. Рахунок 27 „Продукція сільськогосподарського призначення” також може бути використаний для обліку насіння та посадкового матеріалу, але лише того, який безпосередньо отриманий в господарстві. Отже, господарство може використовувати рахунок 27 „Продукція сільськогосподарського призначення” лише при обліку власного насіння. Взагалі ж для більш чіткого аналітичного обліку насіння слід відокремити від готової продукції, призначеної для подальшого продажу і враховуючи те, що воно буде в подальшому використовуватися у виробництві, обліковувати на рахунку 208 „Матеріали сільськогосподарського призначення”.

В обліку списання насіння відображається записом Дт2317 Кт27, що відповідає діючій методології бухгалтерського обліку.

Списання насіння відбувається або за купівельними цінами (якщо це куповане насіння) або за собівартістю (якщо це насіння власного виробництва). Для його списання господарство використовує метод ФІФО, тобто в першу чергу списується собівартість насіння, яке надійшло першим. Даний метод списання матеріалів передбачений положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 „Запаси”.

Списується насіння за нормами, які визначаються власником на підставі загальноприйнятих норм. Фактичні витрати насіння не перевищують нормативів. В кінці кожного року в господарстві складаються реєстри або оборотні відомості по руху насіння, в яких вказується залишок, надходження та витрачання насіння по наступних реквізитах: кількість, ціна, вартість, найменування постачальника, дата надходження, напрямки витрачання.

Мінеральні, органічні добрива та ядохімікати обліковуються на рахунку 2081 „Матеріали сільськогосподарського призначення”. В досліджуваному господарстві документом, який засвідчує факт надходження добрив від постачальника є накладна, а списання - акт на списання мінеральних, органічних добрив та ядохімікатів. В ході перевірки виявлено, що даний документ ведеться в цілому вірно, в ньому вказується і ціна добрива, і загальна сума витрачання.

Списання добрив здійснюється за нормами, фактичне витрачання не перевищує нормативів. В кінці кожного року в господарстві складають реєстри або оборотні відомості на списання мінеральних добрив та ядохімікатів по культурах, де вказуються залишок, надходження та витрачення добрив та ядохімікатів за такими ж реквізитами, що і насіння, але в розрізі культур.

Списання добрив та ядохімікатів здійснюється по методу ідентифікованої вартості, оскільки завжди відомо, який конкретно вид добрива буде списаний на дану культуру. Застосування даного методу також відповідає нормам положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 „Запаси”. Списання добрив та ядохімікатів на підприємстві оформлюється записом Дт2317 Кт208.

До складу інших прямих витрат входить плата за надані в оренду земельні паї, виплата по яких здійснюється згідно договорів оренди і має сезонний характер.

Так, нарахування заробітної плати здійснюється у відомості довільної форми на підставі таких первинних документів як табеля обліку робочого часу, облікові листи тракториста-машиніста, подорожній лист трактора. Облік витрат з оплати праці ведеться на рахунку 66 „Розрахунки по оплаті праці”. Списання нарахованої заробітної плати робітникам оформлюється записом Дт23 Кт661, а її виплата відображається записом Дт661 Кт301.

Те ж саме стосується і паливно-мастильних матеріалів, які в господарстві використовуються двох видів: дизельне паливо та дизельне масло і основним постачальником яких є ЗАТ „Рур Груп”. Первинним документом на оприбуткування пального є накладна, але будь-яких первинних документів на списання палива не складається.

Відсутність первинних документів по списанню палива не дає можливість перевірити правильність списання палива та інших мастильних матеріалів у відповідності до норм, а також встановити кількість та вартість списаного на окрему культуру.

Синтетичний облік паливно-мастильних матеріалів ведеться на рахунку 203 „Паливо”, списання на витрати виробництва відображається записом Дт2342, 2343 Кт203. В кінці року складається реєстр-оборотна відомість, в якій вказується надходження палива в розрізі постачальників та документів і загальна кількість та вартість витраченого.

Іншим видом загальногосподарських витрат на виробництво продукції рослинництва в селянському фермерському господарстві „Земля” є витрати на ремонт та поліпшення основних виробничих фондів. Господарство дані витрати власними силами не здійснює, а замовляє у підприємств, які спеціалізовано займаються наданням даних видів послуг. Первинним документом, який свідчить, про отримання таких послуг є накладна та акт приймання-здачі виконаних робіт або приймально-здаточний акт, в яких зазначаються наступні реквізити: вид транспортного засобу, який підлягав ремонту, види робіт, які були виконані, вартість робіт.

Інший вид витрат на виробництво продукції рослинництва - це амортизація по основним засобам. У селянському фермерському господарстві „Земля” облік основних засобів ведеться у оборотній відомості .

