Учёт вложений во внеоборотные активы

Что касается принятия к налоговому учету расходов по приобретению, земельных участков для целей обложения налогом на прибыль, то в гл. 25 НК РФ на возможность такого принятия расходов прямо не указывается.

Согласно гл. 30 НК РФ стоимость земельных участков при исчислении налоговой базы по налогу на имущество не учитывается. Причем эта льгота установлена непосредственно федеральным законом, следовательно, субъекты РФ при принятии соответствующих законов не имеют права делать никаких исключений из этого общего правила.

При определении права на принятие к налоговому учету отдельных расходов, связанных с использованием объектов природопользования, следует дифференцировать собственно такие объекты от объектов соответствующей инфраструктуры.

b. Особенности налогообложения строительства объектов основных средств

При осуществлении капитальных вложений в форме строительства объектов основных средств организациями, не специализирующимися в этой отрасли, налоговая база по налогу на прибыль не возникает. Следовательно, не возникает и необходимость в применении норм ПБУ 18/02.

Налоговая база специализированных организаций (заказчиков) определяется как разница между суммой вознаграждения по договору строительного подряда и фактически произведенными затратами, принимаемыми в качестве расходов к налоговому учету.

В тех случаях, когда строящиеся объекты предполагаются к дальнейшему использованию в качестве доходных вложений в материальные ценности, налоговая база по налогу на прибыль возникает позже -- при заключении и реализации соответствующего договора (аренды или лизинга).

Если же объекты основных средств строятся для использования в основной деятельности организации, инвестирующей средства, стоимость законченных строительством объектов переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации.

Налоговая база по налогу на имущество по стоимости законченных строительством объектов может возникнуть только после завершения всех строительно-монтажных работ, оформления приема объектов и их ввода в эксплуатацию.

Гл. 30 НК РФ обязывает определять налоговую базу по налогу на имущество по данным бухгалтерского учета. Для целей бухгалтерского учета обязательным условием принятия законченных строительством объектов недвижимости является факт их государственной регистрации. С 2005 г. для целей налогообложения амортизация может начисляться с месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации и направления документов на государственную регистрацию прав недвижимости на соответствующий объект, независимо от даты фактической регистрации прав.

Основные принципы исчисления и уплаты НДС при создании объектов основных средств путем строительства, а также осуществления налоговых вычетов по НДС являются общими.

В процессе выполнения и сдачи заказчику строительно-монтажных работ плательщиком НДС выступает только одна сторона договора строительного подряда-- подрядная строительная организация.

Так как ни заказчик строительства, ни инвестор в общем случае продавцами (поставщиками) работ или услуг не выступают, то и плательщиками налога они не будут. Подобные обязанности могут возникать только в том случае, когда инвестор, заказчики подрядчик являются одним юридическим лицом, другими словами, при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом, а также в некоторых других случаях.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. При этом дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления устанавливается как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Как следует из п. 6 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Указанные вычеты производятся в общем порядке при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих предъявление НДС к уплате.

Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, производятся по мере уплаты налога в бюджет.

c. Особенности налогообложения приобретения нематериальных активов и затрат на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

При исчислении и уплате НДС существуют особенности: в том случае, когда НИОКР финансируются за счет бюджетных средств, а также некоторых иных источников, перечисленных в подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, суммы уплаченного НДС вычету или возмещению не подлежат и должны учитываться в составе стоимости выполненных работ. Реализация таких работ подрядчиками (которые учитывают расходы на счете 20) НДС не облагается.

Что касается налога на прибыль, то в связи с использованием результатов НИОКР, необходимость организации налогового учета возникает, как правило, после их оприходования в составе объектов нематериальных активов.

Кроме того, ст. 262 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Особый порядок списания расходов на НИОКР, в том числе не давших положительного результата, установлен для налогоплательщиков, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон.

