Порядок отображения в балансе информации об основных средствах

Порядок отображения в балансе информации об основных средствах

К основным средствам не относятся:

- машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

- капитальные и финансовые вложения.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (см. строку 135 "Доходные вложения в материальные ценности").

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" уже начиная с 1 января 2006 г. было установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предъявляемые к основным средствам, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В налоговом учете в течение 2006 и 2007 гг. лимит стоимости для амортизируемого имущества составлял 10 000 руб. за один объект амортизируемого имущества.

Начиная с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, отвечающее следующим признакам: находится у налогоплательщика на праве собственности; используется им для извлечения дохода; стоимость которого погашается путем начисления амортизации; срок полезного использования которого превышает 12 месяцев; первоначальная стоимость которого, так же как в бухгалтерском учете, превышает 20 000 руб. (согласно п. 1 ст. 256 НК РФ ), а не 10 000 руб., как это было до 2008 г.

Имущественные объекты со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью до 20 000 руб. (начиная с 1 января 2008 г.) за единицу включительно отражаются в налоговом учете как материальные расходы в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Поэтому большинство организаций, будучи заинтересованными в совпадении в квалификации и стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете, до 2008 г. выбирали для себя предел стоимости малоценных основных средств в сумме 10 000 руб. за единицу, совпадающий с налоговым учетом.

Установление стоимостного критерия для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности "малоценных" основных средств должно производиться в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета. Большинство российских организаций внесли изменения в учетную политику в целях бухгалтерского учета, повысив стоимость "малоценных" основных средств до 20 000 руб. за единицу.

Квалификация объектов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в зависимости от установленной в учетной политике стоимости имущественного объекта в целях бухгалтерского учета в 2008 г. представлена в табл. 1.

Таблица 1. Признание имущественных объектов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в зависимости от стоимости за единицу в 2008 г.

Стоимость имущества со сроком полезного использования свыше 12 месяцев	Признание объектов
	В бухгалтерском учете	В налоговом учете
До 20 000 руб. за единицу	Запасы	Материальные расходы
Свыше 20 000 руб. за единицу	Основные средства	Амортизируемое имущество

Однако применение вышеуказанного подхода возможно только к основным средствам, принятым к учету начиная с 1 января 2008 г.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 в ред. Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н). Так как ПБУ 6/01 не уточняет, что именно следует понимать под существенным отличием сроков использования, то в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации должны самостоятельно определить, какая разница между сроками полезного использования частей одного объекта основных средств является для них существенной.

Есть несколько вариантов, каждый из которых может быть зафиксирован в учетной политике:

- 5%-ный уровень существенности, предусмотренный п. 1 Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н;

- критерий, по которому активы и обязательства делятся на краткосрочные и долгосрочные, предусмотренный п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";

- части объекта относятся к разным амортизационным группам в Классификации основных средств по амортизационным группам, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1;

- любой иной обоснованный критерий.

Как отдельные инвентарные объекты основных средств должны быть учтены:

- капитальные вложения в земельные участки;

- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

- капитальные вложения в объекты природопользования - вода, недра и другие природные ресурсы.

Капитальные вложения на коренное улучшение земель по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации. Организация аналитического учета основных средств по степени использования необходима, в частности, для раскрытия информации в форме N 5 об изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

Таблица 2. Отражение основных средств в формах бухгалтерской отчетности

N п/п	Разновидность прав организации на основные средства	Форма отчетности, требующая отдельного указания (раскрытия) показателя
1	2	3
1	Основные средства, принадлежащие на праве собственности	Форма N 1
1.1	Основные средства, принадлежащие на праве собственности, используемые организацией
1.2	Основные средства, принадлежащие на праве собственности, сданные в аренду	Форма N 5
1.3	Основные средства, принадлежащие на праве собственности, переданные в безвозмездное пользование
1.4	Основные средства, принадлежащие на праве собственности, переданные в доверительное управление	Форма N 5
2	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении	Форма N 1
2.1	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении, используемые организацией
2.2	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении, сданные в аренду	Форма N 5
2.3	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении, переданные в безвозмездное пользование
2.4	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении, переданные в доверительное управление	Форма N 5
3	Основные средства, полученные организацией в аренду	Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
4	Основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование
5	Основные средства, полученные организацией в доверительное управление	Обособленный баланс доверительного управляющего

Ни одна форма бухгалтерской отчетности не требует раскрытия информации об основных средствах, полученных организацией в безвозмездное пользование, тем не менее если на балансе организации не отражены основные средства, так как они все получены в безвозмездное пользование, у пользователей бухгалтерской отчетности может возникнуть вопрос: как же работает организация в таких условиях? Информация о том, что основные средства у организации имеются, но получены в безвозмездное пользование, требует в данном случае раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Первоначальная оценка основных средств. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

- приобретения, сооружения и изготовления за плату;

- сооружения и изготовления самой организацией;

- поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;

- поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;

- получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;

- поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;

- поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.);

- в других случаях.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 представлены в табл. 3.