Суми нарахованої амортизації в оборотній відомості свідчать, що в господарстві застосовується податковий метод нарахування амортизації, використання якого передбачено положенням (стандартом) 7 „Основні засоби”.

Так, для будівлі застосовується річна норма амортизації - 5%, для всіх інших основних засобів, які за класифікацією, що визначена в Законі України „Про оподаткування прибутку підприємств”, віднесені до третьої групи - 15%.

Нарахування амортизації відображається в обліку записом Дт2317 Кт131.

Недоліком ведення обліку основних засобів в господарстві є те, що в господарстві не ведеться будь-яка первинна документація по обліку основних засобів, відсутні інвентарні картки, акти приймання-здачі відремонтованих та реконструйованих основних засобів, що не дає змоги підтвердити правильність та достовірність обліку основних засобів.

На субрахунку 2342 „Вантажний транспорт” обліковуються витрати на утримання і експлуатацію вантажного автотранспорту, який знаходитъся на балансi господарства.

Основним первинним документом облiку роботи вантажноro автотранспорту є Подорожнiй лист вантажного автомобiля. За даними дорожнiх лиcтiв для облiку кiлькоcтi годин роботи водіїв у нарядi, суми нарахованої заробiтної плати, витрат нафтопродуктiв i обсягу виконаних робiт (вантажним транспортом - у тонно-кiлометрах, пасажирським транспортом i спецiалъними автомобiлями нетранспортного призначення - у машино-днях) у бухгалтерії складають по кожному автомобiлю i водiю накопичувальну вiдoмicть облiку роботи вантажного автотранспорту (ф. № 38).

По дебету субрахунку 2342 „Вантажний транспорт” записують витрати на утримання i експлуатацiю автомо6iлъноro транспорту, на кредит - списання витрат по споживачах послуг пропорцiйно до обсягу робiт у тонно-кiлометрах по фактичнiй собiвартоcтi. Облiк витрат на утримання i експлуатацiю автомо6iльногo транспорту ведуть за такими статтями: паливо; малоцінні та швидкозношувані предмети, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати.

В бухгалтерії господарства для облiку витрат, пов'язаних з утриманням i експлуатацiею тpaктopiв, комбайнiв, iнших самохiдних, причiпних, начiпних сiльськогосподарських машин i знарядь для обробiтку фунту, вирощування та збирання врожаю, використовують субрахунки 2342 «Робота тракторів». На субрахунку 2342 облiковують витрати на утримання i експлуатацiю трактopiв на вcix видах робiт, тракторних причепiв, сiльськогосподарських машин i знарядь, використовуваних на обробiтку фунту, сiвбi, доглядi за посiвами i збираннi врожаю, а також машинних дворiв, гаражiв, навісів, майданчикiв для зберiгання тexнiки та iнших основних засобiв машинно-тракторного парку. В межах цього субрахунка ведуть один аналiтичний рахунок, на якому облiковують витрати на експлуатацiю тpaктopiв на сiльськогосподарських i транспортних роботах.

Облiк ведуть за такими статтями: рiзнi матерiальнi витрати (паливо, будiвельнi матерiали, запаснi частини, малоцiннi та швидкозношуванi предмети); витрати на оплату працi; вiдpaxyвання на соцiальнi заходи; амортизацiя; iншi витрати.

Документальне оформлення надходження від урожаю продукції рослинництва організовано також на незадовільному рівні. Взагалі в господарстві не застосовуються первинні документи по обліку надходження продукції, що не дає можливості підтвердити її повне оприбуткування. Облік продукції ведеться в реєстрі-оборотній відомості, де вказується вид культури, без поділу на сорту та репродукції, загальна кількість продукції, яка надійшла та її вартість.

В селянському фермерському господарстві „Земля” не застосовуються планові ціни, а оприбуткування продукції здійснюється за фактичною собівартістю. Враховуючи те, що в момент дійсного отримання продукції її фактичну собівартість визначити неможливо, для того, щоб її підрахувати в обліку надходження продукції показується невчасно із запізненням на декілька місяців, що в цілому не впливає на сам стан обліку, оскільки відомості складаються в цілому за рік.

Отже, при аналізі стану обліку витрат на виробництво було виявлено, що організація первинного обліку в господарстві знаходиться на досить незадовільному рівні. Багато первинних документів про витрачання предметів праці, нарахування заробітної плати взагалі відсутні, інші не мають всіх необхідних реквізитів, тому можна зробити висновок, що сам облік витрат на виробництво продукції рослинництва в селянському фермерському господарстві „Земля” не є достовірним та не подає реальної інформації про результати діяльності підприємства.

Перейдемо до оцінки порядку калькулювання собівартості продукції рослинництва в селянському фермерському господарстві „Земля”.

