Учёт вложений во внеоборотные активы

2

Министерство образования Российской Федерации

Всероссийский заочный финансово-экономический институт

Курсовая работа

по дисциплине: “Бухгалтерский (финансовый) учёт”

Тема:

“Учёт вложений во внеоборотные активы”

Выполнил: студент 4-го курса

Специальность: БУА и А

Данилов Е. В.

Проверил: Перышкина Е. В.

Омск 2009

Содержание

Введение

1.1 Понятие «внеоборотные активы»

1.2 Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы

1.3 Учет операций, связанных с приобретением земельных участков и объектов природопользования

1.4 Учет строительства и приобретения объектов основных средств

1.5 Особенности налогового учета вложений во внеоборотные активы

Заключение

2.1 Указания по решению сквозной задачи

2.2 Последовательность решения задачи

2.3 Выписка из учетной политики ОАО «Исток» на 2008 год

2.4 Пояснения к составлению бухгалтерских справок и расчетов

Введение

Под вложениями во внеоборотные активы понимаются затраты на создание объектов основных средств, увеличение их размеров, связанные с капитальным строительством новых объектов, реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий.

Работа любого предприятия, неразрывно связана с капиталовложениями. В условиях современной рыночной экономики необходимо постоянно совершенствовать и расширять производство, вкладывать средства в научно-исследовательские разработки, приобретать земельные участки и другие объекты природопользования, в связи с чем, повышается роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и внеоборотных активов.

Цель написания работы - изучить теоретический материал учета вложений во внеоборотные активы, действующие в настоящее время нормативные документы в данной сфере учета.

Исходя их цели работы, были определены основные задачи:

· изучить общие требования, установленные законодательством и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и предъявляемые к организации и ведению бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы;

· рассмотреть на примерах операции, связанные с учетом капитальных вложений;

· рассмотреть особенности налогового учета.

В работе рассматриваются особенности бухгалтерского и налогового учета затрат, включаемых в отдельные группы внеоборотных активов: объектов основных средств (приобретаемых и создаваемых в процессе строительства).

1.1 Понятие «внеоборотные активы»

Законодательные акты, а также документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат исчерпывающего определения понятия «внеоборотные активы». Слово «внеоборотные» означает, что речь идет об имуществе, которое используется в течение нескольких производственных циклов, а его стоимость не переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) в составе текущих затрат (расходов текущего отчетного периода).

Затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи (за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставный капитал других организаций) называются долгосрочными инвестициями.

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 установлено, что долгосрочные инвестиции связаны:

с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию;

приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

приобретением земельных участков и объектов природопользования;

приобретением и созданием активов нематериального характера.

Кроме того, долгосрочные инвестиции могут осуществляться посредством выращивания или приобретения взрослых животных, стоимость которых подлежит амортизации (рабочий и продуктивный скот).

Целями учета долгосрочных инвестиций являются:

своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;

обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;

правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;

осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Другое название затрат, включаемых в первоначальную стоимость внеоборотных активов -- «капитальные вложения».

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации определены Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации».

«Капитальные вложения -- инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты».[4]

Из определения инвестиционной деятельности -- вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта -- следует, что капитальные вложения предполагают создание объектов основных средств, нематериальных активов, выполнение НИОКР для их последующего использования в предпринимательской деятельности, целью которой является получение экономических выгод.

1.2 Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы

Для учета капитальных вложений (долгосрочных инвестиций) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено открытие и ведение синтетического счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете обобщается информация о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота.

Сальдо по счету 08 отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.

Аналитический учет по счету 08 ведется:

по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств -- по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств;

по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов -- по каждому приобретенному объекту;

по затратам, связанным с формированием основного стада -- по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и др.);

по расходам, связанным с выполнением НИОКР и технологических работ -- по видам работ, договорам.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы » следующих субсчетов:

08-1 "Приобретение земельных участков";

08-2 "Приобретение объектов природопользования";

08-3 "Строительство объектов основных средств";

08-4 "Приобретение объектов основных средств";

08-5 "Приобретение нематериальных активов";

08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо";

08-7 "Приобретение взрослых животных";

08-8 "Выполнение НИОКР".

