Аудит финансовых результатов деятельности ОАО "Мяспром"

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

98/1«Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98/2«Безвозмездные поступления»;

98/3«Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98/4«Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостающим ценностям» и др.

Порядок учета наиболее характерных операций по доходам будущих периодов на счетах бухгалтерского учета с указанием их корреспонденции приводится ниже:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Документы, на основании которых производятся бухгалтерские записи
		дебет	кредит
1	Начислены налоги, связанные с получением доходов будущих периодов (при переводе дохода будущего периода в доход текущего периода, например, получение арендной платы)	98	68	Расчет начисления НДС Бухгалтерская справка
2	Зачислены полученные ранее суммы доходов будущих периодов в доходы по обычным видам деятельности при наступлении отчетного периода, к которому они относятся	98	90	Бухгалтерская справка
3	Отнесена часть доходов будущих периодов на прочие доходы отчетного периода: а) по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации б) по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в) по разнице между взыскиваемой суммой и стоимостью по недостачам ценностей - по мере погашения задолженности по недостачам (дебет счетов 50, 51, кредит счета 73)	98 98 91	91 91 91	Ведомость начисления амортизации Акты на расход материалов Выписки банка по расчетным счетам Бухгалтерские справки
4	Отражена стоимость безвозмездно полученных внеоборотных активов по договору дарения	08	98	Акт приемки - передачи Накладные Бухгалтерская справка
5	Поступили денежные средства в кассу и на счета в банке организации в счет доходов будущих периодов	50,51,55,52	98	Документы по учету денежных средств
6	Отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и стоимостью по недостачам ценностей	73	98	Решение суда Обязательство виновного лица о возмещении суммы ущерба
7	Отражена сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов	86	98	Бухгалтерская справка
8	Отнесены прочие доходы к доходам будущих периодов	91	98	Бухгалтерская справка
9	Отнесены суммы по недостачам ценностей, выявленных за прошлые отчетные годы (признанных виновными лицами или присужденных судом)	98	98	Сличительная ведомость (ф. № ИНВ - 19) Решение суда Обязательство виновного лица

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться как расходы будущих периодов и подлежать отнесению на издержки производства или расходы на продажу (либо на соответствующие источники средств) в течение срока, к которому они относятся. В плане счетов для учета расходов будущих периодов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-заготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Учтенные на счете 97 расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.

1.5 Бухгалтерский учет финансовых результатов

Для учета конечных финансовых результатов деятельности организациями применяется счет 99 «Прибыли и убытки», который предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также от прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборота за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 в течение отчетного года отражаются:

-прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

-сальдо прочих доходов и расходов за отчетный квартал - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

-потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

На счете 99 в течение года также отражаются начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы, причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Для повышения аналитичности информации и с учетом предложенных вариантов отражения соответствующих объектов на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», к счету 99 «Прибыли и убытки» могут быть открыты субсчета:

99/1«Прибыли и убытки от обычных видов деятельности»;

99/2«Прибыли и убытки от внереализационной деятельности»;

99/3«Прибыли и убытки от операционной деятельности»;

99/4«Чрезвычайные доходы»;

99/5«Чрезвычайные расходы»;

99/6«Платежи по налогу на прибыль и финансовым санкциям»;

