Основи аудиту

6.2 Основні вимоги, що висуваються до кількості та якості аудиторських свідчень

Аудиторські свідчення повинні відповідати ряду вимог. Основними з них є достатність, доречність і достовірність.

Під достатністю аудиторського свідчення розуміють повноту наведеної в ньому інформації, яка характеризує зміст (стан) об'єкту аудиту. Вона залежить від таких факторів:

1. Знання стану справ і галузі, до якої належить підприємство клієнта.

2. Ступінь ризику отримання помилкових висновків через неточні контрольні дії або порушення норм, що регулюють цю діяльність.

3. Переконливість аудиторського свідчення, яке підтверджується достатністю відомостей про об'єкт контролю.

Доречність аудиторського свідчення -- це наявність в ньому інформації, необхідної для подальшого висновку про стан справ на конкретній ділянці діяльності підприємства.

Достовірність аудиторського свідчення підтверджують дані проведеного аудитором документального і фактичного контролю. Вибір прийомів документального і фіктивного контролю залежить від специфіки об'єкта, що перевіряється. Для характеристики його аудитор може використати інформацію незалежних від підприємства джерел або інформацію внутрішніх служб підприємства та його посадових осіб. Для того, щоб не припуститися помилок при визначенні стану об'єкта контролю, зовнішню та внутрішню інформацію слід вибірково перевіряти. Лише при достовірних аудиторських свідченнях аудитор має право давати оцінку діяльності підприємства, що перевіряється, і складати аудиторський висновок.

6.3 Джерела інформації для отримання аудиторських свідчень

Для складання аудиторських свідчень можуть бути використані такі джерела:

- засновницькі документи;

- документи, які є підставою для здійснення господарських операцій, або підтверджують фактичне здійснення їх;

-- дані про господарські засоби (активи) та їх джерела (капітал, заборгованість);

-- інформація адміністрації та персоналу підприємства;

-- результати перевірок господарської діяльності та звітності постачальників, покупців, замовників та інших контрагентів підприємства.

Якість аудиторського свідчення залежить від повноти і достовірності наведених в ньому доказів, що розкривають зміст об'єкту аудиту.

На рахунках бухгалтерського обліку відображають кількісні та вартісні дані про рух господарських засобів та їх джерел, здійснені процеси кругообігу засобів підприємства на основі документальних даних, засвідчених відповідними посадовими особами. Для аудитора така інформація є найбільш прийнятною.

Важливим джерелом для одержання аудиторського свідчення є документи, які є підставою для здійснення господарських операцій або підтверджують їх фактичне здійснення. Дані оправданих документів перевіряють формальною і арифметичною перевірками.

При формальній перевірці аудитор переконується у повноті заповнення всіх реквізитів документа і наявності підписів осіб, що відповідають за наведені в документах дані.

Арифметична перевірка підтверджує правильність кількісних і вартісних показників відображених в документах господарських операцій. Водночас перевіряють законність і доцільність операцій. Господарська операція є законною, якщо зміст її не суперечить чинному законодавству, декретам уряду, положенням, інструкціям. Доцільність операцій визначається спрямованістю її на досягнення поставлених перед підприємством завдань.

Аудитор має право одержувати усні і письмові пояснення керівних працівників і посадових осіб, персоналу підприємства, що відповідають за певні ділянки діяльності підприємства. Це допомагає вивченню організації управління підприємством, обгрунтуванню прийнятих управ¬лінських рішень, системи господарських зв'язків підприємства і т.д. Реальність залишків може бути підтверджена даними інвентаризації. За результатами проведеного дослідження аудитор приймає залишки, показані в бухгалтерському обліку підприємства, як аудиторські свідчення про фактичну величину господарських засобів та їх джерела на дату перевірки. Виявивши розбіжності, аудитор дає рекомендації про внесення відповідних змін у записи на рахунках бухгалтерського обліку та корегування сум активів і пасивів у звітності. Письмові пояснення аудитор має право одержувати з питань, що мають важливе значення у діяльності об'єктів контролю за умови, що персонал є єдино можливим джерелом необхідної інформації.

Письмові пояснення посадових осіб мають бути обговорені та погоджені з адміністрацією. Це знижує ймовірність ухилення адмі¬ністрації від взаємодії з аудиторами і визначення висновків аудитора з цього свідчення. Письмове пояснення передує аудиторському висновку і звіту.

6.4 Методика отримання та використання аудиторських свідчень

Одним з основних питань організації аудиторської перевірки є вибір процедури отримання аудиторського свідчення. В теорії та практиці аудиту передбачено використати інформацію, яку одержує сам аудитор або надає служба внутрішнього контролю підприємства.

Інформацію внутрішнього контролю слід використати після проведення відповідного тесту. При цьому аудитор перевіряє відповідність процедур внутрішнього контролю встановленим нормам. Про надійність інформації внутрішнього контролю свідчить отримання ідентичних результатів тестування. Впевнившись в надійності внутрішнього контролю, аудитор може прийняти рішення про обме-ження масштабів власних перевірок. В результаті цих перевірок аудитор отримує відомості про повноту, правильність і законність записів на відповідних рахунках бухгалтерського обліку і в бухгалтерській звітності. Ця інформація є основою для складання аудиторського свідчення.

Залежно від мети перевірки і специфіки об'єктів контролю застосовують різні способи (види) аудиторських перевірок. Головними з них є:

Інспекція -- перевірка записів, документів або матеріальних активів. При цьому розглядають доцільність.

Спостереження аудитор має виконувати самостійно. Отримана ним інформація є достовірною тільки тоді, коли вона отримана в момент спостереження і оформлена актом, підписаним аудитором і посадовими особами, які брали участь у перевірці.

Опитування полягає в тому, що аудитор опитує поінформованих осіб про суть здійснених господарських інформацій або стан господарських засобів. Це допомагає визначити причини недоліків і винних посадових осіб.

Аналітична перевірка -- це вивчення виявлених відхилень з метою визначення причин виникнення їх наслідків і винних в цьому посадових осіб. При цьому від них одержують письмові пояснення щодо виявлених відхилень.

