Французская система бухгалтерского учета

12

План

Введение

Глава 1. Общее представление о бухгалтерском учете в зарубежных странах

1.1 Финансовый и управленческий учет

1.2 Международные стандарты бухгалтерского учета

Глава 2. Французская система бухгалтерского (финансового) учета

2.1 Характеристика Французской системы учета: возникновение, развитие, особенности, механизм функционирования

2.1 Национальный план счетов Франции

Глава 3. Реформирование французского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В настоящее время особое значение приобретает изучение и анализ международной системы бухгалтерского учета, стандартов, рекомендаций и положений межправительственных, профессиональных и профсоюзных организаций мира.

Среди причин, обусловивших изучение сравнительной финансовой отчетности, можно выделить следующие. Во-первых, исторический аспект. Имеется ряд стран, внесших весомый вклад в развитие бухгалтерского учета. Так, в ХIV-ХV вв. лидерами в данной области были итальянские города-государства, распространившие “итальянский метод двойной бухгалтерии” сначала на остальную Европу, а затем и на весь мир. Начиная с ХIХ в. на развитие теории и практики бухгалтерского учета значительное влияние оказывает Великобритания, особенно Англия и Шотландия. В наше время все большую роль в области учета играют США.

Вторая причина изучения сравнительной финансовой отчетности обусловлена процессами интеграции, образования всемирного хозяйства. Для современного уровня экономической интеграции характерна интернационализация экономической жизни, прежде всего в сфере производства. Значительное увеличение международной торговли после Второй мировой войны вызвало развитие транснациональных корпораций, которые сыграли главную роль в распространении технологии бухгалтерского учета из одной страны в другую. Интернационализация бизнеса привела к тому, что многие вопросы учета стали рассматриваться в международном аспекте.

Несомненно, весьма значимым фактором необходимости изучения сравнительной финансовой отчетности представляются те возможности совершенствования той или иной системы бухгалтерского учета, которые дают сопоставление учетных систем. Еще совсем недавно наблюдалась тенденция к изучению проблем бухгалтерского учета только в национальных рамках, и уделялось неоправданно малое значение практике других стран, тем самым как бы игнорировался тот факт, что ряд бухгалтерских методов и приемов предложенных, но не практиковавшихся в данной стране, часто использовался в другой.

Таким образом, изучение систем бухгалтерского учета и отчетности зарубежных стран предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, порядка их признания и оценки, а также установления взаимосвязи между элементами финансовой отчетности.

В экономической литературе проблеме большей обеспеченности пользователей надежной и своевременной финансовой информацией уделено чрезвычайно много внимания. Об этом свидетельствуют научные труды как отечественных, так и зарубежных ученых.

Темой курсовой работы выступает французская система учета. Актуальность данной темы обусловлена тем, что развитие и совершенствование рыночных отношений в Украине невозможно без изучения, анализа, теоретического осмысления и применения в практической деятельности мирового передового опыта в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Данные бухгалтерского учета, обобщенные и сформированные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяют составить реальную картину финансового состояния организации за отчетный период.

В дальнейшем систематизированная учетная информация в обобщенном виде используется на макроэкономическом уровне для принятия решений о перспективах развития страны и отраслей, о бюджетных доходах и расходах, степени участия государства в экономической деятельности. Она представляет, таким образом, важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики.

Целью данной курсовой работы является рассмотрение, обобщение принципов бухгалтерской отчетности во французской системе учета, а также изучение её содержание состава и построения. Также целью настоящего курсового проекта является сравнительный анализ французской и украинской систем бухгалтерского учета и отчетности, сопоставление концептуальных основ их организации, правил и принципов, действующих в этих системах для обоснования предложений, направленных на дальнейшее реформирование отечественного бухгалтерского учета.

Для достижения отмеченных целей были поставлены и решены следующие задачи:

* исследовать подходы к классификации национальных учетных систем, определить место Франции и Украины среди учетных моделей разных стран;

* обобщить нормативную базу, регулирующую систему бухгалтерского учета и отчетности во Франции, с использованием французского опыта сформулировать рекомендации по совершенствованию отечественной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

* выявить характерные особенности организации национальных учетных систем во Франции и в Украине в сравнительном контексте;

* обобщить основы построения национальных планов счетов во Франции и в России, определить место и роль унифицированного плана счетов для учетной методологии в условиях сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО);

* проанализировать концептуальные принципы организации бухгалтерского учета и отчетности во Франции и в Украине с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности.

В процессе работы были использованы различные методы исследования: обобщения, сравнительного анализа, систематизации, приемы логической увязки данных.

Курсовая работа состоит из введения, трех глав основной части, заключения и списка литературы. В первой главе рассматривается понятие бухгалтерского учета и отчетности в зарубежных странах. Во второй главе подробно описана и охарактеризована французская система учета. В третьей главе дан сравнительный анализ национальных систем бухгалтерского учета Франции и Украины.

