Международные и национальные системы бухгалтерского учета

а) изменять нормативную базу;

б) расширять систему обучения;

в) приступить к использованию международных стандартов и предоставить стимулы к их дальнейшему применению".

Таким образом, активные пользователи финансовой отчетности выбирают между МСФО и US GAAP, при этом, когда речь идет о достоверности информации, новые российские ПБУ вообще не принимаются по внимание.

Предприятия второй группы, которые заинтересованы в применении МСФО, но не имеют необходимых ресурсов для их внедрения, а также те, которые не имеют на сегодняшний день явных стимулов для раскрытия о себе информации, имеют менее активных пользователей своей бухгалтерской отчетности в лице акционеров и кредиторов, а также государственных органов. Лишь налоговые органы являются весьма агрессивными пользователями финансовой информации о предприятиях этой группы, как и, впрочем, любой другой, однако они заинтересованы в получении отчетности, составленной в соответствии с требованиями налогового законодательства, основные нормы которого не всегда учитывают принципы представления достоверной финансовой информации.

Обычно менеджмент предприятий данной группы является активным пользователем бухгалтерской информации, которая, однако, имеет также характер информации для внутреннего пользования. Речь идет об уже упоминавшемся выше управленческом учете, предоставляющем информацию для принятия управленческих решений.

И, наконец, у предприятий третьей группы - малых - к активным пользователям финансовой информации относятся менеджмент и собственники, с одной стороны, и налоговые органы, с другой стороны. Интересы указанных групп пользователей в отношении объективного представления результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий прямо противоположны, требовать объективного раскрытия финансовой информации в данном случае просто некому, поскольку органы управления и собственники представлены обычно одними и теми же лицами, которые в полной мере осведомлены о ситуации на предприятии.

Для большинства интересующихся проблемами развития экономики России не требует доказательства то обстоятельство, что страна в настоящее время еще не достигла в своем развитии состояния цивилизованных рыночных отношений, а, значит, продолжает находиться в периоде перехода к рыночной экономике. Следовательно, и реформа системы бухгалтерского учета подвержена влиянию тех объективных факторов и обстоятельств, которые характерны для этого периода развития экономики страны.

Существенным объективным фактором, влияющим на процесс реформирования бухгалтерского учета, является его административный характер, что характеризуется высокой степенью государственной регламентации бухгалтерского учета, а также выполнением функции обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства. Кроме того, проблема реформирования обостряется еще и незрелостью экономических отношений в стране, отсутствием массового эффективного собственника, заинтересованного в сохранении и возрастании вложенного или полученного капитала, что выражается в том числе и в том, что не всегда объективные пользователи финансовой информации осознают себя таковыми и проявляют интерес к ее достоверности.

Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Исходя из перечня трудностей, с которыми объективно сталкивается процесс реформирования отечественного учета, напрашивается вывод о том, что многие недостатки и несовершенства и системы регулирования носят объективный характер, что идеал в принципе невозможен. Во многом так оно и есть. Международные стандарты финансовой отчетности, в соответствии с которыми происходит гармонизация отечественного учета, являются условным идеалом. Однако органы, стоящие во главе процесса реформирования, обязаны иметь в качестве условного идеала некую систему, которая удовлетворяла бы некоторым требованиям, например, простоты, логичности, целостности, непротиворечивости [2].

Формирование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России становится актуальной задачей его реформирования. Это особенно важно именно сейчас, когда опубликован и обсуждается текст проекта нового закона о бухгалтерском учете, содержащий самостоятельную статью, посвященную нормативному регулированию бухгалтерского учета.

В настоящее время в России фактически сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:

первый уровень - Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

второй уровень - положения по бухгалтерскому учету;

третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

четвертый уровень - рабочие документы конкретной организации.

Вместе с тем, следует отметить следующее.

В статье 5 действующего закона "О бухгалтерском учете" говорится: "Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета

В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации".

Предусмотренная ст.5 закона система нормативных актов по бухгалтерскому учету недостаточно совершенна.

Во-первых, все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо сказано в тексте закона.

В этом случае возникает резонный вопрос: как пользоваться этими нормативными актами, если в их тексте возникают противоречия по одним и тем же вопросам.

Например, вопросы квалификации и оценки в бухгалтерском учете собственных акций, выкупленных (приобретенных) у акционеров, нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету не регламентируются должным образом.

