Бухгалтерский учет затрат и издержек обращения торгового предприятия

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

На «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Основание: бухгалтерская справка-расчет.

Пример 4. ООО «Схема» 1 февраля 2005 г. направила П.С. Сергеева в двухнедельную командировку в Санкт-Петербург. Цель командировки -- заключение договора о поставке товаров.

Организация установила, что суточные для командировок по России составляют 150 руб. в день. Поэтому П.С. Сергееву перед командировкой выдали суточные в размере 2100 руб. (14 дн. х 150 руб./дн.). Всего работник получил 9100 руб.

В бухгалтерском учете организации была сделана бухгалтерская запись о выдаче П.С. Сергееву денег на командировочные расходы:

В налоговом учете в состав расходов войдут:

суточные в пределах норм -- 1400 руб. (14 дн. х 100 руб./дн);

затраты на проезд и проживание (за исключением возмещаемого НДС)-4916 руб.

Возвращены неиспользованные деньги:

Д-т сч. 50 «Касса»

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» --

1100 руб. (9100 руб. - 2100 руб. - 300 руб. - 5600 руб.).

Списание процентов за банковский кредит

Добиться успеха в бизнесе, не вкладывая деньги, невозможно. Каждой организации постоянно нужны средства на заработную плату сотрудникам, ремонт оборудования, покупку материалов и основных средств. Если денег не хватает, то приходится привлекать заемные средства. Правда, за это нужно расплачиваться -- перечислять проценты.

В соответствии с НК РФ часть процентов по кредитам и займам, уплачиваемым организацией, которая не превышает определенную нормативную величину, включается во внереализационные расходы. Эту нормативную величину можно рассчитать двумя способами.

Первый способ заключается в следующем: фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В расходы включается только та сумма, которая не в одной и той же валюте;

у них одни и те же сроки возврата;

у них сопоставимые объемы;

они аналогичны по обеспечению.

Этот способ не подходит организациям, которые не получают кредиты и займы на сопоставимых условиях.

В соответствии со вторым способом в расходы включаются проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Банка России. время ставка рефинансирования Банка России составляет 10%.

Организации, у которых есть сопоставимые кредиты, должны выбрать один из двух способов расчета нормативной величины процентов по заемным средствам и указать его в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете расходы по уплате процентов не нормируются, поэтому нужно отражать фактически начисленные суммы. Чтобы определить, какая сумма процентов уменьшает налогооблагаемый доход, составляют специальный расчет.

В бухгалтерском учете сумму процентов можно включать:

в операционные расходы;

в фактическую себестоимость материально-производственных запасов;

в первоначальную стоимость основных средств.

Безусловно, все зависит от того, как использованы заемные средства.

Для целей налогообложения проценты всегда включаются во внереализационные расходы. Учитывать их в стоимости материалов или основных средств запрещено. Из-за этого корректировки нужно уменьшить на сверхнормативную величину процентов.

Корреспонденция счетов будет следующая.

На сумму полученного кредита составляется проводка:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Основание: кредитный договор.

На сумму начисленных процентов по кредиту формируется проводка:

Д-т сч. 91 «».

Основание: кредитный договор, бухгалтерская справка-расчет.

На сумму начисленных процентов по кредиту, взятому для приобретения объекта основных средств, делается запись:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Основание: кредитный договор, бухгалтерская справка-расчет.

На сумму перечисленных банку процентов по кредиту, а также на сумму кредита, возвращенного банку, осуществляется запись:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Основание: кредитный договор, бухгалтерская справка-расчет, выписка из расчетного счета торгового предприятия.

Пример 5. В сентябре 2005 г. ООО «Схема» взяло в банке кредит в размере 450 000 руб. под 25% годовых. Кредитов, полученных на сопоставимых условиях, у этой организации нет.

В конце сентября 2005 г. бухгалтер составляет следующую справку.

Расчет нормативной величины процентов за 9 месяцев 2004 г.

Начислены проценты в сумме 9375 руб. (450 000 руб. х 25% х х 1 мес.: 12 мес).

Кредитов, полученных на сопоставимых условиях, нет, поэтому нормативная величина рассчитывается по ставке 17,6% годовых (16% х 1,1).

Нормативная величина процентов составляет 6600 руб. (450 000 руб. х 17,6% х 1 мес.:,-- 6600 руб.

Транспортные расходы и расходы на аренду

На статью «Транспортные расходы» относятся:

· транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров; плата за раскредитовку, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.;

· услуги сторонних организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.);

· стоимость материалов, израсходованных на утепление транспортных средств (солома, опилки, мешковина и т.п.);

· плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

· плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, в том числе по договорам, заключенным с железной дорогой.