Организация и ведение бухгалтерского учета по каждому субсчету отличаются существенной спецификой, что обусловлено особенностями тех активов, первоначальная стоимость которых формируется на соответствующем субсчете. Поэтому наиболее рационально рассмотрение организации бухгалтерского учета по отдельным субсчетам.

1.3 Учет операций, связанных с приобретением земельных участков и объектов природопользования

Земельный участок -- часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы, которой описаны и удостоверены в установленном порядке [2].

Операции, связанные с формированием первоначальной стоимости земельных участков отражаются на субсчете 1 «Приобретение земельных участков», открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Общие принципы бухгалтерского учета операций, связанных с движением земельных участков, установлены документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: Инструкцией по применению Плана счетов, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Перечисленными документами установлено следующее:

затраты по приобретению организацией земельных участков предварительно аккумулируются на обособленном субсчете 1 «Приобретение Земельных участков», открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении процесса формирования затрат и прохождения процедуры государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества в порядке, установленном гражданским законодательством, земельные участки принимаются к учету в качестве обособленных объектов основных средств. Методическими указаниями допускается оприходование объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости, и до завершения процедуры государственной регистрации прав собственности;

земельные участки учитываются в составе основных средств обособленно от капитальных вложений на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы). Подобные вложения в земельные участки учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений). Если капитальные вложения на коренное улучшение земель осуществляются по участку, находящемуся в собственности организации, они учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения. Таким образом, в отличие от стоимости земельных участков суммы капитальных вложений на их улучшение могут амортизироваться на общих основаниях;

земельные участки не подлежат ни переоценке, ни амортизации, так как их потребительные свойства с течением времени не меняются;

суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении земельных участков, учитываются на субсчете 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», открываемом к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Сумма налога учитывается обособленно от сумм налога, уплаченного при строительстве или ином использовании земельного участка;

5) Земельным кодексом РФ закреплено единство судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому, все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Однако это не означает, что стоимость приобретенных в собственность земельных участков должна увеличивать первоначальную стоимость построенных на них объектов. По правилам бухгалтерского учета такие объекты должны учитываться обособленно. Во-первых, они имеют разный срок полезного использования, во-вторых, законченный строительством объект подлежит амортизации на общих основаниях, а земельные участки не амортизируются.

Чаще всего земельные участки приобретаются для осуществления на них строительства объектов основных средств. При этом следует учитывать особенности правового регулирования отдельных видов затрат, возникающих в связи с использованием земельных участков для целей строительства.

Основные бухгалтерские проводки в этом случае:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 1 «Приобретение земельных участков» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- на сумму расходов по приобретению земельных участков;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 -- на сумму НДС по стоимости приобретенных участков;

Д-т сч. 01 «Основные средства », субсч. «Земельные участки » К-т сч. 08 -- на сумму стоимости земельных участков, принятых к учету в качестве объектов основных средств;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 -- на сумму налогового вычета (в том случае, когда приобретенный земельный участок не предполагается использовать в производственных целях, суммы налога вычету не подлежат и должны быть включены в стоимость участка).

Если земельные участки приобретаются для целей сельскохозяйственного производства, тогда расходы, включаемые в первоначальную стоимость земельных участков, состоят из: собственно договорной цены участка и капитальных вложений в улучшение земель. Как правило, осуществление указанных видов затрат значительно разделено по времени: сначала отражается приобретение участка и факт государственной регистрации прав собственности на него, позднее осуществляются вложения в улучшение земель. Этим обусловлен особый порядок учета затрат по улучшению земель: в соответствии с ПБУ 6/01 капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. В приведенной норме не уточняется, но предполагается, что проводка по списанию указанных затрат в бухгалтерском учете оформляется в конце года, т.е. фактически речь идет о двух разных объектах основных средств.