Глава 1. Общее представление о бухгалтерском учете в зарубежных странах

1.1 Финансовый и управленческий учет

Учет финансовых результатов деятельности фирмы, их анализ и принятие управленческих решений тактического и стратегического характера занимают центральное положение в регулируемой рыночной экономике.

На рубеже XIX - XX в.в. система бухгалтерского учета разделилась на две относительно самостоятельные подсистемы: финансовую и производственную, производственный учет позже развился в управленческий.

В финансовом учете формируется информация о затратах (в целом по организации) и доходах организации, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, состоянии фондов (капитала), финансовых результатах, имуществе и т.п.

В управленческом учете формируется внутренняя информация предприятия об издержках производства. Издержки производства при этом учитываются по видам, статьям затрат, местам их возникновения, т.е. по структурным подразделениям, а также по центрам ответственности (кто отвечает за соответствующие издержки).

За рубежом основой определения финансового результата является использование метода “затраты-выпуск”, рекомендуемого к использованию нормами Международного комитета по бухгалтерским стандартам и Четвертой Директивой Европейского экономического Сообщества в 1978 г.

Основой этого является определение финансового результата соизмерением затрат с выпуском в финансовой бухгалтерии, затраты учитываются лишь по элементам, что позволяет определять в бухгалтерском учете вновь созданную стоимость и финансовый результат.

Общий финансовый результат устанавливается двумя вариантами, обеспечивающими сохранение особенностей французской и англо-саксонской систем бухгалтерского учета Попонова Н.А. Некоторые особенности отчетности предприятий в развитых странах//Финансы.-1994.-№9.-С.50-51.. Во французском варианте общий результат работы предприятия определяется путем суммирования эксплуатационного, финансового и чрезвычайного результатов.

Финансовая бухгалтерия предназначена для определения финансового положения фирмы по зонам (риска, постоянного внимания, нормальной работы, расширения) в зависимости от удельного веса собственных источников баланса и скорости оборачиваемости оборотных средств, финансовых результатов за период и уровня ликвидности средств и источников фирмы. Она является обязательной и регламентируется государством. Обязательность ведения финансовой бухгалтерии в странах Восточной Европы возникает при превышении следующих трех показателей: численность персонала - 50 человек, итог баланса - 1 млн. ЭКЮ, годовой объем реализации - 2 млн. ЭКЮ. Упрощенный вариант используемся фирмами, которые на дату составления баланса не превышают двух из трех этих лимитов.

По каждому из видов деятельности производится соизмерение затрат с выпуском продукции (реализации) и определение финансового результата. В англосаксонском варианте финансовый результат определяется по функциям предприятия: производство, реализация и администрирование.

В управленческой бухгалтерии финансовый результат определяется по изделиям и на этой основе затем по внутренним и внешним сегментам деятельности.

Управленческая бухгалтерия используется для определения финансового результата по изделиям, центрам ответственности, новым технологическим решениям, зонам реализации внутри страны и за ее пределами, каналам реализации, категориям покупателей, группам населения и другим позициям, по которым принимаются тактические и стратегические решения. Управленческая бухгалтерия используется средними и крупными фирмами.

Сегментом деятельности является любая позиция, по которой определяется финансовый результат сопоставления затрат с выпуском. Они подразделяются на внутренние (изделия, центры ответственности) и внешние (новые потребности в продукте, зоны и каналы реализации, представительства и др.).

Финансовый результат отражается на специальном счете "Аналитический финансовый результат", итог которого, как правило равен эксплуатационному результату финансовой бухгалтерии. При этом в управленческой бухгалтерии результат устанавливается по статьям калькуляции при использовании полной себестоимости или только по переменным затратам при исчислении усеченной себестоимости. В последнем случае определяются две категории маржи. Маржа - это разница между ценой изделия и переменными затратами. Маржа первой категории определяется после вычитания переменных затрат, второй категории - после вычитания прямых постоянных затрат. Используется в ценообразовании для определения мертвой точки, в которой уровень прибыли равен нулю и ниже которой находится зона убытка, а выше зона прибыли.

1.2 Международные стандарты бухгалтерского учета

Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.

В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация См.: Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект// Бухгалтерский учет. - 1997.- №11. - С. 29 - 33; Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухучета. - М., Бизнес-Пресса, 2001.. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились в относительной “гармонии” друг с другом. Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, -- КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности -- МСФО (International Accounting Standards, IAS). Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

Рост популярности международных стандартов был обусловлен двумя событиями. Первым событием было подписание соглашения между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам -- МОКЦБ (International Organization of Securities Commissions, IOSCO), в котором нашло отражение стремление финансовых кругов и конгресса США привлечь больше иностранных компаний к котировке своих акций на американских биржах.