При отражении в учете транспортных расходов следует иметь в виду, что организациям торговли разрешается при исчислении фактической себестоимости приобретенных товаров включать в нее наряду с ценой, предусмотренной в договоре поставки, транспортные расходы (если они не включены в договорную цену), таможенные пошлины, расходы на уплату.

Транспортные расходы на оплату услуг сторонних транспортных организаций и расходы на аренду относятся на издержки обращения за вычетом НДС, содержащегося в договорных ценах, пропорционально доле реализованных товаров в общем количестве товаров за данный учетный месяц.

Для целей налогового учета расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Если платежи за услуги относятся к будущим учетным периодам, то и на издержки они должны относиться в соответствующих учетных периодах. Для отражения таких затрат используется счет 97 «Расходы будущих периодов». Аналогично могут учитываться затраты на различные виды ремонта основных средств при отсутствии резерва для этих целей, чтобы издержки обращения формировались более равномерно; на этом же счете может учитываться плата за коммунальные услуги, почту, периодическую подписку, хранение товаров, уплаченная вперед.

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Основание: договор аренды, платежное поручение, выписка банка из расчетного счета торговой организации, бухгалтерская справка-расчет сумм, относимых на издержки обращения.

Расходы на тару

По статье «Расходы на тару» в ООО «Схема» учитываются:

· расходы на ремонт тары (в том числе тары-оборудования);

· расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или с ремонтом и естественным износом тары-оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары-оборудования);

· стоимость тары, списанной из-за естественного износа;

· расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;

· разница в ценах между приемными (при оприходовании тары под товаром) и сдаточными (при возврате порожней тары);

· другие расходы на тару.

Уход за помещениями и прилегающей территорией

По этой статье отражают: расходы на вывоз мусора;

расходы на уборку прилегающей территории (дворов, улиц, тротуаров); расходы на содержание в, щетки, метла, веники и т.п.).

Техобслуживание основных средств

В расходы на техобслуживание в ООО «Схема» включают:

· расходы на поверку и клеймение весов, водомеров, электрических и газовых счетчиков и других измерительных приборов;

Санитарная и специальная одежда

По этой статье отражают:

услуги прачечных, ремонтных мастерских, других организаций по стирке, дезинфекции и починке санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей;

стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т.п.), израсходованных на стирку и починку санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей.

Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров

К этим расходам в ООО «Схема» относят:

· организаций по фасовке и упаковке товаров;

· расходы на содержание холодильного оборудования (электроэнергия, вода, смазочные материалы и др.);

· расходы на техобслуживание холодильных установок сторонними организациями;

· условий для хранения товаров и продуктов - газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.

Текущие расходы и расходы будущих периодов

ООО «Схема» учитывает расходы на продажу на балансовом счете 44 «Расходы на продажу». На этом счете учитываются также и управленческие расходы торговой организации, если организация ведет только торговую деятельность.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. Расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от срока возникновения и срока оплаты.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету балансового счета 97 «Расходы будущих периодов». Затем они списываются в расходы на продажу в течение определенного периода по специальному расчету, который утверждает руководитель организации. В составе расходов будущих периодов учитывают:

затраты по неравномерно производимому ремонту основных средств, если организация не формирует резерв на ремонт основных средств;

затраты по эксплуатации и содержанию нового торгового объекта до его открытия;

другие подобные затраты.

Налоги в составе издержек обращения

Порядок исчисления транспортного налога установлен главой 28 НК РФ, которая вступила в силу с 1 января 2003 г.

Транспортный налог является региональным налогом, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Вводя транспортный налог, законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу, а также могут предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Плательщиками транспортного налога признаются, в частности, юридические лица, на которых в лошадиных силах.

При этом по каждому автомобилю налоговая база определяется отдельно. Налоговый Кодекс Российской Федерации Ч.2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 06.12.2005г. №158-ФЗ) // Собрание законодательства РФ.-2000.-№32.- Ст. 3340; 2005.-№50.-Ст. 5249. - п. 2 ст. 359

Поскольку налоговым периодом по транспортному налогу является календарный год, то налог исчисляется один раз в год, если иное не установлено законом субъекта Российской Федерации.

Сумму транспортного налога, исчисляемую по каждому автомобилю как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, налогоплательщики -- юридические лица рассчитывают самостоятельно.

Для целей бухгалтерского учета суммы транспортного налога, начисленные организацией по автомобилям, используемым ею в производственной деятельности, включаются в расходы по обычным видам деятельности. В рассматриваемой ситуации налог, начисленный по легковому автомобилю, отражается в составе управленческих расходов, а налог, начисленный по грузовому автомобилю,-- в составе коммерческих расходов.