Следует отметить, что собственные акции приобретенные (выкупленные) у акционеров, не упомянуты в перечне финансовых вложений, приведенном в п.43 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

Согласно указанному пункту "к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы".

Однако для целей отражения в бухгалтерской отчетности на основании п.20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" собственные акции отражаются в составе финансовых вложений.

Порядок квалификации в бухгалтерском учете собственных акций, выкупленных у акционеров, был определен п.3.6 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами", согласно которому выкупленные акции принимались к учету на счете 56 "Денежные документы" по номинальной стоимости. Решением Верховного Суда РФ от 1 декабря 1998 г. N ГКПИ 98-525 пункт 3.6 указанного приказа признан недействительным (незаконным).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий "акционерные общества могут открывать к счету 56 "Денежные документы" специальный субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров". На нем учитываются собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования".

Исходя из того, что норма Инструкции по применению Плана счетов носит рекомендательный характер, а также ввиду отмены п.3.6. приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2, можно сделать вывод, что организация для целей бухгалтерского учета может квалифицировать собственные акции приобретенные (выкупленные) у акционеров, не только как "денежные документы", но также иным образом.

По вопросу оценки собственных акций, приобретенных (выкупленных) у акционеров, нормативные акты по бухгалтерскому учету также не дают однозначного ответа.

С одной стороны, согласно п.1 статьи 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку".

В соответствии с п.40 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

"В группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров".

С другой стороны, в пояснениях к счету 56 "Денежные документы" инструкции по применению Плана счетов сказано, что "денежные документы учитываются на счете 56 "Денежные документы" по номинальной стоимости".

Необходимо отметить, что согласно пояснениям к счету 81 "Собственные акции (доли)" Инструкции по применению Плана счетов финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н, "при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы"".

Несмотря на то, что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" статья бухгалтерского баланса "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражается в подразделе "Финансовые вложения", собственные акции, выкупленные исключительно для целей их аннулирования не следует квалифицировать как финансовые вложения.

Собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их аннулирования, не могут принести организации экономических выгод в будущем, поэтому их нельзя признать активом организации. С этой точки зрения, более логично отражать в бухгалтерском учете собственные акции сразу по номинальной стоимости и при составлении бухгалтерской отчетности вычитать из статьи "Уставный капитал" (аналогично отражению непокрытого убытка).

Собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, целесообразно квалифицировать в бухгалтерском учете как финансовые вложения и отражать их обособленно на субсчете "Собственные акции, выкупленные у акционеров" счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Экономическая сущность вложений как в ценные бумаги других организаций, так и в собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, одна - получение дохода. Поэтому, если исходить из экономической сущности фактов хозяйственной деятельности, то несмотря на то, что собственные акции не упомянуты в перечне финансовых вложений, приведенном в п.43 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, данное решение вопроса правомерно.

Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора". Операции по продаже собственных акций отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям с акциями других организаций.

Собственные акции, приобретенные (выкупленные) у акционеров для целей их последующей продажи, можно также отражать на счете 56 "Денежные документы". В данном случае неизбежно встает вопрос с их оценкой: по фактическим затратам на приобретение или по номинальной стоимости. Для целей получения достоверного финансового результата в случае последующей продажи собственных акций, их целесообразно отражать в сумме фактических затрат на приобретение. Однако возможна также оценка по номинальной стоимости с одновременным признанием дохода или расхода, если цена приобретения отличается от номинала.

В бухгалтерской отчетности собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, независимо от квалификации в бухгалтерском учете ("финансовые вложения" или "денежные документы") отражаются по статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" в составе финансовых вложений на основании требования ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

В связи с тем обстоятельством, что способ бухгалтерского учета собственных акций, приобретенных (выкупленных) у акционеров нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету однозначно не определен, организация обязана его разработать самостоятельно и обосновать при формировании своей учетной политики согласно п.8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", а в случае несоответствии разработанных способов бухгалтерского учета положениям нормативных актовраскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании требования п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Во-вторых, содержание нормативных документов порой полностью дублирует друг друга. Это происходит потому, что нет четкой концепции и правил построения системы нормативного регулирования, отвечающих прежде всего на вопрос о том, какие вопросы регулирует тот или иной уровень нормативного регулирования и как он взаимодействует с другими уровнями.

