Облік, аналіз та аудит реалізації продукції

Цінності зі складу для відправки залізницею або водним шляхом іногороднім покупцям відпускають експедитору підприємства-вантажовідправника або представнику транспортної організації під розписку в товарно-транспортній накладній.

Товарно-транспортні накладні товаровідправник виписує у 3-х примірниках: перший є підставою для списування відвантаженої продукції зі складу вантажовідправника; другий - для оприбуткування одержаної продукції направляється покупцю, третій - транспортній організації, як підстава для здійснення розрахунків з нею замовника-вантажовідправника.

Постачальник-вантажовідправник на основі вантажотранспортних накладних, залізничних квитанцій про прийняття вантажу та інших документів виписує розрахункові документи для передачі їх в банк на інкасо або на попередню оплату.

Розрахунковими документами є: рахунки-фактури, платіжні вимоги, виписані на основі рахунків-фактур, специфікації (при великій номенклатурі відвантаженої продукції). У розрахункових документах містяться дані про відвантажену продукцію (найменування, кількість, ціна, вартість тощо).

Банк, який обслуговує постачальника-вантажовідправника, надсилає для оплати розрахункові документи установі банку, що обслуговує покупця [57].

В умовах постійних неплатежів найвигіднішою формою розрахунків є акредитивна форма. Відповідно до Інструкції №7 «Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України» після відвантаження продукції, виконання робіт або послуг бенефіціар подає необхідні документи, передбачені умовами акредитиву, разом з реєстром документів виконуючому банку. Реєстр документів складається за формою додатку №20 і подається в банк у кількості чотирьох примірників. Виконуючий банк ретельно перевіряє подані бенефіціаром документи на предмет дотримання всіх умов акредитиву і у разі порушення хоча б однієї з них, виплати за акредитивом не проводить, про що інформує бенефіціара, і надсилає повідомлення банку - емітенту для отримання згоди на виконання акредитива.

У разі отримання негативної відповіді або її ненадходження виконуючий банк повертає всі документи за акредитивом бенефіціару з написом на першому примірнику реєстру про причини їх повернення за підписами головного бухгалтера і виконавця. Засвідченими штампом банку.

Транспортні витрати при доставці продукції відносяться за рахунок постачальника чи покупця, в залежності від того як це передбачено умовами угоди. У випадку вивозу готових виробів автомобільним транспортом, погрузка здійснюється за рахунок постачальника, а розгрузка продукції і погрузка зворотної тари на складі покупця за рахунок покупця. Вартість тари включається в рахунок оплати, якщо угодою поставки передбачено, що вона включається понад вартість ціни. Витрати на упаковку виробів відносяться за рахунок виробника і враховуються в невиробничих (комерційних) витратах. У випадках, коли реалізація здійснюється через постачальницько-збутову організацію, в рахунку вказується націнка для цієї організації з посилкою на документ, що посвідчує її участь. Якщо готова продукція відпускається зі складу постачальника покупець повинен надати у відділ збуту довіреність на право отримання продукції. Зазвичай для вивезення готової продукції з території підприємства виписується пропуск. В кінці кожного дня довіреності і пропуску на відвантажену продукцію здаються у бухгалтерію [66].

Аналітичний облік відвантажених товарів ведеться на складі у картках складського обліку в натуральних показниках на основі наказів-накладних відділу збуту.

Бухгалтерія веде синтетичний облік відвантаження продукції при журнально-ордерній формі у відомості №3.1 «Відомість аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками».

В залежності від прийнятого на підприємстві варіанту обліку витрат на виробництво і випуск продукції всі записи по рахунку №901 «Собівартість реалізованої готової продукції» здійснюються або по фактичній собівартості або по нормативній виробничій собівартості.

Можлива оцінка відвантаженої продукції по так званій скороченій собівартості, тобто по прямих витратах. В цьому випадку загальногосподарські та інші постійні витрати обліковуються по рахунку 84 «Інші операційні витрати» і списуються в поточному місяці на рахунок 79.

Оцінка виробничих запасів наведена в додатку В.

Якщо продукція не має натуральних параметрів - робота (ремонт) або послуга (транспортні послуги), то бухгалтерський облік ведуть рівнозначно передачі продукції замовнику.

Для бухгалтерського обліку наявності, руху, відвантаження і продажу продукції, а також пов'язаних з ними операцій використовують таку систему рахунків: №26 «Готова продукція», №701 «Доход від реалізації готової продукції», №902 «Собівартість реалізованої продукції», №903 «Собівартість реалізованих робот і послуг».

Якщо в поточному обліку оцінка відвантаженої продукції й послуг здійснюється по облікових цінах, то виконується розрахунок відхилення фактичної собівартості відвантаженої продукції від облікової. Тут можливо два варіанти розрахунку. В одному із них при розрахунку середньозваженого коефіцієнту відношення фактичної виробничої собівартості до її вартості по облікових цінах не приймаються до уваги залишки відвантаженої продукції на початок місяця, а враховуються лише дані відвантаження в звітному місяці. В цьому випадку один і той же процент, розрахований з даних про рух готової продукції на складі використовується і для розрахунку фактичної собівартості товарів відвантажених, але не оплачених покупцями до кінця місяця. Застосовувати цей варіант розрахунку доцільно при постійних місячних залишках відвантаженої продукції. При значній різниці рівня рентабельності окремих груп продукції середньозважений процент співвідношення фактичної собівартості й облікової оцінки визначається не в цілому по підприємству, а по товарних групах продукції.

При другому варіанті розрахунку фактичної собівартості відвантаженої продукції враховують зміни її залишків на початок і кінець місяця.

Оцінка відвантаженої і реалізованої продукції по загальній середньозваженій собівартості її випуску не гарантує достовірності звітних даних про собівартість реалізованої продукції і результатів реалізації. При використанні ЕОМ залишки готових виробів на складах, неоплачену частину відвантажених товарів доцільно оцінювати по середньозваженій собівартості кожного виду виробу, робіт і послуг у звітному місяці з урахуванням перехідних залишків. Такий підрахунок дає більш точні результати [69].