Второе событие, ускорившее переход к МСФО, произошло при объединении Германии. Этот факт во многом предопределил рост потребности привлечения капитала в страну. В связи с этим финансовая отчетность компаний должна была быть больше ориентирована на внешнего пользователя, например, на фондовые биржи или международных инвесторов. Именно поэтому компании, входящие в листинг фондовых бирж и составляющие консолидированные финансовые отчеты, вынуждены были принять МСФО.

В настоящее время существуют несколько форм использования странами Международных стандартов финансовой отчетности См.: Маренков Н.Л. Кравцова Т.И. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика фирм. - М., УРСС, 2000, с. 56 - 70.:

применение МСФО в качестве национальных стандартов. К числу таких стран относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия;

использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия и Папуа -- Новая Гвинея;

использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями. Это -- Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка;

национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Среди таких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;

национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО. Такими странами являются Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Чехословакия, Швейцария, Южная Африка;

национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО. (Австралия, Гонконг, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция, Югославия.)

Сейчас обсуждается вопрос о принятии МСФО странами ЕС, по крайней мере в отношении компаний, акции которых котируются на фондовых биржах. Поскольку эти стандарты представляют собой систему, позволяющую новым финансовым структурам применять международно признанную базу ведения учета, их начали использовать и многие развивающиеся страны.

Рассмотрим положительные и отрицательные черты Международных стандартов финансовой отчетности.

Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:

четкая экономическая логика;

обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;

простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:

обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета;

отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32 “Сопоставимость финансовой отчетности”, в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.

Глава 2. Французская система бухгалтерского (финансового) учета

2.1 Характеристика Французской системы учета: возникновение, развитие, особенности, механизм функционирования

Система бухгалтерского учета и методика бухгалтерской (финансовой) отчетности в мировой практике формировались в течение длительного периода времени и развивались, прежде всего, как совокупность национальных учетных систем. Известно, что качественное состояние национальных систем бухгалтерского учета и отчетности в большей степени определяется историческими традициями и уровнем экономического развития той или иной страны. В связи с этим наиболее состоявшиеся в экономическом отношении страны имеют и самый высокий уровень развития системы учета и финансовой отчетности.

Системы бухгалтерского учета развитых стран представляют сведения достаточно достоверные, открытые и доступные для пользователя. Поэтому результаты бухгалтерской деятельности позволяют оценить изменения рыночной конъюнктуры, коммерческие риски, прогнозировать и анализировать сценарии поведения конкурентов.

Достаточно высокий качественный уровень информации, получаемой в системе бухгалтерского учета в развитых странах мира, постоянно повышается. Учет и отчетность на национальном уровне развиваются и совершенствуются применительно к новым тенденциям изменений в экономической жизни: межгосударственной глобализации, активизации и интеграции хозяйственных связей, интенсификации экономических процессов. Наряду с этим научные и практические изыскания западных ученых в направлениях повышения эффективности экономических механизмов направлены на формирование методов получения учетных данных, обладающих высокой прогностической ценностью и скоростью получения.

По степени регламентации бухгалтерского учета Франция относится к группе стран с жестко регламентированной на государственном уровне системой бухгалтерского учета. История развития французской системы бухгалтерского учета тесно связана с тем, что правительство и банки жестко контролировали и контролируют деятельность коммерческих структур, являясь их инвесторами. В современных условиях правительственные органы воздействуют на экономику Франции с помощью индикативного и стратегического государственного планирования. Экономическая деятельность государства поддерживается разработанным, хорошо отлаженным и используемым в течение длительного времени правовым механизмом общественного (конституционного, гражданского, административного, финансового, налогового и др.) и частного (семейного, сельскохозяйственного, предпринимательского и др.) права. В связи с этим система бухгалтерского учета на предприятиях Франции опирается на такие законы, как Торговый кодекс, Закон о торговых обществах (1966 г.), Закон о кооперации (1972 г.), Закон о национальных компаниях (1970 г.), налоговое законодательство.

В соответствии с ними определяются принципиальные требования к ведению бухгалтерского учета. Отдельные субъекты хозяйствования (индивидуальные предприниматели, некоторые кооперативы, фермерские хозяйства, простые командитные товарищества и другие с годовым объемом продаж в пределах установленного лимита) могут вести простую бухгалтерию без использования двойной записи. Остальные, более крупные организации обязаны вести полноценный бухгалтерский учет с использованием плана счетов, двойной записи, формированием регистров бухгалтерского учета и составлением финансовой отчетности.

Несмотря на жесткое государственное регулирование бухгалтерского учета, анализ отдельных национальных систем бухгалтерского учета показал, что во Франции созданы особо благоприятные условия для фирм. Поэтому коммерческие структуры не стремятся активизировать свою деятельность за рубежом Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. -- М.: Финансы и статистика, 1991. с.-15. .