Например, текст, касающийся перечня вопросов, которые утверждаются при принятии учетной политики организации, практически без каких-либо изменений содержится:

в п.3 статьи 6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" Федерального закона "О бухгалтерском учете";

в п.8 раздела 1 "Общие положения" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

в п.5 раздела 2 "Формирование учетной политики" Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) "Учетная политика организации.

Аналогичное замечание можно сделать и в отношении правил, касающихся бухгалтерской отчетности.

Это было бы не так страшно (нелогично, нерационально и только), если бы текст разных документов точно повторял друг друга.

Хуже для практического применения нормативных актов обстоит дело тогда, когда одна и та же норма оговаривается в разных документах и их текст по одному и тому же вопросу противоречит друг другу.

Порядок нахождения правильных решений в условиях противоречий в законодательстве общеизвестен, он рассматривается в любом из курсов юриспруденции.

Система становления рыночных отношений предполагает в том числе и большую свободу и демократизацию общества, что в свою очередь обусловливает необходимость в появлении структур саморегулирования и самоуправления. Этот объективный процесс затрагивает и систему профессионального регулирования.

Наряду с государственными органами - Министерством финансов Российской Федерации, которому Правительство Российской Федерации поручило регулирование бухгалтерского учета в России, в Российской Федерации появляются независимые профессиональные организации, имеющие целью активное участие в регулировании профессии, защиту интересов представителей профессии и т.п.

Среди последних можно перечислить: Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов "Содружество", Российскую коллегию аудиторов, Аудиторскую палату России, Гильдию финансистов, Национальную федерацию консультантов и аудиторов (НФКА), Институт профессиональных аудиторов России (ИПАР) и др.

В настоящее время создана еще одна независимая профессиональная организация - Институт профессиональных бухгалтеров России. Именно эта организация под руководством Министерства финансов Российской Федерации пытается наладить в настоящее время работу экспертов над национальными бухгалтерскими стандартами - Положениями по бухгалтерскому учету - в процессе гармонизации отечественного бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Значительную роль в этом процессе должен играть также орган экспертов - Методологический совет по бухгалтерскому учету при Минфине РФ.

Сложным вопросом регулирования бухгалтерской профессии является вопрос о содержании процесса и вопросов регулирования бухгалтерского учета - что останется в компетенции государственных органов, какие вопросы будут предметом комплексного регулирования, а какие уйдут в сферу чисто профессионального регулирования - регулирования независимыми профессиональными бухгалтерскими организациями.

Интересным с точки зрения постановки проблемы профессионального регулирования является то обстоятельство, что в системе бухгалтерского учета, ориентированной на применение Международных стандартов финансовой отчетности, для которых характерно концептуальное построение исходя из основополагающих принципов бухгалтерского учета и большая вариантность в выборе способов бухгалтерского учета, в принципе менее значительна роль строгой регламентации, а возрастает значение так называемого профессионального суждения. "Встраивание" основных положений МСФО, носящих рекомендательный характер, в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, имеющую обязательное применение, также представляет серьезную проблему. Во многом повышение роли профессиональных образований в процессе регулирования профессии будет определяться процессами развития рыночных отношений в стране, формирования интереса у пользователей бухгалтерской отчетности к именно достоверной информации о финансовом состоянии организаций и результатах их деятельности, а также созреванием и готовностью самих профессиональных институтов решать сложные вопросы регулирования профессии, ее формы и содержания, брать на себя ответственность за результаты регулирования и осуществлять контроль за состоянием профессии [18].

Фактом является то обстоятельство, что для существующей в России в первые годы переходного к рыночной системе хозяйствования периода налоговой системы характерно явно фискальное содержание. В свою очередь, налоговая система страны формируется в тесной взаимосвязи с системой бухгалтерского учета, так как бухгалтерский учет служит, как правило, источником информации о будущем объекте налогообложения. Как следствие, сильное влияние налоговых органов на процесс регулирования бухгалтерского учета, превышение сферы их компетенции. Наличие реального фактора "налогового регулирования" бухгалтерского учета зачастую приводит к игнорированию экономического смысла и содержания фактов хозяйственной деятельности, что дискредитирует главную задачу бухгалтерского учета - создание о субъекте рыночных отношений полной и достоверной информации.

Во многом это объективная черта экономики переходного периода, так как налоговая система существует в любой экономической системе, а значит налоговый орган как потребитель финансовой информации осознает себя в этом качестве значительно раньше, чем другие потребители достоверной финансовой информации. Поэтому отставание "экономического" нефискального регулирования формирования финансовых показателей носит, возможно, и частично объективный характер.