На суму відвантаженої продукції покупцям на основі відповідних

первинних документів, що підтверджують відвантаження, у бухгалтерському обліку вантажовідправника роблять запис:

Дт рахунку №36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»

Кт рахунку №701 «Дохід від реалізації готової продукції» паралельно

Дт рахунку №701 «Дохід від реалізації готової продукції»

Кт рахунку №791 «Результат основної діяльності»

Дт рахунку №901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Кт рахунку №26 «Готова продукція» по видах продукції

Дт рахунку №791 «Результат основної діяльності»

Кт рахунку №901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

Відвантажена продукція покупця є власністю покупця, або, відповідно умов передбачених угодою.

За умови відвантаження упакованої готової продукції у тару власного виготовлення на фактичну собівартість цієї тари складають проводку аналогічно відвантаженню готової продукції:

Дт рахунку №901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Кт рахунку №204 «Тара й тарні матеріали».

Вартість тари, що відшкодовується покупцями понад оптову ціну на продукцію, списують записом:

Дт рахунку №36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»

Кт рахунку №719 «Інші доходи від операційної діяльності» паралельно

Дт рахунку №719 «Інші доходи від операційної діяльності» і

Кт рахунку №791 «Результат основної діяльності» і

Дт рахунку №791 «Результат основної діяльності»

Кт рахунку №901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

На суму виконаних транспортних витрат, що за договором повинен оплачувати покупець, і відповідно через це включених до рахунку, до одержання платежу від покупця вантажовідправник складає запис по оплаті: перерахуванням з розрахункового рахунку в банку: Дебет рахунку №311 «Поточні рахунки в національній валюті»; Кредит рахунку №36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» витрат чеками з не лімітованих або лімітованих чекових книжок зі спеціального позикового рахунку:

Дт рахунку №313 «Інші рахунки в банку в національній валюті»

Кт рахунку №36 «Розрахунки з покупцями і замовниками».

Якщо транспортні витрати вантажовідправник, за умовами договору, оплачує за свій рахунок чеками і вони не підлягають відшкодуванню покупцями, то запис буде такий:

Дт рахунку №949 «Інші витрати операційної діяльності»

Кт рахунку №313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».

На практиці можливі випадки, коли покупці повністю чи частково попередньо сплачують вартість продукції, до її вивозу зі складу. При цьому потрібно мати на увазі, хоча платіж за продукцію надійшов на розрахунковий рахунок підприємства, включати отриману суму в дохід не можна. В такому випадку виконується бухгалтерський запис:

Дт рахунку №311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Кт рахунку №36 «Розрахунки з покупцями і замовниками».

Якщо попередня оплата не є платежем, пов'язаним безпосередньо з рахунком-фактурою то доцільно зробити запис:

Дт рахунку №311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Кт рахунку №371 «Розрахунки за виданими авансами».

Можливі випадки повної або часткової відмови покупців від оплати за відвантажену їм продукцію, частіше у випадках невідповідної кількості, якості продукції, передбачених договором або замовленням. У разі відмови покупця від оплати відвантаженої йому продукції, покупець зобов'язаний прийняти цю продукцію на відповідальне зберігання і лише після одержання відповідних вказівок постачальника відправити її за вказаною адресою-іншому покупцеві або назад постачальнику. В такому випадку бухгалтерія робить запис:

Дт рахунку №26 «Готова продукція» або №28 «Товари»

Дт субрахунку №204 «Тара і тарні матеріали» (на вартість оборотної тари) Кт субрахунку №901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Дт рахунку №704 «Вирахування з доходу» (вартість поверненої продукції) Кт рахунку №63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».

Кт рахунку №704 «Вирахування з доходу» (вартість поверненої продукції) Дт рахунку №791 «Результат основної діяльності» (вартість поверненої продукції).

Суми відхилень, що відносяться до відвантаженої готової продукції, коригуються по кредиту рахунку №26 «Готова продукція» і дебету рахунку №901 «Собівартість реалізованої готової продукції», на подорожчання - допоміжними бухгалтерськими проводками, а на здешевлення - сторнувальними. Ці відхилення обліковують окремо в межах рахунку №26 «Готова продукція» загальною сумою за однорідними групами готової продукції без деталізації її за окремими видами.

На рахунку №36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» станом на перше число наступного за звітним місяця утворюється дебетове сальдо. Можливі такі причини:

- не настав термін сплати за акцептованими платіжними вимогами;

- не сплачені своєчасно акцептовані платіжні вимоги через відсутність коштів на розрахунковому рахунку;

- відмова покупця від акцепту.

Відмітку про оплату рахунків роблять у відомості №3.1 на основі виписок банку про зарахування коштів на розрахунковий рахунок підприємства.

У відомості №3.6 «Відомість аналітичного обліку розрахунків з бюджетом» розраховують податок на додану вартість. Підсумкові дані відомості №3.1, за місяць записують у журнал Розділ І №3 «Облік розрахунків за товари, роботи, послуги, інші розрахунки і резерви сумнівних боргів (Кт рахунків 16, 34, 36, 37, 38, 51, 62, 63, 68)».

На початку місяця з відомості, складеної в минулому місяці, переносять дані про несплачені платіжні вимоги. Потім роблять записи операцій (кількість продукції, облікова вартість, транспортні витрати, що відшкодовуються покупцю, загальна сума) в міру оформлення і подання для оплати платіжних вимог, а також одержання виписок банку про їх оплату.

В кінці місяця за звітними даними відомості №3.1 визначають в узагальненому вигляді рух готової продукції за групами, відпускну ціну реалізованої продукції, собівартість, суму відшкодування покупцями транспортних та інших витрат, залишок несплаченої продукції на кінець місяця.