Визначне місце в теорії аудиту займає розробка положень норми прийнятості аудиторського свідчення. При визначенні прийнятості аудиторського свідчення слід виходити з припущення викладення в ньому об'єктивної інформації про об'єкти контролю з урахуванням загальноприйнятих правил надання інформації, передбачених чинним законодавством, вказівками уряду, національними нормативами з аудиту.

При визначенні пройнятості аудиторські свідчення, аудиторська інформація може бути класифікована так:

-- пряме і непряме свідчення;

-- документоване і усне свідчення;

-- випадкове свідчення.

Пряме свідчення підтверджується первинними документами і звітами, актами інвентаризації господарських засобів і розрахунків, актами ревізії і перевірок, записами в облікових реєстрах і даними звітності.

Непряме свідчення -- відомості, які не мають безпосереднього відношення до питання, що розглядається.

Документованому свідченню слід віддати перевагу через те, що воно більш достовірне і надійне. При цьому інформацію, яка підтверджує відповідні факти, слід брати з оригіналу документа, а не з рукописної копії або фотокопії.

Усне свідчення прийнятне, наприклад, тоді, коли посадова особа сама дає інформацію про вчинені нею порушення. Це дає аудиторові змогу в найкоротший термін перевірити інформацію, яка надійшла, і зробити пропозиції щодо корегування записів в обліку і виправлення звітності.

За уточненими даними аудитор робить висновок про достовірність бухгалтерського обліку і звітності.

Випадкове свідчення - - це відомості, отримані від будь-якого працівника підприємства, що аудіюється, тобто від так званих третіх осіб, про стан об'єктів контролю. Така інформація без перевірки методами документального і фактичного контролю не прийнятна. Аудитор повинен використовувати тільки прийнятні свідчення, які забезпечують високу якість аудиторського висновку щодо перед¬баченого в договорі на аудит об'єкта контролю.

Запитання для самоперевірки

1. Що таке аудиторське свідчення? Які їх види?

2. Назвіть об'єкти аудиторських свідчень.

3. Які основні вимоги висуваються до кількості та якості аудиторських свідчень? Охарактеризуйте ці вимоги.

4. Які джерела можна використати для складання аудиторських

свідчень?

5. Для чого проводять арифметичну і формальну перевірку документів?

6. Від кого аудитор має право отримувати усні та письмові пояснення?

7. Що передбачають процедури отримання аудиторських свідчень?

8. Назвіть і охарактеризуйте способи (види) перевірок для отримання аудиторських свідчень.

9. Як класифікують аудиторську інформацію?

ТЕМА 7. ВИЯВЛЕННЯ ПОМИЛОК, ЗЛОВЖИВАНЬ ТА ШАХРАЙСТВ У ПРОЦЕСІ АУДИТУ

План

7.1 Поняття, види помилок, зловживань і шахрайств

7.2 Умови та події, що збільшують ризик шахрайства

7.3 Методи та прийоми виявлення помилок, зловживань і шахрайств

7.4 Особливості аудиту в системі автоматизованої обробки інформації

7.1 Поняття, види помилок, зловживань і шахрайств

Помилка -- це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах та групуваннях; недогляду в повноті обліку або неправильного подання фактів господарської діяльності; наявності і стану майна та розрахунків.

Шахрайство -- це навмисне неправильне відображення та подання даних обліку та звітності одним або кількома особами із складу керівництва та службовців підприємства.

До шахрайства можна віднести таке:

-- маніпуляція обліковими записами і фальсифікація первинних документів, реєстрів, звітності;

-- свідомі, навмисні зміни господарських операцій в обліку, що викривляють зміст цих операцій та порушують правила, визначені законодавством або обліковою політикою підприємств;

-- навмисно неправильна оцінка активів і методів їх списань;

-- знищення або пропуск результату корегуючих записів чи документів;

-- незаконне отримання у власність виробничих запасів або готової продукції.

Основні види помилок класифікуються за двома групами:

1.Помилки у веденні обліку:

- відсутність обліку;

-- випадкові помилки.

2. Помилки що повторяються:

- помилки, пов'язані із незнанням правил ведення бухгалтерського обліку;

-- помилки, пов'язані із незнанням законодавства;

-- помилки, пов'язані із незнанням правових основ фінансово-господарських операцій.

Шахрайство класифікують за такими ознаками, як:

-- маніпуляцію, фальсифікацію чи зміни записів або документів;

-- навмисно неправильне віднесення в активи різних статей;

-- ліквідацію або пропуск ефекту операцій від записів чи документів;

-- відображення операцій без вказання їх змісту;

-- неправильне застосування прийнятих на підприємстві облікових рішень.

7.2 Умови та події, що збільшують ризик шахрайства

Всі умови і події, що збільшують ризик шахрайства клієнта, поділяють на чотири групи:

1. питання щодо цільності або компетентності управлінського персоналу;

2. незвичайні впливи в рамках підприємства;

3. незвичайні операції;

4. проблеми отримання необхідних аудиторських свідчень.

1. Питання щодо цільності або компетентності управлінського персоналу.

На високий рівень шахрайства непрямо можуть впливати недоско¬нала система управління підприємством; недоліки в усуненні слабких сторін внутрішнього контролю; високий ступінь плинності облікового" персоналу; недоукомплектування персоналу відділу обліку підпри¬ємства; часті зміни юридичної ради або заміни внутрішніх аудиторів даного підприємства.

2. Незвичайні впливи в рамках підприємства.

- Є неадекватний (невідповідний) обіговий капітал.

- Якість виручки погіршується.

- На обліковий персонал робиться тиск з метою складання фінансової звітності в умовах незвичайно короткого періоду часу.

- Незвичайні впливи в рамках підприємства можуть означати, що одна галузь промисловості переживає кризу і зростає можливість банкрутства самого підприємства.

3. Незвичайні операції.

- Незвичайні операції передбачають незвичайні угоди, особливо в період наближення кінця року, які мають значний вплив на величину виручки.

- Угоди із взаємопов'язаними сторонами.

-- Платежі за послуги (адвокатам, консультантам, агентам), що виглядають зайвими щодо наданих послуг.