В последние несколько лет проделана огромная работа по разработке и совершенствованию российской нормативной базы по бухгалтерскому учету.

С момента введения в действие Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вступил в действие со дня его официального опубликования - с 28 ноября 1996 года) можно по сути дела говорить о начале формирования подотрасли финансового права - системы законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Несмотря на то обстоятельство, что в тексте закона не содержится принципиально новых положений бухгалтерского учета, что он скорее обобщает и повторяет многие уже известные нормы, факт его принятия имеет принципиальное значение для экономики переходного периода к рыночным отношениям. Во-первых, принятие закона "уравнивает в правах" нормы бухгалтерского учета с нормами других отраслей права, повышает статус норм бухгалтерского учета. Во-вторых, (и это особенно важно для экономики переходного периода с явно фискальной направленностью налогового законодательства очень часто игнорирующего экономическое содержание финансовых показателей, которые являются базой формирования объектов налогообложения) появление Закона "О бухгалтерском учете" ставит бухгалтерский учет на одну ступень и с налоговым законодательством, которое изначально формировалось на основе федеральных законов. Это обстоятельство имеет важное значение при рассмотрении споров, разрешающих противоречия действующего законодательства.

При формировании отрасли или подотрасли права следует решить несколько особенно важных задач, таких как:

- предмет, отношения регулирования, цели и задачи законодательства;

- основные начала или принципы данной отрасли права;

- взаимодействие с другими отраслями права;

- терминология и понятийный аппарат;

- органы законодательного регулирования, их права и обязанности;

- построение системы нормативных актов и их содержание.

Вне системы законодательных и нормативных актов отрасли (подотрасли) права должна находиться наука, разрабатывающая научные знания, которые помогают формировать концепции построения системы регулирования.

Качественное и стройное законодательство требует минимума комментария. Текст законодательства должен говорить сам за себя и не должен допускать различные варианты субъективных трактовок. Это тот идеал, к которому необходимо стремиться при создании законодательной системы.

Проект нового закона о бухгалтерском учете сделал большой шаг в направлении законодательного обеспечения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, предусмотрев в тексте закона статью с соответствующим названием. Проект оговаривает четырехуровневую систему нормативного регулирования, фактически формирующуюся в настоящее время в стране.

В тексте статьи 3 проекта оговаривается название документов и порядок их разработки и утверждения. Но существенным недостатком данной статьи является то обстоятельство, что нет четкой ясности в отношении подходов к содержанию нормативных актов отдельных уровней, во-первых, и норм обязательности их применения, во-вторых. Не имея четкого ответа на эти вопросы, можно формально предложить и пять, и десять и т.п. уровней нормативного регулирования. Подход, заложенный в проекте нового закона, не исключит те противоречия и то дублирование, которое, как мы постарались проиллюстрировать на примерах, характерно для существующей системы нормативного регулирования. Для того чтобы обеспечить построение более реальной, а не формальной пирамиды нормативных актов, необходимо в тексте закона предусмотреть не только количество уровней регулирования и порядок утверждения нормативных актов, но и принципы формирования их содержания и характер обязательности выполнения.

Некоторые аспекты редакции статьи "Система нормативного регулирования бухгалтерского учета" проекта закона (помимо того текста, который уже вошел в проект) могли бы выглядеть следующим образом:

"- Законодательство первого уровня содержит нормы - принципы, исходя из которых строится содержание нормативных актов других уровней, а также императивные, строго определенные правила поведения при организации ведения бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности.

- Проекты документов второго уровня подготавливаются с участием независимых экспертов по бухгалтерскому учету, отбираются на конкурсной основе независимой профессиональной организацией, аккредитованной при Федеральном органе.

- Документы второго уровня предназначены для формирования основной терминологии системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и раскрытия принципов и правил формирования полной и достоверной информации применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета и представления информации в бухгалтерской отчетности.

Данные регламентирующие документы включают в себя:

а) Положение по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

б) Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

- Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, общественными объединениями профессиональных бухгалтеров, министерствами и ведомствами на основе и в развитие документов первого и второго уровней. Документы данного уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней и не должны вступать с ними в противоречие. В случае возникновения последних действуют обязательные для применения нормы документов первого и второго уровней.