Кроме приобретения земельные участки могут поступать и из других источников: от учредителей в качестве взноса в уставный или складочный капитал, уставный или паевой фонд хозяйственных обществ и товариществ, вследствие безвозмездного получения и пр. В этих случаях схема бухгалтерских проводок будет обычной:

Д-т сч. 08 К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» -- на сумму стоимости земельного участка, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом в бухгалтерском учете стоимость участка отражается в оценке, согласованной учредителями или участниками хозяйственных обществ или товариществ, а в установленных законодательством случаях (например, при превышении суммой оценки установленного предела) -- в оценке, определенной независимым оценщиком;

Д-т сч. 08 К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч, 1 «Прочие доходы» -- на сумму стоимости безвозмездно полученных земельных участков. В учете стоимость таких участков определяется на уровне рыночной цены, но не ниже кадастровой;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи» (или 91) -- на сумму стоимости земельных участков, полученных в результате товарообменных операций. Стоимость полученного участка определяется сторонами сделки.

1.4 Учет строительства и приобретения объектов основных средств

Затраты, связанные со строительством объектов основных средств, учитываются на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств», открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данный субсчет отрывается и ведется в организациях, выполняющих функции заказчика-застройщика по договору строительного подряда, а также в организациях, выполняющих строительство без привлечения специализированных организаций как подрядным, так и хозяйственным способом.

Основными нормативными документами, регулирующими учет строительства объектов основных средств являются: Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, общеотраслевые документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета -- положения по бухгалтерскому учету и разъясняющими их документами (методическими рекомендациями и методическими указаниями).

Учет затрат по строительству объектов рекомендуется вести по следующей технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией:

на строительные работы;

на работы по монтажу оборудования;

на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

* на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

* на прочие капитальные затраты;

* на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования

Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства, выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

Самой распространенной проводкой в данном случае будет такая:

Д-т сч. 08 субсч.3 «Строительство объектов основных средств» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- на сумму стоимости принятых к оплате строительно-монтажных работ.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете 08 отражают фактически произведенные застройщиком затраты.

В соответствии с указанными Типовыми методическими рекомендациями строительным организациям рекомендуется вести учет затрат на производство строительных работ по следующим статьям расходов:

· «Материалы»;

· «Расходы на оплату труда рабочих»;

· «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов»;

· «Накладные расходы».

Строительная организация может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей на производство строительных работ.

Указанные расходы списывают в дебет счета 08-3 с кредита счета 10 «Материалы» (на стоимость использованных в строительстве материалов), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым в строительстве), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (на суммы, начисленные во внебюджетные фонды) и других счетов.

Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж

В случае приобретения оборудования для строительства непосредственно заказчиком при осуществлении строительных работ подрядным способом, а также при строительстве хозяйственным способом учет приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляет застройщик (заказчик).

При поступлении оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 «Оборудование к установке» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.

К счету 07 «Оборудование к установке» могут быть открыты следующие субсчета:

«Оборудование к установке отечественное»;

«Оборудование к установке импортное».

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке "оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и др.).

Первичный учет движения оборудования ведут в порядке, установленном для учета материалов, но с использованием первичных документов, предназначенных специально для учета оборудования (акт о приемке оборудования и др.).

При строительстве объектов подрядным способом заказчик передает оборудование для монтажа строительной организации по акту передачи оборудования. При этом оборудование продолжает учитываться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке», а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

После сдачи строительной организацией оборудования в монтаж на основании справок о выполненных работах или актов инвентаризации незавершенного производства строительных работ стоимость оборудования списывают у заказчика с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В учете застройщика оборудование, сданное в монтаж, отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактическим расходам, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания или сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования.

Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке.

Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовителыю-складские расходы учитывают предварительно на счете учета оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включают в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, которое числится в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, застройщики могут учитывать транспортные и заготовительно-складскне расходы до их списания на счет 07 «Оборудование к установке» на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Учет этих расходов ведут на счете 15 по номенклатуре статей, утвержденной заказчиком. Ежемесячно расходы, учтенные на счете 15, списывают с кредита этого счета в дебет счета 07 и включают их в состав отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом переданное в монтаж оборудование списывают с кредита счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Учет затрат на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса

Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражают на счете 08-3 согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования.

