Международные и национальные системы бухгалтерского учета

Предприятия третьей группы, аналогично предприятиям второй группы, также ведут учет и представляют отчетность по российским правилам. Однако потребности пользователей их отчетности существенно отличаются от потребностей пользователей отчетности предприятий первой и второй групп, поскольку данные предприятия не привлекают инвестиционные ресурсы публично. Безусловно, у этих предприятий могут быть крупные акционеры либо кредиторы, заинтересованные в получении финансовой информации, подготовленной по МСФО либо каким-либо иным зарубежным стандартам учета, однако обычно данные требования не связаны с необходимостью публичного раскрытия финансовой информации. Тем не менее, в настоящее время предприятия третьей группы обязаны раскрывать информацию и представлять отчетность в том же объеме, что и предприятия двух первых групп, что неизбежно приводит к противоречию между затратами и выгодами при подготовке отчетности. Целесообразно предусмотреть для этих предприятий менее детальные требования к раскрытию информации, а также более простые правила представления информации в отчетности. Так, например, требования, установленные ПБУ 11/2000 и ПБУ 12/2000 являются излишними для отчетности этих предприятий. Возможно также рассмотреть вопрос об ограниченном применении ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98, например, лишь в части раскрытия информации, но без внесения изменений в отчетность. Вопрос о переходе предприятий третьей группы на учет по МСФО пока представляется в принципе преждевременным.

Для четвертой группы предприятий следует предусмотреть упрощенную систему учета и отчетности, которая бы в наибольшей степени соответствовала потребностям менеджмента этих предприятий и налоговых органов, т.е. сочетала элементы управленческого и налогового учета. Так, рекомендованный Минфином России порядок учета затрат на производство и реализацию продукции (пункт 13 Типовых рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н), предполагающий учет всех затрат, в том числе общехозяйственных и коммерческих, на счете 20 "Основное производство", неудобен как для целей управленческого учета (менеджеру необходимо знать назначение затрат), так и для целей составления налоговых отчетов (общехозяйственные расходы в настоящее время имеют иной порядок распределения и принятия к вычету из налоговой базы). Для этой категории предприятий должны быть разработаны и рекомендованы к выбору две системы учета. Первая система учета (небухгалтерская), исключающая принципиальное требование применения двойной записи, отвечающая исключительно целям формирования информации для налогообложения. Вторая система - система бухгалтерского учета, применяющая основные принципы формирования достоверной информации, адаптированные по глубине их применения и объектам раскрываемой информации для данной группы предприятий.

Одними из основных требований к отчетности в условиях рынка являются ее доступность и открытость для заинтересованных пользователей. Следует помнить, что отчетность организации не является коммерческой тайной, в силу чего отказ предоставить ее заинтересованным пользователям может вызвать подозрения и негативное отношение к организации.

Сравнение российской бухгалтерской отчетности и отчетности, составленной на основании МСФО можно проследить в Приложении 3.

В соответствии с российским законодательством практически все организации обязаны представлять отчетность учредителям или собственникам имущества, территориальным органам статистики и налоговым органам. Акционерные общества открытого типа, банки, другие кредитные организации, а также страховые общества, биржи, инвестиционные и другие фонды обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня следующего за отчетным года. Такая публикация осуществляется в полном объеме в виде буклетов или брошюр, а также в сокращенном варианте в средствах массовой информации, доступных заинтересованному пользователю, например, в "Финансовой газете".

Публикация делается после проведения аудиторской проверки и утверждения отчетности на общем собрании акционеров. Обязательной публикации подлежат прежде всего баланс и отчет о прибылях и убытках. Сокращенная публикация включает лишь итоги баланса и его разделов (внеоборотные активы, оборотные активы, капитал и резервы, долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства), а из отчета о прибылях и убытках в первую очередь должны быть представлены данные о выручке от реализации товаров, работ и услуг, себестоимости реализованных товаров, продукции, работ и услуг, коммерческих, управленческих расходах, распределении прибыли или покрытии убытков.