Данный уровень регламентирующих документов включает:

а) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и методические рекомендации по его применению;

б) методические рекомендации, подготавливаемые в развитие соответствующих Положений по бухгалтерскому учету;

в) методические рекомендации, а также иные аналогичные по характеру документы, содержание которых не носит концептуального характера, а потому они не могут быть отнесены к документам более высоких уровней регулирования.

- Документы четвертого уровня утверждаются руководителем, а формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации. Документы данного уровня содержат:

а) выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования;

б) способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;

в) способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.

Четвертый уровень регламентирующих документов включает:

а) учетную политику организации;

б) положения и инструкции, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации.

Название документов, их содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки, утверждения и актуализации руководство организации определяет самостоятельно".

Закон о бухгалтерском учете - документ первого, высшего уровня должен быть по возможности краток и лаконичен. Он должен содержать либо обязательные для исполнения нормы, либо нормы - принципы, в соответствии с которыми строится и законодательство более низких уровней. Из текста закона должны быть исключены по возможности понятия и определения. В законе должны быть задекларированы основные принципы формирования достоверной информации - выполнения главной задачи бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Соответствующая самостоятельная статья в главе "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" должна так и называться: "Основные принципы формирования полной и достоверной информации". Эти принципы должны быть сконцентрированы в одной статье закона, а не распылены в его разных пунктах и статьях, как это имеет место сейчас, так как именно они должны являться той отправной точкой, тем аргументом, тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета, своего суждения в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета.

Теория бухгалтерского учета, бухгалтерская наука должна постоянно работать именно над совершенствованием известных и разработкой новых основных начал, концепций, принципов, в соответствии с которыми финансовая информация будет квалифицироваться как полная и достоверная.

Не считаем необходимым в проекте закона так много места (целая глава) отводить рассмотрению вопросов бухгалтерской отчетности. Подробно вопросы бухгалтерской отчетности (состав бухгалтерской отчетности, адреса и сроки ее представления, публичности и составления сводной отчетности и т.д.) и в действующем в настоящее время законодательстве, во многом полностью дублируя друг друга, рассматриваются не только в Законе, но и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и в введенном с 2000 года ПБУ 4/99 с аналогичным названием.

Считаем, что в тексте закона как высшего законодательного акта должна быть краткая статья об отчетности, а все аспекты ее составления и представления должны рассматриваться в соответствующем Положении по бухгалтерскому учету - документе второго уровня.

Верхние уровни нормативных документов по бухгалтерскому учету в Российской Федерации должны быть обязательны к применению. В этой связи считаем, что в российской системе законодательного регулирования бухгалтерского учета должен иметь место документ, являющийся неким аналогом Принципов подготовки и составления финансовой отчетности (Framework). Таким нормативным документом может быть, например, Положение по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, которое должно иметь иную структуру и содержание, чем действующее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Наличие такого документа в системе законодательства Российской Федерации по бухгалтерскому учету позволит иметь целостную картину, характеристику основополагающих принципов бухгалтерского учета, включая понятия, определения и т.п.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, как уже было отмечено, не содержит понятий (определений) активов, обязательств и капитала. Соответствующие определения отсутствуют также и на уровне нормативных актов более низкого уровня - Положения о бухгалтерском учете и отчетности, положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Как уже говорилось в главе 2 настоящего издания, отсутствие четких понятий активов, обязательств и капитала, так же как и критериев их признания и прекращения признания (списания), создает значительные трудности в процессе учета фактов хозяйственной деятельности, не охваченных действующими нормативными актами, а также в случаях неоднозначного толкования существующих норм.

Основные понятия бухгалтерского учета должны быть сформулированы в каком-либо одном нормативном документе, либо в качестве отдельного раздела, либо в виде отдельного акта. При этом общие понятия, которыми оперирует бухгалтерский учет (активы, обязательства, капитал, признание, оценка, качественные характеристики отчетности, и т.д.), целесообразно определить в Положении по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, либо ином аналогичном документе, а в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) общие понятия следует конкретизировать применительно к конкретным вопросам бухгалтерского учета и отчетности. В этом случае, критерии признания (постановки на учет) и прекращения признания (списания), например, основных средств будут соответствовать общим критериям признания и прекращения признания активов и обязательств, имея при этом определенную специфику, связанную с экономической природой основных средств.