Сумма исчисленного транспортного налога отражается организацией по грузовому автомобилю, используемому для доставки продукции организации в магазины, следующим образом:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

лица -- собственники земельных участков. Земельный налог относится к местным налогам. Расходы организации по уплате данного налога относятся на себестоимость продукции, работ, услуг. Размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Ставки земельного налога пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования.

Организация обязана исчислять земельный налог начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления ей земельного участка. Налог начисляется ежегодно по состоянию на 1 июня текущего года. Суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. Органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и земельного налога отражается так:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч

помнить, что затраты торговой организации подлежат включению в издержки обращения того периода, к которому они относятся по их совершению, а не по оплате. Оплата может наступить раньше совершения затрат, в момент совершения или позже. Если не представляется возможным точно определить, к какому периоду времени относятся затраты, следует включать их в издержки обращения сметно-нормативным путем.

Согласно главе 30 НК РФ основные средства, находящиеся на балансе плательщика, облагаются налогом на имущество организаций.

Затраты по уплате налога на имущество организаций относятся на финансовые результаты их деятельности. Согласно Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. №67н, суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком отражаются в составе прочих операционных расходов Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. Приказа Минфина РФ от 31.12.2004г. №135н) //Финансовая газета.-2003.-N 33. - п. 76.

Сумма налога на имущество, исчисленная в установленном порядке, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Зная ВТД-нетто, величину издержек обращения, приходящихся на данный учетный период, а также размер налогов и сборов, относящихся на финансовый результат деятельности торговой организации, можно определить валовую прибыль, налог на прибыль, величину прибыли, остающуюся в распоряжении торговой организации, сформировать необходимые фонды и в акционерном обществе начислить дивиденды акционерам.

На счете 90 «Продажи» в конце месяца (отчетного периода) выявляется финансовый результат. Записи по субсчетам 1 «Выручка», 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную по субсчету 1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» следующими бухгалтерскими записями.

На сумму прибыли оформляется проводка:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

составляется проводка:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».

Основание: бухгалтерская справка-расчет финансового результата.

Так, к примеру, в 2005г. и в 2006г. ООО «Схема» итоговый финансовый результат от обычных видов деятельности представлял собой прибыль, которая была отражена в бухгалтерском учете соответственно:

2005год: Д90/9 К99 -41489 руб.;

Таким образом, счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

В конце месяца сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 1 «Прочие доходы», 2 «Прочие расходы» и «Курсовые разницы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредственно на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки». Сальдо по этому счету на конец отчетного периода дает информацию о финансовых результатах работы организации за отчетный период. Кредитовое сальдо по счету от продаж») и 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрывают внутренними записями на субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 «Продажи» следующими бухгалтерскими записями.

На сумму выручки делается запись:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».

На сумму себестоимости продаж осуществляется запись:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

На сумму налога на добавленную стоимость оформляется проводка:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

К-т сч. /убыток от продаж»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 4 «Акцизы».

На сумму экспортных пошлин делается запись:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Экспортные пошлины». Агафонова М.Н. Бухучет в оптовой и розничной торговле: практическое пособие / М.Н. Агафонова.-М.: ГросМедиа, 2007.-С. 382.

На сумму операционных доходов и внереализационных доходов осуществляется запись:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На сумму операционных расходов и внереализационных расходов составляется проводка:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие расходы»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Основание для всех приведенных записей: бухгалтерская справка-расчет финансового результата.

Таким на прибыль, в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» признаются постоянной разницей.

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете по соответствующему счету активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница), в данном случае -- в аналитическом учете по счету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство определяют как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (24%).

Согласно ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (например, по субсчету 2 «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02"// Российская газета.-2003.-N 4.-14 янв. - П. 7.

Расходы, которые признают в целях налогообложения прибыли в одном отчетном периоде, а налогового обязательства, обусловленного возникновением указанной разницы, определяют как произведение величины налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. В бухгалтерском учете данное обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02"// Российская газета.-2003.-N 4.-14 янв. - П. 18.

1.3 Калькуляция себестоимости в торговых предприятиях

По окончании отчетного месяца сумма расходов, отраженная дебетовым оборотом по балансовому счету 44, полностью или частично списывается в дебет балансового счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Частично списываются расходы на транспортировку приобретенных товаров. Эти расходы делятся между проданным в отчетном периоде товаром и остатком товарных запасов на конец отчетного периода. Остальные расходы, связанные с продажей товаров, относятся на себестоимость продаж в полном объеме.