Процесс гармонизации, решение проблем согласованности в бухгалтерском учете Европейского Союза (ЕС) оказали и продолжают оказывать существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности Франции. Европейская комиссия в рамках Европейского союза разработала и опубликовала ряд директив, исполнение которых является обязательным для участников ЕС. Реализация их положений не только дает возможность совершенствовать и гармонизировать учет и отчетность Франции, но и облегчает работу компаний страны. Ниже представлены разработанные Директивы ЕС и их основное содержание (см. табл. 1).

Таблица 1

Номенклатура Директив Европейского Союза и их содержание Хахонова Н.Н. Реформирование бухгалтерского учета. -- М.: Бухгалтерский учет, 2003. с - 28.

№ Директивы	Содержание Директивы
1	Ключевые положения по регистрации и публикации основной информации о компаниях
2	Порядок создания компаний с ограниченной ответственностью, поддержка и функционирование их капитала
3	Порядок слияния компаний внутри государства -- члена ЕС
4	Основные требования к способам оценки, порядку составления и составу публикуемой отчетности
5	Основные направления проведения годового аудита, обеспечение независимых аудиторов, оплата аудиторов
6	Состав аналитической информации для акционерных компаний открытого типа
7	Особенности учета и отчетности в корпорациях, консолидированная отчетность
8	Подготовка аудиторов и их профессиональная компетентность. Этические нормы аудита
9	Основные вопросы формирования групп компаний. Меры по защите меньшинства группы
10	Международное слияние компаний
11	Раскрытие информации о зарубежных отделениях компаний

Таким образом, Директивы ЕС оказывают влияние на бухгалтерский учет и отчетность Франции тем, что определяют состав отчетности и порядок формирования показателей, а значит, объекты бухгалтерского учета, методику их учета и порядок представления в финансовой отчетности. Кроме этого Директивами определены методы оценки видов имущества и обязательств, а значит, методики их учета. В Директивах определены методики учета слияния компаний, представления аналитической информации в учете и отчетности, порядок учета зарубежной деятельности компаний Франции. Более того, в Директивах ЕС предусмотрены варианты учета финансовых результатов методом «затраты--выпуск», а организации сами выбирают наиболее приемлемый вариант и закрепляют его в учетной политике.

Регламентация бухгалтерского учета и жесткий порядок расчета налогооблагаемой базы на основе установленных корректировок в соответствующих формах не означают, что исполнение правил бухгалтерского учета является основным в бухгалтерской деятельности Соколов Я.В., Семенова М.В. Бухгалтерский учет во Франции // Бухгалтерский учет. -- 2000. -- № 5. -- С. 69--77..

Сама система законодательного регулирования бухгалтерского учета во Франции такова, что за отдельные правонарушения в учетной системе не начисляются штрафные санкции, хотя штрафы за нарушения в методологии бухгалтерского учета предусматриваются и могут быть начислены. По некоторым нарушениям правового характера в области бухгалтерского учета законодательством не установлены способы контроля за их соблюдением со стороны правоохранительных, финансовых или налоговых органов. По некоторым хозяйственным ситуациям, зафиксированным в системе бухгалтерского учета, происходит негласное общее игнорирование установленных правил. Однако несмотря на это использование достаточно эффективных методов расчета налогооблагаемой базы позволяет, с одной стороны, сформировать полноценный бюджет страны, а с другой -- представляется возможным эффективно работать налоговым органам и пополнять его.

Бухгалтерский учет во Франции организуется на базе стандартов, разработанных Национальным советом по бухгалтерскому учету. Национальный совет является государственным органом и формирует методическое обеспечение бухгалтерского учета, основанное, в том числе, на нормах коммерческого и налогового права. При обобщении данных финансового учета национальные особенности проявляются в индивидуальной финансовой отчетности, и в частности в последовательности представления показателей в бухгалтерском балансе. В активе баланса сначала указываются статьи основного капитала и инвестиций, а в пассиве -- источники долгосрочных финансовых вложений (акционерный капитал, резервы, облигационные займы). Затем следуют остальные статьи: в активе -- в порядке возрастающей ликвидности (материально-производственные запасы, дебиторы, ценные бумаги, денежная наличность), а в пассиве -- все краткосрочные обязательства. Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах. - Минск, Экоперспектива, 1998.

Достаточно часто статьи оборотного капитала подразделяются на две группы. Первая группа имеет название «Ценности в наличии» и включает средства в кассе и банках, а вторая группа именуется «Ценности, подлежащие реализации». Сюда относят сырье, материалы, незавершенное производство, готовые изделия, дебиторскую задолженность и ценные бумаги. В балансе некоторых компаний ценности, подлежащие реализации, могут быть поделены еще на две группы: ценности в эксплуатации (материалы, сырье, готовая продукция, незавершенное производство) и ценности, реализуемые в короткие сроки (дебиторы, ценные бумаги).

Консолидированная отчетность компаний Франции практически не составляется по методике национальных стандартов. Она формируется на основе либо международных стандартов (МСФО), либо по методикам, присущим финансовой отчетности, представляемой на тот или иной финансовый рынок.