В 2004 році було зібрано врожай гречихи, ярого ячміня, соняшнику та озимої пшениці. Витрати на виробництво перших трьох культур складаються із витрат звітного року, витрати на вирощування озимої пшениці складаються із витрат минулого року та витрат поточного року.

Витрати минулого року під врожай озимої пшениці поточного року обліковувалися по дебету рахунку 23 „Виробництво” і складалися лише з витрат добрив, ядохімікатів та насіння. Така структура незавершеного виробництва є дещо звуженою, оскільки до її складу слід було включити витрати на паливно-мастильні матеріали, заробітну плату тощо, але, як вже зазначалося вище, методологія бухгалтерського обліку не дозволяє це зробити правильно.

Фактичну собівартість продукції рослинництва у фермерському господарстві розраховують на момент здачі зерна до зерносховища господарства, що відповідає вимогам Методичних рекомендацій по планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 року №132, де для зерна та насіння соняшнику виробничу собівартість визначають франко-тік (франко-місце зберігання).

Узагальнюючий облік витрат на виробництво продукції рослинництва ведеться у відповідній оборотній відомості, у який підрахунок собівартості продукції ведеться окремо по кожній культурі. Побічну продукцію, наприклад, солому виділяють лише в кількісному натуральному виразі, і вона ніяким чином не враховується при калькулюванні собівартості продукції рослинництва.

Всі витрати, які підлягають розподілу, а саме: амортизаційні відрахування, витрати на оплату праці, витрати на поточний ремонт і технічне обслуговування техніки, витрати на паливно-мастильні матеріали в фермерському господарстві розподіляють пропорційно до розмірів площ, зайнятих певними культурами.

Собівартість всього валового збору, валового збору однієї культури та 1 цн визначають шляхом додавання до розподілених витрат витрат на насіння та мінеральні добрива і ядохімікати.

Збирання врожаю та оприбуткування готової продукції рослинництва є найвідповідальнішим моментом в діяльності будь-якого сільськогосподарського підприємства, оскільки від того, наскільки правильно організовано облік, залежить правильність калькулювання собівартості усієї продукції та її одиниці. У свою чергу, специфіка галузі ставить особливі вимоги до первинних документів.

До початку збирання врожаю в СФГ „Земля” здійснюють відповідну підготовчу роботу, яка передбачає:

- ремонт і приведення в належний стан токів і складського господарства;

- перевірку і клеймування вагового господарства;

- повну інвентаризацію залишків сільськогосподарської продукції минулих років;

- обмір і підготовку силосних та сінажних траншей;

- навчання посадових осіб, які будуть займатись оформленням документів нового врожаю;

- підбір і підготовку необхідних бланків первинних документів для обліку нового урожаю;

- встановлення схем руху транспортних засобів з поля до токів та інших місць зберігання сільськогосподарської продукції із зазначенням відстані та інші.

В СФГ „Земля” в період збирання врожаю намагаються дотримуватись таких вимог:

- обов'язково зважувати сільськогосподарську продукцію при її оприбуткуванні, відправленні на приймальні пункти та в складські приміщення;

- облік виходу продукції вести роздільно в розрізі культур та підрозділів підприємства, від яких одержана продукція.

Для обліку надходження зерна від урожаю передбачено використання декількох варіантів первинних документів. В СФГ „Земля” обрано наступний метод обліку врожаю зернових культур. Для обліку врожаю продукції зернових культур використовується путівка на вивезення продукції з поля (ф.№77а). Перед початком збирання врожаю зернових культур бухгалтерія сільськогосподарського підприємства видає кожному комбайнеру під розписку блокноти путівок на вивезення продукції з поля, пронумеровані в трьох примірниках.

Перший примірник путівки, на якому шофер підписується за кількість отриманого зерна, залишається у комбайнера. Другий і тертій примірник путівки підписує комбайнер і передає шоферу. На току зерно зважують, його точну масу проставляють в обидві путівки, які підписує завідуючий током (вагар), підтверджуючи його приймання. Після цього один примірник путівки повертається шоферу.

Облік надходження зерна на току при цьому варіанті ведуть у реєстрі приймання зерна та іншої продукції (ф.№78), який ведуть в одному примірнику. Дані з цього реєстру заносять до відомості руху зерна та іншої продукції (ф.№80). Путівки на вивезення продукції з поля разом з вищезазначеними реєстром і відомістю руху зерна щоденно здаються до бухгалтерії.

У бухгалтерії щодня порівнюють дані всіх примірників реєстрів, путівок, талонів про кількість кожної партії зерна, відправленої від комбайна і зданої на тік, у комору тощо.

Зерно, яке надійшло від комбайнів, у більшості випадків потребує додаткового сушіння, очистки, сортування. Роботи, пов'язані з очищенням, сушінням та сортуванням зерна, оформлюють актом на сортування і сушіння продукції рослинництва (ф.№82). Акт складають в одному примірнику на кожну партію зерна, відпущеного для сушіння, вага одержаного повноцінного зерна, зернових відходів, що використовуються, із зазначенням відсотка вмісту в них зерна, а також відходів, що не використовуються, та інформація про усушку.

