Аудит затрат на производство продукции на материалах ООО "Евросервис" Мамонтовского района

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Выпускная квалификационная работа на тему:

Аудит затрат на производство продукции на материалах ООО «Евросервис» Мамонтовского района

2008

ВВЕДЕНИЕ

Успех деятельности организации напрямую зависит от целесообразности производственных затрат, которые необходимо учитывать, анализировать и конкретизировать с целью обеспечения повседневного контроля за эффективностью использования ресурсов и формированием себестоимости продукции. Поэтому основное внимание в учете производственных затрат уделяется правомерности включения этих затрат в себестоимость продукции.

Вместе с тем точное исчисление себестоимости - одна из предпосылок принятия обоснованных управленческих решений по организации производства и оптимизации прибыли. Контроль затрат и формирование себестоимости остаются важнейшим аспектом управленческого учета и информационного обеспечения управления. Вопросы организации, регулирования и проведения аудита, в России постоянно находятся в центре внимания представителей науки и практиков. Однако вопросы проведения аудита затрат на производство продукции не получили должной разработки. Этому в первую очередь способствует то обстоятельство, что финансовый контроль, осуществляемый налоговыми органами и аудиторскими организациями, сосредоточен в основном на строгом соблюдении действующего законодательства в части правомерности включения затрат в себестоимость продукции по организации в целом. В результате возникает объективная необходимость налаживания во всех хозяйствующих субъектах четкой системы бухгалтерского учета и аудита затрат на производство и формирования себестоимости продукции.

Актуальность настоящего исследования обусловлена существующими проблемами при учете затрат и формировании себестоимости продукции как в бухгалтерском, так и налоговом учете. В этой связи, проведение аудиторской проверки сводится к получению необходимых и достаточных аудиторских доказательств для того, чтобы выразить мнение о соответствии применяемого порядка учета и налогообложения указанных операций нормативным документам, достоверности оценки незавершенного производства и формировании фактической себестоимости выпущенной продукции.

Учитывая изложенное, целью работы является исследование теоретических, практических, организационных и методических проблем аудита затрат на производство продукции.

В этой связи, основными задачами исследования являются:

- рассмотрение общетеоретических основ организации и нормативно-правового регулирования аудита затрат на производство продукции;

- рассмотрение особенностей ведения бухгалтерского и налогового учета затрат на производство продукции с позиции проведения аудита;

- определение основных направлений проведения аудиторской проверки по учету затрат на производство продукции;

- классификация ошибок, возникающих в учете затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, а также определение причин их возникновения.

Для реализации поставленной цели объектом исследования является существующий порядок организации учета затрат на производство продукции в ООО «Евросервис». В свою очередь, предметом исследования являются существующие подходы к организации и проведению аудита затрат на производство продукции.

В процессе аудита затрат на производство продукции ООО «Евросервис» предполагается изучение особенностей работы данной организации, специфики производства, нормативно-правовой базы, регулирующей деятельность организации, проверка правильности учета затрат и формирования себестоимости продукции.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ

1.1 Операции по учету затрат на производство продукции - объект аудита

Уровень развития в обществе экономико-правовых отношений определяет состав издержек производства по экономическим элементам, видам и статьям калькуляции с позиций их полного отражения в системе бухгалтерской информации.

При этом бухгалтерский учет затрат на производство продукции будет давать реальную фактическую информацию об издержках производства, что позволит управлять себестоимостью продукции и ценами в условиях рыночной экономики.

Управление издержками экономического объекта является сложным процессом. Оно означает по своей сущности управление всей деятельностью организации, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов.

При этом учет затрат представляет собой совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих в организации в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их (процессов) измерения в натуральных и стоимостных показателях, регистрации, группировки и анализа в разрезах формирующих себестоимость готовой продукции.

Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять организацией и оценивать ее деятельность путем определения финансовых результатов.

Правильное понимание содержания себестоимости как экономической категории позволяет точно определить состав затрат, который должен приниматься в расчетах издержек производства и себестоимости продукции. Сущность себестоимости заключается в том, что она обеспечивает возмещение стоимости потребляемых средств производства и воспроизводства рабочей силы.

В настоящее время деятельность хозяйствующих объектов в основном оценивается по объему реализованной продукции, величине полученной прибыли и рентабельности.