Заключение

Вложения во внеоборотные активы являются на сегодняшний день главным источником появления у предприятий нового имущества, учитываемого в составе основных средств. Они представляют собой совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций, связанных с новым строительством (включая реконструкцию и перевооружение предприятия), приобретением новых объектов основных средств и нематериальных активов, формированием стада продуктивного и рабочего скота.

Основными способами поступления внеоборотных активов в организацию являются приобретение или создание силами самой организации, так же они могут поступать безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал от учредителей.

Формирование рыночных отношений в стране заставляет по-новому подойти к постановке учета на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в том числе учета внеоборотных активов и их налогообложения.

При принятии к бухгалтерскому учету внеоборотного актива имеет место его первоначальная стоимость, которая представляет собой сумму денежных средств или их эквивалентов уплаченную или начисленную при приобретении или производстве объекта. Первоначальная стоимость складывается из фактических расходов на приобретение или производство объекта.

Учет ведется по приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам или в целом по строительству и по отдельным объектам.

Организация и ведение бухгалтерского учета внеоборотных активов ведется на счете 08, по отдельным группам внеоборотных активов отличающихся существенной спецификой, что обусловлено особенностями тех активов, первоначальная стоимость которых формируется на соответствующем субсчете.

В работе к каждому субсчету рассматриваются общие требования, установленные законодательством и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и предъявляемые к организации и ведению бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы, характеристики операций применительно к корреспонденции счета учета вложений во внеоборотные активы с другими счетами бухгалтерского учета, приводится перечень основных бухгалтерских проводок, оформляемых на счете 08 и примеры, иллюстрирующие теоретические вопросы.

Освещен порядок учета приобретения земельных участков и объектов природопользования, строительства объектов основных средств, приобретения объектов основных средств, нематериальных активов и взрослых животных, выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и т.д.

В тех случаях, когда есть особенности налогообложения отдельных операций с объектами, учитываемыми в составе капитальных вложений, приводятся подробное описание этих особенностей и рекомендации по организации и ведению налогового учета соответствующих операций.

Проведенное исследование не может в полной мере осветить затронутый вопрос, так как объем курсовой работы не позволяет подробно остановиться на каждом из пунктов.

2.1 Указания по решению сквозной задачи

Решение задачи предусматривает регистрацию фактов текущей, финансовой и инвестиционной деятельности в журнале хозяйственных операций, их обобщение на счетах Главной книги и составление оборотного и бухгалтерского баланса на примере промышленного предприятия -- открытого акционерного общества (ОАО «Исток»).

Факты хозяйственной деятельности и их стоимостное выражение носят условный характер. Все операции в задаче приводятся за март 2008 г., данные вступительного баланса сформированы на 1 марта 2008 г.

В процессе выполнения практической части курсовой работы необходимо исходить из следующих условий:

-- предметом деятельности организации является изготовление промышленной продукции и ее продажа на внутреннем и внешнем рынках;

-- изготовление продукции, предназначенной для продажи, организуется в цехах основного производства;

-- работы и услуги вспомогательных производств полностью потребляются цехами основного производства и службами общехозяйственного назначения;

-- в задаче не предусмотрено составление калькуляционных расчетов себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг.

Методической основой сквозной задачи послужило действующее законодательство, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), а также методические указания по учету отдельных объектов и другие инструктивные материалы и рекомендации. Предусмотренная совокупность способов ведения бухгалтерского учета -- методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, первичного наблюдения и инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета и итогового обобщения информации, определяется учетной политикой организации. В условии задачи приводится выписка из учетной политики ОАО «Исток», в которой установлены варианты учета отдельных видов финансово-хозяйственной деятельности организации, и действующий План счетов (табл. 2). Создания рабочего плана счетов не предусмотрено, поскольку при решении практической части курсовой работы предполагается отразить хозяйственные операции только в системе синтетического учета. Аналитические данные, необходимые для расчета результатов хозяйственной деятельности, определяются внесистемным путем в предложенных таблицах-регистрах. Регистрация хозяйственных операций производится в целых рублях, Исключение представляет счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открыты два раздельных субсчета -- «Расчеты с разными дебиторами» и «Расчеты с разными кредиторами».