Акти підписують особи, які виконували роботи по сортуванню і сушінню зерна, завідуючий током (вагар), агроном і затверджує керівник підприємства. Не пізніше наступного дня після сортування акт передають до бухгалтерії підприємства.

Слід відмітити, що продукцію рослинництва по мірі надходження протягом року обліковують за плановими цінами, оскільки фактичну собівартість її можна визначити лише в кінці року. В результаті виникають дві оцінки продукції: за плановими цінами і фактична собівартість. Це вимагає доведення планової собівартості продукції рослинництва до фактичної, для чого вираховують різницю між фактичною і плановою собівартістю одиниці продукції за кожним її видом, тобто калькуляційну різницю.

Калькуляційна різниця списується на відповідні рахунки пропорційно до маси продукції за напрямками її використання. На суму перевищення фактичної собівартості над плановою проводять додатковий запис, Якщо є фактична собівартість нижча за планову, то калькуляційну різницю списують методом „червоного сторно”.

Таким чином, аналізуючи даний порядок калькулювання собівартості продукції можна зробити висновок, що на СФГ „Земля” допускаються такі помилки:

· не у відповідності з Методичними рекомендаціями по плануванню, обліку та калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств та недоцільно здійснюється розподіл певних витрат між видами продукції;

· не враховується вартість побічної продукції та зерно відходів, що викривлює собівартість продукції рослинництва

Вивчення стану організації обліку наявності зернових культур в СФГ „Земля” починається із аналізу стану складського господарства.

Для того, щоб забезпечити схоронність зернових партій з мінімальними втратами у вазі, без втрат якості і з найменшими витратами при зберіганні, СФГ „Земля” зберігає придбані зернові культури двома способами:

o на власному зерносховищі (складі);

o відправляючи зернові культури на відповідальне зберігання до спеціалізованих підприємств (комбінатів хлібопродуктів, хлібоприймальних підприємств тощо).

Перший спосіб використовується для зберігання низькоякісних фуражних зернових культур. Адже при його застосуванні неможливо забезпечити оптимальні умови збереження зернових культур більш високої якості. Крім того, він застосовується для нетривалого збереження.

Методом візуальної перевірки належності організації складського господарства встановлено, що складське приміщення підприємства, яке пристосоване для організованого і раціонального зберігання зернових мас, задовольняє технічні, технологічні та експлуатаційні вимоги щодо організації зерносховищ.

Продукція приймається на зберігання на певний строк, вказаний у Договорі на зберігання. Прийом зернових здійснюється за правилами і вимогами ГОСТ, ДСТУ (Державних стандартів України). Отримані накладні на товар зберігач (КХП) реєструє у Реєстрі накладних на прийняте насіннєве зерно (ф№3 хс -3). Прийом продукції здійснюється у заліковій вазі.

Зернопродукти згідно накладних поставляються у фізичній вазі, але після проведення необхідних аналізів, очистки зерна, просушування його вага зменшується.

Очищене зерно у заліковій вазі (фізична вага - розмір убутку розрахованого) приймається на збереження згідно розцінок і тарифів КХП визначених у Договорі зберігання. Тариф на приймання, переоформлення, відвантаження встановлюється у розрахунку на одну тонну (включаючи ПДВ). Вартість послуг очищення та сушіння оплачується підприємством після проведення аналізу і переробки, але не пізніше строку отримання форми №-13.

Прийняте на зберігання зерно залишається власністю підприємства. Зберігач відповідає за збереження зерна і якість продукції, але не є його власником.

При видачі товарів із зберігання, КХП подає Акт - Розрахунок із зазначенням даних кількості прийнятого зерна (у фізичній вазі), розрахунку убутку ваги в результаті очищення, сушіння, та залікової ваги зернопродуктів прийнятих на зберігання із вказанням його якісних характеристик.

Передача товарів на зберігання в обліку ніяк не відображується, що викривляє інформацію про наявність товарів та негативно позначається на контрольній функції бухгалтерського обліку.

2.5 Узагальнення результатів аудиторської перевірки результатів діяльності СФГ „Земля”

Узагальнюючи оцінку постановки бухгалтерського обліку в СФГ „Земля” слід відмітити наступні особливості:

1. Господарство не можна віднести до тієї групи „фермерських господарств”, до яких звикли в широкому розумінні цього слова. Адже обсяги орендованих земель, обсяги виробництва та реалізації, чисельність працюючих свідчать, що дане селянське фермерське господарство відноситься до порівняно великих за розмірами сільськогосподарських підприємств. Такі підприємства повинні застосовувати звичайний план рахунків та складати звітність в повному комплекті. Це вимагає вибору методів обліку, які передбачені звичайним планом рахунків, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, нормативними документами в галузі сільського господарства, усвідомленого підходу до розробки наказу про облікову політику та в цілому постановці обліку в господарстві.