Современные крупные компании могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одна компания, а целая группа связанных предприятий. Так, акционерное общество "Красный Октябрь имеет 8 кондитерских фабрик в России. В состав всемирно известной нефтяной компании "Бритиш Петролеум" входит более 50 фирм, занятых добычей, переработкой, транспортировкой нефти и нефтепродуктов в различных регионах планеты. Список компаний, объединяющих в своей структуре несколько фирм, можно было бы продолжить. Игнорирование системы участия, а также тесных долговременных связей между ними при составлении отчетности привело бы к ее искажению и получению недостоверной информации. В результате компании, имеющие в своей структуре дочерние предприятия (это и другие необходимые понятия мы раскроем далее), стали составлять консолидированную отчетность (consolidated reports), получившую в нашей стране название сводной отчетности (Приложение 5).

На рубеже XIX-ХХ вв. первыми применили консолидацию американские компании, а "United States Steel Company", зарегистрированная в Нью-Джерси в 1901 г., стала первой компанией, опубликовавшей консолидированную отчетность. Более быстрое распространение консолидированной отчетности в США по сравнению с другими странами объясняется более масштабными процессами концентрации и централизации капитала, появлением холдингов, концернов, отсутствием правовых и других барьеров для внедрения новой учетной методологии.

В Европе консолидированная отчетность стала составляться позже. В законодательстве Великобритании первое упоминание о консолидированной отчетности относится к 1947 г., в Западной Германии - к 1965-му, а во Франции - к 1986 г. Однако первые публикации по данному вопросу появились в Великобритании еще в 20-х годах, а Лондонская фондовая биржа стала требовать представления консолидированной отчетности в 1939 г. Лишь 22 французские компании опубликовали консолидированный баланс в 1967 г., но только в 1986 г. требования к такой публикации стали во Франции обязательными. В еще меньшей степени консолидированная отчетность распространена в других европейских странах - Испании, Италии, Греции. Эта проблема особенно обострилась вследствие интеграционных процессов в Западной Европе и в связи с принятием Седьмой директивы ЕС [48].

Возникновение транснациональных корпораций (ТНК), имеющих высокую долю зарубежных активов, экспортных операций и рабочей силы за рубежом, создание предприятий с участием иностранного капитала, появление разнообразных форм коммерческих, производственных, финансовых связей между компаниями потребовали представления информации об их деятельности в форме консолидированной отчетности.

Теория и практика составления консолидированной отчетности в разных странах существенно различаются по следующим основным моментам:

неодинаковая степень распространения консолидированной финансовой отчетности;

различные подходы к пониманию категории "группа компаний" с точки зрения консолидации;

неодинаковые объемы информации, публикуемой компаниями;

разные методы консолидации.

Эти определения используются также в МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании", что способствует уяснению состава капитала, являющегося объектом консолидации. Основные процедуры составления консолидированной отчетности тесно связаны с дочерними и ассоциированными предприятиями, которые включаются в консолидированную отчетность особым образом.

В МСФО 27 приводятся сжатые определения этих понятий, позволяющие в случае необходимости дать более развернутую их характеристику.

Материнское предприятие (parent) является таковым, если имеет одно или более дочерних предприятий.

Дочернее предприятие (subsidiary) является таковым, если находится под контролем материнского предприятия.

Группа (group) - материнское предприятие и дочерние предприятия.

Контроль (control) - способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды.

Сводная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statement) - финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная организация.

Доля миноритарных акционеров (меньшинства) (minority interest) - часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия. В британском учетном стандарте FRS N 14 "Отчетность группы" дается более подробное определение рассмотренных выше понятий. Понятие материнского предприятия заменено понятием холдинговой компании. Приводится более широкое определение отчетности. Так, отчетность группы - это ее финансовая отчетность, а консолидированная финансовая отчетность - это только составная часть финансовой отчетности группы, включающая, кроме прочего, информацию отдельных финансовых отчетов холдинговой компании и ее дочерних предприятий, как если бы они представляли финансовую отчетность одного предприятия.