В целях упрощения решения задачи рекомендуется к счетам 01 «Основные средства», 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета не открывать, а также на этих счетах не предусматривается подсчета дебетовых и кредитовых оборотов нарастающим итогом с начала года. В целях систематизации расчетов с поставщиками счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» следует использовать для расчетов за предоставленные услуги (кроме услуг производственного характера), а счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- для расчетов за приобретенные материальные ценности и иные имущественные объекты учета. Финансовый результат от продаж и прочих хозяйственных операций определяется ежемесячно и списывается в виде заключительного оборота отчетного месяца на счет 99 «Прибыли и убытки».

2.2 Последовательность решения задачи

1. Установить корреспонденцию счетов в зависимости от экономического содержания фактов хозяйственной деятельности и заполнить журнал хозяйственных операций (табл. 5).

2. Открыть счета Главной книги (Приложение 1), отразить начальные сальдо по данным остатков на 1 марта 2008 г. (табл. 3, 4).

3. Произвести расчет первоначальной стоимости объектов основных средств, принятых в эксплуатацию в марте 2008 г. (Приложение 2).

4. Выполнить расчет сумм распределения отклонений фактической себестоимости заготовления материалов от их учетной цены, подлежащих списанию со счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», путем составления бухгалтерской справки (Приложение 3).

5. Распределить затраты вспомогательных производств между потребителями их услуг -- цехами основного производства и службами общехозяйственного назначения. Расчет распределения произвести в операциях 55, 57.

6. Внесистемно определить величину налога на добавленную стоимость (НДС), подлежащего возмещению из бюджета по оприходованным и оплаченным материально - производственным запасам и оказанным услугам, введенным в эксплуатацию основным средствам. Оформить расчетом (Приложение 4).

7. Определить и списать сальдо прочих доходов и расходов на финансовые результаты. Оформить бухгалтерской справкой (Приложение 5).

8. Рассчитать постоянные и временные разницы, величину отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, сумму текущего налога на прибыль (Приложение 6).

9. Составить ведомость учета затрат на производство и выпуск продукции в трех частях (Приложение 7): Часть 1. Затраты на производство в поэлементном разрезе; Часть 2. Расчет ограниченной производственной себестоимости выпущенной продукции; Часть 3. Расчет фактической себестоимости проданной продукции.

10. Разнести операции, представленные в журнале регистрации (табл. 5), по счетам Главной книги, подсчитать в них обороты за текущий месяц и вывести сальдо на 1 апреля 2008 г. Счета рекомендуется открыть либо на типовых отдельных листах главной книги, либо в отдельной тетради по форме, указанной в Приложении 1.

11. Составить на основании данных счетов Главной книги сальдово-оборотную ведомость (Приложение 8) и отчетный баланс на 1 апреля 2008 г. (Приложение 9). При этом данные на начало года условно следует принять равными остаткам на 1 марта, как это указано в табл. 3. Баланс можно представить на официальном бланке формы № 1.

2.3 Выписка из учетной политики ОАО «Исток» на 2008 год

Порядок организации бухгалтерского учета основных средств определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н с изменениями) и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н. Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете на субсчете «Выбытие основных средств», открываемом к счету 01 «Основные средства».

Формирование информации о нематериальных активах, находящихся на балансе организации на праве собственности, должно базироваться на установленных ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина № 91н от 16 октября 2000 г.) правилах.

Фактическая себестоимость приобретения материалов формируется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Счет 10 «Материалы» предназначен для учета материалов по учетным ценам, в качестве которых принята цена поставщика без НДС. Сумма разницы в стоимости приобретенных материалов, исчисленная по фактической себестоимости и учетным ценам, отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утверждено Приказом Минфина РФ № 44н от 9 июня 2001 г.).