При этом величина двух последних показателей зависит не только от количества реализуемой продукции и установленных на нее цен, но и от уровня ее себестоимости. Поэтому возникает необходимость уделить большое внимание контролю за уровнем издержек производства и правильному определению себестоимости продукции.

Введение показателя себестоимости продукции обусловлено действием объективных экономических законов, и ее формирование происходит при непосредственном соблюдении определенных принципов и действующего законодательства.

Это определяет реальные условия для дальнейшего совершенствования учета, прогнозирования, анализа и управления процессом ее снижения и создает предпосылки для применения этого показателя в оценке эффективности производства на основе научно обоснованных норм и нормативов использования технических, материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Эффективность деятельности организации зависит от формирования себестоимости по нескольким причинам:

- затраты на производство изделия выступают важнейшим элементом при определении цены продукции;

- информация о себестоимости продукции часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами;

- знание себестоимости необходимо для расчета сальдо калькуляционных счетов на конец отчетного периода.

В то же время необходимо отметить, что себестоимость является одним из основных и ключевых факторов, влияющих на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности экономических объектов, оценку рентабельности производства продукции и эффективности предпринимательской деятельности организации и, следовательно, на величину изымаемый государством части полученной прибыли в виде налога на прибыль.

Следовательно, неправильное ее исчисление не только влияет на интересы организации, государства, акционеров и других заинтересованных лиц, но и способствует возникновению нежелательных спорных и конфликтных ситуаций с налоговыми и правоохранительными органами.

В отечественной практике учет затрат предполагает точное исчисление себестоимости продукции. Точность определяется в основном полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию. С этой целью необходимо осуществлять правильную классификацию затрат в зависимости от специфики и условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономического объекта.

В то же время не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на себестоимость продукции, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость и снижает точность калькулирования. Однако методика калькулирования должна способствовать большей точности определения себестоимости отдельных видов продукции для выявления действительного размера рентабельности каждого из них.

Только при соблюдении такого условия себестоимость станет надежным инструментом и экономическим рычагом правильного соизмерения затрат и результатов хозяйственной деятельности.

Показатели себестоимости конкретных видов продукции тем полнее соответствуют величине действительных издержек производства, чем больший удельный вес в них занимают прямые затраты. Поэтому получение наиболее обоснованных данных о себестоимости обеспечивается лишь по тем объектам калькуляции, которые выделяются самостоятельными позициями аналитического учета, то есть служат одновременно и объектами учета затрат.

В современных условиях расширилась самостоятельность организаций в вопросах установления цен на свою продукцию, в результате чего изменились задачи, решаемые при помощи бухгалтерского учета и его подсистемы - калькулирования. Задача, решаемая в процессе калькулирования, - не просто установить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая могла бы обеспечить определенную прибыль.

Исходя из рассчитанного уровня себестоимости, нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить этот уровень и возможность его постоянного снижения. Поэтому учет и калькулирование должны способствовать выявлению резервов для снижения себестоимости продукции, а также обеспечить своевременное и полное отражение фактических затрат.

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции калькулирование может осуществляться по полной или сокращенной себестоимости. При методе учета затрат и калькулирования по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки организации, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные.

Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.

Однако данный метод не учитывает одно важное обстоятельство - себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если организация расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же организация сокращает объем выпуска - себестоимость растет.

Калькулирование сокращенной себестоимости («директ-костинг») - система, суть которой состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, постоянные расходы собирают на отдельном счете и списывают на финансовые результаты того отчетного периода, когда возникли такие затраты.

Разница между выручкой от реализации и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий. Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделия и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам.

Каждая организация разрабатывает и утверждает определенную схему учета затрат:

- определяется перечень возможных затрат;

- разрабатывается и утверждается рабочий план счетов;

- порядок распределения косвенных расходов (пропорционально прямой заработной плате основного производственного персонала; пропорционально прямым материальным затратам; пропорционально сумме прямых затрат; пропорционально выручке от реализации продукции);

- порядок списания общехозяйственных расходов (путем распределения косвенных общехозяйственных затрат между объектами калькуляции; путем списания косвенных общехозяйственных затрат в полном объеме в конце отчетного периода в качестве условно-постоянных затрат);

- оценка остатков незавершенного производства (в массовом и серийном производстве - по фактической или нормативной производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов; при единичном производстве - по фактически произведенным затратам), а также порядок проведения инвентаризации незавершенного производства;

- выбираются методы калькулирования себестоимости продукции (попроцессный; позаказный; попередельный; метод учета фактических затрат; нормативный метод учета затрат);

- способы начисления амортизации объектов основных средств (линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) и нематериальных активов (линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции);

- способы списания материально-производственных запасов (лифо, средней стоимости);

- способы отражения готовой продукции(по фактической производственной себестоимости; по нормативной производственной себестоимости; по прямым статьям затрат) и др.