Вибір форми організації обліку відвантаження і реалізації залежить значною мірою від характеру технологічного процесу виробництва продукції, ступеня централізації фінансово-збутових служб, місця знаходження виробничих одиниць, наявності в них рахунків у банку для розрахунків з покупцями.

Аналітичними даними до синтетичного рахунку №36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» є найменування організацій-замовників.

Продаж продукції є завершальною стадією процесу кругообігу коштів.

На рахунку №70 «Доходи від реалізації» узагальнюється інформація про доходи від реалізації. Рахунок №701 «Дохід від реалізації готової продукції» застосовується для відображення доходів від реалізації готової продукції. Для обліку реалізації товарів використовують рахунок №702 «Дохід від реалізації товарів», для виконаних робіт і наданих послуг застосовується рахунок №703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Доходи від реалізованих матеріальних цінностей відображаються на рахунку №712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». В дебетовій частині доходних рахунків відображається нарахований податок на додану вартість, а також фінансовий результат. У випадку повернення продукції або надання знижок покупцям застосовується рахунок №704 «Вирахування з доходу». По дебету рахунку сума наданих знижок чи поверненої продукції, а по кредиту списання дебетових оборотів на рахунок №79 «Фінансові результати». Дт 361 «Розрахунки з покупцями і замовниками» Дт 701,702,703,712 Дт701, 702, 703, 712; Кт643 «Податкові зобов'язання»; Дт 701,702,703,712; Кт 79.

По дебету рахунку №79 «Фінансові результати» відображають собівартість реалізованої готової продукції та отримані прибутки чи збитки:

Дт 79, Кт 441 отримано прибуток;

Дт 442; Кт 79 отримано збиток.

Облік відвантаження продукції на підприємствах здійснюється таким чином.

При централізації обліку запис у бухгалтерії головного підприємства та виробничої одиниці такий:

- на вартість продукції, відвантаженої виробничою одиницею:

Дт рахунку №682 «Внутрішні розрахунки»

Кт рахунку №26 «Готова продукція»; на вартість тари понад ціну продукції:

Дт рахунку №682 «Внутрішні розрахунки»

Кт субрахунку №204 «Тара і тарні матеріали»;

- у бухгалтерському обліку головного підприємства згідно з документами, одержаними від виробничої одиниці:

Дт рахунку №36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»

Кт рахунку №701 «Дохід від реалізації готової продукції»

Дт рахунку №701 «Дохід від реалізації готової продукції»

Кт рахунку №79 «Результат основної діяльності»

Дт рахунку №901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Кт рахунку №682 «Внутрішні розрахунки»

Дт рахунку №79 «Результат основної діяльності»

Кт рахунку №901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

- витрати виробничої одиниці по відвантаженню продукції, що передані об'єднанню:

Дт рахунку №682 «Внутрішні розрахунки»

Кт рахунку №903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»

Необхідним є системний оперативний контроль за ходом відвантаження готової продукції і надходженням платежів від покупців. Від цього залежить одержання прибутку - найважливішого з показників діяльності підприємства. Особливу увагу слід приділяти і точному виконанню договорів з покупцями.

У виробничих одиницях підприємств, що не мають окремого балансу, облік відвантаження і продажу продукції централізований. Усі первинні документи на відвантаження і реалізацію готової продукції (наприклад, специфікації, накази на відпуск та ін.) за встановленим графіком передаються до головного підприємства. Фінансовий відділ об'єднання оформляє й подає платіжні документи в банк на інкасо [74].

Згідно Положенню бухгалтерського обліку №10 «Дебіторська заборгованість» на підприємствах створюються резерви сумнівних боргів. Розмір резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платіжоспроможності окремих дебіторів на основі попередньої оцінки вірогідності повного або часткового погашення заборгованості або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється шляхом групування дебіторської заборгованості по термінах погашення з встановленням коефіцієнту сумнівних боргів для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи із фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, збільшується зі збільшенням термінів непогашення. Розмір резерву сумнівних боргів визначається, як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи і коефіцієнту сумнівності. Нарахування резерву сумнівних боргів здійснюється за рахунок інших витрат операційної діяльності:

Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги»

Кт38 «Резерв сумнівних боргів».

Вчасно непогашена дебіторська заборгованість відшкодовується за рахунок створеного резерву:

Дт 38 «Резерв сумнівних боргів»

Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

У випадку, коли резерв, протягом року, не був використаний то сума, яка залишилась в кінці року відноситься на доходи:

Дт 38 «Резерв сумнівних боргів»

Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується:

Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності»

Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

При використанні ЕОМ для бухгалтерії складають зведені відомості відвантаженої продукції у розрізі покупців. В них вказуються коди виробів і видів робіт, номер відвантажувального документу, у випадку оплати, номер платіжного документу, код платника-замовника, код платника податку на додану вартість, дату відвантаження, торгові знижки, вартість тари. Відомість відвантаження використовують для контролю за своєчасністю сплати податків і оплати покупців. У відомості також відображають одиницю виміру продукції, кількість відвантаження і суму, а також суму податку на додану вартість.

Реалізація товарів на підприємствах торгівлі (крім роздрібного продажу), як і придбання, здійснюється на підставі договорів купівлі-продажу, договорів комісії, бартерних договорів та ін.

Відпуск товарів здійснюється на основі накладних та податкових накладних. Податкові накладні реєструються в книзі обліку продажу товарів (робіт, послуг), типова форма якої затверджена наказом ДПА України. Книга прошнуровується, пронумеровується і реєструється у податковому органі.

У книзі обліку продажу товарів (робіт, послуг) окремо фіксуються операції, за котрими виникають податкові зобов'язання, та операції, за якими вони не виникають. Крім цього, у книзі вказуються обороти, оподатковувані за нульовою процентною ставкою та звільнені від оподаткування.

Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснення розрахунків торговельними підприємствами за продані товари в готівковій формі чи безготівковій (на основі платіжних карток, платіжних чеків, жетонів) відбувається із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (РРО). Розрахункові операції через РРО здійснюються з використанням режиму попереднього програмування назви, ціни та кількості товарів шляхом занесення їх до пам'яті РРО при надходженні і присвоєнні кожному товару відповідного коду. На кожну суму проведеної операції видається касовий чек. В кінці кожного робочого дня на РРО роздруковуються фіскальні звітні чеки і контрольні стрічки. Дані фіскальних чеків заносяться у другий розділ Книги обліку розрахункових операцій (КОРО), а стрічки підклеюються у спеціально призначений для них перший розділ книги і зберігаються разом з нею. Форму і структуру книги обліку розрахункових операцій визначено Порядком реєстрації і ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок.

У випадках відключення електроенергії або виходу із ладу РРО розрахунки з покупцями необхідно здійснювати з використанням розрахункових квитанцій форми №РК-1, встановленої Положенням про форму і зміст розрахункових документів. Розрахункові квитанції брошуруються у розрахункову книжку і реєструються в податковій інспекції. Сума розрахунків із застосуванням розрахункових квитанцій повинна бути відображена в КОРО. Укінці звітного місяця до податкової інспекції подається звітність за формою №ЗВР-1 «Звіт про використання реєстраторів розрахункових операцій (розрахункових книжок)». При використанні у звітному періоді розрахункових книжок подається також Довідка про використання розрахункових книжок.

2.2 Організація аналізу та аудиту реалізації продукції

В умовах ринкової економіки головною метою кожного господарюючого суб'єкта є одержання максимального прибутку. Прибуток утворюється в процесі реалізації продукції, який виступає необхідним моментом її руху від виробника до споживача й одним з найважливіших об'єктів економічного аналізу. Згідно зі статтею 22 Закону України «Про підприємства в Україні», підприємство здійснює реалізацію своєї продукції, інших матеріальних цінностей на підставі прямих угод державного замовлення. Аналіз реалізації спрямований на оцінку умов і факторів, що визначають результати заключного етапу основної діяльності підприємства, прийняття обґрунтованих управлінських рішень, зв'язаних зі збутом і реалізацією продукції.

Завданнями аналізу реалізації продукції є:

- оцінка виконання завдань з реалізації за обсягом, асортиментом, строками, якістю продукції;

- встановлення динаміки обсягу реалізації продукції;

- визначення впливу факторів на відхилення за обсягом реалізації;

- оцінка наслідків виконання завдань з реалізації продукції [36].

Оцінка виконання планових завдань з реалізації, вивчення динаміки обсягу реалізації продукції проводиться за показником виторгу від реалізації продукції.

Аналіз реалізації продукції проводиться в кілька етапів (табл. 2.1).

Спочатку дають оцінку виконання планових завдань з реалізації продукції. Для цього фактичні показники виторгу від реалізації продукції порівнюють з плановим завданням, визначають абсолютне відхилення та відсоток виконання плану. Наступний етап аналізу передбачає вивчення динаміки реалізації продукції.

Фактичні показники виторгу від реалізації продукції звітного періоду порівнюють з аналогічними показниками відповідних минулих періодів. Визначають темп зростання, темп приросту, абсолютний приріст обсягу реалізації.

Для оцінки напруженості плану необхідно порівняти фактичні темпи зростання обсягу реалізації з плановим. Значне перевищення фактичного темпу над плановим дає підставу думати, що в плані неповністю були враховані можливості і резерви збільшення обсягу виробництва.

Таблиця 2.1. Аналіз виконання планових завдань з реалізації продукції та динаміки обсягу реалізації

Показники	За минулий рік (тис. грн.)	За звітний рік	Відхилення планової реації від минулого року	Відхилення фактичної реалізації
		За планом	Фактично	тис. грн.	%	Від плану	Від минулого Року
						тис. грн.	%	тис. грн.	%
Реалізація продукції в діючих оптових цінах підприємства	487900	494200	494840	6300	1,3	4140	0,8	10440	2,1

З наведених розрахунків можна зробити висновок, що на звітний період планувався темп приросту обсягу реалізації 1,3% до минулого року, що становить 6300 тис. грн. Фактичний темп приросту 2,1% або 10440 тис. грн. Це свідчить про напруженість плану реалізації. Планове завдання з обсягу реалізації виконано на 100,8%, понад завдання реалізовано продукції на 4140 тис. грн.

На відхилення за обсягом реалізації продукції впливає низка факторів, а саме:

- рівень виконання завдань з випуску товарної продукції за обсягом, асортиментом та якістю;

- зміна залишків готової продукції на складі на початок та кінець звітного періоду;

- зміна залишків товарів відвантажених на початок та кінець звітного періоду;

- ритмічність виробництва;

- забезпеченість підприємства тарою, транспортними засобами;

- чітка система організації збуту продукції, контролю за ходом випуску, відвантаження продукції, оформлення розрахунків і надходження платежів від покупців;

- витрати на доставку продукції [43].

Для вивчення впливу окремих факторів на відхилення за обсягом реалізації продукції необхідно насамперед розглянути співвідношення обсягу реалізованої продукції та випущеної товарної продукції за планом та звітом і порівняти заплановану й фактичну зміну за звітний період залишків нереалізованої продукції. Зміна залишків нереалізованої продукції визначається як різниця в обсягах випуску і реалізації товарної продукції (табл. 2.2). Дані для аналізу реалізації продукції наведені в додатках Д, Ж.

Перевиконання плану з реалізації продукції на суму 4140 тис. грн. досягнуто повністю за рахунок збільшення випуску товарної продукції порівняно з плановим завданням. ВАТ «ХТЗ» має можливість збільшити обсяг реалізації на суму 17680 тис. грн. за рахунок зниження залишків готової продукції на складах і товарів відвантажених, зростання яких становить 35780 тис. грн. при плані - 18100 тис. грн.