99/7«Прибыли и убытки отчетного года».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) списывается с субсчета 99/7 «Прибыли и убытки отчетного года» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Порядок отражения наиболее характерных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета с указанием связанных с учетом финансовых результатов их корреспонденции приводится ниже:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Документы, на основании которых производятся бухгалтерские записи
		дебет	кредит
1	Списана стоимость (остаточная или первоначальная) основных средств, утраченная в результате чрезвычайных обстоятельств	99 - 5	01	Акт на списание основных средств (ф. № ОС - 4)
2	Начислен налог на прибыль и платежи по финансовым санкциям из - за нарушения налогового законодательства	99 - 6	68	Расчет бухгалтерии Бухгалтерская справка
3	Отражены в конце года суммы нераспределенной прибыли	99 - 7	84	Бухгалтерская справка
4	Списаны убытки от обычных видов деятельности	99 - 1	90	Бухгалтерская справка
5	Списано сальдо (убытки) прочих доходов и расходов (операционных, внереализационных)	99 - 2,3	91	Бухгалтерская справка
6	Списаны расходы будущих периодов из - за наступления чрезвычайных обстоятельств	99 - 5	97	Бухгалтерская справка Акты списания расходов
7	Приняты к бухгалтерскому учету материалы от ликвидации объектов основных средств в результате чрезвычайных ситуаций	10	99 - 4	Акт о приемке материалов (ф. № М-7) Бухгалтерская справка
8	Приняты к бухгалтерскому учету денежные средства, полученные в кассу и зачисленные на счета организации в банке в связи со стихийными бедствиями	50,51,52,55	99 - 4	Приходный кассовый ордер (ф. №КО- 1) Выписки банка
9	Перенесен по итогам года непокрытый убыток отчетного года	84	99 - 7	Бухгалтерская справка
10	Отражена прибыль от обычных видов деятельности	90	99 - 1	Бухгалтерская справка
11	Списано сальдо (прибыли) прочих доходов и расходов (операционных, внереализационных)	91	99 - 2,3	Бухгалтерская справка
12	Списание части резервов предстоящих расходов в чрезвычайные доходы	96	99 - 4	Бухгалтерская справка

Нераспределенный остаток прибыли по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в первую очередь направляется на выплату дивидендов (доходов) учредителям (участникам) организации по итогам утвержденной годовой бухгалтерской отчетности организации. Эта операция отражается записью по дебету счета 84 и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» - учредителям, не работникам данной организации и счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - учредителям - работникам данной организации. Другая часть нераспределенной прибыли организации по решению ее учредителей (собственников) может быть направлена на увеличение составляющих собственный капитал: дебет счета 84 и кредит счетов 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» (при инвестировании части нераспределенной прибыли во внеоборотные активы).

Непокрытый же убыток отчетного года организации может быть списан за счет собственных источников: дебет счета 80 «Уставный капитал» (превышение уставного капитала размера (суммы) чистых активов организации), 82 «Резервный капитал» и кредит счета 84. При недостаточности собственных источников непокрытый убыток может быть списан за счет целевых взносов участников (учредителей) или же непокрытый убыток остается на балансе организации.

1.6 Раскрытие информации о доходах, расходах и финансовых результатах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация о доходах:

*о порядке признания выручки организации;

*о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности;

*общее количество организаций, с которыми осуществляются расчеты по договорам мены, с указанием организаций, на которые приходится основная часть выручки не денежными средствами;

*доля выручки, полученной по договорам мены со связанными организациями;

*способ определения стоимости продукции (товаров) переданной организацией.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация о расходах:

*порядок признания коммерческих и управленческих расходов;

*расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов;

*изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

*расходы, равные величине отчислений, в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов(предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

*характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете и отчетности;

*назначение и величина бюджетных кредитов;

*характер прочих форм государственной помощи, от которых организация получает экономические выгоды;

*не выявленные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация о финансовых результатах:

*о наличии на начало и на конец отчетного периода нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации;

*о составе финансовых результатов организации;

*о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

*о прибыли, приходящейся на одну акцию акционерного общества.

1.7 Особенности учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях

Первичный учет продаж

Информация о доходах и расходах от обычных видов деятельности формируется на основе данных соответствующих первичных документов, которыми оформляются отпуск и продажа готовой продукции (работ, услуг) и которые служат основанием для списания продукции со складов и других мест хранения, сдачи выполненных работ и оказанных услуг и расчетов с покупателями и заказчиками.

В сельскохозяйственных организациях документами, предназначенными для оформления отпуска (отгрузки) продукции растениеводства покупателям и заказчикам являются:

Товарно-транспортная накладная (зерно) (форма №СП - 31), товарно-транспортная накладная (овощи, плоды, ягоды, лубяные культуры) (форма № СП - 34). Эти документы применяются для учета отправки на приемные пункты зерна, плодоовощной продукции, овощей.