План счетов бухгалтерского учета по Франции был разработан в 1979 г. и принят Национальным советом по бухгалтерскому учету Франции в 1982 г. В течение последующих двух лет было осуществлено его внедрение в практическую деятельность.

План счетов, получив название «Общий план счетов бухгалтерского учета» (Рlan Comtable General -- PCG), учитывает требования Четвертой Директивы Европейского Союза (ЕС) о годовой отчетности компаний с ограниченной ответственностью. Она была принята в июле 1978 г. с целью представления достоверных и объективных данных о результатах деятельности, имущественном и финансовом положении за отчетный год в компаниях с ограниченной ответственностью Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах. - Минск, Экоперспектива, 1998..

В этом документе определены требования формирования данных по каждой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Причем требования директивы распространяются не только на общества с ограниченной (частичной) ответственностью, но и на акционерные общества, командитные товарищества и др. Эта директива содержит методологические основы, лежащие в основе порядка записей на счетах, представленных в национальном плане счетов Франции. Дело в том, что план счетов содержит не только номенклатуру счетов и инструкцию по его применению в практической деятельности, а также примечания к каждому счету, но и унифицированные формы бухгалтерской отчетности, инструктивные рекомендации по их составлению.

Кроме того, разработанные принципы ведения бухгалтерского учета составляют основу национального плана счетов. Наиболее значимыми из них можно считать следующие:

1. принцип начисления, в соответствии с которым доходы и расходы подлежат сопоставлению в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их поступлений или погашения задолженности;

2. принцип непрерывности деятельности, в соответствии с которым имеется объективная возможность использования для оценки активов и обязательств исторической (фактической, первоначальной) стоимости;

3. принцип единства, согласно которому методы формирования данных учета и отчетности должны применяться последовательно от одного отчетного периода (финансового года) к другому Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухучета. - М., Бизнес-Пресса, 2001.с - 91..

При создании национального плана счетов Франции решались несколько задач, основной из которых явилась задача единообразного получения и представления данных об активах и пассивах компании, финансовом состоянии и результатах деятельности. Принципы построения плана счетов и требования, которые реализуются им, вытекают не только из национальных особенностей бухгалтерского учета Франции, но и влияния англо-американской системы бухгалтерского учета. Работа компаний Франции на мировых рынках, широкое участие в биржевых операциях, поддержка Францией в 80-х годах двадцатого века директив Европейского экономического сообщества (ныне Европейского Союза) и присоединение к ним создали объективные предпосылки повышения достоверности и полезности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

2.1 Национальный план счетов Франции

Национальный план счетов Франции состоит из трех титулов (разделов):

1. Общая систематизация, терминология, свод правил.

2. Финансовый учет.

3. Управленческий учет. Хахонова Н.Н. Реформирование бухгалтерского учета. -- М.: Бухгалтерский учет, 2003.с - 70.

а каждый титул разбивается на главы.

Титул «Общая систематизация, терминология, свод правил» (первый титул) содержит три главы. В первой из них, являющейся основополагающей, определены принципы построения национального плана счетов Франции. Основными из них являются:

1. двухуровневая система построения плана счетов с их подразделением на счета финансовой и управленческой бухгалтерий;

2. принцип существенности, означающий необходимость представления в отчетности сведений, которые могут повлиять на решения пользователей;

3. принцип «затраты--выпуск», используемый для расчета вновь созданной стоимости и учета прибылей и убытков, и др Чернышов С.И. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. - М., Юнити, 1997. с - 101. .

Кроме этого в первой главе представлены требования к организации бухгалтерского учета, методологические подходы формирования рабочего плана счетов, регистры синтетического и аналитического учета, используемые для заполнения главной книги, процедуры проведения контрольных мероприятий в системе бухгалтерского учета.

Вторая глава содержит совокупность терминов, которые используются при описании процедур финансового и управленческого учета в национальном плане счетов. Они облегчают понимание описанных методик, позволяют избежать других толкований терминов, и, следовательно, ошибок в процессе бухгалтерской регистрации.

В третьей главе приведена номенклатура (свод) счетов бухгалтерского учета, подробно дается классификация счетов и их организация Соколов Я.В., Семенова М.В. Бухгалтерский учет во Франции // Бухгалтерский учет. -- 2000. -- № 5. -- С. 70.. В классификации представлены балансовые, оперативные, специальные счета, выделяемые в финансовом учете, и счета аналитической эксплуатации (счета эксплуатационной бухгалтерии), выделяемые в управленческом учете (см. рис 1).

Рис. 1. Классификация счетов в общем своде Национального плана счетов Франции

Поскольку в общем своде счета бухгалтерского учета подразделены на счета финансового и управленческого учета, план счетов имеет двухуровневый порядок построения, причем счета управленческого учета ведутся только в крупных компаниях.