4. Проблеми отримання необхідних аудиторських свідчень.

- Це, наприклад, неадекватні записи.

-- Неадекватне оформлення операцій, що не мають підтверджуючих документів, та змін до них.

-- Зайва різниця між обліковими записами та підтвердженнями третіх осіб.

-- Розпливчасті або необґрунтовані відповіді керівництва підприємства на аудиторські опитування.

7.3 Методи та прийоми виявлення помилок, зловживань і шахрайств

Багато фактів порушень виникають на практиці внаслідок неправильних арифметичних дій при здійсненні різних обчислень. Ці факти шахрайства та помилок призводять до перекручування даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до перекручення фінансової звітності. Тому аудитори, в першу чергу, повинні приділяти увагу правильності підсумкових даних у первинних документах і звітах, реєстрах аналітичного і синтетичного обліку, складених кошторисах і формах звітності, допоміжних таблицях, звітних калькуляціях та різних відомостях.

Одним із методів аудиторської перевірки є перевірка правильності складання звітів касира і перенесення їх даних у журнал-ордер 1 по кредиту рахунка ЗО і у відомість 1 по дебету рахунка ЗО. При цьому перевіряють правильність перенесення залишку на початок дня з попереднього звіту касира, обігів надходження та видатку і визначення залишку на кінець звітного періоду.

В процесі проведення перевірки банківських операцій рекомендовано перевіряти правильність руху коштів по виписках банку з рухом коштів по цьому рахунку в бухгалтерському обліку підприємств.

Практика аудиту свідчить, що внаслідок перекручення здійснюються злочини, які набувають вигляду документального необгрунтованого привласнення отриманої під звіт готівки.

Шахрайства та помилки викривають також в зіставленні даних синтетичного і аналітичного обліку розрахунків. Часто в аудиті виявляють факти помилок, що замасковані неправильними розрахунками.

Наприклад, в процесі будівництва завищено обсяги виконаних робіт в результаті чого додатково виплачено зарплату на суму 20 тис. грн.

На кожний факт, виявлений аудитором, необхідно зробити опис з посиланням на порушення того чи іншого нормативно-правового акту, хто допустив помилку або шахрайство, з чиєї вказівки або дозволу здійснено порушення або дозвіл, де і коли допущено порушення, розмір матеріального збитку та інші наслідки.

7.4 Особливості аудиту в системі автоматизованої обробки інформації

Аудиторська перевірка фінансової звітності в умовах автоматизованої обробки інформації має ряд особливо пов'язаних, перш за все, зі зміною структури аудиторського ризику. Це тягне за собою зміну підходу аудитора до визначення характеру та обсягів аудиторських процедур. Аудитор має оцінити на скільки він може опиратися при здійсненні аудиторських процедур на результати автоматизованої обробки інформації.

Дуже важливо, щоб система автоматизованої обробки інформації задовольняла розумні потреби аудитора і відповідала таким основним вимогам:

- алгоритм використовуваних програмних продуктів має повністю відповідати встановленим принципам та нормам ведення бухгалтерського обліку та звітності;

- використовувані програмні продукти мають бути інтегровані в загальні системи обліку та внутрішнього контролю, що діють в суб'єктах аудиту.

На підставі даних оцінок аудитор повинен спланувати і здійснити необхідні аудиторські процедури, які дозволяють йому сформувати думку про достовірність фінансової звітності, що ґрунтується на обліковій системі і системі внутрішнього контролю, яка функціонує в умовах автоматизованої обробки інформації.

Запитання для самоперевірки

1. Дайте визначення понять: "помилка", "зловживання", "шахрайство".

2. Які види помилок, зловживань і шахрайств Вам відомі?

3. Що сприяє збільшенню ризику шахрайства клієнта?

4. Поясніть, будь ласка, суть виразу: "незвичайні впливи в рамках підприємства".

5. Як компетентність управлінського персоналу випливає на збільшення ризику шахрайства клієнта?

6. Яким чином можна виявити факти чисельних порушень внаслідок неправильних арифметичних дій?

7. Що треба викласти по кожному факту помилок, зловживань або порушень?

8. Яким вимогам має відповідати система автоматизованої обробки інформації на підприємстві, де здійснюється аудит?

9. Який ризик аудиторської перевірки фінансової звітності в умовах автоматизованої обробки інформації?

ТЕМА 8. КЛАСИФІКАЦІЯ ТА МЕТОДИКА СКЛАДАННЯ РОБОЧИХ ДОКУМЕНТІВ АУДИТОРА

План

8.1 Поняття, мета складання і вимоги до робочих документів

8.2 Класифікація робочих документів аудитора

8.3 Методика складання робочих документів аудитора

8.4 Порядок ведення та зберігання аудиторських документів

8.1 Поняття, мета складання і вимоги до робочих документів

Робочі документи аудитора -- це записи, зроблені ним під час планування, підготовки, проведення перевірки, узагальнення її даних, а також документальна інформація, отримана в ході аудиту від третіх осіб підприємства-клієнта, чи усні відомості, задокументовані аудитором за допомогою тестування.

Мета складання робочих документів полягає в наступному:

-- планування аудиторської перевірки;

-- документальне підтвердження виконаних аудитором процедур і робіт;

-- збирання матеріалів з перевірки фінансової звітності і з наступним узагальненням їх;

-- складання аудиторського звіту і підготовка висновку про фінансову звітність;

-- здійснення поточного контролю самим аудитором за ходом виконання аудиту згідно із планом і програмою;

-- забезпечення юридичного обґрунтування проведення аудиту і його законності;

-- контроль робочого часу аудитора і обґрунтованості оплати його праці (гонорару);

-- контроль якості проведеної перевірки та інше.

