Аудит расчетов с подотчетными лицами

Целью аудиторской проверки всех видов расчётов является проверка законности возникновения дебиторской и кредиторской задолженности и своевременности их погашения, правильности организации учёта расчётов и мероприятий, проводимых под руководством организации для устранения причин, вызывающих возникновение невостребованной задолженности, и по их снижению.

Расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, поэтому этот этап проверки является весьма трудоемким. Сами операции довольно однообразны, а методы и процедуры проверки достаточно просты.

В зависимости от количества подотчётных лиц и от величины оборотов по счёту 71 аудитор сам определяет метод проведения проверки - сплошной или выборочный. Чаще аудиторы применяют выборочный метод, однако, если учёт расчётов находится в запущенном состоянии, целесообразно принимать сплошной метод проверки. Этот метод используется аудиторами и при незначительном количестве подотчётных лиц.

На первом этапе для принятия обоснованного решения необходимо целенаправленно и, по возможности, оперативно ознакомиться с вероятным клиентом. Прежде всего необходимо ознакомиться с учредительными документами, в которых оговорены виды деятельности предприятия, причем очень часто предусматривается достаточно широкий спектр разнородных видов хозяйственной и коммерческой деятельности. Можно предположить, что в этом случае персонал бухгалтерии клиента, будучи недостаточно подготовленным в области учета разнородной деятельности, допустит значительное количество ошибок и нарушений. Вероятно, в результате этого обстоятельства осложнится проверка, увеличатся время на ее проведение и оплата.

При знакомстве с потенциальным клиентом аудитор получает, в частности, материалы заседаний акционеров и отчетность по хозяйственной деятельности, уясняет направления и масштабы работы, проводит беседы с администрацией и персоналом бухгалтерии, получает необходимую информацию от банков, налоговой службы и других организаций, с которым клиент имеет деловую связь.

В результате предварительного ознакомления аудитор делает вывод о степени деловой безупречности клиента и принимает решение о проведении аудиторской проверки или отказе от нее. Например, едва ли аудитору имеет смысл осуществлять проверку сомнительных хозяйствующих субъектов (фирм, товариществ), возглавляемых лицами криминогенных наклонностей, ставящих целью получение максимальных доходов любым путем. [22]

Вторым этапом аудиторской проверки является сбор аудиторских доказательств, применяемых при проверке расчетов. При аудиторской проверке расчетов с подотчетными лицами используются различные методы получения аудиторских доказательств: наблюдение или участие в инвентаризации; наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций; устный опрос; получение письменных подтверждений; проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц; проверка документов, подготовленных на предприятии клиента; проверка арифметических расчетов; анализ.

Указанные методы применяются к различным объектам контроля и служат для выявления одного или нескольких возможных нарушений. [24]

Аудиторская проверка заканчивается оформлением двух итоговых документов - акта аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности отчетности и аудиторского заключения.

В акте аудиторской проверки с достаточной подробностью и доказательностью, однако без включения малосущественных деталей, аудиторы сообщают клиенту о проделанной работе, о ее основных направлениях и о том, какие из этих направлений подвергнуты сплошной проверке, а какие - выборочной. После этого указываются выявленные недостатки в последовательности, соответствующей их значимости. При этом в акте наряду с отмеченными недостатками должны быть изложены конкретные рекомендации по их исправлению и недопущению в будущем. Вместе с тем аудиторы не должны сами делать такие исправления, то есть выполнять работу персонала бухгалтерии.

Акт аудиторской проверки является строго конфиденциальным документом, с содержанием которого аудиторы не вправе без согласия на это клиента знакомить третьих лиц, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством (выявление хищений, мошенничества и других особых случаев). В связи с этим акт аудиторской проверки составляется в двух экземплярах, одни из которых передается аудиторами лично главному бухгалтеру предприятия или лицу, его замещающему, а второй экземпляр остается в аудиторской организации, проводившей проверку, для последующего контроля за устранением выявленных недостатков.