У ході аналізу доцільно вивчити реальність плану реалізації, його взаємозв'язок з планами виробництва, собівартості товарної продукції, відвантаженням та залишками нереалізованої продукції. Оцінка цих показників проводиться за допомогою балансу товарної продукції.

Таблиця 2.2. Співвідношення обсягу реалізованої та випущеної товарної продукції

№ п/п	Показники	За планом	Фактично	Відхилення від плану	% виконання Плану
1	Випуск товарної продукції	512300	534120	21820	104,2
2	Реалізація товарної продукції	49420	498340	4140	100,8
3	Зміна залишків готової продукції на складах і товарів відвантажених за звітний рік	18100	35780	17680	197,6

У тому разі, коли виторг від реалізації продукції визначається за відвантаженою продукцією, баланс товарної продукції має такий вигляд:

РП = ГП_п + ТП - ГП_к; ВП =РП (2.1)

де РП - реалізована продукція;

ГП_п, ГП_к - залишки готової продукції на складі, відповідно, на початок і кінець періоду;

ТП - випуск товарної продукції;

ВП - відвантаження продукції.

РП = 494840 + 248600 - 513060 = 230380 (тис. грн.)

У разі, коли виторг від реалізації визначається за оплатою відвантаженої продукції, баланс товарної продукції буде такий:

РП = ГП_п + ТЗ_п + ТП - ГП_к - ТЗ_к (2.2)

РП = ВП + ТЗ_п - ТЗ_к

де ТЗ_п, ТЗ_к - залишки товарів відвантажених, відповідно на початок і кінець періоду;

РП = 230380 + 38420 - 41800 = 227000 (тис. грн.)

Баланс товарної продукції складається у відпускних цінах (планових або діючих) без податків і відрахувань від виторгу або за собівартістю (плановою або фактичною). План реалізації не перевищує суму запланованого випуску товарної продукції і залишків нереалізованої продукції на початок планового періоду.

Підприємства здійснюють реалізацію продукції, як правило, відповідно до укладених договорів поставок. Якщо план з договорів поставок не виконується, то це негативно впливає на обсяг виторгу, який зменшується на суму недопоставленої продукції, собівартість, прибуток і фінансовий стан [40].

У процесі аудиторської перевірки надходження продукції аудитору необхідно звернути увагу на методологію їх бухгалтерського обліку. В першу чергу необхідно з'ясувати за якими цінами товари відображаються в обліку: ца цінами продажу чи цінами придбання.

Крім того необхідно звернути увагу на порядок обліку надходження товарів, в умовах коли підприємство є платником податку на додану вартість та на правильність відображення кореспонденції господарських операцій по рахунку 28 «Товари», що використовується при їх оприбуткуванні.

Аудит надходження товарів спрямований на зіставлення даних первинного аналітичного і синтетичного обліку, на правильність оформлення і наявність підтверджуючих документів на товар, що надійшов, на організацію розрахунків з постачальниками товару, підтвердження вірогідності даних, що відображаються у податковому обліку, своєчасність відображення в бухгалтерському обліку записів надходження товарів і нарахування торгової націнки.

В процесі аудиторської перевірки з'ясовується аудитором повнота оприбуткування товарів. При цьому перевіряється відповідність підсумкових сум, відображених у відомостях обліку надходження товарів даним журналів №3, №8.

При проведенні аудиту реалізації товару перш за все необхідно знати, чи підприємство не являється платником податку на додану вартість.

В процесі аудиту реалізації продукції необхідно перевірити відповідність обліку згідно законодавчим та нормативним актам України, правильність та достовірність облікової інформації із реалізації товарів, законність відображення господарських операцій на рахунку бухгалтерського обліку, відповідність даних синтетичного, аналітичного обліку та достовірність інформації у звітності [21].

Аудит реалізації товарів спрямований на визначення повноти, своєчасності відображення в обліку виручки від реалізації, перевірку наявності і правильності оформлення документів на відвантажений товар покупцям, наявність доручень, якщо товар відвантажується по безготівковому розрахунку, повторний огляд даних податкового обліку, а саме формування валових доходів від реалізації товарів, підтвердження даних розрахунку торгової націнки, що відноситься на залишок товару та правильності визначення збільшення чи зменшення балансової вартості залишків товару на кінець і початок податкового періоду, з'ясування правильності повноти бухгалтерських записів при відображенні в обліку реалізації товару.

Основні завдання аудиту готової продукції і операцій по продажу товарів полягають у здійсненні: оцінки стану складського обліку готової продукції; перевірки документального оформлення руху готової продукції; перевірки правильності формування витрат на виробництво готової продукції; перевірки правильності та своєчасності відображення в обліку операцій з реалізації готової продукції; зіставлення даних аналітичного обліку з даними синтетичного обліку з метою підтвердження їх повноти та узгодженості.

Взаємозв'язок блоків процедур аудиторської перевірки виробництва і реалізації готової продукції наведено у схемі в додатку Л.

Із наведеної схеми видно, що особливість аудиту готової продукції, як складової запасів, полягає в наступному.

У фінансовій звітності готова продукція відображається за найменшою із двох оцінок: або за первинною вартістю (фактична виробнича собівартість), або за чистою вартістю реалізації.

Аудитор повинен дослідити можливі випадки перевитрат сировини і матеріалів. Такі порушення можуть бути пов'язані з незаконним списанням матеріалів і сировини на виробництво, застосуванням завищених норм їх витрат, за рахунок чого можуть утворюватися запаси сировини і матеріалів, які в подальшому будуть використані для виготовлення неврахованої продукції. Для цього застосовується контрольний запуск - прийом аудиту, який відображає фактичні витрати матеріальних цінностей на випуск продукції. Контрольний запуск здійснюють спеціалісти підприємства. Ця процедура оформлюється актом, в якому вказується кількість витрачених матеріальних цінностей, їх якість, обладнання, режим його роботи в процесі запуску, кількість і якість готової продукції, відходи. Результати контрольного запуску розповсюджуються на кількість виготовленої готової продукції за відповідний період і за ними аудитор визначає достовірність списання матеріальних цінностей на виробництво.