Должно претерпеть изменение и содержание ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Основные принципы формирования достоверной информации (допущения и требования, содержащиеся в данном Положении) должны раскрываться в документе, аналогичном Framework - Положении по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.

Положение "Учетная политика организации" должно содержать в части информации о формировании учетной политики только вариантные способы бухгалтерского учета. При этом основания возникновения вариантности могут быть различны.

Приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов:

1) выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования (как правило, второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации);

2) способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;

3) способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.;

4) способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета;

5) способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, и представляется достаточно сложным определить законодательные приоритеты того или иного способа.

Такое построение документа позволит внести ясность в вопрос соотношения понятий "система бухгалтерского учета" и "учетная политика", а также, как следствие, будет выполнять функцию четкого инструмента при разработке внутренних документов организации по вопросам формирования учетной политики.

Сложившийся в настоящее время фактически в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и закрепленный в проекте закона второй уровень документов представляет собой ПБУ - Положения по бухгалтерскому учету. Положения по бухгалтерскому учету создаются, как известно, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.

Вопрос о целях и задачах реформы бухгалтерского учета является предметом постоянных острых дискуссий в профессиональном сообществе, как на страницах печати, так и среди участников многочисленных конференций, симпозиумов и конгрессов.

Относительно направленности процесса реформирования бухгалтерского учета в России следует сказать, что в настоящее время существует два подхода.

Первый подход четко сформулирован Международным центром по реформе системы бухгалтерского учета в вынесенном на широкое обсуждение проекте "Рекомендации по реформе бухгалтерского учета". В соответствии с указанным документом предлагается в качестве среднесрочной задачи российской экономики (в течение трех, максимум пяти лет) осуществить полную замену российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на МСФО для всех предприятий, за исключением предприятий малого бизнеса и "компаний с ограниченным числом участников". Такое направление процесса реформирования объясняется, прежде всего, тем, что российская система нормативного регулирования "наименее пригодна для принятия решений в условиях рынка", что приводит "к ошибочным экономическим решениям и растрате экономических ресурсов".

Другими словами, нужно просто применять МСФО в качестве национальных стандартов. Тогда будет обеспечено полное соответствие ПБУ и МСФО. Однако, практически ни одна страна мира, применяющая в своем законодательстве МСФО, и характеризующаяся часто более развитыми и цивилизованными рыночными отношениями, чем Россия, так не поступает.

Второй подход заключается, как это и было запланировано в начале процесса реформирования, в построении системы российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету.

Обратимся непосредственно к тексту и процитируем ряд его положений.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 основные задачи реформы заключаются в следующем:

"сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне...".

В связи с достижением цели нормативного регулирования бухгалтерского учета должен быть в том числе решен вопрос и "... взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании".

"По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессиональных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета возрастает. При этом будут приняты во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России...".

Поэтому, как видно из самого текста постановления, нет необходимости дискутировать по вопросу о том, насколько хорошо или плохо соответствует тот или иной национальный стандарт официальному тексту соответствующего МСФО. Он в полной мере и не должен соответствовать.

Задача, стоящая перед российским законодательством значительно сложнее: обеспечить взвешенную, разумную гармонизацию основных положений, принципов МСФО, действующего в Российской Федерации гражданского законодательства и отечественных исторических и культурных традиций. То есть, по сути дела речь идет не о переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, а о создании национальных стандартов, отвечающих одновременно требованиям факторов, перечисленных выше.

Результаты бесед с руководителями, бухгалтерами и экономистами крупных и средних российских предприятий позволяют судить об их интересе к управленческому учету, особенно применительно к неденежным формам расчетов, т.е. как раз к тому аспекту учета, который практически отсутствует в международной практике. Так, МСФО не уделяют какого-либо особого внимания неденежным формам расчетов, так же как и продвинутые национальные системы учета - например, US GAAР или UК GAAР, поскольку рыночная экономика предполагает денежные расчеты как безусловно превалирующую форму расчетов, а товарные обмены и зачетные схемы - как исключение из общего правила. Разумеется, основной принцип международных стандартов - учет по справедливой стоимости - может быть применен и в случае неденежных расчетов, однако МСФО не дают ответ на основной вопрос, возникающий в этой связи, - на вопрос об определении справедливой стоимости активов при использовании товарообменных и зачетных схем, многие из которых носят "вынужденный" характер.