Материнское предприятие (холдинговая компания) - держатель контрольного пакета акций дочерних или других предприятий, осуществляющий контроль над ними. Контрольный пакет акций (более 50% обыкновенных акций по номинальной стоимости с правом голоса) обеспечивает решение вопросов распределения доходов, назначения всех или большинства членов правления или совета директоров контролируемого предприятия. Материнское предприятие вместе с дочерними и другими предприятиями образует группу и имеет право и возможность извлекать экономические выгоды из дочерних предприятий. Концепция материнского предприятия основана на наличии правового контроля [48].

Дочернее предприятие (общество) находится под контролем материнского предприятия, которое контролирует формирование его совета директоров или является владельцем более 50% акционерного капитала по номинальной стоимости. Дочернее предприятие может находиться в полной (если весь его акционерный капитал принадлежит материнскому предприятию) или частичной собственности (если часть акционерного капитала принадлежит предприятиям, не входящим в группу). Система участия бывает многоступенчатой: дочерние предприятия устанавливают контроль над другими предприятиями, которые по отношению к материнскому предприятию будут внучатыми.

Контроль финансово-хозяйственной деятельности представляет собой совокупность полномочий, методов и средств безусловного или косвенного доминирующего влияния на деятельность предприятия с целью получения желаемых результатов как финансового, так и нефинансового характера. Безусловный контроль предполагает обладание холдинговой компанией более чем 50% обыкновенных акций дочернего предприятия, косвенный - при меньшей доле участия с возможностью дополнительного влияния.

Группа (корпорация) - объединение предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее из холдинговой (головной) компании и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами. (В британской практике в группу путем пропорциональной консолидации включаются и ассоциированные предприятия. Термин "ассоциированные" мало используется американскими предприятиями.)

Консолидация - обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы.

Очень важна степень влияния одного предприятия на другое, что определяет особенности отражения инвестиций и доходов по ним в бухгалтерском учете материнского предприятия. Так, в международной практике (в частности, в Великобритании) выделяют три уровня влияния (табл. 1).

Таблица 1. Отражение в отчетности доли участия в акционерном капитале с правом голоса

Доля участия в акционерном капитале с правом голоса	Отражение в отчетности
Менее 20%	Инвестиции отражаются по себестоимости, дивиденды - в составе внереализационных доходов
От 20 до 50%	Инвестиции отражаются методом долевого участия, доля прибыли инвестируемого предприятия включается в состав внереализационных доходов инвестора
Более 50%	Осуществляется полная консолидация

В Германии консолидирование отчетности является обязательным лишь с 1990 г. при наличии следующих условий:

большинства голосов;

персонального влияния, обеспечивающего контроль;

контроля по контракту;

контроля на основании учредительных документов - акцент делается на фактическом контроле.

Во Франции, где в отличие от Великобритании законодательное требование составления отчетности датировано лишь 1986 г., доля участия, обеспечивающая эксклюзивный контроль, считается равной 40% голосующих акций, если нет других крупных акционеров, а в состав отчетности в обязательном порядке включаются лишь консолидированный баланс и отчет о прибылях и убытках.

МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия [2].

Материнское предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения группы в целом. В некоторых странах материнское предприятие освобождается от представления консолидированных финансовых отчетов, если оно фактически находится в полном владении другого предприятия (не менее чем 90% акций с правом голоса).

Материнское предприятие, публикующее консолидированную финансовую отчетность, должно включать в нее отчетность всех дочерних предприятий, как зарубежных, так и национальных.

Существование контроля предполагается, когда материнское предприятие владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только (в исключительных случаях) не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнское предприятие владеет половиной акций предприятия и менее с правом голоса и обладает полномочиями:

управлять более чем половиной акций с правом голоса по соглашению с другими инвесторами;

управлять финансовой и хозяйственной политикой предприятия в соответствии с уставом или соглашением;

назначать или смещать большинство членов совета директоров или другого управляющего органа;

подавать большинство голосов на заседаниях совета директоров или другого управляющего органа.

Дочернее предприятие исключается из процесса консолидации, если:

контроль носит временный характер, ввиду того что дочернее предприятие приобретается исключительно в целях его последующей продажи в ближайшем будущем;

это предприятие действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно уменьшают возможность перевода средств материнскому предприятию.