2. Серед позитивних моментів в організації бухгалтерського обліку в СФГ „Земля” слід виділити наступне:

· з урахування особливостей господарської діяльності та технології обробки даних (тобто автоматизації бухгалтерського обліку в господарстві за допомогою 1С: Бухгалтерія) застосування журнально-ордерної форми обліку є найдоцільнішим;

· первинний документообіг в господарстві побудований належним чином, первинні документи, які використовуються для обліку основних засобів, запасів, заробітної плати, витрат виробництва відповідають вимогам нормативних документів; ;

· аналізуючи план рахунків, який застосовується в СФГ „Земля”, можна зробити висновок, що він відповідає затвердженому нормативному плану рахунків з деякими коригуваннями, які ураховують специфіку діяльності господарства і в цілому забезпечує формування достовірної інформації.

3. Податковий облік (мається на увазі оподаткування заробітної плати, нарахування фіксованого сільськогосподарського податку, податку на додану вартість) побудований на задовільному рівні. Це є наслідком усвідомлення власниками та бухгалтером можливості застосування фінансових санкцій до господарства у випадку виявлення помилок.

4. Проте синтетичний облік та підготовка фінансової звітності можна оцінити негативно. Реєстрація фактів господарських операцій відбувається невчасно, а деякі операції взагалі не реєструються, про що свідчать залишки та обороти по рахункам.

Така ситуація пояснюється тим, що власники та бухгалтери СФГ „Земля” внаслідок відсутності відповідальності за неналежне ведення бухгалтерського обліку не завжди виважено та відповідально підходять до організації та ведення бухгалтерського обліку.

Внаслідок цього в господарстві відсутній наказ про організацію бухгалтерського обліку, наказ про облікову політику підприємства, деякі кореспонденції рахунків не відповідають вимогам діючих нормативних документів.

Всі ці зауваження ведуть до виникнення незгоди з порядком ведення та організації бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Ця незгода є фундаментальною, оскільки спричинює суттєвий вплив на користувачів фінансової звітності. Отже, СФГ „Земля” видається негативний аудиторський висновок.

Аудиторський висновок

незалежного аудиторського підприємства

***

за наслідками аудиторської перевірки стану бухгалтерського обліку, результатів діяльності в селянському фермерському господарстві „Земля”

станом на 1 січня 2005 року

м. Кіровоград14 травня 2005 року

Згідно з договором № *** від „___”__________2004 року аудиторським підприємством *** проведена аудиторська перевірка організації бухгалтерського обліку результатів діяльності та їх відображення у фінансовій звітності в селянському фермерському господарстві „Земля” за період з 1 січня 2004 року по 1 січня 2005 року. За правильність і достовірність підготовки відомостей обліку несе відповідальність персонал підприємства. До обов'язків аудиторського підприємства *** входить представлення висновку на підставі інформації, яка надійшла від результатів аудиторської перевірки.

Аудиторська перевірка проведена у відповідності з вимогами Закону України “Про аудиторську діяльність” та Міжнародних стандартів аудиту. Перевірка була спланована та проведена з метою одержання достатнього рівня впевненості в тому, що в обліку не існує суттєвих перекручень. Перевірка була проведена шляхом тестування інформації, яка підтверджує показники обліку. Під час перевірки була здійснена оцінка відповідності застосованих принципів бухгалтерського обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку і звітності чинним протягом періоду перевірки. Дані перевірки свідчать, що під час перевірки було зібрано достатню кількість інформації, яка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку.

Під час проведення аудиторської перевірки було встановлено, що порядок організації обліку результатів діяльності в селянському (фермерському) господарстві „Земля” не відповідає вимогам нормативних та законодавчих документів з питань бухгалтерського обліку, а саме: не забезпечуються якісні характеристики та принципи підготовки фінансової звітності, передбачені Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Зазначені невідповідності спричинюють суттєвий вплив на фінансову звітність і показники бухгалтерського обліку СФГ „Земля”.

Отже, дані бухгалтерського обліку та фінансова звітність СФГ „Земля” в суттєвих аспектах не достовірно та не повно подає інформацію про господарство станом на 1 січня 2005 року згідно з нормативними документами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні.

Висновки до розділу 2

Фермерське господарство „Земля” діє на підставі статуту, який зареєстровано розпорядженням голови Новоукраїнської районної державної адміністрації від 30 квітня 2002 року №1327. Метою діяльності СФГ „Земля” є виробництво, переробка та реалізація товарної сільськогосподарської продукції, задоволення потреб населення в сільськогосподарській продукції та продуктах її переробки, належне і ефективне використання земель та інших природних ресурсів, надання сервісних послуг, отримання прибутку від господарської діяльності в інтересах Господарства.