Характерной особенностью плана счетов является возможность ведения простой бухгалтерии, тогда исчисление финансового результата может быть проведено двумя способами:

1. путем сравнения сумм остатков активных и пассивных счетов;

2. путем определения чистых активов за период.

Когда ведется двойная бухгалтерия, финансовый результат рассчитывают методом «затраты--выпуск». Этот метод используется при сравнении выпуска в целом по всей деятельности или видам деятельности с затратами на изготовление продукции, работ, услуг. В управленческой бухгалтерии результат работы компании исчисляют разными методами, в том числе методом «затраты--выпуск» по центрам ответственности, методом сопоставления реализации с затратами на реализованные изделия и др.

Таким образом, французский план счетов, обладая интеграционными свойствами, позволяет вести учет по простой и двойной бухгалтерии, а также управленческой бухгалтерии в рамках единого национального плана счетов, повышая эффективность бухгалтерского учета в масштабах страны по меньшей мере в 2 раза Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. -- М.: Финансы и статистика, 1991. с. - 45. .

Балансовые счета используются в процессе финансового учета для составления баланса, который наряду с отчетом о прибылях и убытках и приложениями к нему является главным источником анализа и финансовой диагностики, так как представляет собой числовую модель финансовой жизни предприятия Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. -- М., 1997 с - 14. . К балансовым счетам относятся счета 1--5 классов (см. рис. 2).

Рис. 2. Классификация балансовых счетов в национальном плане счетов Франции

Класс 1 «Счета капитала», номер которых начинается с цифры один, включает непосредственно счет капитала, счета финансовых результатов как прошлых, так и отчетного периодов, счета видов оценочных резервов, долгосрочные и краткосрочные ссуды и приравненную к ним кредиторскую задолженность.

Класс 2 «Счета материальных и нематериальных основных средств и финансовых вложений» содержит не только непосредственно счета учета нематериальных активов, основных средств, финансовых вложений (в уставные капиталы, облигации, акции, паи, боны и др. со сроком погашения более года), но и счета учета незавершенных капитальных вложений, износа активов, оценочных резервов по ним.

Класс 3 «Счета запасов и незавершенного производства» включает счета видов запасов: сырья, материалов, готовой продукции, товаров, материалов в пути, а также счета резервов под обесценение как оборотных средств, так и незавершенного производства.

В классе 4 «Счета расчетов» выделены основные группы должников, являющихся по отношению к компании дебиторами и кредиторами. По этим группам организуется учет по счетам поставщиков, покупателей, персонала, государства, социальных организаций, резервам по обесценению счетов и др.

Балансовые счета, на которых учитываются вложения в финансовые активы, коммерческие обязательства, на срок менее одного года, а также денежные счета, включаются в класс 5 «Финансовые счета».

К оперативным счетам, используемым во французском плане счетов, относятся счета, объединенные в 6 и 7 классы (рис. 3).

Рис. 3. Классификация оперативных счетов в национальном плане счетов Франции

Счета, включаемые в класс 6 «Счета затрат по элементам», используются для формирования затрат в разрезе покупок (материальных ценностей, приобретенных для производства и хозяйственных нужд), услуг со стороны, налогов, расходов по содержанию персонала, амортизационных отчислений и оценочных резервов, финансовых затрат, чрезвычайных затрат, налога с прибылей.

Класс 7 «Счета доходов по видам» объединяет доходы в виде выручки от продаж, других поступлений, например от финансовой деятельности, неиспользованных оценочных резервов, доходов по долгосрочным контрактам, носящим неполный (частичный) характер, и др.

Специальные счета, которые группируются в класс 8, являются забалансовыми и используются для учета обязательств, имущества, источников его формирования, не являющихся собственностью компании.

Класс 9 «Счета аналитической эксплуатации», или счета эксплуатационной бухгалтерии, состоят из совокупности счетов, используемых в управленческом бухгалтерском учете для формирования информации, необходимой в принятии оперативных, тактических и стратегических решений. Кроме этого целями управленческого учета, реализуемыми, в частности с помощью счетов эксплуатационной бухгалтерии, являются расчеты финансовых результатов деятельности по центрам ответственности, центрам прибыли и сегментам деятельности.

Управленческий учет по центрам ответственности организуется нормативным методом, методом фактических или плановых затрат, и его данные используются для принятия оперативных управленческих решений. Учет по центрам прибыли, сегментам деятельности необходим для формирования информационных потребностей в области стратегических решений.

В национальном плане счетов Франции выделяют следующие счета, используемые в управленческой бухгалтерии Маренков Н.Л., Кравцова Т.И. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика фирм. - М., УРСС, 2000.:

90 -- Отражающие счета;

91 -- Счета предварительной перегруппировки затрат и выручки от реализации;

92 -- Счета центров анализа (ответственности);

93 -- Счета себестоимости готовой продукции;

94 -- Счета остатков;

95 -- Счета себестоимости реализованной продукции;

96 -- Счета отклонений от стандартных затрат;

97 -- Разницы в процессе бухгалтерской обработки;

98 -- Результаты аналитической эксплуатационной бухгалтерии;

99 -- Счета внутренних связей.

Нумерация счетов национального плана Франции имеет десятичную систему кодирования. В номер счета включают номер класса счетов, номер счета, номер субсчета, номер аналитического счета. Рассмотренный план счетов нашел достаточно широкое распространение в мировой бухгалтерской практике. Его применяют, по разным данным, от 60 до 80 стран мира.

Титул «Финансовый учет» (второй титул) плана счетов бухгалтерского учета Франции включает четыре главы. Основным содержанием первой главы являются организационные вопросы оценки имущества и обязательств компании. Хотя в мировой учетной практике, в том числе МСФО, могут применяться разнообразные методы оценки (рыночная, справедливая, актуарная, дисконтированная и др.), в финансовом учете Франции основным видом оценки является историческая стоимость, состоящая из фактических затрат на приобретение (для активов) или образование (для обязательств).

С оценкой активов, которые используются компаниями для получения прибыли, тесно связан вопрос определения финансового результата от операционной деятельности, методика решения которого также представлена в первой главе второго титула «Финансовый учет». Согласно принципу осторожности, если компания в результате операционной деятельности получила убытки, то они показываются в финансовой отчетности на дату составления. Такие убытки должны относиться к данному отчетному периоду или быть выявлены до даты представления отчетности пользователям.

Во второй главе описан порядок использования счетов финансовой бухгалтерии, т. е. приведены инструктивные материалы, руководства по использованию счетов для целей отражения хозяйственных операций. Эти пояснения представляются в основном по счетам, которые не могут быть использованы для отражения операций по усмотрению компании.

Комментарии к счетам финансового учета взаимосвязаны с методическими рекомендациями по составлению форм финансовой отчетности, которые также представлены во второй главе. Они содержат состав форм отчетности, их структуру, содержание, порядок составления, представления и утверждения, а также особенности составления финансовой отчетности в разных организациях в зависимости от их размеров (малых, средних, крупных). Кроме того, здесь даны рекомендации по составлению пояснений к отчетности.

Третья глава второго титула «Финансовый учет» посвящена изложению принципов и методических подходов учета отдельных хозяйственных операций. Такими специфическими операциями считаются операции по аренде и лизингу, операции движения нематериальных активов и прав на них, налогообложения, учета совместной деятельности и др.

В четвертой главе представлены методологические вопросы консолидации финансовой отчетности.

Титул «Управленческий учет» (третий титул) включает пять глав, в которых представлены методологические принципы и методики организации и функционирования управленческого учета. Основное содержание третьего титула «Управленческий учет» можно представить следующим образом:

1) определены взаимосвязи и взаимозависимости управленческого и финансового учета;

2) представлены основные признаки, по которым различаются затраты в управленческом и финансовом учете;

3) определены объекты управленческого учета и его понятийный аппарат;

4) сформирована классификация расходов, используемая для управленческого учета по центрам себестоимости, центрам ответственности, центрам прибыли (сегментам деятельности);

5) представлена методика управленческого учета запасов и себестоимости;

6) определена методика учета расходов при обнаружении отклонений от нормативных значений величины расходов;

7) освещены методологические основы экономического анализа в системе управленческого учета;

8) изложены методические подходы реализации контрольной функции управленческого учета;

9) сформулирована концепция использования данных управленческого учета для принятия оперативных, тактических и стратегических решений.

Особое место в содержании третьего титула национального плана счетов бухгалтерского учета Франции занимает группировка в управленческой бухгалтерии структурных категорий, подразделяемых на центры себестоимости, центры ответственности, центры прибыли (сегменты деятельности).

Центрами себестоимости являются структурные категории управленческой бухгалтерии, представляющие группировку затрат, осуществленную по различным признакам: времени (день, пятидневка, десятидневка, месяц, квартал, год и др.); структурным подразделениям (вид продукции, заказ, отдел маркетинга, отдел снабжения, производство и др.); видам расходов и др.

Центры ответственности -- структурные категории расходов по их функциональному назначению при наличии ответственного лица за расходы, доходы и финансовые результаты функциональных (структурных) подразделений (цехов, переделов, отделов, служб и др.).

Центры прибыли (сегменты деятельности) представляют структурные категории управленческого учета, создаваемые для принятия стратегических управленческих решений (по сокращению объемов продаж, выпуска, перепрофилированию компании, проработке вопросов крупномасштабной совместной деятельности, выходу на другие рынки сбыта и др.).

Управленческий учет по центрам ответственности и центрам прибыли (сегментной деятельности) организуется методом директкостингах, который во Франции зачастую носит название «маржинальный учет» Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М., Финансы и статистика, 2000..