Расчет транспортных расходов на остаток товаров производят по формуле:

ТР = Со х (ТРн + ТРт)/ (Сп + Со),

где ТР - транспортные расходы на остаток товара на конец отчетного месяца; ТРн - сумма …

расходы текущего отчетного месяца; Со - стоимость остатка товарных запасов на конец отчетного месяца в учетных ценах; Сп - себестоимость проданных за отчетный месяц товаров (стоимость проданных товаров в учетных ценах).

Пример 6. Расходы на продажу в ООО «Схема» за отчетный месяц имеют следующую структуру:

транспортные расходы - 98 000 руб.;

расходы на оплату труда -100 000 руб.;

отчисления на социальные нужды - 35 800 руб.;

амортизация основных средств - 25 000 руб.;

Себестоимость проданных за отчетный месяц товаров составила 450 000 руб., а остаток товарных запасов в учетных ценах на конец отчетного месяца составил 215 000 руб.

Транспортные расходы, не списанные в прошлом отчетном месяце (дебетовое сальдо балансового счета 44 на начало отчетного месяца), составили 22 000 руб.

Рассчитаем сумму транспортных расходов на остаток товара на конец отчетного месяца:

1) размер транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец отчетного месяца:

215 000 руб. х …

В отчетном месяце в себестоимость продаж следует включить расходы на продажу в размере …

Включение расходов на продажу в себестоимость продаж в отчетном месяце отразим проводкой:

При включении транспортных расходов в себестоимость ООО «Схема» обращает внимание на следующие правила.

Правило 1:

транспортные расходы по товарам, которые торговая организация получает по прямым связям с поставщиком, могут включаться в себестоимость товарных запасов, что отражается проводкой: …

Правило 2:

стоимость транспортных работ по доставке товаров собственным транспортом можно учитывать на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем относить в расходы на продажу по статье «Транспортные расходы». Если указанный счет не ведется, то затраты на содержание …

Пример 6.

ООО «Схема» имеет собственный грузовой автомобиль, которым доставляется товар со складов поставщиков. Водитель автомобиля является штатным работником магазина.

В отчетном месяце расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля отражены такими проводками:

- 300 руб. - отражены расходы на запчасти, установленные на автомобиль.

Правило 3:

расходы на транспортные работы, связанные с доставкой льда, топлива, хозяйственного инвентаря, ремонтно-строительных материалов, оборудования, относятся на увеличение их стоимости … .



1.4 Аналитический учет расходов на продажу

Аналитический учет по балансовому счету 44 в ООО «Схема» ведется по видам и статьям расходов. Структура счета представлена в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Аналитический учет по балансовому счету 44 в ООО «Схема»

Балансовый счет	Аналитический учет
	группы расходов	статьи расходов
1	2	3
	Материальные расходы	*Тара *Санитарная и специальная одежда *Потери товаров и технологическиеотходы *Хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров *Услуги производственного характера
	Расходы на оплату труда и социальные отчисления	* Оплата труда работников торговли *Оплата труда вспомогательного персонала *Оплата труда управленческого персонала *Отчисления на социальное страхование и обеспечение
	Содержание и эксплуатация зданий, помещений, оборудования	* Амортизация основных средств * Текущий ремонт основных средств *Капитальный ремонт основныхсредств *Техобслуживание основных средств *Электроэнергия, водоснабжение, *Пожарная и сторожевая охрана *Аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря
	Прочие расходы	*Расходы на рекламу *Представительские расходы *Налоги и сборы *Консультационные, информационные, аудиторские услуги *Подписка на периодические издания, *Расходы, связанные с охраной трудаи техникой безопасности * Другие затраты
	Списание расходов на себестоимость продаж



Как видно из таблицы 2.1, в структуру счета включен счет аналитического учета «Списание расходов на себестоимость продаж». Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на балансовом счете 44 накапливалась информация о произведенных торговой организацией расходах по статьям затрат. Оборотно-сальдовая ведомость по балансовому счету 44 в разрезе аналитических счетов в ООО «Схема» за отчетный месяц представлена в таблице 2.2 (для простоты рассмотрим только уровень аналитического учета по группам расходов):

Таблица 2.2

Оборотно-сальдовая ведомость по балансовому счету 44 в разрезе аналитических счетов в ООО «Схема» за декабрь 2006г.