До робочих документів аудиту ставляться такі вимоги:

- інформація повинна містити повне і детальне заключення про підприємство, щоб інший аудитор, який не бере участі в даній перевірці, міг скласти чітке уявлення про виконану роботу і підтвердити висновки цієї перевірки;

- документи мають бути складені в ході перевірки, складання їх після завершення перевірки і підготовки аудиторського висновку не допускаються;

- складаючи робочі документи, аудитор має врахувати не тільки інформацію про звітний період, який перевіряється, але й дані за попередній період, а також відомості, отримані після складання бухгалтерської звітності про події, що відбулися після завершення звітного періоду, якщо вони можуть істотно вплинути на діяльність або фінансовий стан підприємства;

- документи мають відображати найсуттєвіші моменти, з яких аудитору необхідно висловити думку, а також охоплювати найважливіші напрямки перевірки і завдання, поставлені і вирішені аудитором;

- давати можливість оцінити фінансову звітність згідно із визначеними критеріями і ознаками;

- містити інформацію, необхідну чи корисну при наступних аудиторських перевірках;

- відображати стан і оцінку системи внутрішнього контролю на підприємстві і ступінь довіри до нього.

8.2 Класифікація робочих документів аудитора

Робочі документи аудитора класифікуються за сімома ознаками:

1. За часом ведення і використання:

-- довготермінові;

- нетривалого використання.

2. За способом і джерелами отримання:

-- від третіх осіб;

-- від підприємства-клієнта;

-- складені аудитором.

3. За характером інформації:

- правового характеру;

- про керівництво і персонал підприємства;

- про структуру і організацію підприємства;

- про економічні засади діяльності підприємств;

-- про систему внутрішнього контролю;

-- про систему бухгалтерського контролю;

- аудиторські організаційно-функціональні документи;

-- документи оцінки аудиторського ризику;

-- аудиторські документи перевірки окремих статей і показників

річного звіту;

-- кореспонденція аудитора;

--- підсумковий висновок;

-- пропозиції та рекомендації.

4. За призначенням:

-- оглядові;

- інформативні;

-- перевірочні;

-- підтверджуючі;

-- розрахункові;

-- порівняльні;

-- аналітичні.

5. За ступенем стандартизації:

-- стандартизовані;

-- довільної форми.

6. За формою подання:

-- графічні;

-- табличні;

-- тестові;

-- комбіновані;

7. За технікою складання:

-- ручні;

-- на машинних носіях.

8.3 Методика складання робочих документів аудитора

Сукупність робочих документів, складених аудитором до початку і в ході перевірки фінансової звітності підприємства-клієнта, є аудиторським досьє (папкою), що має свій номер та позначення про дати початку і закінчення аудиторської перевірки.

Розглянемо структуру, побудову документів і порядок зберігання аудиторського досьє.

Робочі документи аудитора повинні знаходитись в досьє у певній послідовності:

1. організаційні;

2. адміністративні;

3. документи аудиторських процедур з окремими статтями річного звіту, та інші аудиторські дані;

4. висновок та рекомендації (пропозиції).

Аудитор самостійно вирішує питання про склад робочих документів і форму їх подання в кожному конкретному випадку.

В кожній стадії аудиторської перевірки характерне складання певних робочих документів аудитора.

Форма подання документів визначається їх призначенням, способом і джерелами отримання або характером інформації, яку вони містять. На початковій підготовчій стадії перевірки завданням аудитора є ознайомлення з бізнесом підприємства-клієнта, отримання про нього загальних відомостей, укладання договору на проведення аудиту, визначення аудиторського ризику, оцінка системи обліку і внутрішнього контролю, а також планування своєї роботи і призначення групи аудиторів або асистентів.

Аудитори обов'язково мають зафіксувати цілі та завдання аудиторської перевірки, для чого складають спеціальні робочі документи переліку аудиторських завдань. Важливими робочими документами аудитора є документи з планування аудиту. З цією метою складають документи планування аудиторської програми.

Важливо також перед проведенням аудиту підготувати робочий документ, такий як оцінка рівня допустимого ризику виявлення.

8.4 Порядок ведення та зберігання аудиторських документів

Протягом усього терміну ведення досьє, а також після завершення аудиторської перевірки і подання звіту клієнту аудитор має забезпечити належні умови зберігання документів. Робочі документи повинні зберігатися в поточному архіві аудитора протягом року, а після завершення року передаються до постійного архіву аудиторської фірми на тривале зберігання.

Особливу увагу потребує проблема конфіденційності інформації робочих документів. Це одна з головних вимог і принципів роботи аудитора та правил аудиторської етики.

Аудитор повинен зберігати комерційну таємницю підприємства-клієнта і без згоди останнього не передавати будь-кому робочі документи про проведену перевірку, крім особливих випадків: - за вимогою правоохоронних органів;

-- передавання довготермінових документів аудитору, який буде

виконувати наступну аудиторську перевірку;

-- у випадку контролю роботи аудитора та її якості іншими аудиторами фірми або її директором чи менеджером.

Запитання для самоперевірки

1. Дайте визначення поняття "робочі документи аудитора".

2. В чому полягає мета складання робочих документів аудитора?

3. Яким вимогам мають відповідати робочі документи аудитора?

4. Як поділяють робочі документи аудитора за характером інформації, що в них міститься?

5. Що Ви можете сказати про класифікацію робочих документів за способами і джерелами отримання аудиторських доказів.

6. Як класифікують робочі документи за формою подання?

7. Поділіть робочі документи аудитора на групи за призначенням.

8. Що передбачається в "переліку аудиторських завдань"?

9. Де і як можна оцінити рівень припустимого ризику виявлення?

10. Розкажіть, будь ласка, про програму аудиторської перевірки як один із робочих документів аудитора.

11. Які робочі документи використовуються під час перевірки конкретної статті звітності?

12. Як забезпечити розумне ведення і надійне зберігання аудиторського досьє?

ТЕМА 9. УЗАГАЛЬНЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ АУДИТОРА

План

9.1 Поняття про аудиторську звітність і аудиторський висновок

9.2 Структура аудиторського висновку

9.3 Види аудиторського висновку та їх характеристика

9.4 Обмеження, модифікація і доповнення до аудиторського висновку

9.1 Поняття про аудиторську звітність і аудиторський висновок

Стандартизація аудиторського звіту - це надзвичайно складний процес. Зміст цього документа залежить від конкретних обставин, результатів перевірки тощо.

У зв'язку з цим форма аудиторського звіту може бути довільною. Аудиторський звіт призначений виключно для замовника і може бути оприлюднений лише з його дозволу. Аудиторський висновок призначений для широкого кола користувачів. Його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт підприємства як загалом, так і в усіх деталях відповідає чинному законодавству, методології ведення бухгалтерського обліку, визначеній внутрішнім регламентом обліковій політиці підприємства, і є достовірним. Саме через це звіт - це за обсягом поширений документ, а висновок - короткий і стислий.

Згідно із метою складання аудиторський висновок може мати кілька призначень:

1 -- короткий, змістовний і цілеспрямований висновок незалежного

фахівця про звіт підприємства;

2 -- разом з цим, це правовий акт, оскільки у визначених законом випадках лише перевірений аудитором звіт є доказом про результати роботи підприємства, який може розглядатися загальними зборами акціонерів, засновниками, податковими інспекторами і т. д.;

3 -- це заява аудитора про те, що він професійно і належним чином виконав свої обов'язки, як незалежний аудитор, давши об'єктивний висновок про стан і результати діяльності підприємства-клієнта.

Суттєві елементи аудиторського висновку визначені міжнародними нормативами з аудиту, а також міжнародною і національною практикою аудиту.

9.2 Структура аудиторського висновку

Аудиторський висновок повинен містити такі основні елементи:

1. Заголовок, повну назву суб'єкта, що перевіряється;

2. Абзац, у якому йдеться про те, кому адресується аудиторський висновок.

3. Вступний абзац;

а) склад звітності перевіреної аудитором;

б) період і час перевірки;

в) визначення меж відповідальності керівництва підприємства і аудиторів.

4. Масштаб перевірки (розкривається зміст проведених аудитором робіт).

5. Розділ, який висвітлює думку аудитора про перевірену звітність.

6. Дата складання.

7. Адреса аудиторської фірми.

8. Підписи з боку замовника і виконавця.

У заголовку аудиторського висновку має бути запис про те, що аудит проводить незалежний аудитор або аудитори. Слід також зазначити назву фірми, прізвище аудитора і номер ліцензії. Така інформація є підтвердженням того, що під час аудиту не було жодних обставин, які б могли завадити проведенню незалежної перевірки.

В аудиторському висновку має бути чітко визначено кому саме він адресується:

-- правлінню;

-- раді директорів;

-- засновникам;

- акціонерам;

-- різним закладам, організаціям;

-- податковій інспекції і іншим користувачам цієї інформації.

Аудиторський висновок повинен містити запис про те, цю правильність складання звітності покладається на керівництво підприємства, що перевіряється, та про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який має бути обґрунтований результатами проведеної перевірки. Вступну частину аудиторського висновку, наприклад, можна викласти таким чином:

"Ми провели перевірку доданого до висновку бухгалтерського балансу станом на 01.01.2002р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво підприємства. У наші обов'язки входить складання висновку на підставі інформації, отриманої в ході аудиторської перевірки цього звіту".

Розділ "Масштаб перевірки" має істотне значення для відображення у висновку якості та масштабів перевірки. Він повинен переконати користувачів звіту в тому, що аудит проведений згідно із вимогами міжнародних норм, національних нормативів і загальноприйнятою практикою. Слід зазначити також, що перевірку було сплановано з достатньою впевненістю в тому, що звітність не містить істотних помилок. При цьому доцільно зазначити критерії визначення аудитором суттєвості помилки.

Аудитор повинен оцінювати викривлення та невідповідності в системі обліку підприємства як суттєві, якщо вони можуть вплинути на прийняття її користувачами господарських рішень.

Аудиторський висновок має містити думку аудитора з таких питань:

-- чи є одержана аудитором інформація достатньою для відображення реального складу активів і пасивів суб'єкта, що перевіряється;

-- чи відповідає фінансова звітність прийнятій клієнтом системі бухгалтерського обліку, а остання -- чинним нормативним і законодавчим актом;

-- чи є адекватний опис усіх питань, суттєвих для прийняття аудитором рішення про правильність, достовірність і повноту інформації;

-- чи узгоджується документація, яка відображає фінансовий стан підприємства, що перевіряється, за формою і змістом із чинними законодавчими і нормативними актами.

Масштаби перевірки можуть бути викладені таким чином: "Ми провели перевірку згідно з нормативами аудиту, які вимагають, щоб аудиторська перевірка здійснювалась з метою збирання достовірної інформації про те, що фінансові звіти клієнта не містять суттєвих помилок і на її основі було сформульовано висновок про реальний фінансовий стан підприємства, яке перевіряється".

Ми перевірили тестуванням інформацію, яка підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу складання звітності.

Під час перевірки розглянуто бухгалтерські принципи матеріальних статей балансу, які були використані керівництвом підприємства (оцінка основних засобів, матеріалів, малоцінних і швидкозношуваних пред¬метів тощо). Ми вважаємо, що під час перевірки зібрано достатньо інформації для аудиторського висновку".

Думка аудитора у висновку має бути викладена чітко і однозначно. Висновок може бути безумовно позитивним, умовно позитивним (із застереженням) та негативним.

Аудитор може і відмовитися від надання висновку. В трьох останніх випадках висновок має містити короткий виклад аргументів, що обґрунтовують думку аудитора. Якщо є потреба уточнення цих аргументів, можна посилатися на інші документи, які аудитор надає клієнту, що містять детальнішу інформацію.

Аудиторський висновок завіряється підписом аудитора та керівника підприємства, що перевіряється, і скріплюється печаткою аудиторської фірми. Аудитор повинен оцінити звітність підприємства клієнта в усіх суттєвих аспектах відповідно до інструкцій про порядок її складання і принципів обліку.

Запис у висновку може бути таким: "На нашу думку, звітність у всіх суттєвих аспектах точно розкриває стан (назва підприємства)на 01.012002 р. та результати фінансово-господарської діяльності підприємства за період перевірки".

Дата аудиторського висновку має відповідати дню завершення аудиторської перевірки. У цей день аудитор зобов'язаний довести її результати до відома керівництва підприємства-клієнта.

Обов'язковим елементом аудиторського висновку є зазначення місцезнаходження аудиторської фірми.