Таблица 3. Состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств

N п/п	Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств
1	Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)
2	Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования
3	Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам
4	Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств
5	Таможенные пошлины
6	Таможенные сборы
7	Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств
8	Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
9	Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств

Изменения, внесенные в ПБУ 6/01 с 1 января 2006 г., исключили из состава расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, проценты по заемным средствам. Однако проценты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость основных средств в случае, когда они удовлетворяют определению инвестиционных активов, сформулированному в ПБУ 15/01.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производятся записи:

Д-т сч. 75-1

К-т сч. 80 - отражается сумма вклада учредителя (участника), предусмотренная учредительными документами;

Д-т сч. 08

К-т сч. 75-1 - отражается поступление вклада, внесенного объектом основных средств;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

При поступлении в организацию безвозмездно основных средств (две первые записи) и в дальнейшем в течение срока полезного использования производятся (две последние) записи:

Д-т сч. 08

К-т сч. 98-2 - отражается безвозмездное поступление объекта основных средств;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших безвозмездно;

Д-т сч. 20 (23, 25, 26...)

К-т сч. 02 - амортизация безвозмездно поступившего объекта основных средств;

Д-т сч. 98-2

К-т сч. 91-1, с/с "Прочие доходы", - на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в финансовые результаты организации в качестве прочих доходов в течение срока полезного использования.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Начиная с 1 января 2007 г. согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении безденежных форм расчетов (путем зачета взаимных требований, при товарообменных операциях, использовании в расчетах ценных бумаг) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Поэтому в налоговом периоде, в котором осуществляется зачет взаимных требований, покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) следует уплатить их поставщику соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 172 Кодекса в редакции, действующей с 1 января 2008 г., при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 Кодекса.

Таким образом, начиная с 1 января 2008 г. в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам по приобретаемым товарам (работам, услугам) подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на основании платежного поручения. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у покупателей платежных поручений на перечисление сумм налога.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами у организации - плательщика НДС, отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 08

К-т сч. 60 - формирование задолженности перед поставщиком за приобретаемый объект основных средств; Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - НДС от стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 60

К-т сч. 51 - НДС от стоимости объекта основных средств перечислен поставщику;

Д-т сч. 60

К-т сч. 62, 76 - оформлен зачет взаимных обязательств за товары (работы, услуги) на стоимость объекта основных средств без НДС;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств;

Д-т сч. 68-НДС

К-т сч. 19 - НДС предъявлен к вычету.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету:

- в качестве вклада в уставный капитал;

- по договорам дарения (безвозмездно);

- по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, -

определяется применительно к порядку, согласно которому определяется первоначальная стоимость основных средств при их приобретении.

Так, если при получении объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал у организации возникают дополнительные расходы, то эти дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), причем фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в частности, являются таможенные пошлины и таможенные сборы.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01), с учетом дополнительных расходов.

Однако для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ объект основных средств, полученный в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, принимается по остаточной стоимости полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал объекта основных средств.

Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на объект основных средств с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого объекта основных средств или какой-либо его части, то стоимость этого объекта основных средств либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) объектов основных средств иностранными организациями его остаточной стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Следовательно, если иностранная организация вносит в уставный капитал основные средства, но при этом уплату таможенных пошлин и таможенных сборов на себя не берет, а их оплачивает организация - получатель основных средств в качестве вклада в уставный капитал, то эти таможенные пошлины и таможенные сборы в бухгалтерском учете будут формировать первоначальную стоимость объекта основных средств, а затем через механизм амортизации будут переносить свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) или на операционные расходы. Для целей налогообложения прибыли эти платежи не должны учитываться .