Что касается разработки положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), проведенный анализ свидетельствует о наличии существенных расхождений между ними и международными стандартами финансовой отчетности. Тем не менее, принятие четырнадцати ПБУ внесло существенные изменения в российскую систему бухгалтерского учета. Многие из указанных нормативных актов вызвали существенные трудности у практикующих бухгалтеров и аудиторов, как в части общего понимания, так и в части практического применения. Особенно это касается новых понятий (условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, информация по сегментам, информация об аффилированных лицах), заимствованных из международных стандартов.

В то же время ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" во многих аспектах не соответствуют МСФО, не вызывают таких трудностей в практическом применении (так же как и ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/97 "Учет основных средств", которые имеют ряд значительных отличий от международных стандартов). При этом надо иметь в виду, что ПБУ 9/99, 10/99, 5/98 и 6/97 в отдельных аспектах не согласуются с нормами налогового законодательства, что не может не вызывать дополнительных проблем в практическом применении ПБУ. Тем не менее, даже трудности во взаимосвязи ПБУ с налоговыми правилами для российских бухгалтеров более привычны и вызывают меньше вопросов, чем введение в практику новых понятий, заимствованных из МСФО.

Таким образом, очевидно, что не только (и не столько) несоответствие МСФО и российских ПБУ создает практические проблемы российским предприятиям в процессе ведения учета и составления отчетности. Сложности связаны, в том числе, с новизной рассматриваемых понятий и отсутствием ясных рекомендаций по практическому применению новых ПБУ. Отсюда можно сделать вывод о необходимости широкой разъяснительной работы по применению новых ПБУ с тем, чтобы предприятия понимали цели и содержание новых актов и были в состоянии их применять на практике.

В настоящее время законодательство по бухгалтерскому учету не определяет требования к содержанию различных нормативных актов по бухгалтерскому учету и формально не устанавливает их иерархии: все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо сказано в тексте закона. Российские положения по бухгалтерскому учету распространяются, как правило, на организации, являющиеся по законодательству юридическими лицами (за исключением кредитных и бюджетных организаций). В некоторых случаях разрешается их неприменение малыми предприятиями.

Иной порядок применения установлен в МСФО. Так, в Предисловии к Изложению Международных стандартов финансовой отчетности сказано:

"Обычно финансовые отчеты публикуются раз в год и представляются для проверки аудитором. Международные стандарты финансовой отчетности применяются к таким финансовым отчетам торговых, производственных или хозяйственных компаний. Руководство такой компании может составлять финансовые отчеты для собственного пользования самыми разнообразными способами, наилучшим образом подходящими для внутренних управленческих нужд. Когда же финансовые отчеты издаются для других лиц таких, как акционеры, кредиторы, служащие и общественность в целом, они должны соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности" (параграфы 5, 6).

Таким образом, представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо в случае наличия у нее заинтересованного пользователя, и, следовательно, представлять отчетность в соответствии с Международными стандартами должны в первую очередь, предприятия, публикующие финансовую отчетность. Система государственного нормативного регулирования бухгалтерского учета в России охватывает все предприятия (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Следовательно, по своей направленности Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают требования для гораздо более узкого круга предприятий, как правило, это "передовые" предприятия, ценные бумаги, которых обращаются на рынке. Данный факт нельзя не учитывать при разработке национальных стандартов по бухгалтерскому учету, которые обязательны для применения всеми российскими организациями.

Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н утвержден новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, а также Инструкция по его применению.

Бухгалтерский учет в централизованной экономике характеризуется высокой степенью государственной регламентации, а также "типичностью" применения на всех предприятиях, вызванной требованиями централизованного управления экономикой в масштабах всей страны.

Для обеспечения "типизации" и стандартизации бухгалтерского учета в государственном масштабе требовался единый, обязательный в применении на каждом предприятии, документ, в котором были бы установлены основные правила ведения бухгалтерского учета. Функцию так называемой "единой инструкции" выполняли в условиях централизованного управления экономикой План счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению.

Рыночная среда - динамичное явление. Зарегламентировать заранее все случаи хозяйственной практики, причем из центра, по определению невозможно. Если придерживаться концепции тотальной регламентации при формировании законодательства, значит, заранее обрекать его на противоречия и несовершенства уже на этапе создания нормативных актов. Поэтому международные подходы к формированию достоверной финансовой информации строятся по принципу "от общего к частному", начиная с формулирования основных понятий и принципов и заканчивая детальными правилами учета конкретных объектов.