При выборе методов и приемов учета затрат каждая организация руководствуется определенными нормативными документами, при этом учитывается специфика работы, технологические особенности данной организации. Все выбранные варианты учета должны быть отражены в учетной политике организации.

Учет затрат на производство продукции и калькулирования себестоимости продукции является довольно сложным участком бухгалтерского учета. Это объясняется тем, что на счета учета затрат относятся многие расходы организации.

Поэтому если ошибка была допущена ранее, скажем в определение стоимости материалов, то эта ошибка также повторно отразится в учете затрат на производство, тем самым произойдет искажение фактической себестоимости производимой продукции. Поэтому центральное место в проведении независимых проверок занимает аудит учета затрат на производство продукции по всем производственным счетам бухгалтерского учета.

Следует отметить, что в специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту вопросы разделения видов работ, подлежащих проверке, представлены в общих чертах. Нет четкой градации видов работ, их трудоемкости и очередности проведения. Поэтому наиболее рациональным является выделение комплексов, подлежащих аудиту, применительно к плану счетов бухгалтерского учета.

Цель аудита затрат на производство продукции та же, что и комплексного аудита в целом, однако общие задачи последнего модифицируются и детализируются в соответствии с особенностями контроля затрат. Обратимся, например, к общей задаче проверки соблюдения законности на всех участках учета. В области контроля издержек производства она превращается в частные задачи той же проверки при формировании затрат по элементам и статьям калькуляции, в плане экономического развития организации, учете и отчетности, организации сохранности материальных ценностей в производстве, размежевании расходов между готовой продукцией и затратами в остатках незавершенного производства.

Таким образом, учет затрат на производство и формирование себестоимости продукции занимает важное место в системе бухгалтерского, и соответственно управленческого учета, является одним из основных источников информационного обеспечения процесса управления экономическим объектом.

Данный участок аудиторской проверки играет своеобразную роль «перекрестка» всех разделов учета: материально-производственных запасов, заработной платы и начислений на нее, основных средств и нематериальных активов и т.д. Поэтому операции по учету затрат на производство продукции являются одними из самых сложных объектов аудиторской проверки.

1.2 Нормативные акты, регулирующие объект проверки

При проведении аудиторской проверки затрат на производство необходимо руководствоваться, прежде всего, нормами Федерального закона от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696, внутрифирменными аудиторскими стандартами и другими нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации [5,15].

Помимо этого необходимо руководствоваться требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету в РФ, которые изложены, во-первых, в Федеральном законе от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также положениях по бухгалтерскому учету и различных методических указаниях [3,5].

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» содержит основные аспекты организации бухгалтерского учета, и в частности, состав, сроки представления, хранение и другие требования к бухгалтерской отчетности организации [3].

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ содержит помимо требований к оформлению финансовой отчетности также правила оценки имущества и обязательств и проведение их инвентаризации [6].

Так, в целях проведения аудиторской проверки затрат на производство необходимо учитывать правила оценки амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки сырья, материалов, незавершенного производства и расходов будущих периодов.

Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете устанавливает порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете первичных документов, порядок их хранения, исправления в них ошибок, а также порядок организации документооборота в организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность» ПБУ 4/99 определяет состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней, содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Помимо этого Положением регламентируются правила оценки статей бухгалтерской отчетности, информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, проведение аудита и требования к публичности бухгалтерской отчетности [9].

Приказ Минфина «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67н содержит указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, а также образцы форм бухгалтерской отчетности.

Осуществляя проверку правильности оценки и списания затрат на производство, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000г. № 94н [8,13].

Для целей проверки организации учета фактических затрат на производство продукции, в том числе отдельных ее видов и единиц, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 33н.