Материалы списываются с кредита счета 10 по учетным ценам. Доведение их стоимости до фактической себестоимости приобретения производится путем распределения учтенных отклонений по рассчитанному в Приложении 3 процентному отношению.

Отчисления на социальное страхование и обеспечение производятся согласно гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог» (часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ с изменениями и дополнениями) в следующих размерах:

· Пенсионный фонд РФ -- 20%;

· Фонды обязательного медицинского страхования -- 3,1%;

· Фонд социального страхования РФ -- 2,9%;

· Обязательное страхование от несчастных случаев на производстве-- 1%.

Итого: 27%.

Предполагается, что все работники входят в штат организации и работают по трудовому договору.

6. Учет затрат и исчисление себестоимости работ и услуг вспомогательных производств организуется непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» без использования субсчета 25 счета «Общепроизводственные расходы вспомогательных производств».

7. В целях равномерного включения расходов на проведение ремонтов основных средств в затраты на производство продукции создается резерв предстоящих расходов в соответствии с назначением и местом расположения основных средств.

8. Списание расходов вспомогательных производств производится ежемесячно следующим образом:

- первоочередному отражению подлежат расходы, произведенные в плановом порядке за счет резерва предстоящих расходов;

- оставшаяся часть расходов распределяется согласно себестоимости потребленных цехами и службами услуг и работ.

9. Оценка окончательного брака производится внесистемно по ограниченной плановой (нормативной) себестоимости.

10. Незавершенное производство в цехах основного производства оценивается на основании данных инвентаризации по ограниченной плановой (нормативной) себестоимости.

11. Затраты на производство учитываются в общей системе счетов в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н с изменениями) на счетах: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы». По окончании месяца общепроизводственные расходы, учтенные на счете 25, полностью списываются на счет 20 «Основное производство». Общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, по окончании отчетного периода полностью списываются на счет 90 «Продажи».

12. Движение готовой продукции отражается на счете 43 «Готовая продукция» по учетным ценам, в качестве которых используется плановая (нормативная) ограниченная себестоимость. К бухгалтерскому учету выпуск продукции принимается по фактической ограниченной производственной себестоимости. С этой целью для учета выпуска продукции и выявления отклонений фактической себестоимости от учетных цен применяется счет 40 «Выпуск продукции», который ежемесячно закрывается.

13. В состав полной себестоимости проданной продукции включаются: ограниченная плановая (нормативная) себестоимость, отклонения между фактической себестоимостью и учетными ценами выпущенной продукции, общехозяйственные (управленческие) расходы и общая сумма расходов на продажу.

14. Доходами организации признаются в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н с изменениями) поступления денежных средств и иного имущества от предпринимательской и иной деятельности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету с момента отгрузки продукции и предъявления покупателю счета-фактуры. Для целей налогового учета используется принцип начислений.

2.4 Пояснения к составлению бухгалтерских справок и расчетов

1. Приложение 2 «Расчет первоначальной стоимости объектов основных средств, принятых в эксплуатацию в течение марта 2008 г.» заполняется на основании:

- сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» и субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств», которые даны в табл. 3;

- фактических затрат застройщика, включаемых в первоначальную стоимость основных средств (операции 1, 3-8);

- первоначальной стоимости объектов основных средств, полученной путем суммирования вложений организации в незавершенное строительство и текущих затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств.

2. Приложение 3 «Расчет отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной цены за март 200Х г.» заполняется на основе данных:

- об остатках материалов на 1 марта по учетным ценам, которые представлены в табл. 3 по счету 10 «Материалы»;

- об отклонениях в стоимости материалов из той же табл. 3 по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

- оценки остатков материалов на 1 марта по фактической себестоимости заготовления в виде алгебраической суммы стоимости остатков материалов по учетным ценам и отклонений от них;

- величины поступления материалов по учетным ценам (дебетовый оборот по счету 10 «Материалы») и отклонений фактических затрат по приобретению материалов от их учетной цены (дебетовый оборот по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей») за месяц;

- поступления материалов вместе с их остатком на начало месяца, полученных путем построчного сложения вышеназванных показателей;

- процентного отношения суммы отклонений к стоимости материалов в учетной оценке (по строке «Итого с остатком»). Полученная величина процентного отношения является базовой для исчисления сумм дооценки материалов, израсходованных по разным направлениям, до фактической себестоимости приобретения.