За участю спеціалістів, а в разі потреби незалежних експертів, перевіряється відповідність виробленої готової продукції вимогам стандартів та технічних умов

Для того, щоб віднайти випуск неврахованої продукції, аудитор повинен зіставити кількість оприбуткованої продукції по документах складу з кількістю продукції, за виготовлення якої нарахована заробітна плата робітникам основного виробництва, кількістю матеріалів, витрачених на пакування продукції і списаної тари.

Аудитор ретельно перевіряє облік накладних на відпуск готової продукції, порядок їх видачі, для чого проводить взаємну перевірку з даними оплати рахунків покупців.

Протягом місяця рух готової продукції, як правило, відображається за плановою собівартістю або за відпускними цінами. Тому аудитор повинен ретельно перевірити правильність визначення різниці між фактичною виробленою собівартістю і плановою собівартістю або обліковими цінами та відображенню цих відхилень в бухгалтерському обліку.

Крім того, аудитор повинен перевірити, що у випадку, коли готова продукція відвантажувалася за плановою собівартістю (обліковою ціною), меншою за фактичну собівартість, то собівартість реалізованої продукції збільшена на суму відхилень, в протилежному - зменшена методом сторно [47].

Суми витрат підприємств, пов'язаних з реалізацією готової продукції, відображається на рахунку 90 «Собівартість реалізації», який має такі субрахунки:

- 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»;

- 902 «Собівартість реалізованих товарів»;

- «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

За дебетом рахунку 90 відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

Аудитор повинен перевірити, а при необхідності самостійно здійснити розрахунок фактичної собівартості відвантаженої та реалізованої продукції. Але слід враховувати, що на більшості підприємств розрахунок фактичної собівартості відвантаженої та реалізованої готової продукції здійснюється з використанням середнього відсотка.

Але на підприємствах з великою номенклатурою продукції поточний облік руху готової продукції за кожним її найменуванням повинен здійснюватися за твердими обліковими цінами - відпускними, оптовими, роздрібними плановими, договірними тощо. При цьому в кінці місяця окремо визначаються відхилення фактичної собівартості від вартості її за обліковими цінами, які відображаються у бухгалтерському обліку.

Програма операційного аудиту виробництва і реалізації готової продукції наведена в додатку М.

Послідовність аудиту товарів та джерела інформації аналогічні аудиту готової продукції та її реалізації. Але на відміну аудиту готової продукції досліджується рух коштів на наступних синтетичних рахунках: 28 «Товари», 702 «Дохід від реалізації товарів», 902 «Собівартість реалізованих товарів». Особливу увагу потрібно звернути на правильність списання торговельної націнки у роздрібній торгівлі. Податковий облік товарів суттєвих особливостей не має, тому аудитор застосовує звичайні процедури для проведення перевірки правильності обчислення податків.

Завершальним етапом перевірки є перевірка правильності визначення фінансового результату в реєстрах синтетичного обліку та повноти його відображення у звітності. Аудитор перевіряє правильність розрахунку та своєчасності перерахування до бюджету усіх обовязкових податків, зборів та платежів, які за чинним законодавством включаються до ціни реалізації [24].

Зробивши перевірку правильності визначення фінансового результату та повноти його відображення в фінансовій звітності аудитор дійшов висновку, що фінансовий результат визначено і відображено у звіті про фінансові результати вірно. Блок - схема аудиту виробництва і реалізації готової продукції наведена в додатку Ж.

Особливості аудиту операцій з товарами випливає з особливостей їх обліку.

Товари - це цінності, які придбані з метою подальшого продажу і які не потребують додаткової обробки.

Торгівельна діяльність - одна з найбільш за регламентованих галузей підприємницької діяльності. Порушення цих правил може призвести до застосування фінансових санкцій, тому до початку перевірки аудитор з'ясовує, чи потребує діяльність підприємства додаткових дозволів. Так, наприклад, продаж товарів за готівку підлягає патентуванню. Відсутність даних дозволів можу бути підставою для видачі негативного аудиторського висновку.

Внутрішній аудит реалізації - це система, яка складається з елементів входу (інформаційне забезпечення контролю), елементів виходу (інформація про об'єкт управління, отримана в результаті контролю) та сукупності центрів відповідальності, техніки контролю, процедури контролю, система обліку реалізації продукції. Система внутрішнього аудиту реалізації - це основа функціонування управлінською інформаційною системою, тобто системи обробки та інтеграції різноманітної внутрішньої та зовнішньої інформації, необхідної для прийняття рішення на всіх стадіях управління реалізацією. До основних цілей функціонування системи внутрішнього аудиту діяльності підприємства можна віднести: зберігання та ефективне використання різноманітних ресурсів; своєчасна адаптація організації до змін внутрішньої та зовнішньої середи; забезпечення ефективного функціонування організації та максимального розвитку в умовах конкуренції [33].

Внутрішній аудит - це регламентована внутрішніми документами діяльність з контролю різних елементів управління збутовою діяльністю, яка здійснюється представниками спеціального контрольного органу.

Аудит збутової діяльності можна розглядати в різних аспектах. Функціональний аудит системи управління збутом проводиться для оцінки виробництва та ефективності в будь - якому функціональному розділі збутової діяльності. Організаційно - технологічний аудит системи управління збутом показує контроль, який проводиться органом внутрішнього аудиту, різних напрямків управління збутом на предмет їх організаційної та технологічної цілеспрямованості.

Одним з найважливіших елементів інформаційного забезпечення внутрішнього аудиту реалізації діяльності комерційної організації є система процедур визначення, збору, виміру та обробки інформації про результати реалізації збутової політики організації.