Пример. Иностранное юридическое лицо, являясь одним из учредителей ООО "Тулип", вносит в уставный капитал объект основных средств - производственное оборудование, не требующее монтажа. При ввозе данного имущества российская организация уплатила НДС и таможенный сбор за таможенное оформление. Согласованная оценка вклада составляет 1 000 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика иностранного государства и соответствует номинальной стоимости доли этого участника в уставном капитале ООО "Тулип" и таможенной стоимости ввозимого оборудования. Полученное в качестве вклада в уставный капитал оборудование включается в состав основных средств организации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" при ввозе оборудования организация уплатила сбор за таможенное оформление в размере 2000 руб. (который взимается за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 450 000 руб. 1 коп. и более, но не превышает 1 200 000 руб. включительно).

Для упрощения примера установим, что ввозимое в качестве вклада в уставный капитал оборудование удовлетворяет условиям, установленным п. 1 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883, и поэтому при его ввозе таможенная пошлина не уплачивается (ст. 37 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе").

Налоговая база по НДС определяется в данном случае как таможенная стоимость оборудования (пп. 1 п. 1 ст. 160 НК РФ, ст. 322 ТК РФ).

Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Учетной политикой по нему установлен срок полезного использования - 50 месяцев.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 4.

Таблица 4. Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
При поступлении объекта основных средств
Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал	75-1	80	1 000 000
Уплачен таможенный сбор	76	51	2 000
Уплачен на таможне НДС при ввозе оборудования (1 000 000 x 18%)	68-НДС	51	180 000
Отражен НДС, уплаченный на таможне	19	68-НДС	180 000
Отражены капитальные вложения, полученные в качестве вклада в уставный капитал	08	75-1	1 000 000
Сбор за таможенное оформление включен в стоимость капитальных вложений	08	76	2 000
Оприходован объект основных средств	01	08	1 002 000
Принят к вычету НДС, уплаченный на таможне	68-НДС	19	180 000
Ежемесячно в течение последующих 50 месяцев
Начислена амортизация (1 002 000 / 50 мес.)	25	02	20 040
Отражено постоянное налоговое обязательство от суммы таможенного сбора (2000 / 50 мес.)	99-ПНО	68-ТЕК	40

Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Объекты внешнего благоустройства, принимаемые к бухгалтерскому учету после 1 января 2006 г., отнесены к амортизируемым объектам основных средств.

Для целей налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ относятся к амортизируемому имуществу, но не должны амортизироваться.

Пример. В мае 2008 г. ЗАО "Мирекс" уплатило ООО "Зеленый шум" 236 000 руб. за обустройство газона на своей территории, в том числе НДС - 36 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 5.

Таблица 5. Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Май 2008 г.
Уплачен аванс за услуги по обустройству газона	60	51	236 000
Приняты работы по обустройству газона	08	60	200 000
Отражен НДС от стоимости работ	19	60	36 000
Поставлен на учет объект основных средств "Газон"	01	08	200 000
Списан НДС	91-2	19	36 000
Сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы НДС (36 000 x 24%)	99-ПНО	68-ТЕК	8 640
Ежемесячно с июня 2008 г.
Начислена амортизация (200 000 / 361 мес.)	91-2	02	554
Сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы НДС (554 x 24%)	99-ПНО	68-ТЕК	133

Примечание. В соответствии с Классификацией основных средств по амортизационным группам "Насаждения многолетние декоративные озеленительные" (код 18 0160040) относятся к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования более 30 лет. Учетной политикой ЗАО "Мирекс" установило срок полезного использования 361 мес.

Пример. Организация занимается строительством аквапарка. Объект готовится к сдаче в эксплуатацию: заканчиваются работы по благоустройству территории (установка искусственных пальм, укладка искусственной травы, бетонирование площадок вокруг бассейнов, укладка тротуарной плитки, устройство малых архитектурных форм, декоративное освещение парка). Для аквапарка очень важно наличие благоустроенной территории для получения дохода.

Ввиду того что аквапарк состоит из нескольких объектов недвижимости (торгово-офисные помещения, кафе, бассейны, водные аттракционы и т.д.), у бухгалтера возникает вопрос: как учитывать объекты благоустройства - отдельной позицией или все расходы по благоустройству распределять пропорционально по объектам недвижимости и затем амортизировать вместе с объектом, а также являются ли объекты благоустройства амортизируемым имуществом для налогообложения?

По мнению Минфина России, все перечисленные в Письме объекты (искусственные пальмы, искусственная трава, бетонные площадки вокруг бассейнов, устройство малых архитектурных форм и т.д.) относятся к объектам внешнего благоустройства и, согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 Кодекса в целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации .

В случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера признаются отдельным объектом основных средств (отдельным инвентарным объектом).

В соответствии с гл. 25 НК РФ организации могут учесть при расчете налога на прибыль расходы на неотделимые улучшения арендованных объектов, при условии что эти затраты арендодатель не компенсирует.

При этом в налоговом учете расходы на неотделимые улучшения для арендатора становятся отдельным самостоятельным объектом основных средств (амортизируемого имущества) в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.

В налоговом учете такой объект амортизируется, но только до тех пор, пока не истек срок действия договора аренды того объекта, в отношении которого произведены неотделимые улучшения.

Расчет ежемесячной суммы амортизации производится путем деления фактических затрат на неотделимые улучшения на срок службы арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

При этом гл. 25 НК РФ не предусматривает какого-либо уменьшения срока службы арендованного объекта (по Классификации) на количество месяцев, которые объект "прослужил" у арендодателя до сдачи его в аренду.

Поэтому в подавляющем большинстве случаев арендатор не сможет списать на налоговые расходы всю сумму расходов, понесенных в связи с осуществлением неотделимых улучшений.

Пример. ООО "Супермаркет" в январе 2008 г. арендует трехэтажное производственное здание у ООО "Текстильмаш". Срок договора аренды - 5 лет. С согласия арендодателя производится надстройка четвертого этажа. В марте 2008 г. работы полностью завершены, четвертый этаж открыт для покупателей. Стоимость работ подрядной организации, оплаченных ООО "Супермаркет", составила 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб.

В налоговом учете трехэтажное кирпичное здание отнесено к 10-й амортизационной группе сроком службы 361 месяц. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит: 1 200 000 руб. / 361 мес. = 3324 руб.

Таким образом, в течение срока аренды на налоговые расходы будет отнесено 3324 руб. x 60 мес. = 199 446 руб.

В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации составит: 1 200 000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 20 000 руб.

Следовательно, в целях налогообложения (если срок действия договора аренды не будет продлен) не будет списана сумма разницы между 1 200 000 руб. - 199 446 руб., то есть 1 000 554 руб. Она составит согласно ПБУ 18/02 постоянную разницу и, соответственно, постоянное налоговое обязательство в сумме: 1 000 554 руб. x 24% = 240 133 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 6.

Таблица 6. Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Март 2008 г.
Приняты работы по сооружению четвертого этажа в арендованном здании	08	60	1 200 000
Отражен НДС от стоимости работ	19	60	216 000
Объект "Капитальные вложения в арендованное имущество" поставлен на учет	01	08	1 200 000
НДС принят к вычету	68-НДС	19	216 000
Ежемесячно с апреля 2008 г. по март 2013 г.
Начислена амортизация	44	02	20 000
Отражен отложенный налоговый актив [(20 000 - 3324) x 24%]	09	68-ТНП	4 002,23
Март 2013 г.
Переквалификация временной разницы в постоянную (если действие договора аренды не будет продлено)	99-ПНО	09	240 133

Если ООО "Супермаркет" и не планирует продлевать срок действия договора аренды через 5 лет, вместо отложенного налогового актива можно ежемесячно признавать постоянное налоговое обязательство. Бухгалтерские записи с апреля 2008 г. по март 2013 г. представлены в табл. 6.

Таблица 7. Бухгалтерские записи с апреля 2008 г. по март 2013 г.

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Ежемесячно с апреля 2008 г. по март 2013 г.
Начислена амортизация	44	02	20 000
Признано постоянное налоговое обязательство [(20 000 - 3324) x 24%]	99-ПНО	68-ТНП	4 002,23

В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Основные средства, полученные организациями-лизингополучателями по договору финансовой аренды (лизинга), учитываются в соответствии с Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15. Последние изменения в этот документ были внесены Приказом Минфина России от 23 января 2001 г.. Тем не менее для учета движимого и недвижимого лизингового имущества, находящегося на балансе в качестве объектов основных средств у организации-лизингополучателя, предназначен счет 01 "Основные средства". Предмет лизинга, учитываемый на балансе организации-лизингополучателя на счете 01 "Основные средства", подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом". На счете 01 "Основные средства" учитываются основные средства, поступившие по договору доверительного управления от учредителя управления к доверительному управляющему. Объект основных средств как объект доверительного управления отражается на обособленном балансе, который отдельно от собственного баланса ведет доверительный управляющий.