Общий размер списанных материалов должен быть равен сумме, сформированной по кредиту счета 10 «Материалы», а остатки на конец месяца для заполнения статьи баланса «Запасы» рассчитываются присоединением дебетового сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» к дебетовому сальдо счета 10 «Материалы». В случае когда имеется остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», то он также присоединяется без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к стоимости материалов.

3. Приложение 4 «Расчет НДС, подлежащего вычету из суммы начисленного налога» составляется на основе нормативных положений, сконцентрированных в гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» (часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ с изменениями и дополнениями), и фактов хозяйственной деятельности -- операций 1-3, 5-8, 16, 27, 29, 51, 57, 72. Общая сумма НДС, принимаемая к вычету, отражается в операции 73 по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Соответствующие основания определяют порядок принятия сумм к зачету.

4. Приложение 5 «Расчет финансового результата от прочих видов деятельности» подтверждает фактическое применение методики исчисления финансовых результатов (ПБУ 9/99 «Доходы организации» и гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль») с использованием принципа существенности. Результат деятельности, отличной от обычных видов, показывается в операции 78.

5. Приложение 6 «Расчет налога на прибыль» основано на ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утверждено Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н). Для расчета текущего налога на прибыль использовано содержание понятий «Бухгалтерская прибыль», которая слагается из прибыли от продаж (операция 71) и прибыли от прочих видов деятельности (операция 78), а также содержание методик корректировок бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль (операции 4, 11, 38, 48, 52 и табл. 3). Кроме того, в расчете использованы формулы:

Текущий налог на прибыль = Условный расход + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство.

Условный расход = Бухгалтерская прибыль ? Ставка налога на прибыль.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) = Постоянная разница ? Ставка налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив (ОНА) = Вычитаемые временные разницы ? Ставка налога на прибыль.

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) = Налогооблагаемые временные разницы ? Ставка налога на прибыль.

В графе «В» приложения 6 необходимо квалифицировать рассчитанные в графах 1 -3 по данным бухгалтерского учета и налогового учета разницы, определить вид налогового актива или обязательства и обозначить в графе «В» как ПНО, ОНА или ОНО. На основании сделанных выводов в графах «Г» и «Д» дать бухгалтерские записи по каждому возникшему налоговому активу или обязательству. Результаты расчета приложения 6 зарегистрировать в операции 81.

6. Сводный учет затрат на производство для учебных целей представлен ведомостью, содержание которой разделено на три части (Приложение 7). Основанием для составления «Сводной ведомости» служат факты хозяйственной деятельности и «Учетная политика организации».

К заполнению части 1 приложения 7

1. При заполнении графы 8 следует иметь в виду, что по строке счета 20 отражается сумма расходов без внутреннего оборота и оборотов, связанных с браком в производстве.

2. По строке «Всего» сумма расходов граф 6 и 8 должны совпадать.

При проверке правильности подсчета итога графы 6 используйте шахматный метод, то есть сумма, рассчитанная по горизонтали, должна совпадать с суммой, подсчитанной по вертикали.

Возмещаемые за счет других источников расходы по счетам 10, 28, 96 уменьшают общую сумму затрат по экономическим элементам.

При заполнении строки «Брак в производстве» следует иметь в виду, что эта строка при подсчете итогов заполняется со знаком минус, кроме графы 8, в которой «Брак в производстве» является отдельной калькуляционной статьей.

Графа 6 счетов 25 и 26 соответствует дебетовому обороту за исключением операции 58.

По графе 7 производится распределение расходов вспомогательных производств в соответствии с хозяйственной операцией 58.