Группа расходов	Начальное сальдо	Обороты за месяц	Конечное сальдо
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Материальные расходы
Оплата труда и социальные отчисления
Содержание и эксплуатация здания, помещений, оборудования
Прочие расходы
Списание на себестоимость
Итого:

По окончании отчетного года проводят реформацию баланса и в том числе закрывают сальдо по статьям расходов на балансовом счете 44 «Расходы на продажу». 31 декабря бухгалтер ООО «Схема» сделает такие проводки:

В результате реформации счета конечное сальдо по каждой группе и статье расходов, а также по статье «Списание на себестоимость» будет нулевым.



Глава 2. Аудит издержек обращения и исчисления себестоимости в торговле

2.1 Цель, задачи, источники информации и нормативная база аудита затрат

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых учета законодательству Российской Федерации.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответ-гтвии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибыли и убытках, достоверность данных пояснения. При этом определяется: все ли активы и пассивы отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия. Отчет о прибыли и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета балансовой и налогооблагаемой прибыли.

Капитала; тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса; полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам: общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации); принадлежат компании); оценка (все ли категории правильно оценены и безошибочно подсчитаны); классификация (есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана); разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были проведены); аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге); раскрытие (все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно отражены в отчетах и приложениях к ним).

Целью проверки издержек производства и обращения и калькулирования себестоимости продукции является проверка законности отнесения затрат на производство продукции, правильности документального отражения затрат между отдельными видами готовой продукции и незавершенным производством; списания сумм накладных расходов и способов их распределения по объектам калькуляционных затрат; включение в себестоимость расходов на оплату командировок, рекламу, подготовку кадров представительских расходов.

При этом следует методическими указаниями по калькулированию себестоимости.

Регистрами синтетического и аналитического учета являются: главная книга, регистры, соответствующие применяемой форме счетоводства, например для компьютеризованной формы счетоводства, журнал-ордер по счету, карточка по счету, анализ счета, обороты по счету на определенную дату.

Задачи аудита затрат на производство:

- оценка обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах организации по обычным видам деятельности, метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, метода распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

- подтверждения первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- подтверждение незавершенного производства;

- арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство. Бычкова С.М. Аудит затрат на производство / С.М.Бычкова // Аудиторские ведомости.- 2005.-N 1.-С. 18.

В процессе аудиторской проверки затрат на производство следует руководствоваться следующими нормативными документами:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп.);

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н;

3. Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

При аудите используются документы: бухгалтерский баланс (форма N 1); отчет о прибылях и убытках (форма N 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; положение об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др.; карточки (ведомости) по заказам; таблицы (ведомости) по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов; акты инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат.

Источниками информации для контроля затрат на производство являются: положение об учетной политике, главная книга, учетные регистры по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 29, 43, 44, 96, 97, ведомости сводного учета затрат на производство, акты инвентаризации незавершенного производства, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов, ведомости распределения общепроизводственных, общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, карточки (ведомости) но заказам, разработочные таблицы по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и нематериальных активов, Оправдательные и первичные учетные документы, в частности, формы:№Т-12 «Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы»; №Т-49 «Расчетно-платежная ведомость»; №Т- основных средств и нематериальных активов, формы: № М-8 «Лимитно-заборная карта»; № М-11 «Требование-накладная»; инвентаризационные ведомости; накладные на выпуск готовой продукции, расчеты налогов и платежей, включаемых в себестоимость продукции Попова Т.Д. Внутренний контроль и аудит издержек / Т.Д. Попова, Л.А. Шмельцер, А.А. Черная.- Ростов Н/Д, 2005.-С. 152..

2.2 Аудит затрат на производство и калькулирования себестоимости торгового предприятия

Затраты организации на производство определяют производственную себестоимость продукции. Полная коммерческая себестоимость продукции включает производственную себестоимость и затраты, связанные с ее реализацией, не возмещенные покупателями.

При аудите: правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг); правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики; имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС; были ли случаи отнесения на затраты основной деятельности материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или других и списания возвратных отходов; обоснованность включения в себестоимость расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги и др.; правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку; имеются ли системные положения о порядке выплаты премий за производственные результаты, в том числе вознаграждений по итогам работы за год; правильность начисления единого социального налога; правильность начисления амортизации по основным фондам; правильность отнесении расходов к прочим затратам; наличие смет расходов предприятия кадров. Следует обратить внимание на расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 гл. 25 НК РФ).

При аудите калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо проверить правильность классификации затрат: на производство продукции (основные и накладные); по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комплексные); по отношению к объему производств; (условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности возникновения (текущие и единовременные); правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции; правильность ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство; правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат на производство; соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» записям в Главной книге и балансе.