Данные о дочернем предприятии могут исключаться из консолидированных финансовых отчетов из-за отличия его деятельности от деятельности других предприятий группы. Например, деятельность банковских или страховых структур, входящих в группу, может не включаться в состав консолидированной отчетности.

Для составления консолидированной финансовой отчетности группы необходимо выполнять следующие процедуры:

суммировать активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы материнского и дочерних предприятий на постатейной основе;

элиминировать балансовую стоимость инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие соответствующей частью собственного капитала каждого дочернего предприятия, принадлежащего материнскому предприятию;

рассчитывать долю меньшинства в чистой прибыли консолидированных дочерних предприятий за отчетный период и корректировать ее с учетом прибыли группы для получения чистой прибыли, причитающейся владельцам материнского предприятия;

определять долю меньшинства (миноритарных акционеров) в чистых активах консолидированных дочерних предприятий и в консолидированном балансе указывать отдельно от обязательств и собственного капитала акционеров материнского предприятия. Доля меньшинства в чистых активах состоит из:

- суммы на дату первоначального объединения,

- доли меньшинства в изменениях собственного капитала предприятия, произошедших после объединения;

полностью элиминировать остатки по взаимным расчетам между предприятиями группы;

исключать по операциям внутри группы нереализованные прибыли, заключенные в остатках запасов и основных средств;

элиминировать нереализованные убытки, возникшие в результате операций внутри группы, если затраты не могут быть возмещены.

Налоги на прибыль, оставляемую в дочерних предприятиях и распределяемую в материнское предприятие, уплачиваются либо материнской компанией, либо дочерним предприятием.

Остатки по статьям и операции внутри группы, в том числе продажи, расходы и дивиденды, должны полностью элиминироваться. Процедура консолидирования подробно рассмотрена далее.

Отчетность должна быть составлена на единую дату. Корректировки необходимы, когда финансовые отчеты, используемые при консолидировании, относятся к разным отчетным датам. В любом случае разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев. При различии отчетных дат дочернее предприятие должно специально подготовить отчеты по состоянию на ту же дату, что и вся группа.

Консолидированные финансовые отчеты следует составлять на основе единой учетной политики. Если это нецелесообразно, необходимо указывать долю статей консолидированных финансовых отчетов, к которым применялись разные методы учета; в других случаях отчетность дочерних предприятий, составленная с использованием учетной политики, отличной от учетной политики материнской компании, подлежит корректировке.

Результаты операций дочернего предприятия включаются в консолидированные финансовые отчеты начиная с даты приобретения, которой является дата фактической передачи контроля над приобретенным предприятием покупателю.

Долю меньшинства указывают в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала материнской компании. Доля меньшинства в прибыли группы также подлежит выделению.

В некоторых финансовых отчетах материнской компании инвестиции в дочерние предприятия, включенные в консолидированные финансовые отчеты, должны быть:

учтены по методу долевого участия;

записаны по первоначальной стоимости или с учетом переоценки в соответствии с учетной политикой, используемой материнской компанией для долгосрочных инвестиций.

Во многих странах для удовлетворения законодательных или других требований материнская компания представляет отдельные финансовые отчеты.

В консолидированной отчетности должна быть показана следующая дополнительная информация:

перечень важных дочерних предприятий, включая название, страну регистрации или нахождения, распределение долей капитала или пакетов акций с правом голоса, если они различаются;

в случаях, когда это уместно:

- причины, по которым дочернее предприятие не консолидируется,

- характер отношений между материнской компанией и дочерним предприятием, в котором материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия более чем половиной акций, имеющих право голоса,

- название предприятия, в котором материнской компании принадлежит прямо или косвенно через другие дочерние предприятия больше половины акций, имеющих право голоса, но которое не является дочерним в силу отсутствия контроля над ним,

- влияние приобретения и реализации дочернего предприятия на финансовое положение на дату составления отчета, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период;

описание в некоторых финансовых отчетах материнской компании метода, используемого для учета у дочерних предприятий.

МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" дополняет рассмотренные выше стандарты. В нем использованы следующие термины и определения:

ассоциированная компания (associated company) - компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерним, ни совместным предприятием;

существенное влияние (significant influence) - возможность участвовать в принятии решений относительно финансовой или операционной политики предприятия, но не контролировать такую политику;

метод учета инвестиций по долевому участию (equity method) предусматривает первоначальный учет инвестиций по себестоимости, затем - их корректировку на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций и долю инвестора в результатах операций инвестируемого предприятия;

метод учета инвестиций по себестоимости (cost method) предусматривает учет инвестиций по сумме фактических затрат. Доход от инвестиций отражается в степени, в которой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли инвестируемого предприятия, возникающей после даты приобретения.

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние предприятия не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это предполагает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не будет четко продемонстрировано. И наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия менее чем 20% акций с правом голоса объекта инвестиций, это предполагает, что он не имеет существенного влияния, если только такое влияние не будет четко продемонстрировано.

Принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору не обязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния и обычно подтверждается следующим:

представительством в совете директоров или эквивалентном органе управления;

участием в процессе выработки финансовой и коммерческой политики;

крупными операциями между инвестором и инвестируемым предприятием;

обменом управленческим персоналом;

предоставлением важной технической информации.

При использовании метода долевого участия инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Корректировки балансовой суммы необходимы при изменении доли участия инвестора в собственном капитале объекта инвестиций, в результате изменений его структуры и величины, при переоценке имущества, машин, оборудования и инвестиций, возникновении курсовых разниц.

Согласно методу учета по себестоимости инвестор отражает инвестиции в инвестируемое предприятие по сумме фактических затрат и признает доход только в той степени, в которой он получает чистую прибыль объекта инвестиций, возникающую после даты приобретения. Поступления, полученные сверх этого, записываются в уменьшение себестоимости инвестиций.

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в консолидированных финансовых отчетах по долевому участию, за исключением некоторых случаев, когда они осуществляются с намерением перепродажи приобретенных финансовых активов (в этом случае используется метод учета по себестоимости). Поскольку инвестор имеет существенное влияние на ассоциированную компанию, он несет определенную ответственность за результаты ее деятельности и, следовательно, за уровень доходности инвестиций. Применение метода учета по долевому участию обеспечивает более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются по себестоимости, когда такая компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают возможности перевода средств инвестору, а также когда инвестиции приобретаются исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

Инвестор должен прекратить использование метода учета по долевому участию, когда:

перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции;

применение этого метода становится нецелесообразным, потому что ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору.

Балансовая сумма инвестиций на эту дату должна впоследствии рассматриваться как себестоимость.

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в отдельные финансовые отчеты инвестора, который составляет консолидированные финансовые отчеты, должны отражаться:

при помощи методов учета по долевому участию или по себестоимости в зависимости от того, какой из них используется в консолидированных финансовых отчетах инвестора;

по первоначальной стоимости или с учетом переоценки согласно учетной политике для долгосрочных инвестиций.

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в финансовые отчеты инвестора, который не составляет консолидированные финансовые отчеты, должны отражаться:

по долевому участию или по себестоимости с учетом целесообразности такого отражения;

по первоначальной стоимости или с учетом переоценки согласно учетной политике для долгосрочных инвестиций.

Инвестор, имеющий инвестиции только в ассоциированные компании, может и не составлять консолидированную финансовую отчетность, если не имеет дочерних предприятий. Целесообразно, чтобы такой инвестор представлял ту же информацию о своих инвестициях в ассоциированные предприятия, как и предприятия, которые составляют консолидированную финансовую отчетность.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

В немецком законодательстве при составлении консолидированных балансов кроме перечисленных принципов предусматриваются:

запрещение сальдирования;

устойчивость структуры баланса;

приведение показателей за предшествующий год;

недопущение перегруппировки статей баланса;

расширение структуры баланса при наличии нескольких сфер деятельности;

свободное выделение (при необходимости) дополнительных групп статей;

введение в структуру баланса новых статей, содержание которых не раскрывается в установленных статьях;

объединение статей баланса с целью достижения большей ясности;

незаполнение отдельных статей, если в предыдущем году данный показатель отсутствовал;

отражение динамики основного капитала;

отражение сумм долговых обязательств со сроком погашения более года;

отражение сумм долговых обязательств со сроком погашения до одного года;

отдельное отражение сумм полученных авансов;

отражение сумм неуплаченных взносов по вложенному капиталу;

введение специальных статей, отражающих состав резервного фонда;

выделение статьи "Убытки, превышающие собственный капитал".