2.3 Використання ПЕОМ для автоматизації обліку реалізації продукції

На ВАТ «ХТЗ» використовується інформаційна система Парус. В процесі управління реалізації продукції в Системі формуються два інформаційних потоки - про товари та фінанси. Для цього в даній системі використовують Книгу обліку продаж.

Для формування книги продажу в типовій конфігурації передбачено звіт «Книга продаж». Звіт формується на підставі виписаних і проведених документів «Налоговая накладная», «Приложение №2» і «Приложение №1», а також «Розничная накладная».

Для формування звіту необхідно вибрати пункт «Книга продаж» в меню «Отчеты» головного меню чи програми, скористатися кнопкою «Печать книги продаж».

У діалоговій формі запиту параметрів «Книги продаж» варто вказати період (дату), за якої необхідно сформувати звіт, після чого натиснути кнопку «Сформировать».

Кожен рядок книги продажу відповідає «Налоговой накладной» чи «Приложению №1». Для рядків з «Приложеними №1», «Приложеними №2» через дріб у колонку з номером податкової накладної вказується номер відповідної «Налоговой накладной» і номер документа «Приложение №1».

Продаж продукції кінцевим споживачам заносяться в книгу продажу зведеними сумами. У кінці книги продажу може бути до трьох додаткових рядків, у яких відображено продаж продукції кінцевим споживачам по трьох можливих ставках ПДВ: «20%», «0%» і «Без НДС». Стовпчик з назвою покупця в цих рядках заповнений фразою «Конечное потребление».

Основними задачами автоматизованого обліку готової продукції та її реалізації є:

- документування операцій з обліку готової продукції;

- визначення стану запасів готової продукції;

- перевірка виконання планів із відвантаження й реалізації продукції;

- ведення інформаційної бази про надходження готової продукції з виробництва;

- визначення фінансових результатів від реалізації продукції, робіт і послуг.

Задачі обліку товарів забезпечують автоматизований підрахунок товарів на складах, у місцях їх продажу, реалізації товарів покупцям. А накопичені в системі дані роблять можливим аналіз показників з обліку готової продукції, її відвантаження та реалізації в розрізі аналітичної інформації, що дуже важливо для рішення задач управлінського обліку та прийняття управлінських рішень.

Автоматизація задач із реалізації продукції одночасно забезпечує і контроль надходження від покупців платежів за відвантажену їм продукцію; облік реалізації в потрібних цінах; визначення податку на додану вартість для віднесення в бюджет; розподіл поза виробничих витрат, пов'язаних зі збутом продукції; формування бухгалтерських записів реалізації продукції. У ній зацікавлені також відділ маркетингу та керівництво підприємства.

На практиці вони вирішуються шляхом застосування різних варіантів побудови та функціонування інформаційної системи обліку готової продукції та її реалізації. Особливості цієї ІС залежать від виду діяльності та розміру підприємства, його організаційної структури, документообігу, використання мережної обробки даних тощо. У вирішенні задач обліку готової продукції та її реалізації беруть участь такі основні учасники інформаційного обміну (рис. 2.3), які можуть автоматизувати обробку своїх даних автономними програмними продуктами (самостійними модулями) [32].

В умовах функціонування корпоративних інформаційних систем для обліку готової продукції, її відвантаження й реалізації можуть пропонуватися різні рівні програмних рішень, що забезпечують розв'язання цих задач у регламентному режимі та режимі запиту, отримання результатної інформації в повному обсязі чи у вигляді окремих фрагментів.

Зустрічається використання таких програмних рішень, що забезпечують облік готової продукції, її відвантаження й реалізацію у відділі маркетингу (комерційному відділі) та в бухгалтерії.

Програмний модуль відділу маркетингу забезпечує облік надходження на склад і відвантаження зі складу готової продукції та дає можливість отримати інформацію про її наявність на складі, про виконання договорів, про виписані рахунки-фактури. Він виконує такі функції, як організація та ведення картотеки складського обліку, відвантаження готової продукції, рекламацій, виконання договорів, а також друк реєстрів та сервісні функції.

У бухгалтерії виконують розв'язання задачі «Відвантаження та реалізація», друк документів, ведення довідників та сервіс. Цей модуль може функціонувати автономно або в комплексі з іншими. Вхідна інформація формується на місці виникнення у відділі маркетингу та передається в бухгалтерію в електронному вигляді.

На її основі виписуються рахунки-фактури, що також можуть бути сформовані шляхом введення відповідної інформації з клавіатури [64].

Автоматизація складського обліку забезпечує отримання:

- даних аналітичного обліку залишків готової продукції та її надходження на склад у натуральному й вартісному виразі;

- даних про випуск готової продукції для прийняття управлінських рішень;

- даних про фактичну собівартість іншого приходу та витрат готової продукції.

Ці задачі можуть розв'язуватися завдяки використанню окремого модуля або входити до складу програмного комплексу з обліку готової продукції та її реалізації.

До основних завдань автоматизованого обліку готової продукції та її реалізації відноситься документування операцій з обліку готової продукції, ведення інформаційної бази про надходження готової продукції з виробництва, визначення стану запасів готової продукції, перевірка виконання планів із відвантаження й реалізації продукції, визначення фінансових результатів від реалізації продукції, робіт, послуг.

Задачі обліку товарів забезпечують автоматизований підрахунок товарів на складах, у місцях їх продажу, реалізації товарів покупцям. А нагромаджені в системі дані уможливлюють аналіз показників з обліку готової продукції, її відвантаження та реалізації в розрізі аналітичної інформації, що дуже важливо для вирішення задач управлінського обліку та прийняття управлінських рішень.

Автоматизація задач із реалізації продукції одночасно забезпечує і контроль надходження від покупців платежів за відвантажену їм продукцію; облік реалізації в потрібних цінах; визначення податку на додану вартість для віднесення в бюджет; розподіл поза виробничих витрат, пов'язаних зі збутом продукції; формування бухгалтерських записів реалізації продукції. У ній зацікавлені також відділ маркетингу та керівництво підприємства.