После подготовки проекта акта аудиторы знакомят с его содержанием руководство предприятия, рассматривают высказанные при этом возражения и замечания, при необходимости вносят в акт соответствующие коррективы и подписывают его.

Аудиторское заключение - официальный документ, дающий оценку достоверности бухгалтерского учета и отчетности аудируемого предприятия, подтвержденный подписью имеющего лицензию руководителя проверяющей группы аудиторской фирмы и печатью этой фирмы. В случае, если проверка осуществлялась самостоятельным независимым аудитором, имеющим лицензию, то подтверждение заключения производится его подписью и личной печатью.

Возможны четыре вида аудиторских заключений:

заключение без замечаний (безоговорочное заключение);

заключение с замечаниями (заключение с оговорками);

отрицательное заключение;

заключение не дается совсем, либо дается отказное заключение. [27]

Первый вид заключения аудиторами дается в том случае, если не было обнаружено ошибок и недостатков в отчетности, а финансовое положение устойчиво и, по мнению аудиторов, не вызывает каких-либо опасений. Однако такое положение маловероятно и, скорее всего, имеет место один из двух вариантов: ошибки аудиторами найдены, но вносить соответствующие исправления нецелесообразно, либо аудиторская проверка произведена недостаточно профессионально или недобросовестно.

Заключение с замечаниями делается при выявлении аудиторами отдельных легко устранимых недостатков, в целом не меняющих положительной оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. По всем выявленным недостаткам аудиторы обязаны дать свои рекомендации и проконтролировать их выполнение.

Отрицательное заключение дается в случае выявления серьезных нарушений и запущенности бухгалтерского учета и отчетности, в связи с чем бухгалтерская документация квалифицируется как недостоверная.

Четвертый вариант завершения аудиторской проверки возможен, если аудиторам не предъявляются все материалы, необходимые для оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. В результате аудиторы вынуждены прекратить проверку, официально уведомив об этом предприятие и свою вышестоящую организацию.

Признаками наличия ошибок при ведении расчетов с подотчетными лицами для аудитора являются: отсутствие в учреждении утвержденной приказом руководителя учетной политики; несоблюдение установленных в учетной политике предприятия сроков отчета о полученных суммах; отсутствие в учреждении утвержденного приказом руководителя предприятия списка лиц, которым разрешено получать в кассе наличные деньги под отчет; отсутствие в учреждении системы подачи письменных заявлений на выдачу наличных денег из кассы с обоснованием необходимости приобретения определенных материальных ценностей или оплаты работ, услуг; задолженность подотчетных лиц, не погашенная в установленные сроки; отсутствие утвержденных руководителем предприятия смет представительских расходов; отсутствие оправдательных первичных документов или наличие документов неудовлетворительного качества, приложенных к авансовым отчетам; отсутствие визы руководителя предприятия или иного уполномоченного лица, утверждающего авансовые отчеты; выдача денег под отчет лицам, не являющимся работниками предприятия, без соответствующего основания. [50]

Для аудита расчетов с подотчетными лицами разработан определенный набор контрольных процедур.

Все приложения к авансовым отчетам во избежание их повторного использования должны быть погашены. Проверка соблюдения порядка гашения первичных документов проводится в рамках проверки кассовых операций.

Основными аудиторскими процедурами в ходе проверки расчетов с подотчетными лицами являются следующие. [49]

Проверка документов, регламентирующих порядок выдачи и возврата подотчетных сумм, при которой прежде всего необходимо ознакомиться с графиком документооборота по порядку представления, обработки и утверждения авансовых отчетов.

Порядок составления графика документооборота в организации регламентируется Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом МФ СССР от 29.07.83 г. № 105.

В приказе об учетной политике организации должен быть утвержден перечень лиц, имеющих право на получение денежных средств под отчет, а также установлены сроки, на которые выдаются подотчетные суммы.