В отличие от ранее рассмотренных случаев при получении основных средств в доверительное управление не используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Д-т сч. 01

К-т сч. 79-3 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в доверительное управление;

Д-т сч. 79-3

К-т сч. 02 - принятие к бухгалтерскому учету накопленной амортизации основных средств, поступивших в доверительное управление.

В настоящее время отсутствует деление основных средств на производственные и непроизводственные. Это связано с тем, что в соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам может относиться только имущество, которое используется в производственной деятельности или для управленческих нужд организации. Таким образом, такого объекта учета, как непроизводственные основные средства, просто не существует.

Однако в практической деятельности каждой организации используются микроволновые печи, холодильники, аппараты по приготовлению кофе, кулеры для охлаждения питьевой воды и пр. Стоимость их зачастую превышает 10 000 руб., а срок службы - 1 год.

Для того чтобы иметь основание для учета этих объектов в составе основных средств, в коллективном договоре должна быть указана обязанность работодателя кормить сотрудников, обеспечивать их высококачественной питьевой водой. В этом случае наличие вышеупомянутого оборудования будет использоваться для обеспечения работникам нормальных условий труда в соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ и, следовательно, применяться в производственной деятельности организации.

Если организация не обосновала в своих внутренних документах необходимость микроволновых печей, холодильников, кондиционеров и прочего подобного оборудования, они не должны учитываться на счете 01 "Основные средства", а должны быть списаны как прочие расходы организации в том отчетном периоде, когда они приобретены. При этом расходы не будут уменьшать налогооблагаемый доход в соответствии со ст. 252 НК РФ .

Пример. Организация приобрела бытовой холодильник зарубежного производства стоимостью 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.) и установила его в бухгалтерии для коллективного пользования сотрудниками бухгалтерии, планового и финансового отделов. Коллективный договор не содержит обязательства руководства организации по обеспечению сохранности продуктов работников, которые они приобретают в личных целях или приносят на работу. Бухгалтерские записи, соответствующие данной ситуации, представлены в табл. 7.

Таблица 8. Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Списание на расходы приобретенного холодильника	91-2	60	29 500
Сформировано постоянное налоговое обязательство (29 500 x 24%)	99-ПНО	68, с/с "Текущий налог на прибыль"	7 080

В соответствии с Перечнем дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, представленных в Приложении к ПБУ 3/2006, вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.) признаются на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Пример. Организация приобрела у иностранной компании оборудование стоимостью 10 000 евро. В марте 2008 г. оборудование поступило в российскую организацию. По условиям контракта использовать оборудование было нельзя, до тех пор пока не будет произведена его оплата. Это ограничение означает, что право собственности на оборудование тоже перейдет к покупателю только после оплаты. В апреле 2008 г. организация произвела оплату оборудования и ввела объект в эксплуатацию.

В целях налогообложения основные средства, купленные за валюту, оценивают по курсу, действовавшему на дату, когда право собственности на объект перешло к покупателю (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 9.

Таблица 9. Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Март 2008 г.
Оприходовано оборудование (10 000 евро x 36,5099)	08	60	365 099
Апрель 2008 г.
Оплачено оборудование (10 000 евро x 36,8693)	60	52	368 693
Отражена курсовая разница (10 000 евро x (36,8693 - 36,5099))	91-2	60	3 594
Оборудование поставлено на учет в качестве объекта основных средств	01	08	365 099

Последующая оценка основных средств. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, однако в современной редакции ПБУ 6/01, действующей с 1 января 2006 г., отсутствуют указания на то, каким именно способом следует проводить переоценку.

Для целей переоценки группы однородных объектов основных средств определяются организацией самостоятельно. При этом необходимо исходить в основном из признаков назначения этих объектов.

Министерство финансов РФ и раньше указывало: "Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей переоценки их, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учета, исходя из требований положений по бухгалтерскому учету" .

Согласно п. 5 ПБУ 6/01, основные средства делятся на следующие группы: 1) здания; 2) сооружения; 3) рабочие и силовые машины и оборудование; 4) измерительные и регулирующие приборы и устройства; 5) вычислительная техника; 6) транспортные средства; 7) инструмент; 8) производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; 9) рабочий, продуктивный и племенной скот; 10) многолетние насаждения; 11) внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Пример. Организации нефтяной и газовой промышленности объекты, относящиеся к третьей группе - машины и оборудование, подразделяют на:

- машины и оборудование, предназначенные для добычи нефти и газа;

- машины и оборудование, предназначенные для транспортировки нефти и газа;

- машины и оборудование, предназначенные для подземного хранения нефти и газа;

- машины и оборудование, предназначенные для наземного хранения нефти и газа;

- машины и оборудование, предназначенные для переработки нефти и газа.