Товарно-транспортные накладные регистрируются в реестре документов на выбытие продукции (форма № СП -3), который ведется в пункте отправки продукции. В конце рабочего дня реестр вместе с документами, на основании которых он был составлен, и ведомостью движения зерна и другой продукции (форма № СП - 11) передается в бухгалтерию.

Основными документами, предназначенными для оформления отпуска (отгрузки) продукции животноводства и животных покупателям и заказчикам являются: товарно-транспортная накладная (животные) (форма № СП - 32), товарно-транспортная накладная (молсырье) (форма № СП - 33), товарно-транспортная накладная (шерсть) (форма № СП - 35), акт на передачу (продажу), закупку скота и птицы по договорам (форма № СП - 46). Для оформления отгрузки прочей продукции в сельскохозяйственных применяется товарно-транспортная накладная (форма № 1 - Т). Для оформления операций по передаче произведенной продукции для продажи за наличный расчет в стационарных торговых точках сельскохозяйственной организации (магазинах, ларьках, палатках и др.) применяется акт о приемке продукции для реализации (продажи) (форма № СП - 36).

Для оформления и отражения операций при разовой продаже продукции на рынке и других местах торговли (продажа продукции с автомашин, молока из фляг и малых цистерн и т.п.) применяется отчет о продаже сельскохозяйственной продукции (форма № СП - 38).

В качестве отчета стационарной торговой точки о продаже продукции, поступившей торговой выручке и ее использовании применяется отчет о реализации продукции (форма № СП - 37).

Для обобщения информации о движении продукции на складе - холодильнике применяется отчет по складу - холодильнику (форма № СП - 30).

При отпуске продукции на общественное питание применяют накладную внутрихозяйственного назначения и лимитно-заборную ведомость.

При отправке и отгрузке продукции, а также выполнении работ и оказании услуг разным покупателям и заказчикам сельскохозяйственные организации заполняют и предъявляют им счета - фактуры. Выполненные работы и оказанные услуги принимаются покупателями и заказчиками по актам приемки - передачи выполненных работ и оказанных услуг. Один из экземпляров акта передается организации - подрядчику, а другой организации - заказчику.

Синтетический и аналитический учет продаж

Для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности сельскохозяйственными организациями применяется активно - пассивный счет 90 «Продажи». В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), а по дебету - плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция. Сельскохозяйственные организации на этом счете учитывают, кроме того, операции по продаже принятых у населения продукции, скота и птицы, выращенных как по договорам, так и без договоров, а также по передаче (продаже) индивидуальных жилых домов с надворными постройками работникам организации и натуральные выдачи сельскохозяйственной продукции в счет оплаты труда.

Сельскохозяйственные организации, осуществляющие розничную торговлю и ведущие учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 отражают продажную стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетную стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»). Указанные организации на счете 90 отражают также операции по продаже товаров транзитом с участием в расчетах за эти товары: по дебету счета 90 отражают стоимость товаров согласно расчетным документам поставщиков (в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), а по кредиту - продажную стоимость этих товаров (в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Сельскохозяйственные организации по продукции, проданной государству, на кредите счета 90 показывают также зачетную массу.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Синтетический учет продажи продукции (работ, услуг) при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета ведут в журнале - ордере формы № 11 - АПК и Главной книге. Журнал - ордер № 11 - АПК открывается на месяц и составляется на основе итоговых данных соответствующих ведомостей аналитического учета. Итоговые суммы кредитовых оборотов счетов 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи» в журнале - ордере формы № 11 - АПК сверяют по дебету корреспондирующих счетов с данными других регистров: по счетам 41, 43 - с данными ведомости формы № 46 - АПК, 50 - журнала - ордера формы № 2 - АПК и т.д. Итоги дебетовых оборотов в соответствующих ведомостях аналитического учета также сверяют по кредиту корреспондирующих счетов с данными других журналов - ордеров. После сверки данных по корреспондирующим счетам кредитовые обороты счетов, включенных в журнал - ордер № 11 - АПК, переносят в Главную книгу.