Лица, получающие денежные средства под отчет должны быть ознакомлены с этим приказом, так как производимые ими расходы, не подтвержденные надлежащим образом оформленными оправдательными документами, не должны приниматься бухгалтерией в качестве основания для списания подотчетных сумм. При этом, согласно п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете", в первичных документах должны присутствовать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дата составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц. [1]

Отсутствие установленного срока, на который выданы подотчетные суммы, позволяет считать, что период, на который выданы подотчетные суммы, не установлен. Отсюда следует, что выдача подотчетных сумм, отчет подотчетного лица о расходовании денежных средств (или возврат их в кассу) должны быть осуществлены в пределах трех рабочих дней.

Проверка получения под отчет денежных средств работниками, не отчитавшихся по ранее полученным авансам подразумевает, что в указанных целях необходимо определить наличие дебиторской задолженности по подотчетным лицам на начало проверяемого периода в журнале-ордере № 7 и в Главной книге. Наличие таковой означает нарушение указанного выше Письма ЦБ РФ от 22.09.93 г. № 40 [13], выразившееся в выдаче новых авансов лицам, не отчитавшимся за суммы, полученные ранее под отчет. Кроме того, согласно п.6 Письма ЦБ РФ от 30.09.94 г. № 113 “переоформление ранее выданных подотчетных сумм в новый аванс может рассматриваться как сокрытие превышения лимита остатка кассы”.

Проверка соответствия лиц, получающих наличные деньги из кассы на хозяйственно-операционные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия и зафиксированному в учетной политике, а также проверка случаев выдачи денежных средств лицам, не являющимся работниками учреждения при отсутствии заключенных с ними договоров. При выявлении таких случаев будет иметь место нарушение п.16 Письма ЦБ РФ от 22.09.93 № 40 “Порядок ведения кассовых операций в РФ".

Проверка оправдательных документов, приложенных к авансовым отчетам по командировочным расходам подразумевает следующие основные процедуры:

проверить наличие подтверждений о производственном характере командировки;

проверить, осуществлялась ли выдача денежных средств на командировочные расходы только работникам организации. Следует иметь в виду, что расходы лиц, работающих в учреждении по договору подряда, нельзя считать командировочными расходами. Договор подряда относится к числу гражданско-правовых договоров, его действие регулируется нормами гражданского права. Следовательно, на лиц, заключивших договор подряда, не распространяется законодательство о труде. В связи с этим командировочные расходы граждан, работающих по договору подряда, не относятся к числу компенсационных выплат, предусмотренных ст.168 Трудового кодекса РФ; [8]

проверить правильность составления работником авансового отчета, проведения необходимых расчетов, формирования суммарных проводок по включению расходов и заполнения соответствующих граф лицевой стороны авансового отчета. При этом необходимо обратить внимание на наличие утверждающей подписи руководителя, без которой авансовый отчет становится недействительным, а отнесение затрат на расходы организации необоснованным;

проверить наличие вызова руководителя вышестоящей (в порядке подчиненности) организации в случае командировки работника проверяемой организации в вышестоящую организацию. При отсутствии такого вызова имеет место нарушение п.3 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 г. № 62 “О служебных командировках в пределах СССР” (далее - инструкция Минфина СССР № 62); [14]

проверить наличие в командировочных удостоверениях отметок в местах пребывания в командировке. При отсутствии таких отметок имеет место нарушение п.6 Инструкции Минфина № 62;

проверить правильность возмещения командировочных расходов. В случае компенсации командировочных расходов сверх установленных норм, суммы превышения фактических расходов над нормативом увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом необходимо иметь в виду, что согласно гл.25 НК РФ расходы на проживание уменьшают налогооблагаемую базу в сумме подтвержденных фактических расходов; [6]

проверить сроки представления авансового отчета о командировке. В соответствии с п. 19 Инструкции Минфина СССР, № 62 командированный работник должен отчитаться о взятых под отчет суммах в трехдневный срок (считаются только рабочие дни) после возращения из командировки. [14]

Подотчетные суммы, не возвращенные сотрудником в установленные сроки, в соответствии со ст.137 ТК РФ можно удерживать из его заработка (если работник не оспаривает основания и размеры удержания). Следует иметь в виду, что при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы работника (статья 138 ТК РФ); [8]

проверить оплату расходов по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемых командированному работнику. В соответствии с п.12 Инструкции Минфина СССР № 62 такие расходы складываются:

из стоимости билета на самолет (поезд, иное транспортное средство общего пользования, кроме такси);

расходов по оплате услуг по предварительной продаже (бронированию) билетов;

расходов по оплате за пользование в поездах постельными принадлежностями;

расходов по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции (пристани, аэропорту), если они находятся за чертой населенного пункта;

расходов по оплате страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте. [14]

На каждый из этих видов расходов должен быть первичный оправдательный документ;

проверить оплату расходов на проживание. Эти расходы возмещаются командированному работнику в сумме фактически произведенных затрат. При этом следует учитывать, что стоимость дополнительных услуг, включаемых гостиницами в счет за проживание, в составе расходов на проживание не возмещается, а подлежит оплате самим командированным работником за счет суточных. К таким дополнительным услугам, в частности, относятся: стоимость завтраков, услуги химчистки, оплата за пользование мини-баром и т.п. Кроме того, работнику возмещаются расходы по оплате бронирования места в гостинице.

проверить соблюдение предельных сроков командировки. В соответствии с п.4 Инструкции Минфина СССР № 62 срок командировки работников определяется руководителями объединений, предприятий, учреждений, организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути;

проверить расходы на загранкомандировки. В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н, погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, производится на дату утверждения авансового отчета. [10]

При проверке авансовых отчетов по приобретению основных средств, материально-производственных запасов необходимо удостовериться в наличии первичных документов, подтверждающих их приобретение. Такими документами являются:

квитанция приходного кассового ордера из организации, которая работает без кассового аппарата, и счет-фактура на приобретаемые ТМЦ;

кассовый и товарный чек (с выделенной суммой НДС) из организаций, которые работают с кассовым аппаратом.

В кассовом чеке должны быть четко пропечатаны ИНН продавца, его наименование, номер кассовой машины, дата совершения операции, сумма.

Товарный чек служит для расшифровки сведений, указанных в кассовом чеке, в частности для указания конкретного перечня приобретенных товаров (например, бумага для факса, клей, стержни и др.).

При проверке первичных учетных документов необходимо обратить внимание на наличие неоговоренных исправлений, так как, в соответствии с п.5. Ст.9 Федерального закона “О бухгалтерском учете", в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. [1] Целесообразно проведение встречных проверок при выявлении сомнительных первичных документов.

Далее необходимо проверить факт оприходования купленных ТМЦ путем сверки данных из авансового отчета с данными бухгалтерских регистров. Например, если приобретены запчасти для ремонта автотранспорта, то нужно проверить - числится ли на счетах бухгалтерского учета это транспортное средство. При отсутствии его в учете оприходование запчастей экономически не оправдано.

При аудите организаций, имеющих столовую, необходимо проверить - используют ли подотчетные лица при закупке продуктов питания у физических лиц закупочные акты, форма которых (ОП-5) установлена Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". [12]

При документальных проверках авансовых отчетов по покупке ГСМ (для текущей заправки автомобилей), списания ГСМ при эксплуатации служебного автотранспорта следует руководствоваться “Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденными Минтрансом России 25.04.97 № Р-3112194-0366-97 в соответствии с Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 18.05.93. № 457, о чем сообщено Департаментом транспортных систем и связи Минфина России в Письме от 09.03.94 № 8-04-03.

Величина затрат на приобретение ГСМ рассчитывается по нормативам на основании данных о пробеге автомобиля, указанных в путевых листах.

Необходимо обратить внимание на то, что с 1 января 1999 г. утверждены типовые формы путевых листов для различных видов автотранспортных средств (Постановление Госкомстата России от 28.11.97 № 78 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте”).

В тех случаях, когда в служебных целях (в т. ч. и для поездок в командировку) используется личный автомобиль сотрудника, предприятие может либо заключить с этим сотрудником договор аренды автотранспортного средства, обговорив помимо выплаты арендной платы также и отнесение расходов по содержанию и обслуживанию автомобиля за счет предприятия (в таком случае порядок списания затрат по командировке будет аналогичен указанному выше), либо выплачивать владельцу автомашины компенсацию за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок по нормам, установленным Постановлением Правительства РФ от 08.02.02 № 92 “Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Как правило, сотрудник, приобретающий ГСМ, отчитывается чеками, выдаваемыми на АЗС. Поэтому необходимо обращать внимание на дату чеков, приложенных к авансовому отчету. Не исключены случаи приобретения ГСМ в выходные и праздничные дни. Тогда встает вопрос об экономической целесообразности расходов по оплате ГСМ.

При проверке авансовых отчетов по оплате товаров (работ, услуг) следует руководствоваться Указаниями Центробанка России от 14.11 01 № 1050-У “Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке”. [45]

Данное Указание определило: предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке суммой в 60 тысяч рублей. Все расчеты между юридическими лицами сверх этой суммы должны производить только в безналичном порядке.

В соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.94 № 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей” [46] (далее - Указ № 1006) за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм налагается штраф в двухкратном размере суммы произведенного платежа. На руководителей предприятий, учреждений и организаций, допустивших указанные нарушения, налагаются административные штрафы в пятидесятикратном установленном законодательством Российской Федерации размере минимальной месячной оплаты труда. Взысканная сумма штрафов подлежит зачислению в доход федерального бюджета.

Порядок вынесения постановлений о наложении штрафов и их исполнения регламентируется нормами административного законодательства (а не налогового). При этом необходимо учитывать, что Указ № 1006 не предоставил налоговым органам права взыскания в бесспорном порядке суммы наложенных санкций. Поэтому для наложения штрафа на виновных налоговый орган в порядке административного производства рассматривает дело об административном правонарушении на основании сведений, предоставляемых коммерческими банками и другими уполномоченными органами. Вынесение постановления по делу об административном правонарушении или о прекращении дела производством возможно без составления протокола об административном правонарушении, то есть на основании представленных банками и другими уполномоченными органами сведений при условии, что в них будут указаны: место, время совершения и существо правонарушения; сведения о личности нарушителя, его объяснение; иная информация, необходимая для разрешения дела.

Предельного размера расчетов наличными деньгами по одному платежу для физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, действующими нормативными актами не установлено. Поэтому расчеты с участием физических лиц, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться как в безналичном порядке, так и наличными денежными средствами без ограничения сумм платежа.

Проверка авансовых отчетов по оплате прочих расходов включает:

проверку авансовых отчетов по представительским расходам. Самой распространенной ошибкой в этом случае является списание на представительские расходы затрат, не являющихся таковыми по определению. Напомним, что согласно п.2 ст.264 НК РФ "к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период";

проверку авансовых отчетов по оплате нотариальных услуг. В соответствии со ст.264 гл.25 НК РФ на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относится плата за совершение нотариальных действий, определенных Законом РФ от 11.02.93 № 4462-1 “Основы законодательства РФ о нотариате”.

Отнесение на расходы организации оплаты нотариальных действий осуществляется в пределах тарифов, установленных для государственных нотариальных контор.

Если законодательно тариф не определен, то размер оплаты нотариальных действий частного нотариуса определяется соглашением сторон;

проверку авансовых отчетов по оплате услуг связи. При оплате услуг связи следует руководствоваться Федеральным законом от 16.02.95 № 15-ФЗ “О связи".

Перечень предоставляемых телефонных услуг установлен Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 № 1235.

Основными услугами телефонной связи являются: предоставление доступа к телефонной сети; предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.

По договору (соглашению) между пользователем и оператором связи могут быть оказаны дополнительные платные и бесплатные услуги телефонной связи.

2.3 Аудиторская проверка и аудиторское заключение в части расчетов с подотчетными лицами в ООО "Элекон"