Як свідчать показники діяльності СФГ „Земля” дане господарство не належить до статусу малих, а отже, облік в ньому ведеться за Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. №291. Бухгалтерський облік ведеться з використання програмного забезпечення „1С: Бухгалтерія”. В Робочому плані рахунків передбачено необхідний даному господарству перелік рахунків першого та другого порядку, а також додаткова система рахунків та реєстрів аналітичного обліку зі збереженням нумерації Плану рахунків. Рахунки в Плану рахунків згруповані в дев'ять класів. СФГ „Земля” використовує всі дев'ять класів рахунків. Використання рахунків та субрахунків по кодам значно скорочує облікову роботу та особливо зручно при автоматизованому обліку.

СФГ „Земля” є платником фіксованого сільськогосподарського податку. Об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком у СФГ „Земля” згідно законодавства є площа сільськогосподарських угідь. В перевіряємому періоді СФГ „Земля” користувалось пільговими режимами оподаткування ПДВ в сфері сільськогосподарського виробництва. СФГ „Земля” ведуться дві книги обліку продажу та дві книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), в яких окремо обліковуються податковий кредит та податкові зобов'язання по двом напрямкам діяльності: при реалізації товарів (покупної продукції) та молока і м'яса в живій вазі;при реалізації продукції рослинництва власного виробництва.

Серед позитивних моментів в організації бухгалтерського обліку в СФГ „Земля” слід виділити наступне: з урахування особливостей господарської діяльності та технології обробки даних (тобто автоматизації бухгалтерського обліку в господарстві за допомогою 1С: Бухгалтерія) застосування журнально-ордерної форми обліку є найдоцільнішим; первинний документообіг в господарстві побудований належним чином, первинні документи, які використовуються для обліку основних засобів, запасів, заробітної плати, витрат виробництва відповідають вимогам нормативних документів; план рахунків, який застосовується в СФГ „Земля”, відповідає затвердженому нормативному плану рахунків з деякими коригуваннями, які ураховують специфіку діяльності господарства і в цілому забезпечує формування достовірної інформації; податковий облік побудований на задовільному рівні. Це є наслідком усвідомлення власниками та бухгалтером можливості застосування фінансових санкцій до господарства у випадку виявлення помилок.

Проте, синтетичний облік та підготовка фінансової звітності можна оцінити негативно. Реєстрація фактів господарських операцій відбувається невчасно, а деякі операції взагалі не реєструються, про що свідчать залишки та обороти по рахункам. Така ситуація пояснюється тим, що власники та бухгалтери СФГ „Земля” внаслідок відсутності відповідальності за неналежне ведення бухгалтерського обліку не завжди виважено та відповідально підходять до організації та ведення бухгалтерського обліку. Отже, СФГ „Земля” видається негативний аудиторський висновок за наслідками аудиторської перевірки обліку результатів діяльності в 2004 році .

Розділ 3 Шляхи удосконалення обліку та аудиту діяльності селянських (фермерських) господарств

3.1 Напрямки удосконалення організації обліку в селянському фермерському господарстві „Земля”

Для підвищення достовірності обліку та аналізу витрат на виробництво продукції рослинництва у селянському фермерському господарстві «Земля» слід запровадити наступні заходи.

По-перше, розробити наказ про органзацію бухгалтерського обліку та наказ про облікову політику підприємства.

Так як в господарстві такий наказ вiдсутнiй, проте обрано форму облiку, форму звiтностi та визначено права працiвникiв, то за рахунок аналiзу роботи бухгалтерiї було запропоновано примiрник наказу про органiзацiю бухгалтерського облiку на пiдприємствi.

Господарство не має розробленого наказу про облікову політику. Отже, господарству рекомендовано переглянути свої позицiї щодо цього питания, оскільки, по-перше, облiкова полiтика е необxiдною умовою забезпечения ведения бухгалтерського облiку вiдповiдно до Закону України "Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть" вiд 16.07.99 р. N2996-XIV. По-друге, деякi положения облiкової полiтики мають розкриватися в примiтках до фiнансових звiтiв згiдно з п.25 П(С)БО 1 "Загальнi вимоги до фінансової звітності". По-трете, за деяких обставин відсутність такого наказу може дати підставу відповідним органам визнати фінансову звітність недостовірною. Отже, господарству запропоновано наказ про облікову політику, який розроблений відповідно до особливостей обліку господарства та специфіки функціонування.

При формуванні облікової політики було передбачено майнову відокремленість і безперервність діяльності підприємства, послідовність застосування облікової політики, а також тимчасова невизначеність фактів господарської діяльності.

