Бухгалтерский учет затрат и издержек обращения торгового предприятия

Эффективно используемым в теории и в практике экономического анализа инструментом является концепция предельных (маржинальных) затрат, т.е. затрат на производство и реализацию последней единицы продукции. Это сравнительно новое понятие для традиционной российской системы учета и анализа хозяйственной деятельности. Для многих оно связано с понятием точки безубыточности предприятия.

Из курса микроэкономики известно, что начиная с некоторого объема выпуска, кривая переменных затрат будет возрастающей, а кривая предельного дохода -- убывающей. Для определения условий максимизации прибыли основным является соотношение между предельным доходом и предприятия. В случае же, когда предельные затраты больше предельного дохода, к увеличению прибыли приведет уменьшение выпуска продукции. Теперь можно сформулировать критерии расчета точки, в которой достигается максимум прибыли: максимум прибыли достигается при таком объеме производства, при котором предельный доход равен предельным затратам (MR = МС ). Леонтьев В.Е. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. / В.Е. Леонтьев, В.В. Бочаров. - СПб.: ИВЭСЭП, Знание, 2004. - С. 247.

Следовательно, категория «предельные затраты» имеет принципиальное значение для определения приносящего, следуя закону максимизации прибыли, должно производить товары, предельные затраты на производство которых ниже рыночной цены, и прекратить производство товаров, имеющих превышение предельных затрат над рыночной ценой.

Соответствие между предельной полезностью (которая прямо связана с ценой реализации -- предельным доходом) и предельными затратами в каждой отрасли необходимо для роста эффективности экономической деятельности и благосостояния общества. Эффективность распределения ресурсов достигается при выравнивании предельных затрат и рыночной цены в результате конкуренции. оказании услуг).

Как следует из данного закона, процесс максимизации прибыли представляет собой процесс достижения такой величины выпуска, при котором экономическая прибыль предприятия равна нулю. С точки зрения экономической теории безубыточность есть нормальное состояние фирмы на современном конкурентном рынке, находящемся в состоянии долгосрочного равновесия. При этом под экономической прибылью понимается то определение прибыли, при котором в расходы фирмы включаются среднерыночная ставка дохода на инвестированный капитал (альтернативная стоимость капитала), а также нормальный доход предприятия. При таких допущениях определение точки безубыточности звучит следующим образом. Точка безубыточности -- это такой объем продаж продукции предприятия, при котором выручка полностью покрывает все расходы на производство и реализацию продукции, в том числе среднерыночный процент на собственный капитал фирмы и нормальный предпринимательский доход.

В самом деле, предприятие в смысле экономической прибыли. Ведь рассчитанная прибыль фирмы может оказаться меньше среднерыночного процента на собственный капитал фирмы в денежном выражении. Это означает, что существуют более выгодные способы использования капитала, позволяющие получать более высокую прибыль. Таким образом, точка безубыточности является одновременно и неким критерием эффективности деятельности предприятия. Предприятие, не достигающее точки безубыточности, действует неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры. Разумеется, данный факт сам по себе еще не служит основанием для закрытия предприятия. Более подробно эта тема исследуется в курсе микроэкономики.

Анализ безубыточности представляет немалый интерес прежде всего потому, что является основой для составления прогнозов развития рыночной ситуации и бизнес-планов предприятия. Здесь автор рассмотрит три способа определения точки безубыточности: уравнения, маржи и графического изображения. Определим также основные положения и допущения СVР-анализа, а затем обсудим метод анализа чувствительности прогнозного расчета критической точки к изменениям принятых допущений. В конце раздела вкратце коснемся возможных источников информации для прогнозов безубыточности. Может показаться, что последующие рассуждения лишь повторяют аналогичные выкладки, которые делаются в курсе экономической теории, но это не совсем так. Применяя известный метод в целях АФХД, автор уделят с его помощью.

Итак, переходим к рассмотрению методов расчета точки безубыточности.

1. Метод расчета баланса «прибыли --доходов--расходов». В самом общем виде схема любого отчета о финансовых результатах выглядит следующим образом:

Выручка -- Переменные затраты -- Постоянные затраты = Прибыль.

В развернутом виде эта запись выглядит так (см. рис. 3.5.):

Рис. 3.5. Схема отчета о финансовых результатах. Леонтьев В.Е. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. / В.Е. Леонтьев, В.В. Бочаров. - СПб.: ИВЭСЭП, Знание, 2004. - С. 249.

Эту же схему можно представить в форме алгебраической записи.