Для материнской компании в форме акционерного общества обязательным является отражение номинальной стоимости по каждому виду акций, а также общего числа голосов по различным категориям акций.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:

формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

статьи (строки) форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели получены в периоде, предшествовавшем отчетному;

числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности. Числовые показатели по отдельным видам активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности не существен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к данным формам отчетности с указанием причин, вызвавших это изменение.

Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.

Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.

До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

При наличии у головной организации дочерних и зависимых обществ сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово "сводный" и название группы.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации, а иным заинтересованным пользователям - в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.

Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Сводную бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) головной организации.

По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

Как мы уже говорили, порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. N 24, предусматривает ведение сводного (консолидированного) учета и составления баланса и других установленных форм центральной компанией ФПГ, учрежденной всеми участниками договора о создании ФПГ или являющейся по отношению к этим участникам основным обществом, уполномоченным на ведение дел ФПГ.

Сводная (консолидированная) статистическая отчетность ФПГ составляется и представляется в Государственный комитет Российской Федерации по статистике центральной компанией в установленном порядке.

Сводные (консолидированные) отчеты, бухгалтерская и статистическая отчетность отражают имущественное и финансовое положение ФПГ, а также результаты ее инвестиционной деятельности.

Принципы ведения сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности были рассмотрены нами ранее.

В практике составления консолидированной отчетности остается много белых пятен.

Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;

нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).

При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается прежде всего следующих статей баланса:

задолженности по взносам в уставный капитал;

расчетов по коммерческим операциям;

кредитов, выданных предприятиям группы;

долгосрочных финансовых вложений;

векселей;

прочей задолженности;

краткосрочных финансовых вложений.

Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.

Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

уставный капитал;

резервный капитал;

резервы, образованные из валового дохода;

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения), о которых мы говорили при рассмотрении МСФО 22. Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

2.4 Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета

Рыночные отношения представляют собой динамичную, постоянно меняющуюся систему, для которой в принципе невозможен тотальный регламент. Даже самая хорошая регламентация, т. е. установленная из центра система правил, не сможет вобрать в себя и учесть всего возможного разнообразия хозяйственной практики.

Поэтому системы регулирования правил формирования финансовой информации на Западе строятся "от общего к частному", их построение начинается с формулирования основных принципов представления финансовой информации и составления отчетности. Если какой-либо частный регламент, определяющий порядок ведения учета и составления отчетности, отсутствует, то принять корректное решение в той или иной нестандартной ситуации бухгалтеру помогает знание основных принципов.

Именно с "Принципов подготовки и составления финансовой отчетности" (далее - Принципы) и начинается изложение международных стандартов финансовой отчетности.

В соответствии с п. 12 Принципов "цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений".

В этом же документе определяются основные качественные характеристики финансовой отчетности: понятность, уместность, надежность и сопоставимость. "Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей" (п. 24 Принципов).

При этом согласно п. 45 Принципов "на практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. В общем цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения".

Вопрос о профессиональном суждении тесно связан с определением понятия "достоверной информации". В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.07.98) (далее - Закон) одной из основных задач бухгалтерского учета (а значит, и бухгалтера) является "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности".

Однако ни Закон, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают определения такой информации. Между тем мы считаем, что в Законе должна раскрываться эта бухгалтерская категория, и видим ее определение следующим образом: "достоверной и полной считается информация, сформированная исходя из правил и принципов, содержащихся в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также отражающая реальное состояние объектов бухгалтерского учета в организации".