Значение применяемых аналитических процедур в процессе аудита издержек обращения в розничной торговле состоит в том, что они дают доказательства верности учета отдельных видов расходов и статей, позволяют дать оценку эффективности произведенных расходов как на дату составления отчетности, прошлые периоды, так и в обозримом будущем, а также помогают сконцентрировать внимание аудитора на «слабых звеньях», что сокращает объем проверки, ее трудоемкость, сроки и стоимость.

Масштабы применения аналитических процедур зависят от ряда факторов: профиль организации и особенности ее функционирования; опыт работы с клиентом; наличие финансовой и нефинансовой информации, исследование которой дает в некоторых случаях более убедительные результаты, чем анализ только финансовых данных; надежность и достоверность различных форм информации; сопоставимость и независимость источников информации; трудоемкость и аналитических процедур необходимо учитывать существенность статей отчетности и точность, с которой ожидаемые результаты могут быть предсказаны. Например, ряд мелких затрат (канцелярские, на телефонные разговоры и др.) обычно не нуждаются в детализированной проверке, так как их сумма незначительна и риск фальсификации сравнительно мал.

Аналитические аналитических процедур издержек обращения осуществляется анализ: бухгалтерской отчетности прошлых периодов; прогнозной и сметной бухгалтерской отчетности; внутренней управленческой отчетности; сведений о влиянии внешних факторов (например, о снижении спроса, вызвавшем изменение структуры товарооборота и, как следствие, уровня издержек обращения); информации о воздействии внутренних факторов (например, приобретение основных средств, открытие новых торговых точек, увеличение численности персонала, что влияет на изменение соответствующих видов издержек обращения); отраслевых статистических данных; нефинансовой информации (например, количественных показателей объема реализации, численности работников, размера торговой площади, количества магазинов в составе холдинга).

Главной целью использования аналитических процедур на этой стадии является привлечение внимания аудитора к тем показателям расходов, по которым наблюдается отклонение от базовых величин и которые являются наиболее существенными.

В процессе планирования аудита издержек обращения в организациях розничной торговли необходимо поставить следующие задачи.

1. Определение сущности и содержания деловой активности аудируемой организации. Здесь оцениваются изменения, произошедшие за отчетный период. Если аудит проводится не впервые, то лет.

Например, факторами, которые могут вызвать изменение издержек обращения в розничной торговле, являются: увеличение объемов деятельности и, как следствие, увеличение запасов; рост товарных запасов вследствие их нерентабельности; изменение способа доставки товаров; изменение структуры источников финансирования и т.п.

2. Определение зон возможных ошибок в учете издержек обращения. Для этого производится анализ структуры и динамики издержек обращения, списанных на реализованные товары и отраженных в общей сумме в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) и по статьям отчета о расходах на продажу (форма № 5). Существенные неожиданные разницы могут быть следствием преднамеренных и непреднамеренных ошибок в учете и отчетности.

Если сумма нормальных экономических явлений (рост цен на услуги или снижение спроса на товары данной организации вызвали увеличение уровня издержек обращения и т.п.) или ошибкой (завышение суммы расходов вследствие неправомерного отнесения расходов на издержки обращения).

3. Сокращение детализированного тестирования. Если в ходе использования аналитических процедур на стадии планирования не обнаруживается необычных колебаний, то возможность существенных ошибок в учете расходов можно считать минимальной. Следовательно, аудитор может сократить дальнейшее детальное тестирование по проанализированным объектам, что экономит его время и материальные затраты.

При планировании аудита издержек обращения в организациях розничной торговли наиболее часто пользуются методом сравнительного анализа. Этот метод применяется для определения отклонений от среднеотраслевых, сметных показателей и значений прошлых периодов. Преимуществом отраслевого сравнительного анализа издержек обращения является то, что аудитор может оценить устойчивость финансовых позиций клиента. Главным же недостатком сравнительного отраслевого анализа является возможная неточность основанных на нем выводов из-за различий в хозяйственной деятельности входящих в совокупность организаций.

Полезным может быть метод сравнительного анализа фактических и плановых (сметных) показателей. В сметных и прогнозных данных содержатся оценки вероятных будущих результатов деятельности организации по видам расходов, их группам. Недостатком такого сравнения может являться то, что в сметах и прогнозах содержатся желаемые, а не вероятные результаты деятельности. Кроме того, совпадение фактических и прогнозных данных может быть результатом подгонки цифр. Поэтому при проведении такого анализа аудитору необходимо определить, являются ли плановые сметы реальными для исполнения; были ли фактические данные за аудитор проводит разбор содержания и порядка составления сметы и обсуждает их с клиентом; для решения второго -- детально тестируются фактические показатели.