Обозначим через П - прибыль за исследуемый период, Р -- цену продажи единицы произведенной фирмой продукции, Q -- объем произведенной и проданной продукции за указанный период, FC -- уровень фиксированных расходов, AVC -- переменные расходы на единицу произведенной (и образом:

П = PQ - (FC + AVC*Q) или П = (P-AVC)*Q-FC. (3.3) Пястолов С.М. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия.-М.:Академия, 2004.-С. 141.

Последняя форма уравнения подчеркивает, что все факторы делятся на зависящие от объема реализации и не зависящие от него. Вспомним в связи с этим, что все расходы фирмы можно разделить на постоянные путем несложных алгебраических преобразований. Объем выпуска, при котором достигается точка безубыточности (Q*), определяется из условия: П = 0.

Следовательно,

Q* = (П + FC)/(P -AVC) = FC/(P - AVC) (3.4)

2. Метод валовой маржи (прибыли). Валовая маржа (ВМ) представляет собой сумму прибыли и постоянных расходов. Применение этой категории основано на том, что полное поглощение всех постоянных расходов предусматривает списание их полной суммы на текущие затраты предприятия и направлений распределения прибыли В микроэкономической теории данная категория определяет излишек производителя.. В формализованном виде величину валовой маржи можно представить двумя основными формулами:

ВМ = П +FC; (3.5)

ВМ = TR - VC, (3.6)

где П -- прибыль; FC-- постоянные затраты; VC -- переменные затраты; TR-- выручка от реализации.

Приступая к анализу влияния на прибыль отдельных факторов, преобразуем формулу (3.5) следующим образом:

П = ВМ-FC. (3.7)

Для выполнения аналитических расчетов прибыли от продаж часто используют показатели выручки от продаж и удельного веса валовой маржи в выручке от продаж (АВМ) вместо показателя общей в выручке от продаж.

Если из этой формулы вычислить сумму валовой маржи:

ВМ = АВМ * TR, (3.9)

а затем преобразовать формулу (3.5), то получим другую формулу определения прибыли от продаж:

П = TR * АВМ - FC (3.10)

Изменение прибыли как результат изменения выручки можно найти из формулы (3.8):

П = TR * АВМ, (3.11)

если считать, что постоянные затраты не изменились.

Теперь вычислим значение точки безубыточности. Для этого нужно приравнять к нулю прибыль в уравнении (3.10), получим: TR * АВМ = FC. Отсюда TR₀= FC/ABM (значение выручки, при которой прибыль равна нулю).

Кстати, значение TR₀ будет увеличиваться при увеличении FC. Можно заметить также, что в перечисленных методах предъявляются разные требования к информационному обеспечению анализа. В случае «1» необходимо знать величины постоянных затрат, цены реализации и средних переменных затрат, и результат получаем в натуральных единицах выпуска. В случае «2» можно обойтись величинами выручки, прибыли и постоянных затрат, а результат получаем в виде плановой величины выручки.

3. Графический …получить зависимость между объемом выпуска и прибылью, которую легко выразить графически. Для этого нам необходимо объединить на одном графике три линии: FC -- линия постоянных затрат; ТС-- линия общих затрат; TR-- линия общей выручки. Для последующих построений необходимо подтвердить принятые допущения, что переменные затраты прямо пропорциональны выпуску, а цена реализации единицы произведенной продукции постоянна. Тогда общая выручка также будет прямо пропорционально зависеть от выпуска. Получаем следующие графики (рис. 3.6, 3.7).

Рис. 3.6 Зависимость выручки от выпуска. Рис. 3.7 Зависимость затрат от выпуска. Пястолов С.М. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия.-М.:Академия, 2004.-С. С. 154.

Линия выручки (см. рис. 3.6) и линия переменных затрат (см. рис. 3.7) исходят из одной точки и разница между ними есть не что иное, как валовая маржа. Используя график на рис. 3.8, сравнительно легко определить величину прибыли или убытка для того или иного объема выпуска.

Рис. 3.8 Графический анализ поведения затрат, прибыли и объема продаж.

Иногда бывает удобнее рассматривать не два графика выручки и общих затрат, а один график чистой прибыли …(рис. 3.9).

Представленный здесь инструмент графического анализа зависимости между выпуском, выручкой, затратами и прибылью достаточно удобен. Главные его достоинства -- наглядность и возможность наблюдать развитие ситуации в динамике. Так, на рис. 3.9 отлично видно, что при нулевом выпуске убыток равен постоянным затратам, о чем уже говорилось выше.

Однако нужно отметить и недостатки. Как и всякий графический метод, он дает не самые точные результаты.

Все три представленные здесь метода относятся к так называемому CVP-анализу, т. е. анализу соотношений затрат, объема продаж и прибыли.

Разумеется, представленные здесь методы CVP -анализа верны лишь в ограниченном диапазоне объемов выпуска продукции. Ограниченность проистекает из того, что при увеличении объема выпуска область применимости CVP -анализа, перечислим допущения, использованные для построения вышеописанных моделей.

1. Поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах исследуемой области значений. Это предположение верно лишь для тех случаев, когда изменение выпуска продукции фирмы невелико по сравнению с емкостью рынка данной продукции. Иначе нарушается линейность зависимости между объемом выпуска и выручкой.

2. Все затраты можно разделить на переменные и постоянные.

3. Постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах области рассматриваемых значений. Это очень важное предположение, существенно облегчающее анализ, но и сильно ограничивающее область его применения. В самом деле, при таком предположении объем выпуска продукции ограничен имеющимися основными средствами (из-за условия постоянства величины амортизации). Ни увеличивать их объем, ни получать основные средства в аренду уже не можем.

4. Переменные расходы остаются независимыми от объема выпуска в пределах области рассматриваемых значений.

5. Цена реализации продукции не меняется. Это наиболее уязвимое предположение, так как цена реализации продукции зависит не только от действий самого предприятия, но и от структуры спроса на рынке, действий конкурентов, ситуации на рынке товаров-субститутов и т.д.

6. Цены на материалы и услуги, используемые в производстве (закупочные цены), не меняются. Ситуация аналогична обозначенной в п. 5.

7. Производительность труда не меняется. Следовательно, при постоянных ценах на труд отдача этого ресурса не неизменны, т.е. не возникает проблем распределения затрат на различные изделия, определения их цен, определения эффективности производства каждого из изделий.

9. Затраты зависят только от объема выпуска. Абстрагируемся от влияния внешней среды и причисляем к постоянным затратам все не зависящие от объема выпуска производственные затраты.

10. Объем производства равен объему продаж, или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны.

Реальное производство очень редко удовлетворяет перечисленным выше допущениям. На практике имеют место отклонения, порой существенные. Тем не менее CVP-анализ может быть использован даже при наличии отклонений. Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, т.е. та величина выручки, которая находится за точкой безубыточности. Ее значение показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка. После этими предположениями изменения маржи прибыли и маржи безопасности. В этом случае необходим непрерывный мониторинг поведения затрат и периодическое определение точки безубыточности. По сути дела, чувствительный анализ определяет эластичность маржи безопасности по отношению к допускам CVP -анализа.

Чрезвычайно важен вопрос, каким образом можно получить значения цен и затрат на будущие периоды. Действующее предприятие получает необходимую информацию из собственной статистики затрат и поведения цен с учетом их предполагаемых изменений. Учитываются сезонные колебания цен, действия конкурентов, появление товаров-субститутов (особенно на высокотехнологичных рынках). Вновь создаваемые предприятия не могут опираться на собственный опыт. Следовательно, им доступен лишь расчет по аналогии с уже действующими в этой отрасли предприятиями. При этом полезной окажется информация, получаемая из публичных отчетов предприятий, бизнес-карт отрасли, специализированных справочников. Наиболее сложным является создание фирмы, которой предстоит действовать на еще не сформированном секторе рынка. Тут нужно проводить прогнозную калькуляцию затрат и маркетинговые исследования рынка. Целесообразно в этом случае применять ценообразование по методу «издержки плюс», когда цена получается добавлением к расчетной величине затрат фиксированной маржи. При таком методе сразу же известна величина маржинального дохода и, следовательно, легко определяется точка безубыточности.

Важным моментом, имеющим отношение к влиянию структуры затрат на точку безубыточности, является. Допустим, что общая сумма затрат остается постоянной, это показано на рис. 3.10, где значения общих затрат в точке А равны (TC_0А = TC_1А).

Рис. 3.10 Сдвиг точки безубыточности при изменении структуры затрат. Коласс Б. Управление финансовой деятельности предприятия. Проблемы, концепции и методы: Учебное пособие/ Б. Коласс.- М.: Финансы, ЮНИТИ, 2001.- С. 281.

При таком условии увеличение доли постоянных затрат сдвигает точку безубыточности вправо за счет сдвига вверх начальной точки линии общих затрат и уменьшения угла наклона линий переменных и общих затрат. Логическая цепочка такова:

FC₀ < FC₁ Q₀* < Q₁*.