Учет прочих доходов и расходов текущего периода

Для учета прочих доходов и расходов в сельскохозяйственных организациях используют следующие первичные документы: документы для отражения расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации и др.; акты на списание и выбытие основных средств (формы № ОС - 4, ОС - 4а), товарно-транспортные накладные (формы № 1- Т) и др., подтверждающие списание, продажу и прочее выбытие основных средств; расчетно-платежные документы (счета - фактуры, платежные поручения, выписки банка по расчетным счетам, кассовые документы, накладные и др.); бухгалтерские справки (формы № 88 - АПК) и др., подтверждающие доходы или расходы в виде процентов за займы и кредиты, штрафов, пени, неустоек, возмещаемых убытков и т.д.

Для учета прочих доходов и расходов предприятия используют активно - пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.

Синтетический учет прочих доходов и расходов при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета ведут в журнале - ордере № 11 - АПК и в Главной книге. Аналитический учет прочих доходов и расходов ведется в Ведомости учета прочих доходов и расходов (форма № 65 - АПК). Для систематизации данных о прочих доходах и расходах используется Реестр документов по продаже товарно-материальных ценностей, работ и услуг (формы № 64 - АПК).

Бухгалтерский учет доходов и расходов будущих периодов

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов». Счет 98 предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи. Аналитический учет доходов будущих периодов при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета ведется в таблице аналитических данных по счету 98 в журнале - ордере формы № 15 - АПК. Записи в данной таблице делают на основании выписок банка и др. Синтетический учет доходов будущих периодов ведут в журнале - ордере № 15 - АПК и в Главной книге.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться как расходы будущих периодов и подлежать отнесению на издержки производства или расходы на продажу (либо на соответствующие источники средств) в течение срока, к которому они относятся. В плане счетов для учета расходов будущих периодов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на счете 97 расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. В сельском хозяйстве , кроме того, к этим расходам относят затраты по устройству некапитальных сооружений и временных приспособлений для нужд производства (летние лагеря и загоны для животных, расходы по устройству траншей, сооружений для силосования, сенажирования и других сооружений и приспособлений), а также затраты на мероприятия по улучшению земель, включаемых в себестоимость продукции в течение ряда лет, исходя из определенных для отдельных мероприятий сроков их действия или использования.

В сельскохозяйственных организациях затраты, связанные с проведением работ по ремонту, частичному изменению конструкций, изделий, модернизации отдельных узлов и деталей, по частичному пересмотру технологического процесса к расходам будущих периодов не относятся, а включаются непосредственно на издержки производства

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов. Аналитический учет расходов будущих периодов при журнально-ордерной форме учета ведут в лицевых счетах (производственных отчетах) подразделений и сводных формы № 83 - АПК. Записи в лицевых счетах делают на основании счетов - фактур, накладных, лимитно-заборных ведомостей, ведомостей начисления и расчетов амортизации, нарядов, бухгалтерских справок формы № 88 - АПК и других документов. Синтетический учет расходов будущих периодов ведут в журнале - ордере № 10 - АПК и Главной книге.

Бухгалтерский учет государственной помощи

Исходя из ПБУ 13/2000, в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, представляемой в форме субсидий (именуются бюджетными средствами).

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на: средства на финансирование капитальных расходов (покупка, строительство или приобретение внеоборотных активов); средства на финансирование текущих расходов.

Сельскохозяйственные организации принимают бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены (подтверждение договорами, технико-экономическими обоснованиями, проектно - сметной документацией);

имеется уверенность, что указанные средства будут получены (уведомлениями о бюджетных ассигнованиях и др.).

Бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Списание бюджетных средств со счета 86 «Целевое финансирование» производится на систематической основе:

-на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации или в течение периода признания расходов на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве дохода будущих периодов: дебет счета 86 кредит счета 98.

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражающиеся как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы.

