Учет и аудит основных средств на примере ОАО "НПО "Курганприбор"

В условиях рыночной экономики степень интенсивности амортизации основных средств и отнесения ее на издержки определяется характером финансовой политики и стратегией организации. При благоприятной коньюктуре сбыта и цен она стремится быстрее амортизировать стоимость машин, оборудования и других объектов активной части производственных основных средств, а с ухудшением коньюктуры - замедлить темпы амортизации.

Может быть и обратная ситуация, когда организация в период освоения производства новой продукции, новых цехов и производств хотела бы начать осуществлять амортизационные отчисления с небольших сумм и затем компенсировать их по мере нарастания объемов продаж получивших признание на рынке изделий, товаров, услуг.

Действующее законодательство предоставляет такую возможность и разрешает применять кроме равномерного по периодам, линейного способа начисления амортизации основных средств методы ускоренного или замедленного погашения их стоимости (нелинейный способ). Однако во всех случаях необходимо следить за тем, чтобы при использовании любого метода начисления амортизации её общая величина не превышала первоначальных (восстановительных) затрат на строительство или приобретение объектов основных средств.

В настоящее время начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Избранный способ начисления амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования объекта. Объекты основных средств стоимостью не более 20000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты производства и расходы на продажу по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной, текущей, восстановительной (в случае переоценки) стоимости объекта основных средств и среднегодовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Срок полезного использования объекта основных средств, устанавливаемый организацией при принятии его к бухгалтерскому учету, может быть равен сроку службы объекта, в течение которого он обеспечивает выполнение целей организации, прямо или косвенно приносит ей доход. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или объема работ в натуральном выражении, ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств.

По основным средствам, бывшим до приобретения в эксплуатации, предполагаемый срок полезного использования у следующего собственника определяется путем вычитания из срока службы новых объектов времени их фактического использования до момента продажи или передачи. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из Единых норм амортизационных отчислений на восстановление основных фондов.

Для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизационных отчислений по приобретенным объектам основных средств, ранее бывшим в эксплуатации, покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактического использования приобретаемых объектов.

Если приобретается объект, срок полезного использования которого достиг нормативного срока эксплуатации, возможный срок его дальнейшего использования определяется покупателем самостоятельно.

Аналогичный порядок существует для основных средств, бывших в эксплуатации, полученных в виде вклада в уставной капитал организации.

При способе уменьшенного остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения. Коэффициент ускорения применяется в высокотехнологичных отраслях и для наиболее эффективных видов машин и оборудования, перечень которых устанавливается федеральными органами исполнительной власти. По объектам основных средств, являющимся предметом финансового лизинга, этот коэффициент не должен превышать 3.

При использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования первоначальная стоимость объекта основных средств умножается на соотношение числа лет оставшегося срока эксплуатации объекта и суммы числа лет срока его службы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений осуществляется путем умножения первоначальной стоимости объекта на соотношение натуральных объемов изготовленной продукции (выполненных работ) и их предполагаемой величины за весь срок полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 годовой суммы.

Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от того, прибыльно или убыточно работает организация в данном месяце, квартале, году. Как правило, в основе расчета величины амортизации любым способом должна быть первоначальная стоимость объекта за минусом его ликвидационной стоимости (утиля, возможной продажи и т.п.).

Основные средства амортизируются в течение срока их полезного использования (до полного погашения их стоимости), включая время простоев. Лишь во время консервации объектов начисление амортизации по ним прекращается. Продолжительность консервации должна быть не менее трех месяцев.

Не начисляется амортизация по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства, лесного и дорожного хозяйства, библиотечному фонду, продуктивному скоту, приобретенным книгам и другим печатным изданиям, по земельным участкам и объектам природопользования, но капитальные вложения в обустройство лесных массивов, водоемов и других объектов природопользования амортизируются.

Амортизацию начисляют ежемесячно по вновь принятым на учет основным средствам начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления. По выбывшим объектам начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия из эксплуатации или полного списания стоимости. Расчет производится исходя из 1/12 годовой нормы амортизации по выбывшим и вновь поступившим основным фондам. Техника начисления амортизации основных средств зависит от уровня автоматизации обработки учетной информации.

В условиях ручного ведения учета расчет амортизации основных средств осуществляется бухгалтерией по данным инвентарных карточек. Расчет за январь производят по выверенным на начало года данным о наличии основных средств по местам их нахождения. Инвентарные карточки по каждому цеху, службе, подразделению группируют по видам и признаку использования (в эксплуатации, в запасе, в аренде) объектов, а в пределах каждой группы - по направлениям (кодам) затрат, на которые относится начисленная амортизация.

Расчет амортизации основных средств за остальные месяцы года производят с учетом поступления и выбытия объектов в предшествующем месяце. По этим объектам начисляют соответствующие суммы амортизации, и на их величину корректируют (+,-) величину ранее начисленных амортизационных отчислений.

В условиях автоматизированного бухгалтерского учета нормы амортизации и их коды вводят в «память» машины (переносят на машинный носитель). Они могут быть заданы либо по видам (группам) основных средств, либо по каждому инвентарному объекту. Здесь же предусматриваются и поправочные коэффициенты.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации начисление амортизации основных средств производится в следующем порядке. Все амортизируемое имущество подразделяется в зависимости от срока полезного использования на десять групп. Из его состава исключают объекты, первоначальная стоимость которых менее 10 тыс. руб. Они включаются в состав материальных расходов организации в полной сумме с момента ввода в эксплуатацию. Амортизация основных средств начисляется линейным и нелинейным способами.

При применении линейного способа норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по следующей формуле:

К = 1 : n * 100 %, ( 2.1.1 )

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного способа сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При использовании нелинейного способа норма амортизации объекта основных средств определяется по формуле:

К = 2 : n * 100 %, ( 2.1.2 )

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества.

Когда остаточная стоимость объекта достигнет 20 % первоначальной или восстановительной стоимости, сумма амортизации за один месяц определяется путем деления остаточной стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации корректируется на коэффициент 0,5. Возможно начисление амортизации по нормам, ниже установленных налоговым законодательством. Это допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Итоги ведомостей амортизационных отчислений используют для отражения исчисленных сумм на пассивном счете «Амортизации основных средств», по кредиту которого записывают суммы ежемесячных амортизационных отчислений. При этом дебетуют счета основного и вспомогательного производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, обслуживающих производств и хозяйств, расходов на продажу и тому подобные счета в зависимости от того, где находятся те или иные объекты основных средств.

Операции по начислению амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 20 Основного производства - по основным средствам основного производства горнодобывающей, химической, металлургической и других отраслей промышленности, в калькуляции себестоимости продукции которых амортизация выделена самостоятельной статьей.

Д-т сч. 23 Вспомогательных производств - по основным средствам вспомогательных производств, если расходы по обслуживанию и управлению этими производствами учитывают непосредственно на данном счете.

Д-т сч. 25 Общепроизводственных расходов - по зданиям, сооружениям, машинам, оборудованию и инвентарю цеха (производства, участка и т.д.)

Д-т сч. 26 Общехозяйственных расходов - по основным средствам общезаводского (общефирменного и т.д.) характера, а также переданным в бесплатное пользование предприятиям общественного питания, медицинским учреждениям, обслуживающим работников организации.

Д-т сч. 29 Обслуживающих производств и хозяйств - по основным средствам непромышленных, подсобных хозяйств, жилищно-коммунальных служб (кроме объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства).

Д-т сч. 91 Прочих доходов и расходов - по переданным в аренду основным средствам, когда аренда не является предметом деятельности организации.

К-т сч. 02 Амортизации основных средств.

Основанием для записей на счетах бухгалтерского учета операций по начислению амортизации служат разработочные таблицы, ведомости, машинограммы начисления амортизации.

По объектам основных средств, сданных в аренду, амортизация в большинстве случаев начисляется арендодателем и отражается бухгалтерской записью

Д-т сч. 91 Прочих доходов и расходов

К-т сч. 02 Амортизации основных средств

А в том случае, если арендная плата формирует операционные доходы, т.е. сдача объектов основных средств в аренду не является предметом деятельности организации-арендодателя.

Амортизационные отчисления, произведенные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в этом периоде.

Аналитический учет амортизации основных средств ведется по видам (группам) и отдельным инвентарным объектам зданий, сооружений, машин, оборудования и т.п.

Выбытие основных средств происходит в результате их:

продажи (реализации) юридическому или физическому лицу;

списание в случае морального и (или) физического износа;

передачи в виде вклада в уставный капитал (вкладочный) капитал других организаций;

списания основных средств при аварии, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

передачи по договору мены;

передачи по договору дарения;

списание объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на них к арендатору;

недостачи;

по другим причинам.

Все виды передачи основных средств оформляются актом (накладной) приемки-передачи. В акте указываются балансовая стоимость объекта и сумма амортизации (износа) к моменту передачи. К акту прилагаются инвентарные карточки, о чем в их описи или в инвентарном списке делается соответствующая отметка. На основании актов и сопроводительных документов (паспортов, характеристик и т.д.) составляется группировочная ведомость (машинограмма), по итогам которой списывают балансовую стоимость и амортизацию основных средств так же, как и при продаже. Отражение операций по безвозмездной передаче объектов производится только после получения от организации-получателя извещения (авизо) об их оприходовании. До этого начисление амортизации по передаваемым основным средствам не прекращается. Расходы по демонтажу передаваемого оборудования отражают по дебету счета «Прочих доходов и расходов» к кредиту счетов, связанных с оплатой труда. В конечном итоге они учитываются в составе операционных расходов организации.

Ликвидацию основных средств производят по распоряжению руководителя организации. Обычно с баланса в порядке ликвидации списывают здания и сооружения, снесенные в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий и объектов, а также пришедшие в ветхое состояние, морально устаревшие и непригодные для дальнейшего использования оборудование, транспортные средства, инвентарь и инструменты, если их восстановление невозможно или экономически нецелесообразно и они не могут быть проданы.

Во всех этих случаях составляется акт на списание основных средств (форма № ОС-4) о частичном или полном списании основных средств (кроме автотранспортных), в котором указывают наименование объекта, год его выпуска или постройки, дату поступления в организацию и ввода в эксплуатацию, его инвентарный номер, местонахождение, балансовую стоимость, сумму начисленной амортизации, количество капитальных ремонтов. Здесь же приводят подробные сведения о техническом состоянии основных частей, деталей, конструктивных элементах объекта и обосновывают необходимость его ликвидации (износ, преждевременное выбытие вследствие ненормальных условий эксплуатации, аварии и др.). Для списания с баланса организации стоимости машин, оборудования, пришедших в негодность при аварии, к акту списания должна быть приложена копия акта об аварии с указанием ее причин и виновников.

Частичное списание объекта оформляется так же, как и полное. Например, при перемещении стационарного, установленного на фундаменте оборудования первоначальные затраты на монтаж, включая расходы на сооружение фундамента (если он не используется по своему назначению), должны быть списаны в уменьшение балансовой стоимости объекта.

В особом разделе акта приводится расчет результатов списания. При этом сопоставляют балансовую стоимость объектов и затраты по ликвидации - с одной стороны, сумму начисленной амортизации - с другой.

Детали, узлы и агрегаты демонтированного оборудования и другие материальные ценности, полученные в результате ликвидации основных средств, приходуют как запасные части, лом, утиль, материалы для ремонта и продажи по текущим рыночным ценам.

Объекты недвижимости после регистрации права собственности на них списываются главным образом в результате их продажи. Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме в виде одного документа, подписываемого сторонами. Как правило, договор нотариально удостоверяется.

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи также подлежит государственной регистрации. Право собственности у покупателя недвижимости возникает не с даты подписания договора сторонами, а с момента государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости. Это важно для начисления амортизации основных средств, налога на имущество и налогов, зависящих от объема продаж.

На стадии документального оформления операций по выбытию объекта недвижимости данные о его первоначальной или балансовой стоимости, величине амортизации или остаточной стоимости являются информационно-справочными. Они необходимы для отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении операций по продаже имущества у предприятия-продавца. Покупатель отражает операции по приобретению недвижимости на счете «Вложения во внеоборотные активы».

Для учета выбытия основных средств в случаях их продажи, списания вследствие физического и морального износа, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и других причин к счету «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающих объектов, а в кредит - сумма накопленной по ним амортизации. Таким образом, на субсчете «Выбытие основных средств» отражается остаточная стоимость выбывших объектов основных средств. По завершении процедуры выбытия остаточная стоимость объектов основных средств списывается со счета «Основные средства» на счет «Прочие доходы и расходы» в зависимости от финансовых результатов выбытия.

Финансовый результат представляет собой разность между первоначальной (восстановительной после переоценки) стоимостью объектов, расходами на ликвидацию (снос, разборка зданий, сооружений, демонтаж оборудования и т.п.) и выбытие, с одной стороны, и суммами начисленной амортизации, выручки от продажи основных средств и материальных ценностей, поступивших в связи с их ликвидацией, - с другой. Если эти материальные ценности в данном учетном периоде еще не проданы или их предполагается использовать на своем предприятии, они приходуются по текущим рыночным ценам на счет «Материалы».

Стоимость оприходованных после ликвидации материальных ценностей согласно действующим положениям должна увеличивать налогооблагаемую прибыль.

На счетах бухгалтерского учета операции по выбытию основных средств отражаются следующим образом:

Д-т сч. 01 Основных средств (субсчет Выбытие основных средств)

К-т сч. 01 Основных средств - на балансовую стоимость выбывшего (проданного, списанного и т.д. объекта).

Д-т сч. 02 Амортизации основных средств

К-т сч. 01 Основных средств (субсчет Выбытие основных средств) - на сумму начисленной амортизации по объекту.

Д-т сч. 91 Прочих доходов и расходов (субсчет Прочие расходы)

К-т сч. 01 основных средств (субсчет Выбытие основных средств) - на остаточную стоимость выбывающего объекта.

Д-т сч. 91 Прочих доходов и расходов (субсчет Прочие расходы)

К-т сч. 70 Расчетов с персоналом по оплате труда

К-т сч. 69 Расчетов по социальному страхованию и обеспечению - на суммы расходов на оплату труда рабочих, начисленную за ликвидацию или демонтаж объекта, отчислений на социальное и медицинское страхование и др.

К-т сч. 76 Расчетов с разными дебиторами и кредиторами - на сумму расходов на оплату труда и услуг сторонних организаций, связанных с продажей и прочим выбытием объекта.

Д-т сч. 10 Материалов

К-т сч. 91 Прочих доходов и расходов - на стоимость оприходованных материалов, деталей, топлива по цене продажи на рынке.

Д-т сч. 62 Расчетов с покупателями и заказчиками

Д-т сч. 51 Расчетных счетов

Д-т сч. 50 Кассы

К-т сч. 91 Прочих доходов и расходов - на выручку от продажи объекта (в зависимости от выбранного организацией метода продажи).

Д-т сч. 03 Доходных вложений в материальные ценности

К-т сч. 01 Основных средств - при передаче объекта в долгосрочную аренду с правом выкупа

Д-т сч. 91 Прочих доходов и расходов

К-т сч. 01 Основных средств (субсчет Выбытие основных средств) - на величину убытков от продажи (кроме аренды с правом выкупа) и списания объекта

Д-т сч. 01 Основных средств (субсчет Выбытие основных средств)

К-т сч. 91 Прочих доходов и расходов - на величину прибыли от продажи (кроме аренды с правом выкупа) и другого выбытия объекта.

Введение субсчета «Выбытие основных средств» не является обязательным. Бухгалтерия предприятия может списывать сумму накопленной амортизации по выбывающему объекту непосредственно в дебет счета Основных средств, на котором учтена его первоначальная или восстановительная стоимость, а расходы и доходы, связанные с его выбытием, относить на счет Прочих доходов и расходов.

Основанием для бухгалтерских записей в обоих вариантах учета служат расчетные документы, акты (накладные) приемки-передачи основных средств, акты на списание основных средств и другие первичные документы, инвентарные карточки, группировочные ведомости (машинограммы), листки расшифровки и т.п.

Убытки от списания в необходимых случаях определяются по каждому объекту в отдельности. При оформлении акта на списание основных средств должна быть указана причина убытков.

Для поддержания основных средств в нормальном состоянии их периодически ремонтируют. В зависимости от сложности работ различают текущий и капитальный ремонт основных средств. Текущий ремонт связан с заменой не основных деталей, с поддержанием основных средств в нормальном санитарном состоянии (побелка, покраска).

В ОАО «НПО «Курганприбор» так же осуществляют капитальный ремонт, связанный с заменой основных деталей и частей объекта (смена секций). Чаще всего ремонт основных средств в ОАО «НПО «Курганприбор» осуществляется хозяйственным способом, т.е. силами самого предприятия, но при капитальном ремонте не обходится и без сил сторонних организаций.

Затраты по ремонту основных средств относят на расходы организации в периоде, в котором они произведены.

Дт.23 Кт.10,70,60 - на сумму затрат по ремонту основных средств.

Порядок проведения инвентаризации основных средств и дата ее проведения определяется руководителем организации за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Инвентаризацию проводит комиссия, создаваемая приказом по организации. Члены комиссии осматривают объекты в натуре и записывают в инвентаризационную опись, на основании которой составляется сличительная ведомость

2.2 Предварительная оценка системы внутреннего контроля основных средств в организации

Система внутреннего контроля в организации предусматривает проведение обязательных и внезапных проверок, обязательных инвентаризаций - объекты основных средств не реже одного раза в три года, а также при смене материально-ответственного лица ; при передаче имущества в аренду, продажу; в случае стихийного бедствия.

Для оценки внутреннего контроля проведём тестирование. Тесты по оценке внутреннего контроля приведены в таблице 2.2.1.

Таблица 2.2.1- Тесты для оценки внутреннего контроля учёта основных средств

Факторы	Возможная оценка	Оценка
	Критерии	Баллы
1	2	3	4
1. Разработана ли на предприятии должностная инструкция бухгалтера по учету основных средств	нет	0
	да	5	5
2. 3акреплена ли в должностной инструкции бухгалтера по учету основных средств обязанность по начислению амортизации для целей бухгалтерского учета	нет	0
	да	5	5
3. Закреплена ли в должностной инструкции бухгалтера по учету основных средств обязанность по начислению амортизации для целей налогового учета	нет	0
	да	5	5
6. Имеется ли подпись бухгалтера по учету основных средств, подтверждающая ознакомление с должностной инструкцией	нет	0
	да	5	5
7. Образование бухгалтера по учету основных средств и нематериальных активов	среднее специальное	3
	высшее	5	5
8. Стаж работы бухгалтера по учету основных средств в данной должности	менее 2 лет	1
	от 2 до 10 лет	2-3	2
	свыше 10 лет	4-5
9. Стаж работы бухгалтера по учету основных средств в организации	менее 1 года	1
	от 1 года до 5 лет	2-3	2
	свыше 5 лет	4-5
10. Соответствует ли стаж работы и образование бухгалтера по учету основных средств требованиям должностной инструкции	нет	0
	да	5	5
11. Раскрыты ли в учетной политике организации аспекты, связанные с начислением амортизации и износа в бухгалтерском и налоговом учете	не раскрыты	0
	частично раскрыты	1-3
	раскрыты достаточно полно	4-5	5
12. Присутствуют ли в учетной политике методы учета амортизации и износа, отличные от установленных законодательством	да	0-1
	нет	5	5
13. Соблюдаются ли в отчетном периоде положения учетной политики, связанные с начислением амортизации и износа	нет	0
	частично	1-4
	полностью	5	5
14. Произведена ли классификация основных средств по амортизационным группам	нет	0
	да	4-5	5
15. Разработан и утвержден ли график документооборота по учету основных средств	нет	0
	не в полном объеме	1-3
	достаточно полно	4-5	5
16. Ведутся ли необходимые синтетические и аналитические регистры начисления амортизации для целей бухгалтерского учета	нет	0
	да	4-5	4
17. Ведутся ли необходимые регистры начисления амортизации для целей налогового учета	нет	0
	да	4-5	5
18. Отмечается ли наличие большого количества сторнировочных, исправительных, нестандартных проводок	да	1-3
	нет	4-5	5
19. Ведутся ли инвентарные карточки учета основных средств	нет	0
	да	4-5	4
20. Ведутся ли карточки или иные регистры учета основных средств	нет	0
	да	4-5	4
21. Имеются ли инвентарные карточки на бумажном носителе	нет	0
	имеются частично	1-4	3
	имеются в полном объеме	5
22. Отражаются ли в инвентарных карточках сведения об изменении первоначальной стоимости, сроков полезного использования и др.	не отражаются	0
	не всегда отражаются своевременно	1-3
	отражаются своевременно	5	5
23. Автоматизирован ли расчет сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском учете	нет	1
	да	5	5
24. Автоматизирован ли расчет сумм амортизационных отчислений в налоговом учете	нет	1
	да	5	5
Итого количество баллов	109
Максимально возможное количество баллов	120
Оценка надежности системы бухгалтерского учета, %	90,8

Из данных тестирования, приведённых в таблице 2.2.1, можно сделать вывод, что уровень оценки системы внутреннего контроля учёта основных средств довольно высокий.

3. Совершенствование учёта, анализа и аудита основных средств

3.1 Разработка методики аудита основных средств

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:

акт (накладная) приемки-передачи основных средств -- ф. ОС-1;

акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов -- ф. ОС-3;

акт на списание основных средств -- ф. ОС-4;

акт на списание автотранспортных средств -- ф. ОС-4а;

инвентарная карточка учета основных средств -- ф. ОС-6;

акт о приемке оборудования -- ф. ОС-14;

акт приемки-передачи оборудования в монтаж -- ф. ОС-15;

акт о выявленных дефектах оборудования -- ф. ОС-16.

журналы-ордера № 13, 10 и 10/1 -- для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа, а при использовании компьютерных информационных технологий -- машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02;

Главная книга;

баланс (ф. № 1);

отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

другие документы, справки, расчеты и т.д.

Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:

контроль за наличием и сохранностью основных средств;

правильность отнесения предметов к основным средствам;

правильность оценки первоначальной стоимости основных средств;

правильность формирования инвентарных объектов основных средств;

правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;

правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности;

своевременность постановки на учёт в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить три направления проверки:

аудит наличия и сохранности основных средств;

аудит движения основных средств;

аудит правильности начисления амортизации.

Аудиторская проверка учёта основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств. Общий план проверки основных средств должен учитывать названные направления аудита данных участков. Содержание общего плана и программа аудита приведены в таблице 3.1.1 и 3.1.2.

Таблица 3.1.1 - Общий план аудита основных средств

Проверяемая организация ОАО «НПО «Курганприбор»

Проверяемый период 01.01.2009-31.12.2009

Количество человеко-часов 280

Аудитор Чаплагин И.А.

Планируемый аудиторский риск 4 %

Планируемый уровень существенности 980 тыс.руб.

№ п/п	Планируемый вид работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1	2	3	4	5
1	Аудит наличия и сохранности основных средств	В течение отчётного года	Чаплагин И.А.	Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта
2	Аудит движения основных средств	В течение отчётного года	Чаплагин И.А.
3	Аудит правильности начисления амортизации	В течение отчётного года	Чаплагин И.А.

Таблица 3.1.2 - Программа аудита основных средств

Проверяемая организация ОАО «НПО «Курганприбор»

Проверяемый период 01.01.2009-31.12.2009

Количество человеко-часов 280

Аудитор Чаплагин И..А.

Планируемый аудиторский риск 4 %

Планируемый уровень существенности 980 тыс.руб.

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Исполнитель	Источники информации
1	2	3	4	5
1	Аудит наличия и сохранности основных средств	В течение года	Чаплагин И.А.
1.1	Проверка результатов последней инвентаризации основных средств	В течение года	Чаплагин И.А.	Инвентаризационные документы, первичные документы, учетные регистры
1.2	Ознакомление с порядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально-ответственным лицам бухгалтерией предприятия	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Картотека, инвентаризационные документы, приказы, договоры о материальной ответственности
1.3	Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Приказы, распоряжения
1.4	Проверка отражения в отчетности наличия основных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Формы отчетности
1.5	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Проектно-сметная документация, приказы, акты инвентаризации
1.6	Оценка организации синтетического и аналитического учёта основных средств в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Первичные документы, учётные регистры, учётная политика
1.7	Проверка результатов произведенной переоценки основных средств	По мере совершенствования операций	Чаплагин И.А.	Приказы, акты, инвентаризационные документы, учетные регистры
1.8	Проверка правильности отнесения активов к основным средствам	В течение года	Чаплагин И.А.	Инвентарные карточки учёта основных средств, акты приёмки-передачи основных средств
2	Аудит движения основных средств	В течение года	Чаплагин И.А.
2.1	Проверка создания комиссии по приёмке основных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Приказы, распоряжения
2.2	Проверка оформления договоров купли-продажи основных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Договора, соглашения
2.3	Проверка оформления протоколов договорной цены	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Протоколы, соглашения, приказы
2.4	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи основных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Акты приемки-передачи, инвентарные карточки, журналы регистрации
2.5	Арифметическая проверка начис-ления НДС при приобретении и выбытии основных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Расчётно-платёжные документы, расчёты по налогам
2.6	Проверка отражения в отчетности движения основных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Формы отчетности
3	Аудит правильности начисления амортизации	В течение года	Чаплагин И.А.
3.1	Проверка последовательности применения учётной политики в отношении выбора способа начис-ления амортизации	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Приказ по учётной политике организации, расчёты амортизации основных средств, карточка счёта 02
3.2	Проверка правильности определе-ния срока полезного использования основных средств и начисления их амортизации	Помесячно	Чаплагин И.А.	Инвентарные карточки, карточ-ка счёта 02, расчёты амор-тизационных отчислений ,системные документы
				,связанные с определением срока полезного использования(приказы, рекомендации изготовителей)
3.3	Проверка своевременности поста-новки на учёт в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Свидетельство о постановке на налоговый учёт
3.4	Проверка своевременности поста-новки на учёт в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Свидетельство о постановке на налоговый учёт
3.5	Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения	Помесячно	Чаплагин И.А.	Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
3.6	Проверка объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация	Помесячно	Чаплагин И.А.	Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
3.7	Проверка объектов основных средств, по которым начисляется ускоренная амортизация	Помесячно	Чаплагин И.А.	Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы
3.8	Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации основных средств	Помесячно	Чаплагин И.А.	Протоколы, справки, Расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств
3.9	Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации основных средств	Ежеквартально	Чаплагин И.А.	Формы отчетности

В заключении аудитор формирует пакет рабочих документов. Рабочие документы показаны в таблицах 3.1.3, 3.1.4, 3.1.5, 3.1.6.

Таблица 3.1.3 - Рабочий документ аудитора «Проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств »

Проверяемая организация ОАО «НПО «Курганприбор»

Проверяемый период 01.01.2009-31.12.2009

Аудитор Чаплагин И..А.

Дата начала проверки 11.01.2010 г.

Дата окончания 11.02.2010 г.

№ п/п	Основное средство	Наименование объектов, виды работ, расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства	Сумма,руб.	Дата оприхо-дования объекта, приёма работ	№ доку-мента	Суммовые разницы по расчётам	Начислен-ные до принятия ОС к учёту про-центы по заёмным средствам	Платежи за регист-рацию прав	Для бухгалтер-ского учёта фактичес-кие затраты (без НДС)	Для налого-вого учёта сумма рас-ходов (без НДС)	Примечание
1	Котел газовый DAKON PREXAL 250 с горелкой	Стоимость котла В т.ч. НДС Расходы на транспортировку Монтаж котла	321000 21000 3000 2000	02.07.09	142	-	10380	-	315380	315380	В налоговом учёте проценты по кредиту учитываются в составе внереализационных расходов
2	Копиро-вальный аппарат МВ-8113	2.1 Стоимость копировального аппарата 2.2 В т.ч. НДС 2.3 Расходы на транспортировку	17735 1235 300	15.11.09	175	-	-	-	16800	16800	-

Таблица 3.1.4 - Рабочий документ аудитора «Проверка правильности начисления амортизации основных средств »

Проверяемая организация ОАО «НПО «Курганприбор»

Проверяемый период 01.01.2009-31.12.2009

Аудитор Чаплагин И..А.

Дата начала проверки 11.01.2010 г.

Дата окончания 11.02.2010 г.

Основное средство	Инвен-тарный номер	Дата ввода в эксплуа-тацию	Первоначальная стоимость, руб	Согласно форме № ОС-1	Ежемесячные амортизационные отчисления согласно ведомости	Ежемесячные амортизационные отчисления по данным аудита	Описание нарушения
				срок, мес.	норма, %	ежемесячные амортизационные отчисления
Компьютер PENTIUM- IV	20758	05.03.2009	22350	60	1,66	372,5	372,5	894,00	При начислении амортизации неверно применялась норма амортизации из-за неправильно выбранного срока полезного действия 60 мес. Правильный срок полезного использования - 25 месяцев. Неначисленная амортизация 2234,97 руб
Сканер Master Scan	20809	12.06.2009	13800	25	4	552	552	552	-

Таблица 3.1.5 - Рабочий документ аудитора «Проверка на своевременность постановки на учёт основных средств »

Проверяемая организация ОАО «НПО «Курганприбор»

Проверяемый период 01.01.2009-31.12.2009

Аудитор Чаплагин И..А.

Дата начала проверки 11.01.2010 г.

Дата окончания 11.02.2010 г.

№ п/п	Наименование основного средства	Номер ОС-1	Дата ОС-1	Дата ввода в эксплуатацию	Первоначальная стоимость, руб	Вариант поступления	Дата приобретения	Описание нарушения
				Клиент	Аудит
1	Пресс гидравличес-кий ПХМ-63	224	05.08.2009	28.07.2009	28.07.2009	45237	Приобретение у поставщика	21.07.2009	фактически основное средство введено в эксплуатацию раньше даты в акте приема -передачи
2	Штамп 90-1630	237	17.10.2009	17.10.2009	17.10.2009	10620	Приобретение у поставщика	13.10.2009	-

Таблица 3.1.6 - Рабочий документ аудитора «Использование унифицированных форм первичной документации по учёту основных средств»

Номер формы	Наименование формы	Применение формы	Описание нарушения
ОС-1	Акт о приёме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)	+
ОС-1а	Акт о приёме-передаче здания (сооружения)	+
ОС-1б	Акт о приёме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)	-
ОС-2	Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств	+	Дата внутреннего перемещения раньше даты приказа о перемещении
ОС-3	Акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств	+	Документы оформляются после передачи объектов основных средств в эксплуатацию
ОС-4	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)	+	В актах в п.3 показаны не все затраты по списанию
ОС-4а	Акт о списании автотранспортных средств	+
ОС-4б	Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)	-
ОС-6	Инвентарная карточка учёта объекта основных средств	+	Инвентарные карточки ведутся только в электронном виде
ОС-6а	Инвентарная карточка группового учёта объектов основных средств	-
ОС-6б	Инвентарная книга учёта объектов основных средств	+
ОС-14	Акт о приёме (поступлении) оборудования	+
ОС-15	Акт о приёме-передаче оборудования в монтаж	+
ОС-16	Акт о выявленных дефектах оборудования	-

Аудиторская проверка основных средств завершается анализом эффективности их использования. Эффективность использования основных средств характеризует показатель фондоотдачи (объем реализуемой продукции на один рубль стоимости основных средств - отдельно всех и активной части). Определяются коэффициенты: обновления, износа, годности основных средств. На заключительном этапе аудитор должен обобщить результаты проверки, сделать выводы и подготовить обоснованные предложения по устранению недостатков и использованию выявленных резервов.