9.3 Види аудиторського висновку та їх характеристика

Позитивний висновок аудитор складає у разі, якщо на його думку дотримано таких умов:

-- аудитор отримав всю інформацію і пояснення, які потрібно для цілей аудиту,

-- подана інформація є достатньою для відображення реального стану підприємства, що перевіряється,

-- є адекватні дані з усіх питань суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації,

-- фінансову документацію складено згідно з прийнятою на підприємстві системою обліку, яка відповідає законодавчим і нормативним вимогам,

-- у фінансовій звітності використано достовірні облікові дані, які не містять протиріч,

-- фінансову звітність складено належним чином за встановленою формою Позитивний аудиторський висновок має містити такі формулювання:

-- "відповідає вимогам",

-- "належним чином",

-- "дає достовірне уявлення",

-- "достовірно відображає",

-- "відображає"

Аудитор не може видавати безумовно позитивний висновок за таких обставин:

-- невпевненість (аудитор не може сформулювати думку),

-- незгода (аудитор не може сформулювати думку, але вона суперечить перевіреній фінансовій інформації).

Причини невпевненості:

-- обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не має всієї потрібної інформації та пояснень, а також не може виконати всі аудиторські процедури,

-- ситуаційні обставини, невпевненість щодо тієї або іншої ситуації.

Причини незгоди:

-- неприйнятність системи або способів обліку,

-- розходження в думці щодо відповідності фактів або сум фінансової звітності даним обліку,

-- невідповідність здійснення або оформлення операцій законодавству та іншим вимогам

Будь-яка невпевненість або незгода є підставою для відмови від безумовно позитивного висновку. Наступний вибір виду висновку залежить від ступеня невпевненості або незгоди. Вони можуть бути фундаментальними або нефундаментальними.

Види аудиторського висновку:

-- безумовно позитивний,

-- умовно позитивний (є нефундаментальна невпевненість),

-- умовно позитивний (є фундаментальна незгода),

-- негативний висновок,

-- відмова від видачі висновку.

Аудиторський висновок

За результатами проведення аудиту __________

(назва суб'єкта що перевіряється) Згідно з договором № __ від __ 200_ р_, Аудитором ________________________________________

(прізвище ім'я по батькові) Сертифікат аудитора №_ виданий рішенням Аудиторської палати України № ___ від ____ 200_ р

Фірми ________________________________________

(назва аудиторської фірми яка здійснює аудиторську діяльність) на підставі ліцензії № ___ виданої АПУ"__" __________ 200_ р

Проведено аудиторську перевірку_______________________

(повна назва підприємства що перевіряється) За даними фінансового обліку і звітності період з "__" _________ 200_ р

до "__" _________200_р

Аудитором перевірено таку документацію _____________________

Аудитор керувався законодавством України у галузі господарської діяльності та фінансової звітності, оподаткування, встановленим порядком ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, національними нормативами аудиту з врахуванням міжнародних норм та стандартів

Варіанти аудиторського висновку Варіант 1:

Безумовно позитивний висновок

У результаті проведення аудиту встановлено таке: Надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів і пасивів підприємства, що перевіряється. Господарсько-фінансова діяльність здійснюється згідно з чинним законо¬давством, прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам.

Фінансова звітність складається на основі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно відображає фактичний фінансовий стан на "_" __ 200_ р за результатами операцій на період з "_" ____ 200_р до "_" ___ 200_ р

Варіант 2:

Умовно позитивний висновок (є фундаментальна незгода)

У зв'язку з можливістю перевірки фактів, що стосуються _____________

з причин ______,________._________________________

аудитор не може висловити думку щодо зазначених моментів, проте вони не перекручують дійсного мають обмежений вплив на стан справ загалом фінансового стану.

У зв'язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству.

Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам.

Фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних загалом достовірно відображає фактичний фінансовий стан підприємства, що перевіряється на "_"__ 200_ р. за результатами операцій з "_" __ 200_р. до "__*" __200_р.

Варіант 3:

Умовно позитивний висновок (є нефундаментальна незгода)

Зазначені моменти мають обмежений вплив на стан справ загалом і не перекручують дійсного фінансового стану підприємства, що перевіряється. У зв'язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству.

Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і загалом відображає фактично фінансовий стан підприємства, що перевіряється на: "_" __ 200_ р. за результатами операцій за період з" _" __ 200_р. до "_" ___ 200_ р.

Варіант 4:

Негативний висновок

У результаті проведення аудиту встановлено, що в перевіреному періоді допущено такі порушення: _______________________________

Детальніше наведені факти розглянуто в ____________________

(назва документів) Допущені порушення суттєво перекручують реальний стан справ загалом (в основному).

Прийнята система бухгалтерського обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам _________________________________

(зазначити зміст порушень)

Дані фінансової звітності не відповідають обліковим даним (зазначити причини)

Отже, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінансовий стан підприємства, що перевіряється на" _" ___ 200_ р.

Варіант 5:

Відмова від видачі висновку

У зв'язку з неможливістю перевірити факти, які стосуються причин аудитор не може висловити думку щодо зазначених моментів. Перелічені моменти суттєво впливають на дійсний стан справ загалом (в основному).

У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських свідчень аудитор не може видати об'єктивний аудиторський висновок.

Складено "_" __ 200_ р.

Керівник аудиторської фірми

(підпис)

Аудитор

(підпис)

9.4 Обмеження, модифікації і доповнення до аудиторського висновку

До аудиторського висновку можуть бути додатково включені у стислому викладі будь-які інші суттєві, на думку аудитора, застере¬ження, міркування і зауваження. Вони можуть бути викладені у формі обмеження, модифікації аудиторського висновку та доповнень до нього.

Обмеження вносяться до висновку тоді, коли пояснюють моменти невідповідності перевірки нормативам аудиту. Висновок обмежується у разі браку інформації або через відхилення від принципів обліку.

Висновок з обмеженнями містить такі моменти:

-- відгук про відхилення від принципів обліку;

-- незгода з відхиленням від принципів обліку;

-- відгук про обмежений масштаб аудиторських процедур;

-- неможливість видання аудиторського висновку за неперевіреною звітністю або у зв'язку з порушенням незалежності аудитора;

-- неможливість видачі аудиторського висновку, який підтверджує достовірність звітності у зв'язку з неадекватністю достовірної інформації.