Таким образом, в условиях развития рыночной экономики, когда бухгалтерская отчетность становится публичной и у нее появляется заинтересованный пользователь, отличный от государства, основной целью бухгалтерского учета становится формирование достоверной информации. Следовательно, главными вопросами бухгалтерского учета становятся вопросы квалификации, признания и оценки объектов бухгалтерского учета, техника отражения по счетам имеет второстепенное значение.

Начиная с 1987 года, в СССР начался процесс по привлечению иностранных инвестиций, в особенности путем создания совместных предприятий с участием иностранного капитала. В июне 1989 года Центр Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям и Торговая палата СССР вместе с Министерством финансов и представителями научных кругов организовали конференцию по теме "Бухгалтерская отчетность на совместных предприятиях". В результате проведенной конференции была создана целевая группа для работы по адаптации действующего в то время Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Минфином СССР по согласованию с ЦСУ 28 марта 1985 г., к нуждам совместных предприятий.

Перед разработчиками Плана счетов стояла трудная задача: учесть передовые идеи международных стандартов бухгалтерского учета, и в то же время, по возможности сохранить преемственность в учете, методологию и сложившиеся традиции в организации отечественного бухгалтерского учета.

Основываясь на результатах проведенных работ Минфин СССР утвердил 1 ноября 1991 года План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению (далее План счетов 1991 года и Инструкция по его применению) и рекомендовал ввести их в действие с 1992 года.

План счетов 1991 года и Инструкция по его применению в условиях фактического отсутствия нормативной базы по бухгалтерскому учету, охватывал фактически все вопросы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета, включая "квалификацию", "признание" и "оценку" объектов бухгалтерского учета. Таким образом, План счетов 1991 года по своему содержанию был в большей степени "нормативным", чем техническим документом, устанавливающим методические основы ведения бухгалтерского учета.

Почему же устарел План счетов 1991 года?

Нормы, установленные Планом счетов 1991 года, противоречат нормам принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета нормативных документов более высокого уровня. Вопросы квалификации, признания и оценки объектов бухгалтерского учета стали предметом положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Следовательно, требовались значительные изменения Инструкции по применению Плана счетов 1991 года, чтобы привести ее в соответствие с формирующейся нормативной базой по бухгалтерскому учету.

Для того чтобы определить роль нового Плана счетов в процессе реформирования бухгалтерского учета необходимо вспомнить цели и задачи реформы.

Как было уже отмечено, в качестве основных задач реформы в Программе реформирования бухгалтерского учета указано формирование системы "стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информации пользователей, в первую очередь инвесторов".

Таким образом, главной задачей реформы бухгалтерского учета являлась разработка именно стандартов, устанавливающих основные принципы формирования достоверной бухгалтерской отчетности.

Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, утвердившее Программу реформирования бухгалтерского учета, определило конкретный План мероприятий по ее реализации.

Согласно Плану мероприятий помимо стандартов бухгалтерского учета к декабрю 1998 года должен был быть разработан новый План счетов для коммерческих организаций. При этом следует отметить, что завершить принятие новых ПБУ планировалось лишь в 2000 году. Таким образом, технический документ, каковым является план счетов, планировалось принять раньше концептуальных, каковыми являются положения (стандарты) бухгалтерского учета. Это было не только нелогично, но и неосуществимо практически, в результате чего соответствующие пункты Плана мероприятий не были выполнены.

Таким образом, уже в начале процесса реформирования бухгалтерского учета было ясно, что План счетов как технический документ должен быть разработан после введения в действие основополагающих нормативных документов - положений по бухгалтерскому учету.

Возникает закономерный вопрос: если План счетов является лишь техническим документом, насколько целесообразно было рассматривать его в качестве "шага" в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета, и, соответственно, включать разработку Плана счетов в План мероприятий?

Видимо, в начале процесса реформирования бухгалтерского учета сложно было определить роль и место Плана счетов в системе нормативного регулирования.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации относится к документам третьего уровня фактически сложившейся системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, то есть стоит на самой низкой ступени государственного регулирования бухгалтерского учета. Следовательно, по своему содержанию указанный документ не может устанавливать требования к ведению бухгалтерского учета, которые должны быть определены документами более высоких уровней. Поэтому в преамбуле к Инструкции по применению нового Плана счетов указано:

"принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета".