Учет аренды основных средств

42

Оглавление

Введение

Глава 1. Состав и классификация основных средств

1.1. Состав основных средств

1.2. Классификация основных средств

Глава 2. Учет аренды основных средств

2.1 Виды аренды

2.2 Учет долгосрочно арендуемых основных средств

2.3 Учет основных средств на условиях текущей аренды

2.4 Учет лизинговых операций

Глава 3. Бухгалтерский учет текущей аренды основных средств в кредитных организациях

3.1 Бухгалтерский учет переданных в аренду основных средств у арендодателя

3.2 Бухгалтерский учет арендованных основных средств у арендатора

3.3 Учет выкупа арендованного имущества у арендатора

3.4 Учет выкупа арендованного имущества у арендодателя

Заключение

Список литературы

Введение

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств, как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Поэтому основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

В традиционных методиках аудиторских проверок операций с основными средствами отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696) целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Объект исследования - основные средства.

Предмет исследования - учет аренды основных средств.

Цель исследования - изучить особенности учета аренды основных средств.

Задачи исследования:

1. Рассмотреть состав основных средств.

2. Изучить классификацию основных средств.

3. Определить виды аренды.

4. Рассмотреть учет долгосрочно арендуемых основных средств.

5. Проанализировать учет основных средств на условиях текущей аренды.

6. Определить учет лизинговых операций.

7. Проанализировать учет текущей аренды основных средств в кредитных организациях.

Структура работы: работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы.

Теоретической основой данной работы послужили работы таких авторов, как: Глушков И.Е., Зайцева О.П., Аманжолова Б.А., Костюк Г.И., Макарова Л.Г., Русакова Е.А. и других.

Глава 1. Состав и классификация основных средств

1.1 Состав основных средств

Для производственной деятельности предприятиям необходимы основные средства (средства труда); они многократно участвуют в производственном процессе, частями переносят свою стоимость на создаваемый продукт, не изменяя при этом своей вещественно-натуральной формы. К основным средствам относятся:

- здания

- сооружения

- рабочие и силовые машины и оборудование

- измерительные и регулирующие приборы и устройства

- вычислительная техника

- транспортные средства

- инструмент

- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности

- рабочий, продуктивный и племенной скот

- многолетние насаждения стоимостью более 50 минимальных заработных плат за единицу, срок службы которых превышает один год

- внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

На счете 01 «Основные средства» на отдельных субсчетах ведут учет основных средств, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в аренде или доверительном управлении. Учет арендованных основных средств, полученных на условиях обыкновенный (производственной) аренды, осуществляется арендатором за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». На счете 01 «Основные средства» организуются по объектный аналитический учет основных средств в местах, где они находятся (в цехах, производствах, отделах и т.п.)

Объекты основных средств группируются в учете в соответствии с требованиями статистической отчетности на производственные и непроизводственные (последние по отраслям: здравоохранение, жилищно-коммунальные и т.п.), и далее по функциональным группам: здания, сооружения, рабочие машины и оборудование, силовые машины и т.д.

Земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, переданные в пользование предприятию, на счете 01 «Основные средства» не учитываются. Но те же объекты, являющиеся собственностью предприятия (купленные или переданные ему в собственность государственными органами), учитываются на отдельных субсчетах, открываемых на счете 01 «Основные средства». Костюк Г.И. Аудиторская проверка основных средств // «Бухгалтерский учет» - 2008. - №17.-С.15.

Главные задачи бухгалтерского учета основных средств:

1) контроль за их наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия;

2) правильное и своевременное исчисление износа;

3) получение сведений для правильного расчета налога на имущество, перечисляемого в бюджет;

4) контроль за правильным и эффективным использованием средств на реконструкцию, модернизацию и ремонт основных средств;

5) контроль за эффективным использованием основных средств по времени и мощности;

6) получение данных для составления отчетности о наличии и движении основных средств.

Базой правильной организации бухгалтерского учета основных средств являются утвержденная типовая классификация основных средств и единый принцип их оценки в учете.

Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.

Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду.

Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно.

Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н) счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

1.2 Классификация основных средств

Учет основных средств в бухгалтерии ведется по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Таким образом, инвентарный объект является единицей учета основных средств.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Каждому объекту присваивается инвентарный номер по серийно-порядковой системе кодирования, который сохраняется за ним на весь период его нахождения на предприятии, в объединении, организации. Инвентарные номера приводятся в актах приемки-передачи, актах о ликвидации и в других первичных документах, служащих основанием для учета движения основных средств. Инвентарный номер обозначают на каждом объекте.

Основные средства разнообразны по составу и группируются по определенным классификационным признакам. В соответствии с Типовой классификацией основные средства подразделяются по видам следующим образом:

I. Здания.

II. Сооружения.

III. Передаточные устройства.

IV. Машины и оборудование (в том числе силовые машины и оборудование; рабочие машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы, устройства и лабораторное оборудование; вычислительная техника; прочие машины и оборудование).

V. Транспортные средства.

VI. Инструмент.

VII. Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности.

VIII. Рабочий, племенной и продуктивный скот.

IX. Многолетние насаждения.

X. Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений).

XI. Прочие основные средства.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Первые принадлежат предприятию и числятся на его балансе; вторые получены от других предприятий и организаций во временное пользование за плату.

По характеру участия в производственном процессе различают действующие и бездействующие (находящиеся в запасе или на консервации) основные средства, по назначению - производственные и непроизводственные (основные средства объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы). Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2008.-С.75.

К производственным основным средствам относятся: здания и сооружения производственного назначения, передаточные устройства, станки, машины, оборудование, транспортные средства, средства вычислительной техники, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, которые непосредственно участвуют в производственном процессе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг). Они находятся в производственных (цехах, участках) и функциональных (отделах, службах) подразделениях предприятия и закреплены за ними.

В составе производственных основных средств выделяют их активную часть - машины, оборудование, транспортные средства.

Непроизводственные - это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива предприятия. К ним относятся: числящиеся на балансе предприятия жилые здания, объекты бытового обслуживания (бани, парикмахерские, прачечные и др.), социального (поликлиника, дом отдыха, лагерь труда и отдыха, столовая и др.) и культурного (дом культуры, библиотека и др.) назначения.

Производственные и непроизводственные основные средства можно разделить на:

1) действующие (в эксплуатации);

2) недействующие (на консервации);

3) в запасе.

По характеру участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости на издержки производства и обращения основные средства подразделяются на:

1) активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ);

2) пассивные (здания, сооружения). Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких-либо показателях. Русакова Е.А. Учет основных средств с применением нового Плана счетов и ПБУ 6/01 // «Библиотека журнала «Бухгалтерский учет», 2006.-С.24.

Глава 2. Учет аренды основных средств

2.1 Виды аренды

В зависимости от сроков аренды имущества различают:

1) долгосрочную аренду (лизинг) - на срок не более трех лет;

2) среднесрочную (хайринг) - на период от одного до трех лет;

3) краткосрочную (рентинг, чартер) _ на срок до одного года.

По условиям предоставления существует текущая, долгосрочная и финансовая аренда (лизинг).

Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным возвратом. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.

К долгосрочно арендуемым основным средствам относят объекты, договор аренды по которым предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или ранее при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены.

Лизинг, или финансовая аренда, - приобретение арендодателем по заказу арендатора отдельных объектов основных средств как с правом выкупа, так и без. Здесь при их передаче возможны два варианта:

1) арендодатель приходует их на свой баланс;

2) арендодатель передает объект на баланс арендатора.

Передач имущества в аренду с правовой стороны регулируется нормами, содержащимися в статьях главы 34 ГК РФ. Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: Кнорус, Новосибирск.: ЭКОР, 2001.-С.112.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Чтобы сдать в аренду помещения, организация должна либо иметь свидетельство о праве собственности, либо получить разрешение (согласовать) соответствующего органа Госкомимущества РФ или иного собственника на сдачу помещений в субаренду. В противном случае сдача помещения в субаренду организацией, не являющейся собственником имущества, может быть признана не действительной, а сумма полученной арендной платы изъята в бюджет.

Договор аренды недвижимого имущества оформляется в письменной форме и согласно статьям 609 и 651 подлежит государственной регистрации, если срок договора превышает один год. Статьей 614 ГК РФ установлено, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если в договоре аренды условия о размере арендной платы отсутствуют, то он считается незаконченным (статья 654 ГК РФ). Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб. и доп. - Минск: ООО «Новое значение», 2009.-С.167.

2.2 Учет долгосрочно арендуемых основных средств

При долгосрочной аренде основные средства сдаются в аренду по цене, согласованной арендодателем и арендатором (выкупная цена). К долгосрочно арендуемым основным средствам предприятия относят объекты основных средств, которые (согласно договору аренды) по истечении срока аренды (или до его истечения) должны перейти в собственность предприятия или должны быть выкуплены при условии, что арендатор внесет всю выкупную цену. Объектом долгосрочной аренды является имущество, т.е. основные средства, но переданные на срок более одного года вплоть до момента полной амортизации объекта (или срока, близкого к нему).

Арендные платежи предусматривают погашение стоимости арендованного имущества (амортизационные отчисления), услуг по арендным операциям и прибыли, которую получил бы арендодатель от эксплуатации объекта, но не выше процента за пользование кредитом. В инструкции к плану счетов этот размер прибыли назван арендным процентом.

Долгосрочно арендуемые основные средства предприятия арендаторы учитывают на одноименном счете 03, а задолженность перед арендодателем - на счете 97 «Арендные обязательства». Предприятия-арендаторы возмещают арендодателям в соответствии с условием договора стоимость основных средств (дебет счета 97, кредит счета 51), начисляют (дебет счетов 81-2, крестит счета 97) и перечисляют (дебет счета 97, кредит счета 51) проценты за аренду.

При передаче основных средств в долгосрочную аренду арендодатель составляет рекомендуемые планом счетов проводки по выбытию основных средств. Затем отражают начисление арендной платы в виде процентов по долгосрочной аренде и части разницы между согласованной и остаточной стоимостью, приходящейся на период, за который начисляется арендная плата.

Арендатор может выкупить долгосрочно арендуемые основные средства до истечения срока аренды. Поступившие арендные платежи отражают по дебету счета 51 или 52 и кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Часть разности между согласованной и остаточной стоимостью основных средств и сумму начисленных процентов, приходящихся на очередной срок платежа, оформляют проводкой по дебету счета 83 и кредиту счета 80.

Выкупные платежи, поступившие по окончании долгосрочной аренды, отражают по дебету счета 51 или 52 с кредита счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

Арендатор для учета долгосрочно арендуемых основных средств использует счета: 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства»; 97 «Арендные обязательства»; 02 «Износ основных средств», субсчет 2 «Износ долгосрочно арендуемых основных средств».

Счет 03 - активный. Он предназначен для учета долгосрочно арендуемых основных средств в оценке, согласованной между арендодателем и арендатором. Аналитический учет по счету 03 ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Счет 97 - пассивный. Его применяют арендаторы для учета расчетов с арендодателями за основные средства, предоставленные на условиях долгосрочной аренды. Аналитический учет по счету 97 осуществляется по каждому арендодателю.

По долгосрочно арендуемым основным средствам арендатор производит такие бухгалтерские записи:

Дебет счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства»

Кредит счета 97 «Арендные обязательства» на поступление основных средств по согласованной стоимости.

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» и других счетов

Кредит счета 02 «Износ основных средств», субсчет 2 «Износ долгосрочно арендуемых основных средств» на сумму начисленной амортизации по арендованным основным средствам.

Дебет счета 81 «Использование прибыли» или субсчета 88-4 «Фонд социальной сферы»

Кредит счета «Арендные обязательства» на сумму начисленных обязательств по долгосрочной аренде.

Дебет счета 97 «Арендные обязательства»

Кредит счета 51 «Расчетный счет» уплата причитающихся арендодателю платежей за арендуемые основные средства.

По окончании срока арендованные основные средства переходят в собственность организации и списываются с кредита счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» в дебет счета 01. Одновременно износ по долгосрочно арендуемым основным средствам относят в дебет субсчета 02-2 «Износ долгосрочно арендуемых основных средств» с кредита субсчета 02-1 «Износ собственных основных средств».

В случае, когда по окончании срока договора объекты возвращаются арендодателю, их списывают у арендатора с кредита счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» в дебет субсчета 02-2.

При возвращении объектов арендодателю досрочно делают бухгалтерскую запись:

Дебет счета 02-2 (на сумму начисленного износа по объекту)

Дебет счета 97 (на сумму невыплаченных платежей арендодателю)

Кредит счета 03 (на согласованную стоимость долгосрочно

арендуемых основных средств)

При досрочном выкупе основных средств арендатор оформляет бухгалтерские проводки:

Дебет счета 97 (на сумму невыплаченных платежей арендодателю)

Дебет счета 81 (на сумму недоначисленных процентов по долгосрочной или субсчета 88-3 аренде)

Дебет счета 03 (на сумму, выкупа, превышающую арендные обязательства)

Кредит счета 51 или 52 (на совокупную величину указанных выше сумм) Приходуют основные средства следующей записью:

Дебет счета 01 На согласованную стоимость

Кредит счета 03 объекта плюс сумма выкупа, превышающая договорные обязательства

Дебет субсчета 02-2 На сумму износа по объекту

Кредит субсчета 02-1

Если предприятие-арендатор допустит серьезные нарушения договорных условий, то долгосрочно арендуемые им основные средства могут быть востребованы арендодателем. Эти условия должны быть четко зафиксированы в договоре аренды.

По окончании договора долгосрочной аренды (или при условии досрочного выкупа -- полного расчета арендатора с арендодателем за основные средства) арендованные основные средства становятся собственностью предприятия-арендатора. К этому моменту на счете 97 остатка нет. Основные средства со счета 03 переводят на счет 01 (дебет счета 01, кредит счета 03), а износ по ним отражают внутренней записью по счету 02 (дебет субсчета 02-1, кредит субсчета 02-2).

Корреспонденция счетов долгосрочно арендуемых основных средств приведена в примере.

Пример. На условиях долгосрочной аренды поступили основные средства. Срок аренды 10 лет при 10 % годовых договорной стоимости. Договорная цена 96 000 000 руб., износ 24 000 000 руб.

Содержание операций	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующий счет (субсчет)
		дебет	кредит
1	2	3	4
Оприходованы основные средства (с правом перехода в собственность через 8 лет):
на договорную стоимость	96 000	03	97
на сумму износа (по документам арендодателя)	24 000	03	02-2
1	2	3	4
Начислены в пользу арендодателя проценты (например, 10 % договорной цены)	9 600	81-2	97
Перечислены арендодателю годовой взнос по арендной плате (12 000 тыс. руб.) и проценты (9 600 тыс. руб.)	21 600	97	51
Начислен износ в течение года	11 520	20, 23, 25, 26, 43	02-2
Ситуация 1. Возврат основных средств до окончания срока долгосрочной аренды (например, через год):
на разницу между договорной суммой аренды (9 600 тыс. руб.) и суммой внесенного в течение года платежа по выкупу (12 000 тыс. руб.)	84 000	97	03
на сумму износа (24 000 тыс. руб. + 11 520 тыс. руб.)	35 520	02-2	03
на сумму потерь [120 000 тыс. руб. -- (84 000 тыс. руб. + 35 520 тыс. руб.)]	480	80-3	03
Ситуация 2. Возврат арендодателю основных средств по окончании договора аренды (через 8 лет):
на сумму износа возвращаемого объекта (24 000 тыс. руб. + 92 160 тыс. руб.)	116 160	02-2	03
на сумму потерь (120 000 тыс. руб. -- 116 160 тыс. руб.)	3 840	80-3	03
Ситуация 3. Переход через 8 лет основных средств в собственность предприятия:
на первоначальную стоимость	120 000	03	01
на сумму износа	116 160	02-2	02-1

В конце года перед составлением годового отчета предприятие-арендатор в порядке инвентаризации своих расчетных взаимоотношений по обязательствам договора долгосрочной ренты посылает письмо-запрос арендодателю с просьбой подтвердить сумму, числящуюся в пользу арендодателя в остатке по счету 97. Она должна соответствовать сумме задолженности по арендным обязательствам, которые арендодатель учитывает на счете 09.

Письмо следует послать заказное (уведомлением о вручении). Если письменный ответ от арендодателя не поступит, то, исходя из принципа о молчаливом согласии, можно считать, что арендодатель согласен с суммой долга и считает ее признанной. Инициатива выверки расчетов может исходить и от арендодателя. Тогда арендатору необходимо ответить на письмо-запрос арендодателя: подтвердить сумму долг, если арендатор признает ее, либо мотивировать причины ее непризнания. В последнем случае необходимо выверить расчеты и прийти к согласованному остатку задолженности. Макарова Л.Г. Разработка информационно - методического обеспечения аудита (на примере аудита основных средств) // «Аудиторские ведомости» - 2007. - №5.-С.48.

2.3 Учет основных средств на условиях текущей аренды

Учет объектов основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды. Такие объекты на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 «Арендованные основные средства». На нем отражается приход по первоначальной стоимости на основании акта приемки объекта основных средств и полученной от арендодателя копии инвентарной карточки на арендованный объект. По истечении срока договора арендованный объект возвращается собственнику, а арендатор списывает с забалансового счета №001 объект по первоначальной стоимости, а инвентарная карточка возвращается арендодателю. Основанием служат договор текущей аренды; акт, составленный по форме № ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы № ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя.

Объектом текущей аренды может выступать как отдельный объект основных средств (автомобиль, компьютер и др.), так и его часть (помещение офиса, склада).

При текущей аренде арендодатель сданное в аренду имущество продолжает учитывать на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке (книге). Такие карточки группируют отдельно. Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом.

В договоре оговариваются срок его использования, рассчитанный исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величина арендной платы. Последняя включает, как правило, средства, предусмотренные нормами амортизационных отчислений на полное восстановление, сметами затрат на ремонт, и часть прибыли. Срок обычно устанавливается в пределах года с дальнейшей пролонгацией и изменением условий договора. Зайцева О.П., Аманжолова Б.А. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // «Аудиторские ведомости», - 2007. - №7.-С.23.

Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет. Сумму арендной платы без НДС и СН оно включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, кредит субсчета 76-3) и перечисляет ее в сроки, обусловленные договором (дебет субсчета 76-3, кредит счета 51). За нарушение сроков арендатор уплачивает пеню в размерах, предусмотренных договором, которую он относит на внереализационные потери (дебет субсчета 80-3, кредит субсчета)

Финансовые результаты от сдачи в аренду имущества арендодатель отражает на прибыли или доходах будущих периодов. Начисление амортизационных сумм по сданным в текущую аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформляет проводкой: Дебет счета 80 «Прибыли и убытки» Кредит счета 02 «Износ основных средств», субсчет 1 «Износ собственных основных средств»

Начисление арендной платы за отчетный период отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов». Поступившие арендные платежи записывают в дебет счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» с кредита счета 76. При отражении арендной платы, полученной авансом, дебетуется счет 83 и кредитуется счет 80.

На стоимость произведенных арендатором за свой счет капитальных вложений в арендованные основные средства производителя их дооценка у арендодателя при возврате средств арендатором. У арендатора приходование дооценки фиксируют записью по дебету счета 01 и кредиту счета 87 «Добавочный капитал», субсчет 3 «Безвозмездно полученные ценности».

У арендатора эти вложения увеличивают стоимость основных средств, то есть делалась запись: Дебет счета 01 Кредит счета 08

При возврате имущества используют счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». Формируют следующие проводки:

1. Дебет счета 47 на сумму полных затрат Кредит счета 01 на сумму полных затрат

2. Дебет счета 02 на сумму износа Кредит счета 47 на сумму износа

3. Дебет счета 80 на остаточную стоимость капитальных вложений в Кредит счета 47 арендованные основные средства.

Первоначальную (восстановительную) стоимость возвращенного арендованного имущества арендатор отражает записью по кредиту забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» без дебетования какого-либо другого счета. Арендодатель полученное имущество фиксирует записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведут по объектам, принятым в аренду, и по арендодателям.

На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (на сумму амортизационных отчислений и расходов на ремонт основных средств), счет 81 «Использование прибыли» (на часть прибыли, включенную в арендную плату) и кредитует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на всю сумму начисленной арендной платы).

Перечисление суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет».

Начисление арендной платы за будущие периоды отражают по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76. Текущие перечисления арендной платы списываются с кредита счета 31 в дебет счетов издержек производства и обращения.

Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основных средств производится арендатором за свой счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов в дебет счетов издержек производства или счета 31 «Расходы; будущих периодов». Со счета 81 затраты частями списывают на счета издержек производства. В случае, когда капитальный ремонт производится арендатором за счет арендодателя, то затраты по осуществлению такого ремонта относят в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с кредита счета 31 или соответствующих материальных и расчетных счетов.

Пример. Предприятие на условиях текущей аренды ежемесячно уплачивает арендную плату 500 000 руб. (с учетом НДС и СН - 607 500 руб.). Эта операция будет отражена следующими записями:

1) дебет счета 20 - 500 000 руб.,

дебет счета 19-5, 10 -107 500 руб.

кредит субсчета 76-3 - 607 500 руб.;

Включение в издержки производства арендной платы.

2) дебет субсчета 76-3	607 500 руб.
кредит счета 51

Перечисление арендной платы.

2.4 Учет лизинговых операций

Обновление основных средств и расширение производственных площадей при недостаточности собственных источников финансирования затрат на капитальные вложения вызывают необходимость у организаций приобретать оборудование и прочее имущество на основе договора лизинга. Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29 октября 1998г. № 164-ФЗ «О лизинге», который принят Государственной Думой 11 сентября 1998г. и одобрен Советом Федерации 14 октября 1998г.

Лизинг - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: Кнорус, Новосибирск.: ЭКОР, 2001.-С.87.

Субъектами лизинга являются:

Лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

Лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

Продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга.

Продавец (поставщик) обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю.

По сроку действия договора различают три типа лизинга: долгосрочный лизинг - лизинг, осуществляемый в течение трех и более лет; среднесрочный лизинг-лизинг, осуществляемый в течение от полутора до трех лет; краткосрочный лизинг - лизинг, осуществляемый в течение менее полутора лет. К основным видам лизинга относят:

Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование.

При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором, если иное не предусмотрено договором;

Возвратный лизинг - разновидность финансового лизинга, при котором продавец предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель;

Оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю. При этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение срока амортизации предмета лизинга. Русакова Е.А. Учет основных средств с применением нового Плана счетов и ПБУ 6/01 // «Библиотека журнала «Бухгалтерский учет», 2006.-С.21.

Лизинговая сделка может также включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг, перечень, объем и стоимость которых должны быть указаны в договоре.

В соответствии с нормативными документами имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, за исключением имущества, приобретаемого за счет бюджетных средств. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. При этом при осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

При заключении договора лизинга стороны определяют в нем сумму лизингового платежа, который представляет собою общую сумму, выплачиваемую лизингополучателем за предоставленное ему право пользования имуществом. Лизинговые платежи у лизингополучателя относятся на себестоимость продукции.

В лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, процентное вознаграждение (оплата за основные услуги), плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей, налог на имущество, уплачиваемый лизингодателем, налог на добавленную стоимость. Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов.

Кроме того, стороны устанавливают форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты.

Платежи могут осуществляться в денежной форме, компенсационной форме (продукцией или услугами лизингополучателя), а также в смешанной форме. При этом цена продукции или услуг лизингополучателя устанавливается в соответствии с действующим законодательством.

По методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:

1) метод «с фиксированной общей суммой», когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

2) метод «с авансом», когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

3) метод «минимальных платежей», когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренных договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

В договоре лизинга стороны устанавливают периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно), а также сроки внесения платы по числам месяца.

Учет лизинговых операций ведут на основании приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Этим приказом предусмотрено два варианта отражения указанных операций в учете:

1) имущество учитывается на балансе лизингополучателя;

2) имущество учитывается на балансе лизингодателя. Независимо от этих условий лизингодатель сначала приобретает имущество необходимое лизингополучателю. Для этого на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предусмотрен субсчет «Имущество для сдачи в лизинг». Ввиду использования собственных источников финансирования, стоимость объекта приобретения оформляется как капитальные вложения:

Д-т счетов 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

19, субсчет «НДС при осуществлении капитальные вложений»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При оплате счетов-фактур:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет». После оплаты поставщику НДС, уплаченный за поступившее имущество, можно отразить на счетах:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС»

К-т сч. 19, субсчет «НДС при осуществлении капитальных вложении».

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договор лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, оприходуется:

Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду»

К-т сч 08 «Капитальные вложения».

Бухгалтерия на основании акта (накладной) приема-передачи основных средств открывает инвентарную карточку по приобретенному объекту, а на основании договора лизинга проставляет в ней номер договора, дату и срок.

Рассмотрим на примерах бухгалтерские записи, отражающие исполнение договора лизинга в двух указанных ранее случаях.

В одном случае имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя. Лизингодатель будет учитывать это же имущество на забалансовом счете 021 «Основные средства, сданные в аренду» в разрезе лизингополучателей и видов имущества до полного погашения его стоимости и перехода права собственности на него к лизингополучателям.

При полном погашении задолженности составляется двухсторонний акт по факту выполненного договора и стоимость имущества списывается с забалансового счета. В случае возврата имущества лизингодателю он включает его стоимость в состав баланса.

Для учета операций лизингодатель к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открывает субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», которому будет присвоен шифр 76-11, а также субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» (шифр 76-3).

Лизингополучатель откроет субсчета:

к счету 08 «Капитальные вложения» - субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» (шифр 08-41);

к счету 76 - субсчет 76-21 «Арендные обязательства», где будет учитывать возникающую задолженность по полученному в лизинг имуществу, субсчет 76-22 «Задолженность по лизинговым платежам»;

к счету 01 - субсчет «Арендованное имущество» (шифр 01-2);

к счету 02 - субсчет «Износ имущества, полученного в лизинг» (шифр 02-2).

При втором варианте расчетов лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя. Для его учета лизингодатель открывает к счету 03 отдельный субсчет «Доходные вложения в материальные ценности» (шифр 03-2). Передача имущества в лизинг является основным видом деятельности лизинговой компании, поэтому суммы лизинговых платежей отражаются на счете 46, а затраты, связанные с оказанием подобных услуг собираются на счете 20 (44) и списываются на счет 46 по окончании каждого отчетного периода.

Лизингополучатель отражает полученное в лизинг имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», расчеты с лизингодателем он осуществляет через субсчет 76-22 «Задолженность по лизинговым платежам». Костюк Г.И. Аудиторская проверка основных средств // «Бухгалтерский учет» - 2008. - №17.-С.17.

Глава 3. Бухгалтерский учет текущей аренды основных средств в кредитных организациях

3.1 Бухгалтерский учет переданных в аренду основных средств у арендодателя

Банки часто являются участниками арендных операций. Порядок отражения в учете таких операций изменился. Ведь с 1 января 2003 года вступили в действие новые «Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденные Положением ЦБ РФ от 5.12.2002 № 205-П. Арендодатель может предоставить арендатору основные средства за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование. В обоих случаях при этом оформляется договор аренды.

В договоре аренды указываются в соответствии с законодательством Российской Федерации необходимые данные об объекте, подлежащем передаче в аренду (характеристика, стоимость), а также срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей между арендодателем и арендатором по поддержанию арендованных основных средств в надлежащем состоянии, возможность осуществления арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства и их компенсация, а также другие условия аренды.

Имущество, предоставленное арендатору во временное владение и пользование или во временное пользование, обычно учитывается на балансе арендодателя.

После передачи в аренду основные средства продолжают учитываться у арендодателя на счете по учету основных средств. Но передача в аренду отражается во внебалансовом учете.

В зависимости от характера объекта (основные средства или другое имущество), переданные в аренду объекты учитываются на активных внебалансовых счетах 91501 «Основные средства, переданные в аренду»; или 91502 «Другое имущество, переданное в аренду»;.

Передача в аренду основных средств отражается в учете проводкой:

Д-т 91501 «Основные средства, переданные в аренду»

К-т 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

По переданным в аренду основным средствам арендодателем начисляется амортизация. Это делается в обычном порядке.

В соответствии с договором аренды арендодатель получает от арендатора арендную плату. Ее сумма в бухгалтерском учете арендодателя относится на доходы проводкой:

Д-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»

К-т 70107 «Другие доходы».

Иногда в соответствии с договором аренды арендатор вносит арендную плату за несколько месяцев вперед, например за полгода. В этом случае полученная арендодателем в отчетном периоде, но относящаяся к будущим периодам сумма арендной платы зачисляется на балансовый счет по учету доходов будущих периодов проводкой:

Д-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»

К-т 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям».

После окончания договора аренды основные средства возвращаются арендодателю. Он списывает их стоимость с внебалансового счета проводкой:

Д-т 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

К-т 91501 «Основные средства, переданные в аренду».

Если арендатором в соответствии с договором аренды были сделаны неотделимые от основных средств улучшения, то их стоимость может быть возмещена, если это предусмотрено договором.

Начиная с 1 января 2003 года такая операция отражается в учете с использованием нового активного счета 47701 «Вложения в операции финансовой аренды (лизинга)».

Возмещение арендодателем переданных арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества отражается в учете проводкой:

Д-т 47701 «Вложения в операции финансовой аренды (лизинга)»

К-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России».

Неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть переданы арендодателю безвозмездно. В этом случае их учет производится в порядке, установленном для учета безвозмездно полученного имущества (Таблица №1).

Таблица №1 Аренда основных средств. Учет у арендодателя

Переданы основные средства арендатору	01.Ар	01
Доходы от аренды относятся к доходам по обычным видам деятельности
Начислена арендная плата	62	90
Начислен НДС	90	68
Начислена амортизация	20	02.Ар
Получена арендная плата	51	62
Доходы от аренды относятся к внереализационныи доходам
Начислена арендная плата	62	91
Начислен НДС	91	68
Начислена амортизация	91	02.Ар
Получена арендная плата	51	62
Возврат основных средств арендодателю
Переданы основные средства	01	01.Ар
Амортизация по переданным основным средствам	02.Ар	02

3.2 Бухгалтерский учет арендованных основных средств у арендатора

Если по договору аренды арендованное имущество учитывается на балансе арендодателя, то арендатор ведет лишь его внебалансовый учет. В зависимости от характера объекта (основные средства или другое имущество) полученные в аренду объекты учитываются на активных внебалансовых счетах 91503 «Арендованные основные средства»; или 91504 «Арендованное другое имущество».

Арендатор отражает в бухгалтерском учете получение основных средств в аренду проводкой:

Д-т 91503 «Арендованные основные средства»

К-т 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

При наступлении в соответствии с договором срока выплаты арендных платежей в бухгалтерском учете арендатора делается проводка:

Д-т 70209 «Другие расходы»

К-т счет по учету денежных средств, 60806 «Арендные обязательства».

Пассивный балансовый счет 60806 «Арендные обязательства» может применяться с 1 января 2003 года для отражения начисленных, но фактически не выплаченных арендных платежей.

Арендатор может перечислить арендную плату авансом, то есть за несколько месяцев вперед, если это не противоречит условиям арендного договора. В этом случае начисление арендатором суммы арендной платы в отчетном периоде, которая относится к будущим отчетным периодам, отражается в учете проводкой: