Бухгалтерская отчетность в системе управления организацией

По статье «Итого прибыль (убыток) к распределению» показывается убыток (дебетовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки») или остаток прибыли (кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки»), подлежащие перенесению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и распределению по направлениям использования в соответствии с учредительными документами или учетной политикой организации.

Следует отметить, что международные стандарты требуют гораздо большей детализации сведений при составлении отчета о прибылях и убытках, чем белорусские методики по бухгалтерскому учету, разрабатываемые Министерством финансов Республики Беларусь. Кроме того, в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета несколько иначе группируются доходы и расходы, чем в отчетности, предусмотренной белорусским законодательством. Для составления отчетности по международным стандартам бухгалтерского учета обычно производятся корректировки, которые запрашивают формирование показателя нераспределенной прибыли отчетного периода и, следовательно, оказывают влияние на величину доходов и расходов организации.

Ситуации, наиболее часто встречающиеся в мировой практике применения международных стандартов бухгалтерского учета при проведении перераспределения доходов и расходов:

несоответствие доходов и расходов. Например, классификация доходов может предусматривать выделение видов деятельности, по которым не выделяются расходы;

классификация расходов по функциональному признаку не является исчерпывающей. Особое внимание при этом следует обратить на формирование общих, административных расходов и расходов на реализацию;

классификация расходов по функциональному признаку применяется некорректно. Можно встретить ситуацию, когда отдельные элементы общих и административных расходов, расходы по реализации включены в другие группы расходов;

требования инструкций Министерства Финансов Республики Беларусь не предусматривают подробной детализации при представлении некоторых групп расходов. Согласно требованиям международных стандартов бухгалтерского учета операционные и внереализационные расходы необходимо разбить по элементам и включить в зависимости от принадлежности в прочие, общие и административные или коммерческие расходы и т.д.

Международные стандарты бухгалтерского учета не устанавливают никакой обязательной формы отчета о прибылях и убытках. Однако международные стандарты бухгалтерского учета предусматривают два формата представления расходов: по характеру затрат и по функциям затрат (метод себестоимости продаж).

В первом случае расходы объединяются в соответствии с их характером. Данный способ применим для небольших компаний, где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциональной классификацией.

Во втором случае расходы классифицируются в соответствии с их функцией. Считается, что этот способ предусматривает представление более уместной информации, хотя и несет в себе некоторую долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности (рис.2.1)

Метод характера затрат

Выручка
Прочий операционный доход
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства
Сырье и материалы
Заработная плата
Амортизация
Прочие операционные расходы
Суммарные операционные расходы
Прибыль от операционной деятельности

Метод функций затрат

Выручка
Себестоимость продаж
Валовая прибыль
Административные расходы
Коммерческие расходы
Прочий операционный доход
Прочие операционные расходы
Прибыль от операционной деятельности

Рис. 2.1 Методы классификации затрат.

В настоящее время важное значение имеет дальнейшее совершенствование отчета о прибылях и убытках, содержание которого за последние годы хоть и претерпело существенные изменения, однако, как показывает опыт, его информационная емкость и аналитические возможности значительно ограничены. Это выражается в том, что он не дает полной информации для оценки эффективности отдельных видов деятельности (операционной, инвестиционной и финансовой), не позволяет увязать денежные потоки с финансовыми результатами по видам деятельности и т.д. Опыт зарубежных стран доказал целесообразность составления отчета о финансовых результатах, исходя из экономической концепции прибыли. Группировка доходов и расходов по характеру деятельности (основной, инвестиционной и финансовой) и другие специфические моменты этой модели позволяют всем заинтересованным сторонам оценить экономическую жизнеспособность предприятия, его надежность в финансовом отношении, определять степень операционного и финансового рисков. Такой дифференцированный учет доходов и расходов необходим также для определения цены собственного и заемного капитала, рентабельности совокупных активов, финансовых инвестиций, собственного капитала, эффекта финансового левериджа и других показателей.

Сведения о коммерческих и управленческих расходах, которые приводятся в действующем отчете, не играют существенной роли при внешнем анализе прибыли. Эта информация имеет большее значение при внутрифирменном анализе, которую нетрудно получить непосредственно из аналитических регистров бухгалтерского учета. Гораздо важнее было бы показать в этой форме отчетности сумму постоянных затрат в составе полной себестоимости продукции. Эти данные необходимы для определения безубыточного объема продаж (порога рентабельности), зоны безопасности, уровня операционного риска предприятия, как основных показателей его финансовой устойчивости.

Управленческие расходы, отражаемые в данном отчете, -- это далеко не все постоянные издержки предприятия, независящие от объемов его деятельности. В состав постоянных затрат входит, кроме того, часть заработной платы производственных рабочих-повременщиков, доплаты, амортизация машин и оборудования, арендная плата, лизинговые платежи, проценты за кредит и др. Следовательно, значительная часть производственной себестоимости реализованной продукции относится к постоянным затратам, независящим от динамики объемов деятельности предприятия, также как и управленческие и коммерческие расходы включают значительную долю переменных затрат. Отсюда валовая (маржинальная) прибыль, отражаемая в данном отчете, не в полной мере соответствует своей сущности.

Введение в бухгалтерскую отчетность показателя постоянных затрат предприятия дало бы возможность внешним пользователям определять безубыточный объем продаж и зону безопасности предприятия, уровень операционного риска, а следовательно полнее и точнее оценивать устойчивость финансового состояния предприятия.

Для оценки динамики прибыли было бы целесообразно выручку, сумму, переменных затрат и прибыль от реализации продукции показывать не только за прошлый и отчетный период, но и за прошлый период в пересчете на фактический объем продаж отчетного периода. Такая информация необходима для изучения факторов формирования прибыли, т. е. можно было бы видеть, как изменилась ее сумма за счет объемов продаж, структуры реализованной продукции, уровня ее себестоимости, отпускных цен.

Учитывая вышеизложенное, структурно-логическая модель отчета о прибылях и убытках должна выглядеть следующим образом (рис. 2.2.).

Существенные отличия данной концепции построения отчета о финансовых результатах состоят в том, что в нем достаточно развернуто отражается поэтапный процесс формирования общей суммы брутто-прибыли от основной, инвестиционной и финансовой деятельности до выплаты процентов и налогов. Это та сумма прибыли, которую заработало предприятие для всех заинтересованных сторон: государства, кредиторов, собственников и наемного персонала. Прибыль после уплаты процентов за использование заемных средств, а также налогов -- это чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Чистая прибыль после выплаты дивидендов и отчислений на собственные нужды работников -- нераспределенная (капитализированная) ее часть. Отношение ее суммы к собственному капиталу показывает темп роста собственного капитала за счет накопленной прибыли.



Рис. 2.2. Структурно-логическая модель формирования показателей прибыли.

Использование того или иного показателя прибыли зависит от цели анализа, а также от категории заинтересованных лиц. Так, для определения безубыточного объема продаж и зоны безопасности предприятия используется маржинальная прибыль, для оценки уровня доходности производства отдельных видов продукции и определения коммерческой маржи -- прибыль от реализации продукции до выплаты процентов и налогов, для оценки доходности совокупного капитала и эффекта финансового рычага -- общая сумма прибыли от всех видов деятельности до выплаты процентов и налогов, для оценки рентабельности собственного капитала -- чистая прибыль, для оценки экономически устойчивого роста предприятия -- капитализированная (реинвестированная) прибыль и т. д. Желательно, чтобы финансовая отчетность давала сведения о финансовых результатах в таком разрезе.

Нужно учитывать также неодинаковую значимость того или иного показателя прибыли для разных категорий заинтересованных лиц. Для собственников предприятия важен конечный финансовый результат -- чистая прибыль, которую они могут изымать в виде дивидендов или реинвестировать с целью расширения масштабов деятельности и упрочнения своих рыночных позиций. Для кредиторов размер чистой прибыли, который остается собственнику, не представляет интереса. Их больше интересует сумма прибыли до уплаты процентов и налогов, поскольку именно из нее они получают свою часть за ссуженный капитал. Государство же интересует прибыль после уплаты процентов до вычета налогов, так как именно она служит источником поступления денег в бюджет.

Для того, чтобы в бухгалтерском учете формировался финансовый результат до выплаты процентов и налогов, целесообразно проценты за кредит рассматривать как расходы периода и учитывать финансовые расходы на отдельном счете, списывая их затеи прямо на счет 99, без отнесения на себестоимость продукции. Это значительно упростило бы систему учета, позволило бы без дополнительной выборки данных определять цену каждого вида заемных средств и осуществлять более действенный контроль за эффективностью их использования.

С учетом вышеизложенной концепции учета и формирования конечного финансового результата, можно предложить следующую форму отчета о прибылях и убытках (табл. 2.3).

Таблица 2.3 Отчет о прибылях и убытках

Показатель	Код	Отчетный период	Аналогичный период предыдущего года
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ и услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010
Себестоимость проданных товаров, продукции и услуг	020
Маржинальная прибыль	030
Постоянные затраты периода	040
Прибыль (убыток) от продаж	050
Сальдо внереализационных доходов и расходов по основной деятельности	060
Прибыль от основной (операционной) деятельности	070
Прибыль (убыток) от инвестиционной деятельности	080
Прибыль (убыток) от финансовой деятельности	090
Сальдо чрезвычайных доходов и расходов	100
Общая сумма прибыли отчетного периода до выплаты процентов и налогов	110
Начисленные проценты за использование заемных средств и другие финансовые расходы по их привлечению	120
Прибыль (убыток) до налогообложения	130
Налог на прибыль	140
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	150
Справочно:
Выручка (нетто) за фактический объем продаж отчетного периода по ценам прошлого периода	160		х
Переменные затраты на фактический объем продаж отчетного периода по уровню затрат прошлого периода	170		х
Дивиденды на одну обыкновенную акцию	180
Дивиденды на одну привилегированную акцию	190
Базовая прибыль (убыток) на одну акцию	200
Разводненная прибыль (убыток) на одну акцию	210

Такая структура отчета позволяет видеть не только процесс формирования и распределения прибыли, но и достаточно подробно характеризует факторы изменения ее величины, что необходимо для правильной оценки и прогнозирования эффективности функционирования предприятия.

Отчет о движении источников собственных средств (форма № 3) (приложение В) содержит данные о величине источников собственных средств на начало отчетного периода, об их увеличении (начислении) по каждому источнику роста, об их уменьшении по направлениям расходования и о величине источников на конец отчетного периода.

В графе 3 « Остаток на начало года» данного отчета показываются остатки средств фондов и целевых поступлений.

В графе 4 «Поступило (начислено) в отчетном году» отражаются произведенные от распределяемой прибыли отчисления в фонды организации, суммы пополнения фондов за счет доходов отличных от прибыли, поступления из бюджета и внебюджетных источников средств целевого финансирования, начисленные резервы текущих расходов и полученные резервы в счет будущих периодов.

В графе 5 «Израсходовано (перечислено) в отчетном году» показываются суммы фактически израсходованных прибыли, фондов, целевого финансирования, а также использованных текущих резервов и доходов будущих периодов.

По статье «Уставный фонд» организация показывает сумму уставного фонда на начало отчетного периода, зафиксированную в учредительных документах, а также ее увеличение и (или) уменьшение.

По статье «Резервный фонд» отражаются суммы резервных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством или учредительными документами.

По статье «Добавочный фонд» отражается увеличение добавочного фонда организации за счет прироста стоимости имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода.

При формировании показателей Отчета о движении источников собственных средств данные о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) показываются раздельно. При этом нераспределенная прибыль показывается в отчете как остаток прибыли после начисления налогов и сборов из прибыли в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

По статье «Целевое финансирование» отражается движение средств, полученных организацией их соответствующих источников на цели своей деятельности (с расшифровкой источников поступлений в справке о целевом использовании бюджетного и внебюджетного финансирования).

При формировании раздела 2 «Справка о целевом использовании бюджетного и внебюджетного финансирования» в Отчете о движении источников собственных средств организация показывает раздельно средства полученные а также списание средств целевого финансирования.

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам.

Отчет о движении денежных средств (форма №4) (приложение Г) одна из основных форм бухгалтерской отчетности, в которой суммируется информация о поступлении и выбытии денежных средств организации. В отчете приводятся сведения о движении денежных средств организации, учитываемых на счетах бухгалтерского учета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути». Отчет составляется в белорусских рублях.

В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату, когда была совершена хозяйственная операция. Полученные данные по расчетам суммируются при заполнении соответствующих строк формы.

Таким образом, основной целью Отчета о движении денежных средств является обеспечение заинтересованных пользователей информацией о поступлении и выплате денежных средств организации за отчетный период.

Эффективность и перспективность деятельности субъекта хозяйствования зависят не столько от прибыли, полученной за какой-либо период, сколько от степени ликвидности, т.е. от движения денежных средств.

Отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс не отражают приток, отток и внутреннее движение средств хозяйствующих субъектов и не дают удовлетворенного объяснения тому, как они получают и используют свои средства. Способность организации обеспечить себя денежными ресурсами для того, чтобы выжить, расширяться и погашать ссуды, является решающим моментом, который должен быть предметом отдельного финансового отчета.

Для решения этих задач в международной практике используется Отчет о движении денежных средств. Этот отчет составляется для того, чтобы пользователь мог оценить следующее:

объем и источники, из которых были получены денежные средства, а также основные направления их использования;

возможность организации расплатиться по своим текущим обязательствам;

достаточность полученной прибыли для обслуживания текущей деятельности;

достаточность собственных средств организации для осуществления инвестиционной деятельности и др.

Важность этих оценок велика при принятии инвестиционных решений. Таким образом, Отчет о движении денежных средств связывает Отчет о прибылях и убытках с бухгалтерским балансом и всеобъемлюще описывает движение денежных средств, представляющее собой начало и конец производственно-коммерческого цикла. Он необходим как для администрации, так и для внешних пользователей -- инвесторов и кредиторов.

Денежные поступления и выплаты относятся на текущую инвестиционную и финансовую деятельность.

Текущая деятельность -- деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. К текущей деятельности относится производство промышленной продукции, выполнение строительных работ, занятие сельским хозяйством, торговлей, общественным питанием, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и другими аналогичными видами деятельности.

Инвестиционная деятельность -- деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации с целью приобретения земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования. Нематериальных активов и других долгосрочных активов, а также их продажей и др.

Финансовая деятельность -- деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.

В разделе «Поступило денежных средств -- всего» отражаются суммы денежных средств, поступившие в организацию с начала года.

В разделе «Направлено денежных средств -- всего» отражаются суммы денежных средств, направленных на оплату приобретенных активов, на осуществление расчетов с персоналом по оплате труда, на уплату налогов и сборов, на выплату дивидендов и процентов, на погашение кредитов и займов, на оплату прочих расходов. Справочно показываются суммы денежных средств, сданных организацией в банк или иную кредитную организацию, которые в итоговые показатели отчета не включаются.

В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета отчет показывает движение денежных средств и их эквивалентов.

В связи с ориентацией бухгалтерского учета Республики Беларусь на международные стандарты, при составлении Отчета о движении денежных средств целесообразно также рассмотреть и денежные эквиваленты. Для учета информации о денежных эквивалентах организации могут использоваться счета 56 «Денежные документы» (за исключением собственных акций выкупленных у акционеров), 57 «Переводы в пути» и 58 «Финансовые вложения» (в части инвестиций, первичный срок погашения которых не превышает трех месяцев).

Важным при составлении отчета является устранение внутренних оборотов, которые возникают при переходе денежных средств из одной статьи в другую.

В отчете не отражаются также не денежные операции инвестиционного и финансового характера, характеризующие основные средства, долгосрочный кредит либо уставный фонд. К таким операциям можно отнести приобретение основных средств за счет долгосрочных кредитов, погашение кредиторской задолженности посредством передачи кредиторам дополнительных акций и др. Эти операции представляют собой обычную инвестиционную или финансовую деятельность. Поэтому закономерен вопрос о целесообразности отражения этой информации в Отчете о движении денежных средств. Однако следует отметить, что одной из целей отчета является предоставление информации для планирования инвестиционной и финансовой политики организации и, что эти операции обязательно повлияют на состояние денежных средств организации в будущем. Поэтому международные стандарты предусматривают их отражение в данном отчете.

В процессе работы с информацией отчета целесообразно выделять стабильные и случайные источники поступления денежных средств в организацию.

Решение этих и других проблем, связанных с совершенствованием Отчета о движении денежных средств, позволит приблизить отечественную бухгалтерскую отчетность к требованиям общепринятых международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Это позволит реализовать в полной мере одну из основных целей отчетности -- обеспечение всех групп заинтересованных пользователей данными в том виде, который наиболее удобен для их восприятия, дальнейшей обработки, интерпретации.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма 5) (приложение Д).

В разделе 1 «Движение заемных средств» организация показывает наличие на начало и коней года средств, полученных как в виде кредитов банка, так и займов у других организаций и физических лиц, включая суммы начисленных (уплаченных) процентов. В отчете отдельными строками отражаются данные о кредитах и займах, не возвращенных (непогашенных) в сроки, установленные договором, о просроченных и продленных бюджетных ссудах и займах. Кроме того, дается расшифровка полученных кредитов и займов по их целевому назначению.

В разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» отражаются данные о дебиторской и кредиторской задолженности организации, учитываемой на счетах учета расчетов, включая обязательства, обеспеченные векселями, авансы полученные и выданные.

В разделе 3 «Амортизируемое имущество» приводятся данные о составе основных средств и нематериальных активов, принадлежащих организации, а также об имуществе, сдаваемом в аренду (лизинг). Амортизируемое имущество отражается по первоначальной стоимости.

В разделе 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций» показывается наличие собственных и привлеченных средств у организации и их использование на цели капитальных и других долгосрочных финансовых вложений. Информация расшифровывается по видам источников собственных и привлеченных средств, участвующих в долгосрочном инвестировании имущества организации.

В разделе 5 «Финансовые вложения» расшифровывается состав долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений организации в белорусских рублях и иностранных валютах, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения».

Отчет о целевом использовании полученных средств составляют некоммерческие организации, существующие за счет поступающих вступительных, членских и добровольных взносов, а также получаемых доходов от осуществления коммерческой деятельности. Эти средства используются для реализации, предусмотренной уставом некоммерческой организации. В данном отчете отражаются данные об остатках средств на начало года, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов или доходов от осуществления предпринимательской деятельности, о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств, их расходовании в течение отчетного периода. Отчет заполняется на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью некоммерческой организации, и списанных на уменьшение целевых поступлений.

Пояснительная записка характеризует деятельность организации в отчетном году. Приводятся в ней данные по показателям, не нашедшим отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке необходимо раскрыть данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, пассивы, кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности в общей сумме. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов.

В пояснительной записке приводится краткая характеристика деятельности организации (виды деятельности) и факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации. В ней также приводятся принятые решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли и соответствующая финансовая информации, полезная для получения более полной и объективной картины об имущественном и финансовом положении организации.

Кроме того, необходимо привести данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после даты составления годовой бухгалтерской отчетности до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации, включая принятие решения о распределении прибыли.

Организация, имеющая дочерние и зависимые общества, в пояснительной записке приводит сведения об их начислении, месте нахождения, наименовании и виде деятельности.

При раскрытии основных показателей деятельности организации может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности, научно-технического уровня продукции. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины. В случае необходимости в пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

Организации должны привести расшифровку кредиторской задолженности в иностранной валюте с указанием сроков ее погашения согласно договорам, выделив, в том числе, задолженность по кредитам, полученным под гарантию Правительства Республики Беларусь.

В потребительской кооперации содержание пояснительной записки определяется Правлением Белкоопсоюза. В ней отражают сведения о перечислении средств на подготовку кадров и содержание учреждений образования; об отчислениях в инновационный фонд; о проведенной работе по кооперированию населения и другие данные.

2.4 Внутрисистемная бухгалтерская отчетность

Для управления доходами и расходами организаций потребительской кооперации, а также для осуществления контроля сохранности кооперативной собственности Правлением Белкоопсоюза утверждена внутрисистемная бухгалтерская отчетность. Она включает три отчетные формы, составляемые за квартал, полугодие, девять месяцев, год и представляемые вышестоящей кооперативной организации. Методические указания по ее составлению разрабатывает Управление бухгалтерского учета и отчетности Белкоопсоюза, а утверждает их Правление Белкоопсоюза.

Отчет о расходах на реализацию товаров (форма № 3) (приложение Е) заполняют организации осуществляющие деятельность в сфере торговли, общественного питания, закупок и реализации сельскохозяйственных продуктов и сырья. Составляют его по данным регистров аналитического учета расходов на реализацию. В отчете данные приводятся нарастающим итогом с начала года.

Отчет о расходах на реализацию товаров составляется по статьям утвержденной номенклатуры текущих расходов. Расходы отражаются по видам осуществляемой деятельности: оптовой и розничной торговле, общественному питанию и заготовкам - с постатейным выделением расходов на реализацию товаров в пределах установленных норм затрат и сверх норм (лимитов).

В данном отчете отражаются расходы на реализацию, приходящиеся на реализованные товары. В отчете о расходах на реализацию также приводятся данные о валовой прибыли от реализации товаров по видам торгово-закупочной деятельности, суммы полученных из бюджета возмещений, начисленных налогов, сборов и прочих отчислений, производимых от валовой прибыли, прибыль (убыток) от реализации товаров. В данном отчете отражаются два показателя прибыли (убытка) от реализации товаров по видам торгово-закупочной деятельности.

Для целей составления финансовой отчетности приводится показатель прибыли (убытка), рассчитанный без учета ограничений по нормированию (лимитированию) отдельных видов расходов. Для целей налогообложения и составления налоговой отчетности формируется показатель прибыли (убытка) от реализации товаров по видам торгово-закупочной деятельности, рассчитанный с учетом установленных норм (лимитов) расходов.

Отчет о расходах на реализацию товаров содержит ряд бухгалтерских справок. В них отражаются показатели, характеризующие оптовый, розничный товарооборот, товарооборот организаций, осуществляющих общественное питание, заготовительный оборот, остатки нормируемых товарно-материальных ценностей и тары на отчетную дату.

Новая форма отчета о расходах на реализацию более удобна для использования в целях определения налогооблагаемой прибыли, что особенно важно сегодня, когда налоговый учет представляет собой обособленную систему. Кроме того, можно проконтролировать расходы на реализацию сверх норм (лимитов), выяснить причины их возникновения, принимать меры по их снижению.

Отчет о себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатах (форма № 7) (приложение Ж) составляют организации, осуществляющие производственную деятельность и занимающиеся оказанием услуг.

В первом разделе «По промышленности» отражаются показатели объема выпущенной продукции, себестоимости произведенной продукции, объема реализованной продукции и результата от реализации продукции по промышленному производству в целом и по отдельным видам производств (хлебопечение, производство кондитерских, колбасных изделий полуфабрикатов мясных, безалкогольных напитков и т.д.). Организация в отчете отражает фактические затраты на производство и реализацию продукции по установленной номенклатуре статей затрат. Причем приводятся два показателя производственной себестоимости: себестоимость, рассчитанная с учетом установленных ограничений по включению затрат (норм, лимитов), и себестоимость, рассчитанная по фактическим затратам без учета ограничений на включение отдельных видов расходов (строки 120 и 121, 140 и 141 - приложения Ж).

С учетом установленных ограничений по включению в себестоимость продукции отдельных видов расходов посредством их нормирования (лимитирования) в отчете отражаются два показателя прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения и составления налоговой отчетности приводится показатель прибыли (убытка) от реализации продукции, рассчитанный исходя из установленных ограничений по включению в себестоимость продукции отдельных видов расходов (строки 230 и 250 приложения Ж). Для целей составления финансовой отчетности приводится показатель прибыли от реализации продукции, рассчитанный без учета ограничений по включению затрат в себестоимость произведенной продукции (строки 220 и 240 приложения Ж). В этом разделе справочно указывают число убыточных предприятий.

Показатели отчета отражаются нарастающим итогом с начала года. Для заполнения этого раздела отчета используют данные аналитического учета по счетам 20 «Основное производство» и 90 «Реализация», соответствующим субсчетам.

Во втором разделе «По другим видам деятельности» отражают выручку от реализации продукции, работ, услуг, затраты на их производство и реализацию, а также финансовые результаты по всем видам производственной деятельности (приложение Ж). Данный раздел отчета заполняют организации, осуществляющие производство продукции сельского хозяйства, оказание транспортных услуг, выполнение строительных работ, информационно-техническое обслуживание и рынки. Причем затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и прибыль (убыток) по данным видам деятельности отражаются как с учетом ограничений по включению отдельных расходов в себестоимость производимой продукции (работ, услуг), так и без учета данных ограничений.

Для заполнения этого раздела отчета используются учетные данные с начала года по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 90 «Реализация».

Отчет о сохранности кооперативной собственности (форма № 11) (приложение И) отражает состояние расчетов по возмещению недостач и хищений на начало года и конец отчетного периода, а также их движение в отчетном периоде. Отчет заполняют по данным регистров аналитического учета недостач, потерь и хищений. Составляют его работники бухгалтерии совместно со специалистами ревизионного отдела.

Выявленные при инвентаризациях недостачи отражаются в отчете по количеству случаев и по сумме, выделяя суммы установленных недостач товарно-материальных ценностей и денежных средств. Отдельными позициями в отчете показывают недостачи, перечисленные с других счетов и принятые от других организаций.

Уменьшение задолженности по недостачам и хищениям отражают по источникам их погашения или направлениям списания в отчетном периоде: взыскание с виновных лиц, списание на убытки, перечисление на другие счета, передача другим организациям. Задолженность по недостачам и хищениям на конец отчетного периода группируется по степени готовности к ее взысканию и обеспечению исковыми документами (подтверждена судом, находится в судебно-следственных органах и т.п.).

К данному отчету заполняются справки: о потерях от порчи, отнесенных на виновных лиц; о движении задолженности по кражам; об ущербе от страховых случаев; о наличии сверхнормативных остатков товаров и др. (приложение).

Кроме того бухгалтера ежемесячно составляют статистический отчет о задолженности организации (форма № 6ф) (приложение К).

В первом разделе «Состояние расчетов» отражается дебиторская и кредиторская задолженность, задолженность по кредитам и займам, а также денежные средства организации. Кроме того, задолженность показывается в общей сумме (всего), отдельно отражается просроченная задолженность и задолженность, числящаяся свыше трех месяцев.

Во втором разделе «Состояние расчетов внутри Республики и с другими государствами» отражаются расчеты организации внутри Республики, со странами ближнего зарубежья и с другими государствами, где также выделяется дебиторская и кредиторская задолженность с выделением просроченной задолженности и задолженности по полученным кредитам и займам.

В третьем разделе «Кредиторская задолженность за полученные топливно-энергетические ресурсы» отражается кредиторская задолженность организации за топливно-энергетические ресурсы организациям Республики Беларусь и других государств. В этом разделе, кроме того, отдельно выделяется просроченная кредиторская задолженность.

Необходимость составления внутрисистемной отчетности обусловлена тем, что данный вид отчетности является важным элементом в системе управления расходами и доходами организаций потребительской организации.

3. АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

3.1 Анализ бухгалтерского баланса организации

3.1.1 Анализ активов организации и источников их формирования

Основными источниками информации для анализа финансового состояния организации, формирования и размещения его капитала служат бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, данные первичного и аналитического учета, которые расшифровывают и детализируют отдельные статьи баланса.

Бухгалтерский баланс -- способ обобщенного отражения в стоимостной оценке состояния активов организации и источников их формирования на определенную дату. По своей форме он представляет собой таблицу, в которой, с одной стороны (в активе), отражаются средства организации, а с другой (в пассиве) - источники их формирования.

Все, что имеет стоимость, принадлежит организации и отражается в активе баланса, называется его активами. Актив содержит сведения о размещении капитала, имеющегося в распоряжении организации, т.е. о вложении его в конкретное имущество и материальные ценности, о расходах организации на производство и реализацию продукции и об остатках свободной денежной наличности. Каждому виду размещенного капитала соответствует отдельная статья бухгалтерского баланса (рис. 3.1).

Главным признаком группировки статей актива баланса считается степень их ликвидности (скорость превращения в денежную наличность).

Для определения ликвидности бухгалтерского баланса активы группируются по мере убывания сроков ликвидности, а пассивы (забегая вперед) - по мере увеличения сроков их погашения.



Рис. 3.1. Схема структуры активов баланса.

Активы подразделяются на 4 группы:

А1 - наиболее ликвидные активы (денежные средства, краткосрочные финансовые вложения);

А2 - быстрореализуемые активы (дебиторская задолженность со сроком погашения до 12 месяцев);

А3 - медленнореализуемые активы (запасы и налоги по приобретенным ценностям);

А4 - труднореализуемые активы (внеоборотные активы, долгосрочная дебиторская задолженность).

Пассивы подразделяются на 4 группы:

П1 - наиболее срочные обязательства (кредиторская задолженность);

П2 - краткосрочные обязательства (краткосрочные кредиты и займы);

П3 - долгосрочные обязательства (долгосрочные кредиты и займы);

П4 - постоянные пассивы (источники собственных средств, доходы и расходы).

На основании баланса ликвидности можно определить степень ликвидности. Баланс считается абсолютно ликвидным, когда выполняются следующие неравенства: А1 ? П1, А2 ? П2, А3? П3, А4? П4.

Если выполняется первое неравенство, это говорит о том, что денежных средств и краткосрочных финансовых вложений достаточно для погашения наиболее срочных обязательств.

Если выполняется второе и третье неравенство, то раскрываются потенциальные возможности организации по погашению наиболее отдаленных требований наиболее отдаленными поступлениями в результате реализации запасов и погашения дебиторской задолженности.

Четвертое неравенство свидетельствует о том, что в организации собственного капитала достаточно не только для формирования внеоборотных активов, но и его части хватает на формирование оборотных активов.

Проанализируем, выполняются ли эти неравенства на примере исследуемой организации.

первое неравенство (А1 ? П1) не выполняется, т.е. денежных средств и краткосрочных финансовых вложений недостаточно для погашения наиболее срочных обязательств (А1 = 54 млн. р.; П1 = 2899 млн. р.). Кроме того, не выполняется четвертое неравенство (А4 ? П4), т.е. у организации недостаточно собственных средств (А4 = 6905 млн. р.; П4 = 5719 млн. р.), и второе неравенство (А2 ? П2, где А2 = 1089 млн. р., П2 = 1141 млн.р.), в то время как соблюдается третье неравенство (А3 ? П3, где А3 = 733 млн. р., П3 = 295 млн. р.), т.е. в Кореличском райпо есть кое-какие возможности по погашению наиболее отдаленных требований отдаленными поступлениями в результате реализации запасов и погашения дебиторской задолженности.

Таким образом, бухгалтерский баланс Кореличского райпо нельзя назвать абсолютно ликвидным, более того, можно отметить, что он абсолютно неликвиден.

Средства организации могут использоваться в ее внутреннем обороте и за ее пределами (дебиторская задолженность, приобретение ценных бумаг, акций облигаций других организаций).

Оборотный капитал может находиться в сфере производства (запасы, незавершенное производство) и сфере обращения (готовая продукция на складах и отгруженная покупателям, средства в расчетах, денежные средства и др.).

Оборотный капитал может функционировать в денежной и материальной форме. В период инфляции вложение средств в денежные активы приводит к понижению покупательной способности.

Размещение средств организации имеет очень большое значение в финансовой деятельности и повышении ее эффективности. От того, какие средства вложены во внеоборотные и оборотные активы, сколько их находится в сфере производства и обращения, в денежной и материальной форме, насколько оптимально их соотношение, во многом зависят результаты производственной и финансовой деятельности, следовательно, и финансовое состояние организации.

В процессе анализа активов следует изучить изменения в их составе и структуре (табл. 3.1).

Таблица 3.1 Структура и динамика активов Кореличского райпо за 2003-2004 г. г.

Показатели	На 01. 01. 2004 г.	На 01. 01. 2005 г.	Отклонение (+; -)	Темп роста, %
	сумма, млн. р.	уд. вес, %	сумма, млн. р.	уд. вес, %	сумма, млн. р.	уд. вес, %
1. Внеоборотные активы	6005	70,92	6884	68,47	879	-1,95	114,64
2. Оборотные активы	2522	29,58	3170	31,53	648	1,95	125,69
В том числе:	х	х	х	х	х	х	х
2.1. Запасы и затраты	227	9,00	328	10,35	101	1,35	144,49
2.2. Налоги по приобретенным ценностям	421	16,69	405	12,78	-16	-3,91	96,20
2.3. Готовая продукция и товары	1179	46,75	1240	39,12	61	-7,63	105,17
2.4. Товары отгруженные	х	х	х	х	х	х	х
2.5. Дебиторская задолженность	665	26,37	1143	36,05	478	9,68	171,88
2.6. Финансовые вложения	12	0,48	17	0,54	5	0,06	141,67
2.7. Денежные средства	18	0,71	37	1,16	19	0,45	205,56
2.8. Прочие оборотные активы	х	х	х	х	х	х	х
Итого активов	8527	100,00	10054	100,0	1527	-	117,91

Из таблицы 3.1 видно, что за отчетный год структура активов исследуемой организации несколько изменилась: внеоборотных и оборотных активов увеличилась на 14,64 % и 25,69 % соответственно. Однако удельный вес активов в общей стоимости активов уменьшился на 1,95 %, а оборотных активов соответственно увеличился на 1,95 %. Средства организации, вернее их большая часть вложена не в оборотные активы, которые имеют быструю отдачу и окупаемость, а во внеоборотные активы (68,47 %).

В процессе последующего анализа необходимо более детально изучить состав, структуру и динамику внеоборотных и оборотных активов. Долгосрочные или внеоборотные активы ? это вложение средств с долговременными целями в недвижимость, ценные бумаги, нематериальные активы и т.д.

Из таблицы 3.2 видно, что за анализируемый период сумма внеоборотных активов увеличилась на 14,64 %, в том числе увеличилась и сумма основных средств, однако уменьшилась доля вложений во внеоборотные активы, что свидетельствует о сокращении инвестиционной деятельности исследуемой организации.

Таблица 3.2 Состав и динамика внеоборотных активов Кореличского райпо за 2003-2004 г.г.

Внеоборотные активы	На 01.01.04	На 01.01.05	Отклонение (+, -)	Темпы роста, %
	сумма, млн. р.	уд. вес, %	сумма, млн. р.	уд. вес., %	сумма, млн. .р.	уд. вес, %
Основные средства	5591	93,11	6836	99,30	1245	6,19	122,27
Нематериальные активы	6	0,10	3	0,04	-3	-0,06	50,00
Вложения во внеоборотные активы	408	6,79	45	0,66	-363	-6,13	11,03
ИТОГО	6005	100	6884	100	879,0	-	114,64

Схематически состав и динамику внеоборотных активов Кореличского райпо можно представить следующим образом (рис. 3.2).

Рис. 3.2. Состав внеоборотных активов Кореличского райпо за 2003-2004 г.г

Далее необходимо проанализировать изменение состава и динамики оборотных активов, как наиболее мобильной части капитала, от состояния которых, в значительной степени зависит финансовой состояние организации. При этом следует иметь в виду, что стабильная структура оборотных активов свидетельствует о стабильном, хорошо отлаженном процессе производства и сбыта продукции. Существенные ее изменения говорят о нестабильной работе организации.

Как видно из таблицы 3.1, наибольший удельный вес в оборотных активах занимают готовая продукция и товары. На их долю по состоянию на 01.01.04 приходилось 46,75 %, а на 01.01.05 39,12 % оборотных активов. К концу 2004г. значительно увеличилась доля дебиторской задолженности (с 26,37 % до 36,05 %), кроме того, увеличилась доля запасов и затрат (на 1,35 %) и денежных средств (на 0,45 %). Увеличение доли запасов и затрат может свидетельствовать о трудностях сбыта продукции и ухудшении финансовой ситуации.

Увеличение денег на счетах в банке свидетельствует, как правило, об укреплении финансового состояния организации. Сумма денег должна быть такой, чтобы ее хватало на погашение всех первоочередных платежей. Наличие больших остатков денег на протяжении длительного времени может быть результатом неправильного использования средств. Их можно быстро пускать в оборот с целью получения прибыли, расширять свое производство и др.

Как же влияет на финансовое состояние увеличение счетов дебиторов? Если организация расширяет деятельность, то растет число покупателей, а следовательно и дебиторская задолженность. Т.е. рост дебиторской задолженности не всегда оценивается отрицательно. Однако необходимо отличать нормальную и просроченную дебиторскую задолженность. На анализируемом предприятии доля просроченной задолженности в общей сумме задолженности увеличилась с 12,18% до 15,92% (табл. 3.3).

Ее наличие создает финансовые затруднения, т.к. организация будет чувствовать недостаток финансовых ресурсов для приобретения производственных запасов, выплаты заработной платы и др. Кроме того, замораживание средств приводит к замедлению оборачиваемости активов. Поэтому каждая организация заинтересована в сокращении сроков погашения платежей.

Сведения, которые приводятся в пассиве баланса, позволяют определить, какие изменения произошли в структуре собственного и заемного капитала, сколько привлечено в оборот организации долгосрочных и краткосрочных заемных средств, т.е. пассив показывает, откуда взялись средства, кому обязана за них организация. Финансовое состояние организации во многом зависит от того, какие средства она имеет в своем распоряжении и куда они вложены.

Таблица 3.3 Данные о качестве дебиторской и кредиторской задолженности Кореличского райпо за 2003-2004 г. г.

Показатели	На 01. 01. 2004 г.	На 01. 01. 2005 г.	Темп роста, %
1. Дебиторская задолженность, всего (стр. 110 формы 5), млн. р.	665	1143	171,88
2. Просроченная дебиторская задолженность (стр. 140 формы 5), млн. р.	81	182	224,69
3. Доля просроченной дебиторской задолженности в общей сумме задолженности, %	12,18	15,92	130,73
4. Кредиторская задолженности (стр. 150 формы 5), млн. р.	2191	2899	132,31
5. Просроченная кредиторская задолженность (стр. 210 формы 5), млн. р.	768	613	79,82
6. Доля просроченной кредиторской задолженности в общей сумме задолженности, %	35,05	21,15	60,32

По степени принадлежности используемый капитал подразделяется на собственный и заемный (рис.3.3).

Рис. 3.3 Схема структуры пассива баланса.

Необходимость в собственном капитале обусловлена требованиями самофинансирования организаций. Он является основой самостоятельности и независимости организации. Однако, необходимо учитывать, что финансирование деятельности организации только за счет собственных средств не всегда выгодно для нее, особенно в тех случаях, если производство, носит сезонный характер. Тогда в отдельные периоды будут накапливаться большие средства на счетах в банке, а в другие периоды их будет недоставать. Кроме того, следует иметь в виду, что, если цены на финансовые ресурсы невысокие, а организация может обеспечить более высокий уровень отдачи на вложенный капитал, чем платит за кредитные ресурсы, то, привлекая заемные средства, она может повысить рентабельность собственного капитала.

В то же время, если средства организации созданы в основном за счет краткосрочных обязательств, то ее финансовое положение будет неустойчивым, так как с капиталом краткосрочного пользования необходима постоянная оперативная работа, направленная на контроль за своевременным возвратом их, и на привлечение в оборот на непродолжительное время других капиталов.

Следовательно, от того, насколько оптимально соотношение собственного и заемного капитала, во многом зависит финансовое положение организации. Выработка правильной финансовой стратегии поможет многим организациям повысить эффективность своей деятельности. В связи с этим важными показателями, характеризующими рыночную устойчивость организации, являются:

коэффициент автономии (независимости или удельный вес собственного капитала в общей сумме капитала);

коэффициент финансовой зависимости (доля заемного капитала);

коэффициент финансового левериджа (отношение заемного капитала к собственному).

Чем выше уровень первого показателя и ниже второго и третьего, тем устойчивее финансовое состояние организации.

Исходя из данных таблицы 3.4, можно сделать вывод, что доля собственного капитала имеет тенденцию к снижению. За 2004г. она снизилась на 0,05 %, в то же время финансовая зависимость организации от внешних инвесторов повысилась.

Таблица 3.4 Показатели, характеризующие финансовую устойчивость Кореличского райпо за 2003-2004 г.г.

Показатель	Уровень показателя
	На 01.01.04	На 01.01.05	Изменение (+, -)
Коэффициент автономии	0,62	0,57	-0,05
Коэффициент финансовой зависимости	0,32	0,43	0,05
Коэффициент финансового левериджа	0,61	0,75	0,14

Оценка изменений, которые произошли в структуре капитала, может быть разной с позиций инвесторов и с позиции организации. Для банков и прочих инвесторов более надежна ситуация, если доля собственного капитала у клиента более высокая. Это исключает финансовый риск. Организации же, как правило, заинтересованы в привлечении заемных средств. Получив заемные средства под меньший процент, чем экономическая рентабельность организации, можно расширить производство, повысить доходность собственного капитала.

При внутреннем анализе финансового состояния необходимо изучить структуру и динамику источников формирования активов (табл. 3.5).

Таблица 3.5 Структура и динамика источников формирования активов Кореличского райпо за 2003-2004 г. г.

Показатели	На 01. 01. 2004 г.	На 01. 01. 2005 г.	Отклонение (+; -)	Темп роста, %
	сумма, млн. р.	уд. вес, %	сумма, млн. р.	уд. вес, %	сумма, мл. р.	уд. вес, %
1. Источники собственных средств	5335	62,57	5747	57,16	412	-5,41	107,72
2. Доходы и расходы	-51	-0,60	-28	-0,28	23	0,32	54,90
3. Расчеты	3243	38,03	4335	43,12	1092	5,09	133,67
В том числе:	х	Х	х	х	х	х	х
3.1. Краткосрочные кредиты и займы	990	30,53	1141	26,32	151	-4,21	115,25
3.2. Долгосрочные кредиты и займы	57	1,76	295	6,80	238	5,04	517,54
3.3. Кредиторская задолженность	2191	67,56	2899	66,88	708	-0,68	132,31
3.4. Прочие виды обязательств	5	0,15	-	-	-5	-0,15	-
Итого пассивов	8527	100	10054	100	1527	-	117,91

На анализируемом предприятии доля собственных средств снизилась, доля заемных средств (расчетов) увеличилась на 5,09 %.

В структуре заемных средств наибольший удельный вес занимает кредиторская задолженность (66,88 %), причем ее сумма по состоянию на 01.01.05 увеличилась по сравнению с 01.01.04 на 32.31 %.