Метод сравнительного анализа учетных и отчетных данных клиента за несколько временных периодов заключается в изучении отклонений (по сумме и в процентах) по выбранным показателям, а также процентных соотношений между промежуточными и итоговыми показателями в отчетности. Это наиболее распространенный и эффективный метод сравнительного анализа, так как, во-первых, он основан на доступной для аудитора отчетной информации за несколько периодов, а следовательно, не требует поиска базы сравнения, расчета среднеотраслевых показателей и т.п., а во-вторых, при таком сравнении учитываются особенности деятельности именно этой организации.

При использовании аналитических процедур на стадии проверки по существу результаты их применения могут указывать на необходимость получения дополнительной информации по аудиту. На этой стадии аналитические процедуры применяются для получения фактического материала относительно определенных утверждений, касающихся любых видов расходов или деловых.

Аналитические процедуры могут быть эффективны в отношении подтверждений, в которых потенциальные ошибки не очевидны при проверке фактических данных. Например, сравнение фактического числа работников на основе договоров с ними с ведомостями заработной платы может указать на выплаты несуществующим работникам, чего можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции.

Процесс использования аналитических процедур в ходе документальной проверки предполагает сравнение сумм первичных документов и соответствующих учетных регистров. Любое расхождение сумм по одной и той же операции, образующееся при переносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифицируется как ошибка.

Виды документов и регистров, подвергающихся сравнению, зависят от объекта аудита. Если проверяются издержки обращения, то анализируются книга аналитического учета издержек обращения в розничной торговле (при книжно-журнальной форме учета), Главная книга (счет 44 «Расходы на продажу»), форма № 5, соответствующие первичные документы и мемориальные ордера. Попова Т.Д. Внутренний контроль и аудит издержек / Т.Д. Попова, Л.А. Шмельцер, А.А. Черная.- Ростов Н/Д, 2005.-С. 156.

Транспортные расходы. При этом применяются факторные модели, вид которых зависит от вида оплаты за перевозки (сдельной или повременной). Влияние факторов описывается методами элиминирования (разниц, цепных подстановок).

Расходы на оплату труда. При этом аудитор учитывает в динамике: численность работников; размер средней заработной платы; изменение системы оплаты труда в отчетном периоде по сравнению с базисным; товарооборот при сдельной оплате труда; объем рабочего времени при повременной оплате труда.

Расходы на отчисления от заработной платы в зависимости от фонда оплаты труда. Данные отчисления могут анализироваться ПО видам и в целом в зависимости от того, интересует ли аудитора в отдельные фонды. В целях подтверждения достоверности данной статьи важно учитывать не столько изменение ставки отчислений и суммы оплаты труда, сколько однонаправленность и сопоставимость отчислений и расходов на оплату труда.

Амортизационные отчисления зависят от вида основных средств, ставки амортизационных отчислений за каждый вид основных средств и периода эксплуатации основных средств. Правильность отражения амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о наличии, составе, движении основных средств организации. Для оценки риска фальсификации могут быть использованы результаты инвентаризации за прошлые и отчетный год. Кроме того, при проведении переоценки основных фондов необходимо проверить наличие актов оценщиков и соответственно сумму начисляемого износа.

При документальной проверке сравниваются суммы по документам клиента с расчетами самого аудитора; количество и стоимость основных средств в ведомостях начисления износа -- с данными инвентаризации; сопоставляются данные расчетов, мемориальных ордеров, Главной книги, отчета о расходах на продажу; сравниваются результаты переоценки в соответствующих актах со стоимостью основных средств в ведомостях по начислению износа.

Расходы на оплату процентов за кредит определяются суммой кредита, ставкой процента за кредит и сроком кредита. Расчет влияния изменения любого из факторов производится приемами элиминирования. При этом следует проверить обоснованность сумм кредитов, отраженных на счетах 66 и 67. При документальной проверке аналитические процедуры заключаются в отраженной в отчете о расходах на продажу организации за год. Если будут выявлены расхождения, то аналогичные действия следует произвести в увязке с периодом использования кредитов и начисления процентов по ним. Сравнению будут подлежать суммы, отраженные в книге аналитического учета издержек обращения и Главной книге по счетам 66, 67 и 92 Попова Т.Д. Внутренний контроль и аудит издержек / Т.Д. Попова, Л.А. Шмельцер, А.А. Черная.- Ростов Н/Д, 2005.-С. 158.. Это позволит определить, по какому именно кредиту и в какой период были допущены ошибки в начислении процентов. Тщательной документальной проверке следует подвергнуть учет процедур оценивается содержание кредитных договоров.