3.2 Разработка модели управления основными средствами в организации

Основные средства в организацию приобретаются :

за собственные средства;

за счёт кредита или займа;

по лизинговой схеме.

Но бывают ситуации когда собственные финансовые возможности предприятия недостаточны и тогда встаёт вопрос о приобретении основных средств за счёт кредита или по лизингу.

Кредит - объективная экономическая категория, которая выражает экономические отношения, возникающие между кредитором и заемщиком по поводу ссуженной стоимости, передаваемой во временное пользование на условиях срочности, платности и возвратности.

Лизинг-способ реализации продукции путем передачи ее в аренду.

Лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, в соответствии с которой лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование с правом последующего выкупа.

Вопрос "Что выгоднее - лизинг или кредит?" встает перед многими предприятиями, которым настала пора обновить основные средства. Казалось бы, отличие лизинга от кредита лишь в том, что на пути между банковскими деньгами и предприятием встает лизинговая компания. Для сравнения этих финансовых услуг вначале необходимо определиться с конечным потребителем. Если предприятие убыточно и не является плательщиком налога на прибыль, то и лизинг ему ни к чему. Ведь в первую очередь лизинг позволяет минимизировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Лизинг предпочтительнее в первую очередь прибыльным компаниям, убыточным предпочтительнее кредит.

Действительно, при покупке в кредит источником приобретения выступает собственная прибыль после налогообложения, а при лизинге затраты относятся на себестоимость. Таким образом, кредит становится дороже на ставку налога на прибыль.

Отличие лизинга:

отсутствие трудновыполнимых требований Банков;

отсутствие залога;

право собственности остается за лизинговой компанией на протяжении всего срока договора лизинга;

досрочное погашение допустимо при условии выплаты всей суммы платежей, установленных договором лизинга.

Преимущества лизинга перед кредитом:

минимум затрат для приобретения или обновления основных фондов;

снижение налогооблагаемой базы - суммы лизинговых платежей включаются в себестоимость;

при лизинговых схемах приобретения производственного имущества в период до окончательной передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателю данное имущество дополнительно защищено от изъятия третьими лицами;

появляется дополнительная возможность модернизации и расширения производства без привлечения заемных средств и отвлечения значительных сумм оборотных средств;

гибкий график лизинговых платежей.

Банковский кредит:

- максимальный срок банковского кредита на рынке банковских услуг составляет 12-24 месяцев;

- суммы выплат основного долга по кредиту напрямую не относятся на себестоимость и уплачиваются из средств предприятия;

для получения требуется ликвидный залог и история расчетного счета в банке-кредиторе;

механизм ускоренной амортизации не применяется;

как правило, банками предъявляются дополнительные требования для получения кредита (открытие счетов, перевод оборотов и т.д.)

Лизинг:

срок финансирования до 60 месяцев;

лизинговый платеж в полном объеме относится на себестоимость, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

достаточно иметь 25-30% от стоимости оборудования для оплаты авансового платежа, залог не нужен;

за счет ускоренной амортизации возникает экономия на налоге на имущество;

для получения финансирования, как правило, отсутствуют дополнительные требования, оперативный порядок рассмотрения проекта.

Для целей анализа эффективности осуществления вложений в основные производственные фонды, методологически целесообразно отделять вложения, связанные с воспроизводственным процессом, от инвестиционных вложений, приводящих к качественным изменениям технологии и оборудования, источником которых является заемное или привлеченное финансирование. Методика определения эффективности инвестиционных проектов, базируется на принципах изменения стоимости денег во времени и альтернативности возможных направлений использования ресурсов.

В основу расчетов показателей эффективности инвестиционного проекта (в нашем случае по двум вариантам финансирования - кредит и лизинг) положен принцип определения его чистых экономических и финансовых результатов. Суть данного принципа состоит в том, что в расчетах участвуют только те изменения производственных, экономических, и финансовых показателей, которые являются следствием реализации инвестиционного проекта (прирост или сокращение расходов, изменение налоговых обязательств и т.п.).

Эффективность проекта характеризуется системой показателей, отражающих отношение затрат и результатов. Коммерческая эффективность проекта определяется соотношением финансовых затрат и результатов, обеспечивающих требуемую норму доходности. При этом в качестве эффекта на каждом шаге также выступают потоки денежных средств.

При осуществлении проекта выделяется три вида деятельности: инвестиционная, текущая (операционная) и финансовая. В рамках каждого вида деятельности происходит приток и отток денежных средств. Сальдо потоков денежных средств называется разность между притоком и оттоком денежных средств от всех трех видов деятельности.