Оно определяет понятие расходов организации для целей бухгалтерского учета, их состав, квалификацию, а также порядок признания в учете и обоснованности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Одним из элементов расходов организации по обычным видам деятельности, согласно ПБУ 10/99 являются материальные запасы [9]. Порядок отражения, а также методы оценки материально-производственных запасов при отпуске их в производство, определены Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.01г. № 44н [11].

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 суммы амортизации, начисленные по объектам основных средств и нематериальным активам, используемых в производстве продукции, относятся к расходам по обычным видам деятельности по элементу «Амортизация» [10].

Бухгалтерский учет амортизации основных средств, способы ее начисления осуществляются в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказам Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н [12].

Бухгалтерский учет амортизации нематериальных активов, способы ее начисления осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина от 16.10.2000г. № 91н.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.5 и п.8 ПБУ 10/99 расходы на оплату труда относятся к расходам по обычным видам деятельности по элементу «Затраты на оплату труда», которые в свою очередь регулируются трудовым законодательством РФ (Трудовой кодекс РФ).

Также при проверке затрат на производство продукции необходимо учитывать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.) [13].

Они регулируют обязательность проведения, порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты проведения, перечень имущества и обязательств и т.д.), порядок действий при выявлении расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.

В системе бухгалтерского и налогового учета есть некоторые различия в порядке принятия к учету и признания расходов, произведенных организацией. В частности, ряд расходов полностью не признается в налоговом учете, ряд других расходов учитывается в налоговом учете в пределах установленных норм, то есть по ним предусмотрены ограничения.

Для целей налогового учета понятие расходов и их классификация установлены главой 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации [2].

Налоговый учет может быть организован на основании только регистров бухгалтерского учета. В случаях, если в регистрах бухгалтерского учета не содержится информации, достаточной для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то организация вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными регистрами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельно разработанные регистры налогового учета[2].

В целях сближения правил бухгалтерского и налогового учета в рамках системы нормативного регулирования бухгалтерского учета было разработано и введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

Таким образом, в связи с тем, что учет затрат на производство является участком бухгалтерского учета, где обобщаются и собираются многие затраты, произведенные организацией, то и нормативное регулирование объекта аудиторской проверки являются довольно обширным.

1.3 Источники и методы получения аудиторских доказательств при проверке учета затрат на производство продукции

Поиск аудиторских доказательств предполагает сбор информации и обобщение результатов ее анализа, которые позволят аудитору сформировать мнение о соответствии применяемого порядка учета затрат на производство нормативным документам, достоверности оценки незавершенного производства и формировании фактической себестоимости выпущенной продукции.

Аудиторские доказательства - информация, полученная аудитором в ходе проверки от проверяемого экономического субъекта и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности.

Согласно Правилу (стандарту) № 5 «Аудиторские доказательства», аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц) [15].

В.И. Подольский [16,с.628-650] выделяет внутренние, внешние и смешанные аудиторские доказательства.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства [16, с. 260].

Таким образом, аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета, заключения экспертов, а также сведения из других источников.

Документация бухгалтерского учета - совокупность материальных носителей информации, составляемая экономическим субъектом по установленным требованиям в ходе ведения им бухгалтерского учета и включающая [19, с. 312]:

а) приказ об учетной политике;

б) первичные учетные документы;

в) сводные учетные документы;

г) регистры бухгалтерского учета;

д) данные внутренней бухгалтерской отчетности.

Аудитор знакомится с выбранными организацией способами и методами ведения бухгалтерского учета затрат, утвержденными приказом об учетной политике для целей бухгалтерского учета, в частности:

- рабочим планом счетов и перечнем регистров синтетического и аналитического учета;

- видами создаваемых резервов предстоящих расходов;

- способами списания расходов будущих периодов на себестоимость;

- способами оценки незавершенного производства;

- порядком списания общехозяйственных расходов;

- способами распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

- порядком признания коммерческих и управленческих расходов.

По Приказу об учетной политике для целей налогообложения аудитор знакомится с перечнем налоговых учетных регистров для отражения затрат по производству продукции, выполнения работ и оказания услуг.

Информация о затратах на производство группируется в бухгалтерских регистрах синтетического и аналитического учета, которые ведутся к счетам учета затрат на производство: 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательное производство»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 28 «Брак в производстве»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»; 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов».

В организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму счетоводства, для отражения хозяйственных операций составляются типовые формы журналов-ордеров и ведомостей.