Расходы на обязательное страхование имущества, уплату налогов и сборов определяются исходя из стоимости активов, подлежащих обязательному страхованию, размеров страховых тарифов и нормативов платежей обязательного страхования, ставок налогов и базы налогообложения. Часто расходы по страхованию относятся к прочим расходам на продажу.

Расходы по операциям с тарой исчисляются исходя из объемов товарооборота по отдельным ее видам, норм уценки при ее возврате, норм амортизации по собственной инвентарной таре (таре-оборудованию) и суммы расходов на ее ремонт.

Прочие расходы анализируются по каждому их элементу. Отдельные суммы расходов, относимых на эту статью, являются несущественными, однако сумма статьи в целом является существенной.

На стадии проверки по существу аудитор анализирует сумму расходов, списанную на реализацию отчетного периода и отнесенную на остаток товаров на конец периода. Чтобы представить динамику участвующих в расчете показателей в наглядном виде, составляется рабочий документ аудитора «Динамика издержек обращения на остаток товаров».

Большое значение имеет достоверность объема реализации и остатков на конец периода, которые целесообразно расчеты среднего процента расходов и сумм расходов, списанных на счет реализации.

В процессе документальной проверки сравниваются суммы расходов на остаток товаров за каждый последний месяц квартала с бухгалтерским балансом по статье «Затраты в незавершенном производстве». Кроме того, суммы издержек обращения на остаток товаров за каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий и последующий месяцы в Главной книге. Суммы издержек обращения на реализованные товары кроме этого сравнивают с суммой по статье «Коммерческие расходы» в отчете о прибылях и убытках.

Аналитические детализированной проверки. Аудитор в принципе не ожидает обнаружить существенные отклонения, которые должны были быть обнаружены на более ранних стадиях. Если же таковые все-таки найдутся, то рекомендуется провести дополнительные процедуры и проверить все заново. В случаях общей проверки достоверности финансовой отчетности на этой стадии проводится анализ финансового состояния по данным отчетности.

Если акцент делается на аудите расходов, то на заключительной стадии могут применяться коэффициентный метод, методы вертикального и горизонтального анализа. В частности, вычисляются значения таких показателей, как уровень расходов, отдача, рентабельность затрат. Эти показатели могут вычисляться как по общей сумме расходом, так и по их отдельным видам.

В последнее время все большее распространение получает анализ взаимосвязи между показателями объема деятельности, издержек обращения и прибыли. Такой анализ (анализ безубыточности, равновесный анализ) рекомендуется проводить при оценке финансового состояния организации, эффективности ее работы, а также при составлении прогнозов результатов на краткосрочный период.

В ходе проверки издержек обращения анализ безубыточности целесообразно проводить не для определения критического объема реализации, а для установления предельного уровня расходов с учетом сложившихся показателей товарооборота, уровня издержек обращения и тенденций их изменений. Такой анализ возможен как во внешнем, так и во внутреннем аудите.

При проверке правильности исчисления и отражения в учете НДС по операциям приобретения товаров и продуктов, выбытия покупных товаров и продукции собственного производства необходимы следующие первичные документы и учетные регистры: накладные; товарно-транспортные накладные (при доставке товаров автомобильным транспортом); закупочные документы (при», 41 «Товары», 41-1 «Товары на складах», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 41-2 «Товары в розничной торговле», 44 «Расходы на продажу», 42 «Торговая наценка»; разработочные таблицы по расчетам с бюджетом по НДС. Рогуленко Т.М. Аудит: Учебник / Т.М. Рогуленко.-М,: Экономист, 2007.-С. 186.

Для проверки правильности исчисления НДС нужно сравнить данные, отраженные в декларации, с данными регистров бухгалтерского учета. С 1 января 2000 г. для торговых организаций, реализующих то вары в розницу, и для предприятий общественного питания облагаемый оборот по НДС определяется исходя из применяемых цен реализуемых товаров и готовой продукции без включения в них НДС, а НДС, уплаченный поставщикам товаров, предъявляется бюджету при условии принятия к учету товаров, сырья, материалов.

Необходимо также проверить наличие раздельного учета товаров, облагаемых по ставке НДС в 10% и 20%. При наличии раздельного аналитического учета товаров в разрезе установленных ставок НДС вида по соответствующим расчетным ставкам (до 1 января 2000 г.) или цены реализации без НДС (с 1 января 2000 г.). Рогуленко Т.М. Аудит: Учебник / Т.М. Рогуленко.-М,: Экономист, 2007.-С. 187.



2.3 Аудиторское заключение по финансовой отчетности

Аудиторское заключение -- это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.