Бюджетные кредиты, предоставленные организации отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

Аналитический учет по счету 86 ведется по конкретным назначениям целевых средств и в разрезе источников поступления их. При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета движение средств по счету 86 «Целевое финансирование» отражается в журнале - ордере № 12 - АПК и ведомости № 70 - АПК. В журнале - ордере № 12 - АПК в отдельном разделе отражаются кредитовые обороты по счету 86 по каждому документу в разрезе корреспондирующих счетов, а дебетовые обороты учитываются общей суммой за месяц. По счету 86 в ведомости № 70 - АПК отражаются суммы, прошедшие по дебету счета с группировкой их по направлениям использования или списания.

Бухгалтерский учет финансовых результатов

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках (форма № 2 бухгалтерской отчетности). Аналитический учет прибылей и убытков ведется в ведомости формы № 76 - АПК. Записи в данной ведомости делают на основании данных выписок банка, счетов - фактур, актов на списание затрат и материальных ценностей, решений судебных органов, расчетов бухгалтерии, бухгалтерских справок формы № 88 - АПК и других документов. Синтетический учет прибылей и убытков ведут в журнале - ордере формы № 15 - АПК и Главной книге. По данным счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» составляется отчет о прибылях и убытках (ф. №2), а нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается в балансе организации (ф. №1).

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ведут в ведомости формы № 77 - АПК, которая открывается на календарный год. Итоги кредитовых оборотов в ведомости № 77 - АПК ежемесячно сверяют с суммой кредитовых оборотов счета 84 в журнале - ордере № 15 - АПК. Аналитический учет в ведомости № 77 - АПК по счету 84 строится по направлениям использования средств распределения прибыли и покрытия убытка.

Глава 2. Аудит финансовых результатов

2.1 Понятие аудита. Задачи и цели аудита финансовых результатов

Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации предприятий и их владельцев в достоверности учета и отчетности. Понятие аудита намного шире, чем ревизии или других форм контроля, т.к. включает в себя не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности предприятия с целью рационализации расходов и оптимизации налогов.

Аудиторская деятельность (аудит) - представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, платежно-расчетной документации отдельных хозяйственных операций, налоговых деклараций и других видов финансовых обязательств и требований экономических субъектов на договорной основе. Особенностями аудита являются:

независимость;

платность;

конфиденциальность.

Цель аудита финансовых результатов - определение соответствия применяемой предприятием методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам.

Задачи аудита финансовых результатов:

проверка правильности определения прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет. В качестве источников проверки используются заключенные с покупателями договоры на поставку продукции (выполнения работ, оказания услуг), гарантийные письма, плановые калькуляции себестоимости единицы продукции;

проверка наличия приказа (распоряжения) по Учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

проверка соблюдения порядка документирования, законности, полноты и своевременности отражения операций в учете, отчетности;

проверка доходов и расходов по ценным бумагам, вкладам от участия в других предприятиях;

проверка правильности формирования прибыли, убытка от обычных видов деятельности, обоснованности отражения чрезвычайных доходов и расходов;

проверка правильности отражения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по итогам финансового года и ее использование;

проверка отражения хозяйственных операций в первичной документации, на счетах бухгалтерского учета и отчетности;

проверка состояния аналитического и синтетического учета;

обобщение результатов, полученных в ходе аудита.

По итогам аудита прибыли необходимо разработать мероприятия, направленные на ускорение реализации продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь.

2.2 Нормативная база аудита учета финансовых результатов и их использования

Цель нормативного регулирования бухгалтерского учета состоит в обеспечении доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности организации. Основными нормативными актами для учета и аудита финансовых результатов и их использования являются:

Гражданский кодекс РФ, ч.ч. 1,2 (с изменениями от 20 февраля, 12 августа 1996, 24 октября 1997 , 8 июля, 17 декабря 1999 , 16 апреля, 15 мая 2001)

Налоговый кодекс, часть первая от 31 июля 1998 №146-ФЗ (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 , 2 января, 5 августа 2000 , 24 марта 2001) и часть вторая от 5 августа 2000 №117-ФЗ (с изменениями от 29 декабря 2000 , 30 мая, 6,7,8 августа, 27, 29 ноября, 28,29,30,31 декабря 2001)

Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изменениями от 30 декабря 1999 , 24 марта 2000)

Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению»

Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (с изменениями от 30 декабря 1999 , 30 марта 2000)

Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (с изменениями от 30 декабря 1999, 30 марта 2001)

Приказ Минфина РФ от 15 января 1997 №2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»

Приказ Минфина РФ от24 декабря 1998 № 68н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением доверительного управления, и Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества» (с изменениями от 28 ноября 2001)

2.3 Аудит учета финансовых результатов. Источники информации и методика

Финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) определяется, как разница между доходами от обычных видов деятельности (реализации продукции (работ, услуг)), операционными, внереализационными и чрезвычайными доходами организации и расходами по ним.

Финансовые результаты организации и их использование отражаются на счетах Раздела VIII плана счетов «Финансовые результаты». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности за отчетный период. Данные аналитического и синтетического учета по ним, а также данные Отчета о прибылях и убытках (форма №2 бухгалтерской отчетности) используются аудитором в качестве источников информации.

«Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки». По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода». Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М., 2000. - с. 279.

Прежде всего, аудитор должен убедиться:

в наличии приказа (распоряжения) по Учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по оплате или по отгрузке;

в правильности определения и законности отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета. (Типичным нарушением порядка составления бухгалтерской отчетности является отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора);

в правильности отражения данных о сделках, совершаемых на бартерной основе (при этом установить, нет ли случаев неправомерного отражения этих операций, минуя счет 90 «Продажи», и правильно ли исчислен финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) по бартерной сделке;

правильность отражения в учете коммерческих расходов;

правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств.

Источниками информации для этого служат аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета - журнал-ордер №15).

Обобщение информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним происходит на счете 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета:

90/1«Выручка»

90/2«Себестоимость продаж»

90/3«Налог на добавленную стоимость»

90/4«Акцизы»

90/9«Прибыль / убыток от продаж»

«Финансовый результат от обычных видов деятельности определяется как разница между доходами и расходами по обычным видам деятельности. Для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж предназначен субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж». Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, которые отражаются по кредиту 90 счета «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка». Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров». Зубова Е.В. Технология аудита: организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы. - М., 1998. - с. 79.

Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Эти расходы попадают со счетов затрат в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90.2 «Себестоимость продаж». Записи по субсчетам 90.1 «Выручка», 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «НДС», 90.4 «Акцизы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «НДС», 90.4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90.1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату иметь не должен.

В случае реализации продукции (работ, услуг) за свободно конвертируемую валюту, эти доходы подлежат налогообложению по совокупности с рублевой выручкой. При этом аудитор проверяет:

правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

правильность перевода валюты в рубли (пересчет должен производиться по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции). При этом проверить отражены ли операции по продаже валюты (включая обязательную продажу части валютной выручки) по счету 91 «Прочие доходы и расходы»;

правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой. (Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы на счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Обобщение информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов происходит на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут открываться субсчета:

91/1«Прочие доходы»;

91/2«Прочие расходы»;

91/9«Сальдо прочих доходов и расходов».

«Финансовый результат от прочей реализации определяется как разница между операционными и внереализационными доходами и расходами по ним. Для выявления сальдо прочих доходов и расходов предназначен субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91.1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 91.2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы(за исключением чрезвычайных). Записи по субсчетам 91.1 «Прочие доходы» и 91.2 «Прочие расходы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 «Прочие расходы» и кредитового оборота» по субсчету 91.1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату тоже иметь не должен». Зубова Е.В. Технология аудита: организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы. - М., 1998. - с. 80.

При проверке устанавливается:

правильность определения прибыли от реализации основных средств и иного имущества;

правильность отражения НДС;

правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов и др.;

полнота получения доходов и правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду (проверить наличие и оформление договоров аренды);

законность списания расходов на содержание законсервированных мощностей и объектов (при этом выявить, имелось решение акционеров или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объекта, выделены ли средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.);

правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других организациях;

полнота получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и др. счетах организации. Нужно обратить внимание на договоры организации с учреждениями банков, в которых находятся ее счета.