Перед построением любой модели необходимо определить исходные (входящие) параметры, которые затем будут использоваться в расчётах.

Наиболее значимыми исходными параметрами, которые должны быть установлены для расчётов, являются:

стоимость приобретаемого актива (с НДС);

предположительный график возмещения НДС, уплаченного при приобретении актива;

процентная ставка по кредиту для компании-лизингополучателя;

метод амортизации актива в целях налогообложения;

метод амортизации актива в бухгалтерском учёте;

нормативный срок службы актива;

планируемый срок фактического использования актива в бизнесе компании-лизингополучателя;

предполагаемый срок договора лизинга;

прогнозная рыночная стоимость реализации актива в конце срока фактического использования его в производстве;

базовые ставки налогов(налог на прибыль, налог на имущество, НДС);

схема уплаты лизинговых платежей;

процентная маржа лизинговой компании и схема её начисления;

процентная ставка по привлечению финансовых ресурсов, доступная лизинговой компании.

Лизинговый платёж включает в себя, как минимум, четыре составляющие:

Сумма амортизационных отчислений, исчисленных за период в соответствии с выбранной схемой начисления амортизации в налоговом учёте (соответственно, для предмета лизинга будет использоваться специальный коэффициент, равный 3). Данная составляющая лизингового платежа характеризует собой возмещение лизингодателем части первоначальной стоимости актива, приобретённого лизинговой компанией. Разумеется, закладка графика возмещения основной стоимости актива в структуру лизинговых платежей может быть не привязана к схеме амортизационных отчислений, исчисленной на базе налогового учёта. Мы пошли по такому пути, поскольку в большинстве случаев схема возмещения затрат лизинговой компании на приобретение актива согласуется с ускоренными амортизационными схемами. При этом в состав последнего лизингового платежа входит вся сумма амортизации, которая должна быть доначислена, чтобы остаточная стоимость актива стала равной нулю: это, по сути, эквивалентно включению в состав последнего лизингового платежа выкупной стоимости актива;

Проценты по кредитным ресурсам, привлекаемым лизинговой компанией на приобретение актива, передаваемого в лизинг. Мы исходим их допущения, что лизинговой компании необходимо привлечь 80% от цены приобретаемого актива (включая НДС). При этом в целях упрощения расчетов в модели мы предполагаем, что кредит привлекается на срок, равный сроку лизингового договора, с погашением основной суммы долга равными платежами;

Страховой платёж. Данный элемент лизингового платежа призван компенсировать расходы лизинговой компании на страхование предмета лизинга. Мы предполагаем, что компания-лизингополучатель не желает страховать актив(и у неё нет такой обязанности) по истечении срока договора лизинга;

Маржа лизинговой компании. Данная составляющие лизингового платежа призвана покрыть расходы лизинговой компании, связанные со сделкой, а также обеспечить ей прибыль. Сумма маржи за каждый период рассчитывалась как произведение ставки маржи на остаточную стоимость актива на начало соответствующего периода. При этом для определения остаточной стоимости использовались схемы амортизации с применением специального коэффициента 3, предусмотренные налоговым законодательством.

Таким образом, лизинговый платёж за период определяется по следующей формуле :

ЛПt = Аt + СПt +It +Mart +(НИt), (3.2.1)

где: ЛПt - сумма лизингового платежа (период t);

Аt - сумма амортизационных отчислений (период t);

СПt - расчётная сумма страхового платежа на очередной период( t);

It - сумма процентов по кредиту, привлекаемого лизинговой компанией;

Mart - маржа лизинговой компании (период t);

НИt - налог на имущество (слагаемое взято в специальные скобки, так как распространяется только для лизинга с учётом актива на балансе лизинговой компании).

При оценке эффективности инвестиционного проекта соизмерение разновременных показателей осуществляется путем приведения (дисконтирования) их к ценности в начальном периоде. Для приведения разновременных затрат, результатов и эффектов используется норма дисконта, равная приемлемой для инвестора норме дохода на капитал.

Оценка эффективности проекта, а также сравнение различных проектов между собой осуществляется при помощи следующих показателей:

чистый дисконтированнный доход NPV;

внутренняя норма доходности IRR;

индекс рентабельности PI.

Чистый дисконтированный доход (NPV) - сумма текущих эффектов за весь расчётный период, приведённая к начальному интервалу планирования. Величина NPV для постоянной нормы дисконта определяется по формуле:

(3.2.1)

где: Т - продолжительность проектного цикла, равная числу интервалов планирования;

Пt - притоки денежных средств по проекту в течение интервала планирования t;

Ot - оттоки денежных средств по проекту в течение интервала планирования t;

kt - коэффициент дисконтирования.

(3.2.2)

Е - норматив приведения во времени (процент дисконтирования);

t - номер года расчетного периода.

Проект считается эффективным, если NPV от его реализации положителен. Чем больше значение NPV, тем эффективнее проект. Отрицательное значение NPV указывает на убыточность проекта. Чистый дисконтированный доход является основным показателем, на основании которого определяется эффективность проекта, так как он непосредственно указывает на эффект от проекта, т.е. позволяет максимизировать эффективность инвестиций.

Внутренняя норма доходности (IRR) - представляет собой ту норму дисконта, при которой дисконтированные притоки денежных средств по проекту равны дисконтированным оттокам. IRR определяется исходя из равенства:

(3.2.3)