На ВАТ «ХТЗ» вони вирішуються шляхом застосування різних варіантів побудови та функціонування інформаційної системи обліку готової продукції та її реалізації. Особливості цієї інформаційної системи залежать від виду діяльності та розміру підприємства, його організаційної структури, документообігу, використання мережного оброблення даних тощо.

У вирішенні задач обліку готової продукції та її реалізації беруть участь такі основні учасники інформаційного обміну, які можуть автоматизувати оброблення своїх даних автономними програмними продуктами (самостійними модулями).

Зустрічається використання таких програмних рішень, що забезпечують облік готової продукції, її відвантаження й реалізацію у відділі маркетингу (комерційному відділі) та в бухгалтерії.

Програмний модуль відділу маркетингу забезпечує облік надходження на склад і відвантаження зі складу готової продукції та дає можливість отримати інформацію про її наявність на складі, про виконання договорів, про виписані рахунки-фактури. Він виконує такі функції, як організація та ведення картотеки складського обліку, відвантаження готової продукції, рекламацій, виконання договорів, а також друк реєстрів та сервіс.

У бухгалтерії виконують розв'язання задачі «Відвантаженим та реалізації», друк машинограм, ведення довідників та сервіс. Цей модуль може функціонувати автономно або в комплексі з іншими. Вхідна інформація формується на місці виникнення у відділі маркетингу та передається в бухгалтерію в електронному вигляді. На її основі виписуються рахунки-фактури, що також можуть бути сформовані шляхом введення відповідної інформації з клавіатури.

В умовах функціонування корпоративних інформаційних систем для обліку готової продукції, її відвантаження й реалізації можуть пропонуватися різні рівні програмних рішень, що забезпечують розв'язання цих задач у регламентному режимі та режимі запиту, отримання результатної інформації відповідно в повному обсязі у вигляді машинограм чи у вигляді її окремих фрагментів на дисплеї або машинограмі.

Автоматизація складського обліку забезпечує отримання даних аналітичного обліку залишків готової продукції та її надходження на склад у натуральному й вартісному виразі, даних про випуск готової продукції для прийняття управлінських рішень, даних про фактичну собівартість іншого приходу та витрат готової продукції.

Ці задачі можуть розв'язуватися завдяки використанню окремого модуля або входити до складу програмного комплексу з обліку готової продукції та її реалізації.

Початком роботи з системою є формування нормативно-довідкової інформації у вигляді довідників: номенклатура-цінник готової продукції; зовнішніх організацій; текстових постійних; договорів на постачання готової продукції; користувачів; торгових націнок. Під час вибору конкретного довідника система показує його структуру.

Формування в системі номенклатури продукції та її кількості здійснюється через «Картку обліку готової продукції», куди бухгалтер спочатку пореквізитно вводить залишки по кожному номенклатурному номеру на дату внесення, а потім через автоматизоване створення відповідних первинних документів у картці відображається надходження готової продукції на склад або її відвантаження з визначенням залишку по кожному номенклатурному номеру.

Відвантаження готової продукції зі складу супроводжується формуванням і випискою рахунку-накладної на відпуск готової продукції, який разом із відповідною нормативно-довідковою інформацією є основою для складання та друкування платіжної вимоги-доручення. Рахунки-накладні автоматично заносяться у Книгу реєстрації рахунків-накладних, у якій вказується, коли було відвантажено продукцію та зроблено оплату. Функція «Ведення інформаційної бази» передбачає копіювання інформації для архівного збереження, відновлення, перезапису в інші модулі бухгалтерського обліку.

Функція «Вихідна інформація» передбачає формування Відомості руху готової продукції на складі в номенклатурному розрізі; Відомості аналітичного обліку; Відомості аналізу відвантаження готової продукції.

Інформаційна база цієї ділянки обліку передбачає використання такої основної нормативно-довідкової інформації: довідник номенклатура-цінник готової продукції (група готової продукції, номенклатурний номер, марка, найменування готової продукції, одиниця виміру, ціна за одиницю виміру в національній грошовій одиниці і в іноземних валютах, синтетичний рахунок); довідник зовнішніх організацій (код зовнішньої організації, найменування організації, адреса й банківські реквізити організації); довідник текстових постійних (текст, код постійних даних); довідник договорів постачання готової продукції (код фонду утримувача, код покупця, номенклатурний номер, найменування, план постачань продукції по місяцях (кількість), сума планових платежів, передбачених договором); довідник користувачів (код користувача, найменування підприємства, адреса та банківські реквізити підприємства); довідник плану випуску продукції (структурний підрозділ, здавач готової продукції, номенклатурний номер, план випуску продукції по місяцях (кількість), плановий відсоток рентабельності).

Виконання облікових робіт починається з формування НДІ та заповнення вхідної інформації, представленої такими документами: рахунок-накладна; платіжна вимога-доручення; картка обліку готової продукції; квитанція про відвантаження готової продукції; книга реєстрації рахунків-накладних.

У результаті оброблення даних отримують таку вихідну інформацію: відомість руху готової продукції на складі в номенклатурному розрізі; відомість аналітичного обліку; відомість аналізу відвантаження готової продукції; відомість відвантаження, відпуску й реалізації готової продукції; відомість визначення результатів від реалізації готовії продукції; моделі рентабельності продукції [34].

В умовах конкурентної боротьби для підприємства осо6ливий інтерес має процес моделювання різних сторін господарської діяльності. За наявною інформацією в базі даних та базі моделей можна проаналізувати фактичну та планову рентабельність продукції; змоделювати рентабельність продукції на майбутні періоди; внести конкретні пропозиції щодо організації виробництва готової продукції чи про припинення випуску нерентабельних її видів. Використовуючи інформацію бази знань, бухгалтер отримує підказку про потрібне оптимальне управлінське рішення, яке дасть можливість у найкоротший термін переорієнтувати виробництво на випуск нової продукції).