Кроме того, в Законе должны быть перечислены основные принципы формирования достоверной информации, ст. 8 "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" должна так и называться: "Основные принципы формирования полной и достоверной информации". Эти принципы необходимо сконцентрировать в одной статье Закона, так как именно они являются отправной точкой, тем аргументом и обоснованием, которым должен руководствоваться бухгалтер при формировании своего профессионального суждения в случаях, когда нормативные акты не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета.

Таким образом, вопросы формирования, представления и раскрытия финансовой информации в условиях отсутствия регламентов профессиональный бухгалтер должен решать, используя механизм профессионального суждения.

Прямого определения понятия "профессиональное суждение" российские нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. Можно предложить следующую трактовку данного термина: "профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении". Таким образом, профессиональное суждение в условиях развитых рыночных отношений является средством обеспечения достоверной информации.

В п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, говорится:

"Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил".

Из текста данного положения следует важный момент: несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, ПБУ 4/99 предусматривает принципиальную возможность отступления от этих правил в случае, если их применение не позволяет организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты. Что представляет собой уже область профессионального суждения бухгалтера. Согласно ПБУ 4/99 это возможно только в исключительных случаях.

Профессиональное суждение также применяется при раскрытии в бухгалтерской отчетности дополнительной информации, в случае выявления недостаточности данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Обоснование данного профессионального суждения мы видим прежде всего в применении принципа существенности в отношении раскрываемой информации, что является темой самостоятельной публикации.

Закон дает еще большую возможность отступления от установленных правил: "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием" (п. 4 ст. 13).

Данная статья Закона, по сути дела, ввела беспрецедентную возможность для любой организации формировать свою методологию бухгалтерского учета, отличную от нормативных предписаний. Таким образом, возможность и право на профессиональное суждение узаконены нормативным актом по бухгалтерскому учету самого высокого уровня - федеральным законом. Однако речь идет не о произвольном подходе к применению установленных правил бухгалтерского учета, а о возможности применения иных правил только в тех случаях, когда это можно обосновать.

В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, изменение учетной политики организации может производиться, в частности, в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. "Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации".

По сути дела, в рассматриваемом ПБУ сделана попытка предоставления возможности бухгалтеру сформировать собственное профессиональное суждение о фактах хозяйственной деятельности исходя не только из действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а из фактического, реального состояния объектов бухгалтерского учета. Эта норма взаимодействует с требованием приоритета содержания перед формой, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете "исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования" (п. 7 ПБУ 1/98).

Анализ действующего законодательства и практического опыта позволяет сделать вывод о перечне вопросов, решение которых должно быть сферой профессионального суждения в области формирования финансовой информации, что, на взгляд автора, является предметом учетной политики организации.

В соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету". Желательно по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т. е. указывать, на основании какого нормативного документа тот или иной способ принят. При этом при выборе и обосновании этих способов должно применяться только бухгалтерское законодательство, так как учетная политика есть "совокупность способов ведения бухгалтерского учета" (п. 2 ПБУ 1/98).

Документами по бухгалтерскому учету предусмотрена вариантность отражения в бухгалтерском учете:

- процесса приобретения и изготовления материалов;

- оценки материально-производственных запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство ресурсов;

- установления границы между основными средствами и средствами труда в обороте;

- порядка начисления износа (амортизации) по основным средствам и нематериальным активам;

- порядка отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др.

Мне кажется, что выбору даже вариантных по законодательству способов бухгалтерского учета должно предшествовать обоснование этого выбора, что также можно рассматривать как вид профессионального суждения.

Кроме общеизвестных перечисленных в нормативных документах вариантных способов ведения бухгалтерского учета действующее бухгалтерское законодательство содержит такие словосочетания и слова, как "может использовать", "могут быть", "разрешается" и т. д. Предоставленные таким образом бухгалтеру возможности также являются областью его профессионального суждения. В этой связи возникает вопрос: любая ли вариантность, допускаемая нормативными актами по бухгалтерскому учету и являющаяся предметом профессионального суждения, является, в свою очередь, элементом учетной политики?