В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражают на счетах учета оборудования как находящихся в пути.

При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам па строительство непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительных организаций.

Учет прочих капитальных затрат

В состав прочих капитальных работ и затрат входят:

проектно-изыскательские работы (включая работы для строительства будущих лет и затраты по разработке, технико-экономическому обоснованию), осуществляемые за счет капитальных вложений, а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов;

затраты на содержание дирекции строящихся предприятий, а также аппарата подразделений капитального строительства на действующих предприятиях, финансируемых за счет средств, направленных на капитальное строительство, и технического надзора (включая затраты на содержание аппарата управления (отдела) капитального строительства единого заказчика);

расходы по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, т.е. их изъятию, предоставлению и передаче в собственность или аренду, в том числе на покрытие затрат на выдачу архитектурно-планировочного задания и красных линий застройки;

затраты, связанные с компенсациями за сносимые строения и садово-огородные насаждения, посев, вспашку и другие сельскохозяйственные работы, произведенные на отчуждаемой территории, возмещением убытков и потерь, по переносу зданий и сооружений (или строительство новых зданий и сооружений взамен сносимых), возмещению убытков, причиняемых проведением водохозяйственных мероприятий, прекращением или изменением условий водопользования, возмещению потерь сельскохозяйственного производства при отводе земель;

затраты, связанные с освоением новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд.

Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитывают по их видам и отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.

В бухгалтерском учете осуществление прочих затрат отражается, как правило, бухгалтерской проводкой по дебету счета 08-3 и кредиту счета 60.

Если расходы осуществляются организацией-заказчиком, а также если строительство ведет организация, не прибегающая к услугам специализированных организаций (заказчиков), при отражении в учете прочих затрат возможно оформление и иных бухгалтерских проводок:

Д-т сч. 08-3 К-т сч, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Д-т сч. 76 К-т сч. 50 «Касса» (или 51 «Расчетные счета») -- при расчетах с физическими лицами, например, при выплате компенсаций собственникам земельных участков и строений на той территории, где осуществляется строительство.

Учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств

Учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств является также одним из наиболее важных участков учета. Ошибочное отнесение затрат к прочим и их включение в инвентарную стоимость законченного строительством объекта влечет за собой завышение амортизационных отчислений и налога на имущество у собственника этого объекта.

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, подразделяются на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

расходы перспективного характера -- геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

Необходимость обособленного учета перечисленных видов расходов очевидна. Также очевидным представляется необоснованность включения подобных затрат в инвентарную стоимость объектов основных средств.

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме Соответствующих актов приема-передачи, является справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);

расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком РФ;

убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий, в том числе приведшие к их ликвидации;

затраты на консервацию строительства;

расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушение в финансово-хозяйственной деятельности;

другие затраты.

Вместе с тем разное экономическое содержание перечисленных видов затрат обусловливает необходимость их обособления в аналитическом учете.

Учет законченного строительства

Затраты, аккумулированные на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств», открываемом к счету 08, списываются при завершении строительства и передаче готовых объектов основных средств или при вводе законченных строительством объектов основных средств в эксплуатацию.

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, прием в эксплуатацию которых оформлен в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приема-передачи основных средств. По объектам, вводимым в действие согласно договору на строительство по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, прием которой оформлен в установленном порядке, по сумме фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.

В бухгалтерском учете заказчика передача законченного строительством объекта инвестору оформляется проводками:

Д-т сч. 86 К-т сч. 08 -- на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта (сумма, указанная в акте приема-передачи);

Д-т сч. 86 К-т сч. 19 -- на размер НДС по суммам налога, уплаченного подрядным строительным организациям, а также поставщикам материально-производственных запасов, работ и услуг, если они оплачивались непосредственно заказчиком.

Если функции инвестора и заказчика выполняются одной организацией, нет необходимости вести счет 86 для учета источников финансирования, но необходимо открыть соответствующий субсчет на счетах их учета.

Законченный строительством объект основных средств другой организации не передается, а приходуется и вводится в эксплуатацию непосредственно в данной организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете заказчика (и инвестора) оформляются проводки:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 -- на сумму стоимости выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 -- на сумму НДС по стоимости выполненных работ;

Д-т сч. 07 К-т сч. 60 -- на сумму стоимости приобретенного оборудования поставки заказчика;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 -- на сумму НДС по стоимости приобретенного оборудования;

Д-т сч. 08 К-т сч. 07 -- на сумму стоимости оборудования, переданного в монтаж;

Д-Т сч. 08 К-т счетов производственных затрат -- на сумму расходов по содержанию аппарата заказчика;

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 -- на сумму стоимости приобретенных материалов, используемых при выполнении аппаратом заказчика своих функций;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 -- на сумму НДС по стоимости приобретенных материалов;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 -- на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 -- на сумму налогового вычета по НДС

На субсчете 4 «Приобретение объектов основных средств» счета 8 аккумулируются затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, за исключением тех объектов, которые создаются в процессе строительства.

Правила формирования в бухгалтерском учете первоначальной стоимости объектов основных средств установлены ПБУ 6/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

Основными источниками поступления объектов основных средств в организацию являются: приобретение за плату (покупка); безвозмездное получение; получение в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и паевой фонд хозяйственных обществ и товариществ; получение государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступление в дочерние (зависимые) общества от головной организации, а также в головную организацию от дочерних и зависимых обществ; поступление в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями разных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях [7], [14].

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются следующие:

1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, в котором он пригоден для использования. Данная группа затрат отражается в учете проводкой:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 -- на сумму договорной стоимости приобретенного объекта, услуг транспортных организаций по доставке объекта, услуг сторонних организаций по подготовке объекта к эксплуатации.

Законодательством допускаются расчеты за некоторые виды вычислительной техники и оргтехники, производственного и хозяйственного инвентаря, а также оплата услуг сторонних организаций наличными деньгами (с соблюдением ограничений предельного размера таких расчетов -- в настоящее время не более 60 тыс. руб. по одной сделке), т.е. осуществление затрат данной группы может отражаться в учете проводками:

Д-т сч. 71«Расчеты с подотчетными лицами» К-т сч. 50 «Касса» - отражается выдача наличных денег;

Д-т сч. 08 К-т сч. 71-- на сумму оплаты, осуществленной наличными деньгами.

В тех случаях, когда фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, в котором они пригодны для использования, производятся силами организации, приобретшей или получившей объекты основных средств, осуществление расходов оформляется проводками по кредиту счетов учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.) и кредиту счета 08-4 «Вложения во внеоборотные активы». Особое внимание при этом следует уделять полноте и своевременности отражения соответствующих хозяйственных операций. Если какие-то затраты будут проведены по учету после ввода в эксплуатацию объектов основных средств, они уже не могут быть присоединены к первоначальной стоимости этих объектов.

2. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам. На субсчет 08-4 могут относиться суммы, уплаченные организациям, создающим объекты основных средств в рамках хозяйственных договоров, например, изготовление специализированного оборудования, переоснащение транспортных средств под выполнение специальных операций или сборка компьютера из комплектующих.

В бухгалтерском учете подобные суммы списывают проводкой:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60.

3. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Если аналогичные услуги оказывают отдельные структурные подразделения организации, то направление стоимости таких услуг на увеличение фактических затрат по приобретению объектов основных средств возможно только при условии, что они непосредственно относятся к конкретным видам активов.

В данном случае также используется наиболее распространенная проводка: Д-т сч. 08-4 К-т сч. 60.

4. Таможенные пошлины и таможенные сборы.

5. Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

Перечисленные виды расходов отражаются проводкой: Д-т сч. 08 К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Невозмещаемыми налогами могут быть госпошлина (например, в случаях, когда требуется государственная регистрация прав собственности на приобретаемый объект) и также НДС (в случаях, когда осуществление налогового вычета не предусмотрено).

6. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

В данном случае также оформляется одна из двух проводок:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 -- если оплата производится в безналичном порядке;

Д-т сч. 08 К-т сч. 71 -- если применяется наличная форма расчетов (через подотчетных лиц).

7. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

По данной группе затрат схема бухгалтерских проводок определяется экономическим содержанием операции.

По завершении формирования первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств (аккумулирования фактических затрат, включаемых в эту стоимость) и оформлении акта приема объекта в эксплуатацию оформляется проводка: Д-т сч. 01 К-т сч. 08.

Эта стоимость используется впоследствии при расчете норм амортизации, принимаемой в качестве расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Кроме того, в первоначальную стоимость объектов основных средств,

приобретенных за плату, могут включаться суммы расходов, осуществленных непосредственно в организации. В этом случае дебетоваться будет также счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а кредитоваться счета учета производственных затрат.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы в фактические затраты на приобретение основных средств не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств, т.е. общие суммы общехозяйственных и общепроизводственных расходов, собранные на счетах 25 и 26, на стоимость приобретенных основных средств не распределяются [7]. Однако суммы, которые можно однозначно определить к процессу приобретения конкретных объектов, должны обязательно включаться в их стоимость, а не списываться на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства или на счет реализации. Это могут быть, например, суммы командировочных расходов, произведенных работником при приобретении основных средств в другом населенном пункте.

Первоначальную стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяют исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляют организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией. Возможны два варианта: объекты основных средств создаются путем строительства хозяйственным способом или в механических и иных подразделениях организации.

При первом варианте первоначальная стоимость строящихся объектов формируется на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств» счета 08.

В тех случаях, когда объекты основных средств изготавливаются в цехах основного и вспомогательных производств, стоимость таких объектов формируется на соответствующих счетах бухгалтерского учета, затем списывается в дебет счета 08 и после осуществления затрат по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, списывается на счет 01 «Основные средства».

Таким образом, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т счетов учета производственных затрат (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда », 02 «Амортизация основных средств » и др.) -- на сумму затрат по сооружению объекта основных средств;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т Сч. 23 -- на первоначальную стоимость изготовленного объекта (без учета дополнительных затрат);

Д-т сч. 08 К-т счетов учета производственных затрат -- на сумму расходов по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях;

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 -- на первоначальную стоимость объекта, введенного в эксплуатацию.

Кроме того, к изготовлению объектов основных средств собственными силами может быть приравнен перевод имущества, предназначенного для перепродажи, в категорию основных средств (предназначенных для использования в данной организации для производственных или управленческих целей).

В зависимости от отраслевой принадлежности организации и специфики ее деятельности наиболее распространенными бухгалтерскими проводками будут:

Д-т сч. 08 К-т сч. 43 «Готовая продукция» -- на сумму стоимости готовой продукции, переводимой в состав объектов основных средств, или

Д-т сч. 08 К-т сч. 41 «Товары» -- на сумму стоимости товаров, переводимых в состав основных средств.

В дальнейшем окончательно сформированную первоначальную стоимость переведенных объектов списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01. Использование счета 08 обусловлено тем, что такой перевод вызван некоторыми дополнительными расходами, связанными с подготовкой объектов к эксплуатации.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств делают запись: Д-т сч. 08 К-т сч. 75

Формирование уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, отражается записью: Д-т сч. 75 К-т сч. 80

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы: Д-т сч. 01 К-т сч. 08.

Задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал считается погашенной с момента оприходования переданных объектов основных средств по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», а не с момента их ввода в эксплуатацию (бухгалтерская проводка по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08).

Аналогично определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда (на государственных и муниципальных унитарных предприятиях), паевого фонда (в производственных и потребительских кооперативах).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету [14].

При определении первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договорам дарения, стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей [10], а при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнения обязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретают аналогичные основные средства.