правильность отражения прибыли, полученной от покупателей в виде финансовой помощи, краткосрочного кредита (без наличия лицензии ЦБ РФ), пополнения фондов специального назначения и других поступлений;

правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

правильность отражения операций по начислению и уплате в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дт99 - Кт68; Дт68 - Кт51), а также местных налогов и сборов;

правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду, за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды.

законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;

правильность списания долгов и дебиторской задолженности и соблюдение сроков исковой давности. Согласно Указу Президента РФ от 20.12.94 №2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» установлен предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) - 3 месяца с момента фактического получения (выполнения работ, оказания услуг), если сделки совершены сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодексом формы, не в полном объеме или несвоевременно, несмотря на то, что согласно действующему законодательству срок исковой давности между юридическими лицами установлен 3 года.

правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нужно также выяснить причины их несвоевременного списания на себестоимость

правильность и полнота отражения и своевременность списания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»;

правильность списания убытков прошлых лет.

Финансовый результат может также возникнуть, как разница между чрезвычайными доходами и расходами. Учет таких расходов осуществляется непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.):

страховое возмещение;

стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.;

Чрезвычайными расходами считаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).

Кроме того, нужно проверить:

правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам VIII раздела Плана счетов «Финансовые результаты»;

соответствие записей аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и внереализационных доходов записям в Главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

По итогам аудита прибыли можно разработать мероприятия, направленные на ускорение реализации продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь.

Сальдо, формирующееся на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое - балансовую прибыль, а дебетовое - балансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма №2 бухгалтерской отчетности) по строке 140. Налогооблагаемая прибыль представляет собой величину балансовой прибыли уменьшенной на величину льгот и увеличенной на величину сумм, подлежащих налогообложению.

Таким образом, в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года проводится реформация баланса:

все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»;

все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» должен быть закрыт. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли (части балансовой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет и отчислений на расширенное воспроизводство, производственные основные средства и объекты социальной сферы, социальные нужды и материальные поощрения, и другие цели). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Порядок отражения в учете хозяйственных операций по использованию чистой прибыли определяется учредительными документами или учетной политикой на текущий год. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов. Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами:

80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;

82 «Резервный капитал» - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала;

75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Для систематизации однородных операций целесообразно рекомендовать проверяемой организации вести аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств (например, разделить прибыль, использованную в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще неиспользованные), что позволило бы облегчить контроль над использованием чистой прибыли и проводить экономический анализ.

2.4 Методика проверки правильности заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма №2 бухгалтерской отчетности)

При проверке Отчета о прибылях и убытках (форма №2 бухгалтерской отчетности) аудитор должен обратить внимание, в частности, на следующее.

По строке 010 «Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов не денежными средствами и т.п.). К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, в частности, относятся суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины. Доходы, признанные в бухгалтерском учете, как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности (больше 5% от выручки) или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к строке 010 или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно). В обязательном порядке по строке 010 должна быть отражена сумма выручки, обязательства по которой прекращаются взаимозачетом или путем направления причитающихся организации средств по указанным должнику реквизитам третьих лиц (оплата со счета третьего лица). В основном сюда включаются обороты по кредиту счета 90 «Продажи», субсчета 90.1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По строке 020 «Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг» отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

По этой строке отражается сумма оборотов по кредиту счета 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и дебету счета 90 «Продажи» субсчет 90.2 «Себестоимость продаж». Сумма общехозяйственных расходов попадает в строку 020 в том случае, если в учетной политике организации не предусмотрено их списание непосредственно в дебет 90 «Продажи».

«В случае признания организацией в соответствии с учетной политикой управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье «Управленческие расходы» (строка 040). Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные строки 020 не включаются. Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат должны быть отражены в приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно)». Акчурина Е.В. Бухгалтерский финансовый учет. - М., 2004. - с. 274.

По строке 030 «Коммерческие расходы» отражаются затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения, которые в данные строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не включаются. Организации, занятые в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, а также организации общественного питания отражают по этой строке суммы, списанные с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».