Если организации по-прежнему будут применять методы - (1) индексации или (2) прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, на которые указывало ПБУ 6/01 (п. 15) до 1 января 2006 г., то это должно быть предусмотрено учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета.

Также учетной политикой следует определить и то, что организация относит к однородной группе основных средств, поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденному Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:

- данные об аналогичной продукции, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1 000 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1 100 000 руб. Результаты проведенной переоценки следует отразить на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной (1 100 000 руб. - 1 000 000 руб.) / 1 000 000 руб. x 10 = 10%.

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1 000 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1 030 000 руб. Руководство организации приняло решение не проводить переоценку ОС, так как разница в суммах балансовой и восстановительной стоимости не является существенной (1 030 000 руб. - 1 000 000 руб.) / 1 000 000 руб. x 100% = 3%.

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря года, предшествующего отчетному;

- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Таким образом, если организация провела переоценку основных средств на начало 2008 г., то сумма по строке 120 бухгалтерского баланса на 1 января 2008 г. будет отличаться от суммы, отраженной по этой же строке на конец периода в годовом балансе за 2007 г.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается:

Д-т сч. 01

К-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств", - увеличение стоимости объекта основных средств на разницу между текущей (восстановительной) стоимостью и первоначальной стоимостью (текущей (восстановительной) стоимостью по результатам предыдущей переоценки);

Д-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств"

К-т сч. 02 - пропорциональное увеличение суммы накопленной амортизации.

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка):

Д-т сч. 01

К-т сч. 84, с/с "Уценка основных средств", - увеличение стоимости объекта основных средств в сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка);

Д-т сч. 84, с/с "Уценка основных средств"

К-т сч. 02 - пропорциональное увеличение суммы накопленной амортизации.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки и при отсутствии достаточной суммы на счете 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка основных средств", отражается:

Д-т сч. 84, с/с "Уценка основных средств"

К-т сч. 01 - уменьшение стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 02

К-т сч. 84, с/с "Уценка основных средств", - пропорциональное уменьшение суммы накопленной амортизации.

Аналогично отражается превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается:

Д-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств"

К-т сч. 01 - уменьшение стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 02

К-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств", - пропорциональное уменьшение суммы накопленной амортизации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается следующим образом:

Д-т сч. 83, с/с "Переоценка основных средств"

К-т сч. 84 - списание дооценки объекта основных средств при его выбытии.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 тыс. руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105 000 / 70 000); сумма пересчитанной амортизации - 45 тыс. руб. (30 000 x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 тыс. руб. (45 000 - 30 000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 тыс. руб. (35 000 - 15 000).

Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, - 15 тыс. руб. ((100% / 7 лет) x 105 000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 15 000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,6 (63 000 / 105 000); сумма пересчитанной амортизации - 27 тыс. руб. (45 000 x 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 18 тыс. руб. (45 000 - 27 000); сумма уценки объекта - 24 тыс. руб. ((105 000 - 63 000) - (45 000 - 27 000)), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала - 20 тыс. руб. и в дебет счета учета нераспределенной прибыли (убытка) - в размере 4 тыс. руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 9.

Таблица 9. Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражение в учете результатов первой переоценки основных средств (на начало 2007 г.)
Увеличение стоимости объекта основных средств	01	83	35 000
Увеличение накопленной амортизации	83	02	15 000
Отражение в учете результатов второй переоценки основных средств (на начало 2008 г.)
Уменьшение стоимости объекта основных средств за счет добавочного капитала	83	01	35 000
Уменьшение накопленной амортизации за счет добавочного капитала	02	83	15 000
Уменьшение стоимости объекта основных средств за счет нераспределенной прибыли	84	01	7 000
Уменьшение накопленной амортизации за счет нераспределенной прибыли	02	84	3 000

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% / 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200 000 x 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150 000 / 200 000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40 000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 тыс. руб. (40 000 - 30 000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка), - 40 тыс. руб. (50 000 - 10 000).

Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 150 000 x 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225 000 / 150 000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45 000 x 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки - 75 тыс. руб. (225 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22,5 тыс. руб. (67 500 - 45 000); сумма дооценки объекта - 52,5 тыс. руб. (75 000 - 22 500); из нее отнесено в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.