По-друге, СФГ „Земля” можна порекомендувати, в першу чергу, провести інвентаризацію всіх активів, коштів та зобов'язань, для того щоб визначити їх реальний стан та підтвердити залишки, а також відобразити в синтетичному обліку всі первинні документи. В подальшому необхідно своєчасно здійснювати інвентаризацію залишків запасів та незавершеного виробництва, хоча б один раз на рік - перед складанням фінансової звітності.

Отже, в першу чергу на СФГ „Земля” слід удосконалити організацію бухгалтерського обліку, а саме:

- розробити наказ про облікову політику підприємства;

- розробити робочий план рахунків;

- запровадити заходи щодо проведення інвентаризації розрахунків та зобов'язань.

Обсяг та порядок формування наказу про облікову політику не регламентований жодним нормативним документом. Звідси при його складанні потрібно керуватися професійним судженням та врахувати вимоги Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Виходячи з принципу послідовності господарюючий суб'єкт має дотримуватися однакових принципів оцінки і методів обліку відповідних об`єктів із року в рік. Зазначимо, що переглядати облікову політику підприємства згідно з ПСБО 6 „Виправлення помилок і зміни у фінансових вітах” можливо тільки, якщо:

- змінюються статутні вимоги;

- змінюються вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

- зміна облікової політики дозволить у кращій спосіб забезпечити достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

Отже, можна запропонувати СФГ „Земля” щороку робити „ревізію” наказу про облікову політику, оскільки ситуація, коли попередній вибір методу оцінки об`єктів обліку може не відповідати фактичному стану речей, призводити до викривлення реальної вартості активів, зобов'язань, капіталу, доходів та витрат підприємства зустрічається доволі часто.

Будь-які зміни методів обліку та принципів оцінки на підприємстві слід також оформлювати наказом. Зауважимо, що не вважають зміною облікової політики встановлення облікової політики для подій (операцій), які відрізняються за змістом від попередніх подій (операцій) або які не відбувалися раніше. В той же час оформлення методології обліку стосовно нових для підприємства об`єктів обліку також має знайти документальне підкріплення.

Зупинимося на основних принципах обліку, які запропоновані СФГ „Земля” і відрізняються від застосованих.

1. Запропоновано змінити методи нарахування амортизації.

Можна запропонувати зміни до порядку нарахування амортиазції по основним засобам, які будуть корисним не лише селянському фермерському господарству «Земля», а і іншим сільськогосподарським підприємствам.

Так, перенесена на корисний ефект початкова вартість обєктів основних засобів, відшкодовується, як відомо, у грошовій формі шляхом нарахування амортизаційних відрахуваннь, які є частиною витрат на її експлуатацію за амортизаційний термін. За допомогою амортизації регулюється швидкість обороту основних засобів, інтенсифікується процес їх відтворення, реалізується технічна і виробнича політика на підприємстві.

Таким чином, амортизаційна політика є важливою складовою фінансово-господарської діяльності підприємства. На сьогодні вибір методу нарахування амортизації є актуальним питанням ще й тому, що у господарств при підготовці фінансових звітів з'явилась можливість обирати його самостійно. Це дає змогу альтернативно підійти до визначення розмірів амортизаційних відрахувань і здійснювати управління витратами і фінансовими результатами, накопичувати потрібні фінансові ресурси і раціонально використовувати їх на потреби відтворення необоротних активів тощо.

На сьогодні відсутні чіткі правила (рекомендації) щодо вибору методу амортизації, який би був найкращим для сільськогосподарських підприємств. Усі методи можна вважати рівноцінними, вони переслідують одну мету, але кожний з них для відповідних періодів корисного використання визначає різні суми амортизації.

Господарства самостійно здійснюють вибір методу нарахування амортизації по основним засобам, виходячи із певних рішень управління та способу отримання економічних вигод від використання певного об'єкту. Слід відмітити, що при придбанні і подальшій експлуатації основних засобів приймаються три таких основних рішення, кожне з яких певним чином віддзеркалюється в бухгалтерському обліку:

рішення щодо строку корисного використання об'єкту визначає строк його амортизації;

рішення щодо способу його використання має вирішальний вплив на вибір саме методу нарахування амортизації;

рішення щодо порядку використання об'єкту після закінчення встановленого строку визначає рівень його ліквідаційної вартості.

Цікавим є питання щодо вибору методу нарахування амортизації по спеціалізованій сільськогосподарській техніці. Для цього при плануванні діяльності підприємств дуже важливо об'єктивно і достовірно оцінювати техніко-економічні параметри машин, оскільки їх ефективність значно змінюється з роками і ще в більшій мірі за весь термін служби.

Критерій ефективності техніки в такому випадку доцільно визначити через співвідношення повного (за термін служби) корисного ефекту і сумарних (прямих, сполучених, супутніх) витрат на її виготовлення й експлуатацію.