Таким образом, изучение и анализ особенностей организации бухгалтерского учета во Франции дает возможность утверждать, что его современное состояние имеет сходные черты с порядком построения учета в России. Углубление исследований системы учета во Франции и использование ее опыта позволит решить несколько принципиальных задач, стоящих перед российским бухгалтерским учетом:

1) определить наиболее оптимальные пути развития;

2) использовать разработанные за рубежом методики учета, отражающие современные тенденции экономического и социального развития России;

3) перейти на составление консолидированной отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) с наименьшими затратами;

4) создать рациональную систему управленческого учета.

Глава 3. Реформирование французского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

Важной тенденцией развития бухгалтерского учета практически во всех странах мира является ориентация национальных систем бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности.

Во Франции, наряду с другими странами Европейского Союза, разработана рабочая программа, которая включает 50 исследовательских тем, способствующих реформированию бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Эта программа предусматривает анализ и соотнесение французских национальных принципов бухгалтерского учета к международным нормам. Следует отметить, что существуют различия между французскими национальными правилами и МСФО в вопросах обесценения активов, гудвилла и нематериальных активов. Во французском законодательстве не является обязательным признание обязательства по обеспечению выплат работникам по окончании трудовой деятельности. Отсутствуют правила по расчету основной и разводненной прибыли, приходящейся на одну акцию. Результаты от чрезвычайных обстоятельств определяются шире, чем это предусмотрено в международных стандартах. Серьезной отличительной особенностью французских правил учета от МСФО является отсутствие конкретных правил, требующих раскрытия информации об изменениях в капитале, по операциям со связанными сторонами, по прекращаемым операциям и сегментным обязательствам. Для оценки запасов не используется метод ФИФО, а при методе ЛИФО не применяется оценка запасов по восстановительной стоимости. Наряду с отсутствием во французском учете определенных правил, предусмотренных МСФО, существуют также несоответствия между французскими правилами учета и МСФО. Французскими правилами учета не предусматривается классификация финансовых инструментов, в то время как в соответствии с МСФО, при признании финансового инструмента в балансе эмитент должен классифицировать его, отдельно выделяя обязательства и капитал. Собственные выкупленные акции отражаются во французском балансе как актив, а в интерпретациях к МСФО они должны показываться как уменьшение капитала. В российской практике учета собственные акции, выкупленные у акционеров, также отражались как актив. Однако это несоответствие было устранено с введением нового плана счетов. Во французском учете, также как и в российском - учет отложенных налогов либо не ведется вовсе либо не соответствует МСФО. К примеру, сальдо отложенного налога дисконтируется по французским правилам, а по МСФО 12.53 отложенные налоговые требования и обязательства не должны дисконтироваться. Не признаются французскими правилами учета отложенные налоги исходя из временных разниц, возникающие из переоценки неденежных активов в финансовых отчетах иностранного хозяйствующего субъекта, представляющего отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В соответствии с МСФО12.15 отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разницах. Согласно МСФО 22, объединение компаний рассматривается как объединение интересов, а акционеры осуществляют общий контроль над чистыми активами и ни одна из сторон в этом случае не может быть определена в качестве покупателя. В практике французского учета некоторые объединения компаний рассматриваются как объединения интересов, несмотря на то, что покупатель определен. Некоторые активы в балансе французского предприятия отражаются как нематериальные, такие как рыночные ценные бумаги и по ним начисляется амортизация, однако исходя из определения , приведенного в МСФО 38.7, эти активы нельзя отнести к нематериальным. В то же время в процессе покупки дочерней компании было определено, что некоторая часть покупки дочерней компании, касающаяся приобретенных исследований и развития, отражается во французском учете в качестве единовременного расхода. МСФО 22.27 рекомендуют рассматривать эти объекты бухгалтерского наблюдения как нематериальные активы. Расходы по формированию нематериального актива, издержки, связанные с наладочными работами, затраты на обучение и рекламу согласно правилам французского учета должны капитализироваться, а по МСФО 38.56 эти затраты признаются в качестве расхода. Несоответствие имеет место и в отношении доходов, полученных в виде курсовых разниц по денежным статьям в иностранной валюте. Согласно французским правилам учета эти доходы могут быть отложены, в то же время МСФО 21.15 определено, что курсовые разницы, возникшие при погашении денежных статей по курсам отличным от тех, по которым они были признаны, в учете должны признаваться как доход или расход в том периоде, в котором они возникли. Определим несоответствия в формировании, предоставлении и раскрытии финансовой отчетности во французском учете в сравнении с МСФО. У французских предприятий существует выбор в представлении отчета о движении денежных средств, по МСФО 7.45 компания должна раскрывать состав денежных средств и эквивалентов. Согласно МСФО предприятия должны составлять сегментную отчетность. Совет директоров французского предприятия определяет нужно ли составлять сегментную отчетность. Эта отчетность не составляется, если Совет директоров решает, что она может нанести ущерб предприятию.