Аудиторський висновок може бути модифікованим лише в тому випадку, якщо містить додаткові пояснення, але обмеження в нього не вносяться.

Модифікований аудиторський висновок містить такі моменти:

-- проблеми невизначеності або невпевненості у безперервній діяльності підприємства;

-- зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;

-- викладення принципів обліку, які відрізняються від вимог до нього (у позитивному висновку);

-- обґрунтування відхилень від вимог до обліку, дозволених законо¬давством (у позитивному висновку);

-- роз'яснення з приводу використання звітів інших аудиторів;

-- пояснення щодо попередніх аудиторських висновків.

Аудиторський висновок вважають розширеним, коли на доповнення до стандартних розмірів. Він містить коментарі до інформації, яка не входить до складу основної звітності, а саме:

-- додатковий розділ, у якому звертається увага на важливу інформацію;

-- зауваження про відсутність щоквартальних даних або аналітичний облік;

-- вказівки на невідповідність іншої інформації, яка входить до пакету звітності, даним перевірених звітів (неузгодженість пояснювальної записки до балансу і балансу).

У випадку, якщо є значна неясність щодо оцінки заборгованості за податками, укладених контрактів можливості повернення коштів у рахунок погашення видатків постачальників (підрядників), то це слід викласти чітко і повно в поясненні до звіту.

Висновок, що містить такі пояснення, є позитивним.

Запитання для самоперевірки

1 Дайте визначення понять "аудиторський звіт" та "аудиторський висновок".

2 Які призначення може мати аудиторський висновок?

3 3 яких основних елементів повинен складатися аудиторський висновок? Розкажіть про ці елементи докладніше.

4 За яких умов аудитор складає позитивний висновок?

5 Які обставини спонукають аудитора не видавати безумовно позитивний висновок?

6 Які саме формулювання використовує аудитор при складанні негативного висновку?

7 Коли і які обмеження вносяться до аудиторського висновку?

8 Які основні моменти містять в собі модифікований аудиторський висновок?

9 Що передбачають доповнення до аудиторського висновку?

ТЕМА 10. ОСОБЛИВОСТІ АУДИТУ СТРАТЕГІЇ І ТАКТИКИ ПІДПРИЄМНИЦЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

План

10.1 Аудиторська стратегія напрямків, пов'язаних із функціонуванням підприємства в зовнішньому середовищі

10.2 Аудиторська оцінка системи внутрішнього управління підприємством

10.3 Оцінка аудитором облікової політики підприємства

10.4 Аудиторська оцінка вартості об'єктів приватизації та оренди

10.1 Аудиторська стратегія напрямків, пов'язаних із функціонуванням підприємства в зовнішньому середовищі

Оцінка стратегічних напрямків, пов'язаних із функціонуванням підприємства у зовнішньому середовищі передбачає вивчення таких основних питань:

-- статутна діяльність;

-- конкурентноздатність продукції;

-- організація маркетингу;

-- оновлення продукції;

-- взаємостосунки з постачальниками і підрядчиками;

-- власне, грошові кошти і позики (кредити);

-- економічні показники;

-- довір'я до підприємств.

Аудиторську оцінку статутної діяльності підприємства необхідно проводити в двох напрямках:

1. оцінити сам статут з точки зору повноти закладених в ньому можливостей розвитку підприємств в умовах ринку;

2. оцінити принципові напрямки фактичної діяльності підприємства з точки зору узгодження їх із статутом.

Необхідно оцінити стан продукції на ринку і його перспективи. Для цього використовують інформацію про обсяги виробництва і реалізації продукції, Ті залишки на складах, а також про ціни за якими вона продається і стабільність покупців.

Для оцінки зусиль підприємства у справі організації маркетингу використовують дані про наявність на підприємстві інформації про ринок продукції, порівняння якісних та цінових характеристик своєї продукції з характерами продукції інших підприємств тощо.

Доля підприємства у значній мірі залежить від періодичності та ефективності оновлення асортименту продукції. Аудитор повинен визначити характеристики продукції, які вказують на споживчу вартість та її ціну, й ресурсомісткість та собівартість; своєчасність виготовлення пробних зразків та їх впровадження у виробництво.

Аудитор зобов'язаний визначити на скільки стабільними і надійними є взаємостосунки з постачальниками і підрядниками з погляду їх ефективності довіри, цін і транспортних затрат, своєчасності розрахунків.

Аудитор повинен встановити співвідношення обсягів власних та залучених грошових коштів з метою визначення фінансової політики підприємства. В умовах ринку підприємство має прагнути до підвищення питомої ваги власних грошових коштів в їхньому загальному обсязі. Цього можна досягти шляхом підтримання доцільних співвідношень у їх використанні на розвиток виробництва та споживання.

Найважливішими економічними показниками, на які аудитор повинен звернути увагу, є продуктивність праці, фондовіддача, стан запасів сировини та матеріалів, собівартість продукції, прибуток, рентабельність.

Кожне підприємство має певний ступінь довіри з боку ДЛІ, органів контролю за цінами, банків, інвесторів тощо. Завдання аудитора полягає в тому, щоб на підставі аналізу різних ділових паперів встановити ступінь цієї довіри і таким чином визначити додаткові можливості (перешкоди) фірми в процесі досягнення стратегічних цілей.

10.2 Аудиторська оцінка системи внутрішнього управління підприємством

Об'єктом аудиту може бути система внутрішнього управління загалом або її окремі частини, такі як:

-- організаційна структура;

-- функції управління;

-- економічний механізм управління.

Вивчаючи та оцінюючи організаційну структуру управління, аудитор повинен відповісти на наступні питання:

1. чи узгоджується організаційна структура з природним складом об'єкта управління?;

2. чи в повній мірі створює вона умови для концентрації необхідної сукупності функцій управління в центрах прийняття рішення та відповідальності?;

3. як здійснюється її орієнтування на цілі об'єкта, яким управляють?;

4. чи створені умови для чіткого розмежування відповідальності за досягнення цілей між підрозділами апарату управління?