Розмір і хід інтенсивності зміни корисного ефекту, в свою чергу, залежать від інтенсивності експлуатації техніки, наприклад, збільшення сезонного наробітку, що призводить, загалом, до економічно виправданого скорочення терміну служби, експлуатаційних і ремонтних витрат для складних ремонтоємких машин.

Звідси випливає, що оптимальний за критерієм мінімуму щодо витрат термін служби техніки і модернізації базових моделей відповідає моменту, коли річні експлуатаційні витрати, віднесені до відповідного корисного ефекту, дорівнюють середньому розміру корисного ефекту за весь період служби техніки. Подальша експлуатація з ремонтами, що поступово дорожчають, призводить до зниження продуктивності і росту собівартості проти мінімально можливої.

Оптимальний термін служби техніки може бути скоригований із використанням економічних критеріїв. При відомих середніх експлуатаційних витратах на одиницю устаткування і середньому віку технічного парку можна корегувати оптимальний термін служби або прогнозувати динаміку зміни витрат на обслуговування одиниці устаткування для наступного визначення оптимального терміна служби по мінімуму питомих приведених витрат з адекватною східчастою зміною амортизаційних відрахувань.

Встановлення амортизаційного строку на рівні менше, ніж оптимальний, може і повинно бути застосовано стосовно тих видів техніки, що інтенсивно розвиваються. Внаслідок обмеження ресурсів, амортизаційний строк звичайно перевищує оптимальний строк служби техніки, що уповільнює її розвиток і веде до зростання витрат на ремонт і зниження фондовіддачі.

Таким чином, з погляду підвищення продуктивності й економічної ефективності складної дорогої техніки, наприклад, зерно-, буряко-, кормо- або кукурудзозбиральних машин, необхідно прагнути до високоефективного її використання в перші роки служби з наступним зниженням навантажень, що може бути відображено в бухгалтерському обліку шляхом використання прискореного або кумулятивного методу нарахування амортизації. Терміни амортизації в результаті такого підходу будуть залежати від тривалості досягнення тієї залишкової вартості, при якій можна ще ефективно використовувати машини при відносно низьких навантаженнях.

Для цих цілей, крім відповідної організації використання техніки, необхідно ввести більш ефективні норми диференційованих амортизаційних відрахувань, спрямовані на те, щоб диференціювати норми амортизації в залежності від фактичного виробітку техніки. Терміни амортизації в результаті такого підходу будуть визначатися за допомогою приведених економічних критеріїв, тобто тривалістю досягнення тієї залишкової вартості, при якій можна ще ефективно використовувати машини при відносно низьких навантаженнях.

Запропоновані підходи відповідають такому принципу підготовки фінансових звітів як принцип обачності, який вимагає, щоб методи оцінки, які застосовуються в бухгалтерському обліку запобігали заниженню оцінки витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Так, для будівель слід залишити прямолінійний метод, враховуючи те, що дані об`єкти рівномірно експлуатуються, мають незначний моральний знос, по ним неможливо точно визначити виробничу потужність за весь строк корисного використання об'єкту, майже відсутні істотні ознаки зростання витрат на ремонт основних засобів, пов'язаних із збільшенням терміну їх використання, але доцільно збільшити строк корисного використання до 20 років.

Прискорені методи застосовуються у випадках, коли об'єкти основних засобів зазнають швидкого морального зносу, а також з метою зберігання відносної рівноваги між сумою витрат на ремонт об'єктів і амортизацією, яку щороку нараховують протягом усього терміну корисного використання. Прикладом засобів праці, для яких доцільно застосовувати прискорений метод нарахування амортизації, є комп'ютери, інша обчислювальна та організаційна техніка, яка використовується в діяльності підприємства. Строк корисного використання для таких об`єктів слід встановити на рівні 5 років.

Для інших об'єктів основних засобів (інструменти, інвентар) слід застосовувати прямоліній метод виходячи зі строку корисного використання 5 років.

2. Відокремити з метою спрощення обліку зі складу основних засобів групу малоцінних необоротних активів за вартісної межею у розмірі 500 грн. Амортизацію по таким об'єктам нараховувати у першому місяці їх використання у розмірі 100% їх вартості.

3. Запровадити проведення переоцінки необоротних активів, якщо їхня залишкова вартість відхиляється від справедливої більш ніж на 20%.

Справедливу вартість зазначених активів формувати на рівні вільних ринкових цін на аналогічні активи з урахуванням рекомендацій, викладених у додатку до ПСБО 19 „Об`єднання підприємств”, та наступних методів: витратного, порівняльного і дохідного, вибір яких залежить, в першу чергу, від мети, заради якої здійснюється визначення справедливої вартості об'єктів основних засобів.