В качестве источников информации используются производственные планы и программы, сметная документация, технологические карты, нормы и нормативы расхода сырья, материалов и другие аналогичные документы.

Учет затрат на производство базируется на составляемой в установленном порядке разнообразной первичной документации, включающей как типовые унифицированные формы первичных учетных документов, так и специфические документы для данной организации (разработанные и утвержденные организацией).

В бухгалтерской отчетности информация о затратах на производство продукции представлена:

- в бухгалтерском балансе (ф. № 1) показываются остатки незавершенного производства в разделе II «Оборотные средства» по статье «Затраты в незавершенном производстве»;

- в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» в разделе «Расходы по обычным видам деятельности» приводится состав затрат по элементам за отчетный и предыдущий годы, а также изменение остатков: по незавершенному производству; расходам будущих периодов; резервам предстоящих расходов.

Из данных источников аудитор при проведении проверки затрат на производство получает необходимую информацию, при этом используются различные методы ее получения.

Согласно Правилу № 5 «Аудиторские доказательства», при проверке затрат на производство продукции аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу [15].

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. Аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

- документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

- документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

- документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Для подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитором используются внутренние документальные доказательства - отчетность организаций. Для подтверждения отдельных статей бухгалтерской отчетности, вызывающих сомнение, используются внешние и внутренние документальные доказательства - учетные регистры, первичные документы, документы третьих лиц, подтверждающие совершение хозяйственных операций.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. В процессе проведения аудиторской проверки затрат на производство продукции аудитор может наблюдать за процессом работы бухгалтера или главного бухгалтера организации.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Как правило, пересчет осуществляется выборочно. При этом аудитор руководствуется Правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» [15]. При выявлении каких-либо искажений аудитор проводит выборочную проверку первичной документации либо учетных регистров для подтверждения либо отклонения выявленного искажения.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

В соответствии с правилом (стандартом) аудита № 20 «Аналитические процедуры», аудитор при проверке операций по учету затрат на производство продукции может применять различные виды аналитических процедур [15]:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

- с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

- с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

- с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

б) рассмотрение взаимосвязей:

- между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

- между финансовой информацией и другой информацией.

К аудиторским доказательствам предъявляются требования надежности и достаточности. Доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников.

Доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными.

Доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица. Доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме [15].

Все методы проведения аудиторской проверки связаны между собой с точки зрения их взаимозависимости, взаимодополнения и последовательности их выполнения.

Все эти методы, приемы и процедуры аудита служат средством получения аудиторских доказательств, и по результатам собранных свидетельств аудитор обладает полной, достоверной и надежной информацией о затратах на производство продукции (работ, услуг). достаточной для выдачи обоснованного заключения собственнику или органу, назначившему аудиторскую проверку.

Обобщая изложенное, можно заключить, что одним из наиболее сложных объектов аудиторской проверки является аудит затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Это связано в первую очередь с тем, что в аудите затрат на производство используются результаты проверки почти всех разделов учета, в частности материально-производственных запасов, заработной платы и начислений на нее, основных средств и нематериальных активов и т.д.

В этой связи расширяется количество нормативно-правовых актов, регулирующих объект проверки. Следует заметить, что нормативно-правовая база по учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции сформирована не в полном объеме, поэтому большая роль в учете и определении затрат отводится самим экономическим субъектам.

Сложность проведения аудиторской проверки сводится также к различиям в учете затрат системы бухгалтерского и налогового учета. При проведении проверки аудитор должен получить необходимые и достаточные аудиторские доказательства для, того чтобы выразить мнение о соответствии применяемого порядка учета затрат на производство нормативным документам, достоверности оценки незавершенного производства и формировании фактической себестоимости выпущенной продукции, в связи с чем были определены источники и методы получения данной информации.

ГЛАВА 2. НАПРАВЛЕНИЯ И МЕТОДЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ

2.1 Проверка обоснованности, правомерности и своевременности включения в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией

При проведении аудита учета затрат на производство продукции первым направлением является проверка обоснованности, правомерности и своевременности включения в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией.