Об'єктами аудиторської оцінки функцій управління повинні бути такі основні питання:

-- раціональність розподілу функцій планування обліку, контролю, аналізу і регулювання між апаратом управління та виробничими підрозділами, з одного боку, і відділами самого апарату з іншого боку;

-- тіснота взаємозв'язків між окремими функціями;

-- наступність результатів, які формуються в системах стратегічного, поточного та оперативного управління шляхом виконання функцій;

-- рівень дублювання функцій в різних підрозділах підприємства.

Проводячи аудит економічного механізму управління, що регулюється як сукупність економічних методів впливу на трудові колективи, необхідно вивчити:

--планові показники підрозділів, що виражають змістову характеристику цілей, які повинні бути ними досягнуті;

-- систему матеріального стимулювання, яка визначає особистісну зацікавленість працівників різних категорій у виконанні планів виробництва, в підвищенні продуктивності праці, раціональному використанні ресурсів;

-- систему госпрозрахункових санкцій, яка спонукає колективи в повному обсязі і своєчасно виконувати взаємні зобов'язання, конкретизує відповідальність і посилює значення матеріального фактора в організації виробництва.

10.3 Оцінка аудитором облікової політики підприємства

Аудиторську оцінку облікової політики підприємства можна зробити на основі таких показників:

1. впровадження функцій обліку в центри прийняття управлінських рішень;

2. делегування повноважень і відповідальності;

3. взаємозв'язок обліку з іншими функціями управління (планування, контроль, аналіз, регулювання);

4. взаємозв'язок між оперативним, податковим, статистичним і бухгалтерським видами обліку;

5. оперативність облікової інформації;

6. достовірність інформації.

1. Впровадження функцій обліку в центри прийняття управлінських рішень.

Практично немає двох бухгалтерій з однаковою організацією діяльності облікового апарату. В організації облікового апарату необхідно забезпечити оптимальне поєднання централізованого і децентралізованого підходів що випливає з умов конкретного виробництва Аудитор встановлює чи вдале це поєднання і дає свої пропозиції

2 Делегування повноважень і відповідальності

В складних облікових системах головний бухгалтер не може вирішувати багато облікових питань тому він вимушений делегувати частину своїх повноважень та відповідальності за облікові рішення своїм заступникам або окремим виконавцям. Аудитор має перевірити наскільки делегування повноважень відповідальності є обґрунтованим

3 Взаємозв'язок обліку з іншими функціями управління (планування, контроль аналіз регулювання)

Аудитору необхідно встановити наскільки облік гармоніює з плануванням контролем аналізом і регулюванням, та що і як у цьому взаємозв'язку необхідно поліпшити

4 Взаємозв'язок між оперативним податковим, статистичним і бухгалтерським видами обліку

Кожен із видів обліку переплітається і доповнює один одного Завдання аудитора полягає в тому щоб визначити чи кожен із згаданих видів обліку виконує властиві йому функції чи пов'язуються між собою отримані від них показники, чи немає дублювання і які недоліки в організації кожного виду обліку та як їх виправити.

5 Оперативність облікової інформації

Аудитор має перевірити чи своєчасно і в повному обсязі споживачі отримують облікову інформацію для прийняття управлінських рішень Якщо є можливість то спробувати порахувати що втратило підприємство від порушення принципу оперативності облікової інформації а також дати конкретні пропозиції щодо П покращення

6 Достовірність інформації

Завдання аудитора полягає в тому щоб провести оцінку інформації з метою встановлення неправдоподібної інформації обману і прикрашу¬вання стану справ на підприємстві Кожен з таких фактів необхідно скрупульозно вивчати давати їм принципову оцінку, виявляти їх причини та винуватців

10.4 Аудиторська оцінка вартості об'єктів приватизації та оренди

Аудиторську оцінку вартості об'єктів приватизації і оренди проводять в таких випадках:

-- приватизації майна державних підприємств

-- спеціальною держав¬ною комісією з приватизації;

-- приватизації невеликих державних підприємств

-- комісією, створеною керівником цього підприємства і затвердженою місцевим

органом фонду державного майна,

-- при фонді державного майна

-- комісією, створеною орендодавцем.

У випадку приватизації або оренди майна його вартість оцінюється із врахуванням рівня зносу і складу цього майна Така оцінка виступає за початкову аукціонну ціну державного підприємства

Основні засоби що приватизуються оцінюються за балансовою вартістю із врахуванням їх індексації в умовах економічної кризи.

Цілісний майновий комплекс -- це господарський об'єкт із закінченим циклом виробництва продукції.

Майно цих комплексів оцінюють в такій послідовності:

1 проведення повної інвентаризації майна,

2 складання передавального балансу,

3 визначення вартості об'єкта приватизації за даними балансу.

4 складання акту оцінки вартості цілісного майнового комплексу.

Інвентаризація, за результатами якої складається передавальний баланс, проводиться на перше число того місяця, у якому здійснюватиметься оцінка. Важливо, щоб до 15-го числа цього ж місяця документи про результати інвентаризації та передавальний баланс були подані у комісію з приватизації або орендоздавачу.

Оцінка вартості майна державного підприємства, як цілісного майнового комплексу, здійснюється в десятиденний термін з дня подання документації про результати інвентаризації і завершується складанням акта встановленого зразка, який затверджується керівником органу приватизації або орендоздавачем.

Вартість (фактична) майна державного підприємства, як майнового комплексу оцінюють за формулою:

Цф = Оз + На + Зз + Фа + Вк + Нб +К,

де Цф -- фактична вартість майна державного підприємства, Оз -- залишкова вартість основних засобів, На -- вартість нематеріальних активів, Зз -- запаси і затрати за мінусом зносу малоцінних і швидкозношуваних предметів, Фа -- фінансові активи відображені в балансі із врахуванням покриття заборгованості, Вк -- капітальне вкладення та аванси за мінусом вартості незавершеного будівництва, Нб -- вартість незавершеного будівництва, К -- коефіцієнт індексування основних фондів відповідної галузі народного господарства, встановлений для визначення відновної вартості.