На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Таким образом, схема бухгалтерских проводок в данном случае будет следующей:

Д-т сч. 08 К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 2 «Безвозмездные поступления» -- на сумму фактически полученного имущества по рыночной стоимости;

Д-т сч. 98 К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» -- на сумму стоимости фактически использованных активов. Для объектов основных средств под использованием активов в данном контексте понимается сумма, соответствующая начислению амортизации. Одновременно с этой проводкой обязательно должна быть оформлена проводка, отражающая начисление амортизации:

Д-т сч. 20 (23,25,26 и др.) К-т сч. 02 -- на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, полученных безвозмездно.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией [14]. Такую стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших таким образом, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае может быть следующей:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- на рыночную стоимость приобретенных объектов основных средств;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т сч. 60 -- на сумму НДС по стоимости приобретаемых объектов;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсч. 1 «Выручка» (или 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы ») -- на стоимость передаваемого имущества по договорной стоимости (с учетом НДС);

Д-т сч. 90, субсч. 2 «Себестоимость продаж» (или 91, субсч. 2 «Прочие расходы ») К-т счетов учета имущества, передаваемого в обмен на полученные объекты основных средств (43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 10 «Материалы» и др.) -- на балансовую стоимость имущества, передаваемого в обмен на приобретенные объекты основных средств;

Д-т сч. 90, субсч. 3 «Налог на добавленную стоимость» (или 91, субсч. «Налог на добавленную стоимость») К-т сч. 68 «Расчеты по налогами сборам», субсч. «Налог на добавленную стоимость» -- на сумму НДС по стоимости переданного имущества;

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 -- на сумму произведенного взаимозачета кредиторской и дебиторской задолженности.

В том случае, когда после взаимозачета на одном из счетов расчетов (60 или 62) остается непогашенный остаток, сумма разницы должна быть доплачена денежными средствами или зачтена при проведений последующих расчетов.

Общим правилом в отношении оценки основных средств является то, что стоимость, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

При отражении в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств, счет 08 не используется.

В бухгалтерском учете процесс реконструкции, модернизации и достройки отражается стандартными проводками:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т счетов учета производственных затрат или расчетов (если восстановление проводится подрядным способом -- силами сторонних организаций) -- На сумму фактически осуществленных затрат;

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 -- на сумму увеличения стоимости объектов основных средств. При этом, суммы произведенных затрат могут отражаться и в качестве отдельного объекта основных средств.

Списание затрат с субсчета 4 «Приобретение объектов основных средств счета 08, кроме случаев ввода объектов основных средств в эксплуатацию, в хозяйственной деятельности организаций встречается крайне редко. Такая Операция предполагает выбытие объектов основных средств в период между их оприходованием в составе объектов внеоборотных активов и вводом в эксплуатацию. Таким образом, подобное списание возможно в случаях утрат подобных объектов или их безвозмездной передачи:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 08 -- на сумму затрат, списанных в результате недостачи (порчи или утраты) объектов основных средств до их ввода в эксплуатацию.

Аналогично может отражаться частичное списание затрат в результате порчи приобретаемых объектов:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы» К-т сч. 08 -- на сумму затрат, переданных безвозмездно. Фактически передаются объекты основных средств, которые не введены в эксплуатацию или не подготовлены к использованию в запланированных целях.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, согласно утвержденному руководителем организации акту (накладной) приема-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Для этого могут быть использованы унифицированные формы № ОС-1, № ОС-la, № ОС-2 и т.д. (пример заполнения формы ОС-1 см. в приложении №1).

Одним актом (накладной) приема-передачи основных средств могут оформляться однотипные объекты одинаковой стоимости, принимаемые к бухгалтерскому учету одновременно. В этом случае заполняют акт по форме № ОС-16. Этот акт, утвержденным руководителем организации, вместе с технической документацией передают в бухгалтерскую службу организации, которая на основании данного документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке.

1.5 Особенности налогового учета вложений во внеоборотные активы

a. Особенности налогообложения операций, связанных с приобретением земельных участков и объектов природопользования

Налоговым кодексом РФ никакие льготы или иные особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в связи с куплей-продажей и иным перемещением земельных участков и объектов природопользования не установлены. Следовательно, обязанность по уплате налога у продавца и по налоговому вычету у покупателя регулируется общими нормами налогового законодательства.