Все затраты на производство продукции в бухгалтерском учете группируются по пяти элементам, исходя из положений ПБУ 10/99 (п. 8) [10]:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Отсюда процедуры проверки обоснованности, правомерности и своевременности включения в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией, могут быть следующими:

- процедуры проверки правильности оценки и списания на счетах затрат сырья, материалов, топлива, запасных частей, горюче-смазочных материалов и пр.;

- процедуры проверки правильности включения сумм амортизации по основным средствам и нематериальным активам в затраты;

- процедуры проверки правильности документального оформления и включения в затраты заработной платы и начислений;

- процедуры проверки прочих статей затрат.

При осуществлении процедур проверки правильности оценки и списания на счетах затрат сырья, материалов, топлива, запасных частей, горюче-смазочных материалов аудитор обращает внимание на элемент затрат «Материальные затраты».

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость приобретенных со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (работ, услуг). Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-отгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и др.).

В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты организаций на приобретение тары и упаковок полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо, сверх цен на эти ресурсы.

При проверке материальных затрат аудитор обращает внимание:

- на правильность документального оформления операций по списанию материальных затрат на себестоимость;

- на соблюдение методов оценки материальных ресурсов на производство в соответствии с приказом об учетной политике;

- установлены ли нормы расхода материалов и осуществляется ли периодический пересмотр нормативных затрат. Аудитор проверяет, нет ли расхождений между данными первичных документов на отпуск материалов и производственных отчетов, регулярность проверки бухгалтерией отчетов об использовании материалов.

Основным источником аудита при этом служат учетная политика организации, ведомость № 10 «Движение материальных ценностей».

При проведении процедур проверки правильности включения сумм амортизации по основным средствам и нематериальным активам в затраты организации аудитор проверяет элемент затрат «Амортизация».

Элемент «Амортизация» в затратах на производство продукции предназначен для группировки затрат, связанных с использованием вещественных объектов, не перерабатываемых в процессе коммерческой деятельности, - зданий, машин, оборудования. Стоимость таких объектов (основных производственных средств) переносятся на производимую продукцию не одномоментно, а в течение длительного периода.

Затраты по приобретению и созданию этих объектов в себестоимость продукции не включаются. Однако в себестоимость продукции ежемесячно включаются их амортизация. В экономический элемент «Амортизация» включаются также амортизационные отчисления по нематериальным активам, доходным вложениям в материальные ценности.

В ходе аудита затрат по элементу «Амортизация» необходимо проверить:

- правильность установления сроков полезного использования объектов основных средств;

- правильность применения выбранных предприятием способов начисления амортизации по видам и группам объектов основных средств;

- правильность установления даты начала и окончания начисления амортизации по объектам основных средств;

- не было ли начисления амортизации сверх срока их полезного использования;

- правильность сумм начисленной амортизации.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов (ПБУ 6/01 п. 18) [12]: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При осуществлении процедур проверки правильности документального оформления и включения в затраты заработной платы и начислений аудитом проверяется элемент затрат «Затраты на оплату труда» и «Отчисления на социальные нужды».

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала организации, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в условных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате организации работников, занятых в основной деятельности.

При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей) аудитор проверяет отсутствие фактов включения в себестоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально культурное обслуживание и т.п.).

Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости во всех случаях должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Помимо этого аудитор проводит проверку по вопросам премий. Премии, начисленные в соответствии с системными положениями организации, включаются в себестоимость.

При этом аудитор проверяет приказ руководителя организации о порядке премирования, определяющий в том числе: вознаграждения по итогам работы года, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д. Отсутствие приказа руководителя приводит к необоснованности операций по отнесению премий на себестоимость [16].

К элементу «Отчисления на социальные нужды» затрат на производство продукции относятся отчисления по установленным законодательством нормам единого социального налога в соответствии с главой 24 НК РФ [2]. В этом случае необходимо проверить: наличие карточек по исчислению единого социального налога, правильность определения ставок налога, налоговой базы, применения налоговых вычетов.

Налоговая база по данному налогу определяется Налоговым кодексом как сумма выплат и иных вознаграждений по всем основаниям в пользу работников. Налоговая база исчисляется отдельно по каждому работнику с начала года по истечении каждого месяца нарастающим итогом. На основании индивидуальных карточек проверяется правильность применения налоговых ставок по регрессивной шкале.

Данным налогом облагаются любые выплаты и вознаграждения, которые начислены работникам по трудовым договорам. При этом следует учитывать, что эти выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль [2].

Осуществление процедур проверки прочих статей затрат предполагает рассмотрение элемента затрат «Прочие затраты».

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции относятся затраты, которые не вошли в предыдущие экономические элементы, в частности:

- налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования);

- отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

- платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;

- вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

- оплата работ по сертификации продукции;

- затраты на командировки;

- плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

- за подготовку и переподготовку кадров;

- затраты на организационный набор работников;

- на гарантийный ремонт и обслуживание;

- оплата услуг связи, вычислительных центров, банков;

- плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных средств (или их отдельных частей);

- другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Аудиторские процедуры при проверке прочих затрат проводятся на выборочной основе по каждому виду затрат. Каждый элемент прочих расходов требует своих подходов при проведении аудиторской проверки. Аудитор проверяет правильность определения сумм данных расходов, правильность их отражения в бухгалтерском учете и соответствующей документации [16].

2.2 Проверка правильности калькулирования себестоимости продукции

Вторым направлением при проведении аудита затрат на производство продукции может быть проверка правильности калькулирования себестоимости продукции.

Данное направление может включать следующие процедуры:

- процедуры проверки правильности отнесения затрат на основное и вспомогательное производство, правомерность и обоснованность учета затрат;

- процедуры проверки правильности группировки затрат по местам их возникновения и организации аналитического учета затрат на производство;

- процедуры проверки операций по учету брака в производстве: документального оформления брака в производстве и правомерности списания потерь от брака.

При проведении процедур проверки правильности отнесения затрат на основное и вспомогательное производство, правомерность и обоснованность учета затрат аудитор проверяет правильность списания затрат на счет учета затрат на производство продукции - 20 «Основное производство» - со следующих счетов в течение отчетного периода:

25 «Общепроизводственные расходы»

26 «Общехозяйственные расходы»

28 «Брак в производстве»

96 «Резервы предстоящих расходов»

97 «Расходы будущих периодов»

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» пропорционально заработной плате основных рабочих. Потери от брака списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 28 «Брак в производстве».

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

При этом аудитор получает доказательства правомерности прямого включения затрат по соответствующей статье в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) [16, с.628-650].

В крупных и сложных по своей структуре организациях важно проверить правильность отнесения затрат на основное и вспомогательное производство. Затраты вспомогательных производств (транспортных, ремонтных, котельных и т.д.), обслуживающие подразделения основного производства, учитываются на отдельном калькуляционном счете 23 «Вспомогательное производство».

Особенностью вспомогательного производства является то, что они оказывают услугу, как основному производству, так и друг другу. Поэтому здесь зачастую применяются система расчетов по внутрихозяйственным планово-расчетным ценам или по цеховой производственной себестоимости за единицу услуг. Стоимость услуг в принятой учетной политикой оценке относится в затраты вспомогательного цеха-потребителя и вычитается из общей суммы затрат, учетных в отчетном периоде в цехепоставщике услуг. Эта особенность должна быть учтена аудитором в ходе проверки.

При проверке операций вспомогательного производства следует учитывать, что они могут производить продукцию для продажи на сторону. В этом случае проверяется правильность калькулирования производственной себестоимости продукции, а номенклатура статей затрат дополняется статьей «Общехозяйственные расходы».

Аналитический учет затрат вспомогательных производств ведется по каждому виду производств, ведомости распределения услуг вспомогательного производства составляются ежемесячно. Аналитический учет затрат вспомогательного производства ведется по номенклатуре статей калькуляции, которая разрабатывается и учитывается организацией самостоятельно. Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного вспомогательного производства.

Косвенные расходы предварительно собираются и учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а затем по соответствующему расчету включаются в виде комплексной статьи расходов в себестоимость. Цель проверки косвенных расходов состоит в том, чтобы определить, правильно ли распределяются эти расходы на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).

При этом аудитору следует учитывать, что организация может применять различные способы распределения общепроизводственных расходов (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству выпущенной продукции и др.).

Применение того или иного способа распределения обусловливается отраслевой принадлежностью организации, технологией производства. Способ распределения расходов выбирается организацией самостоятельно и указывается в приказе по учетной политике.

Аудитором проверяется экономическое обоснование выбранной базы распределения, наличие утвержденной методики распределения и ее соблюдение в течение отчетного периода. Аудитору следует путем пересчета выборочно проверить правильность составления расчета распределения общехозяйственных расходов при исчислении себестоимости между отдельными видами производства продукции.