Учет и аудит внешнеэкономической деятельности

- транзитные аккредитивы, исполняемые Банком по поручениям иностранных банков;

- кредиторы - иностранные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат, то есть документарные аккредитивы, выставленные иностранными банками, по которым в момент их открытия Банком в России получено покрытие в полной сумме аккредитива;

- кредиторы - клиенты по импортным аккредитивам с покрытием выплат со счетов «НОСТРО» и на счете «ЛОРО»;

- по импортным аккредитивам с покрытием выплат за счет краткосрочных и долгосрочных кредитов иностранных банков, за счет коммерческих кредитов.

По кредиту счета 47409 проводятся:

- суммы транзитных аккредитивов, исполняемых по поручениям иностранных банков-корреспондентов, банка в России;

- суммы иностранной валюты, зачисленные иностранными банками на счета банка в России «НОСТРО»;

- суммы, списанные по распоряжениям иностранных банков со счетов «ЛОРО» в покрытие открываемых им аккредитивов;

- суммы увеличений открытых аккредитивов;

- суммы, списываемые с расчетных или ссудных счетов организаций в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов;

- суммы на пополнение ранее открытых аккредитивов.

По дебету счета 47409 отражаются:

- суммы выплат по использованным транзитным аккредитивам;

- суммы, выплачиваемые клиентам по экспортным аккредитивам;

- суммы, выплачиваемые по импортным аккредитивам;

- суммы уменьшений или неиспользованные суммы аккредитивов, перечисляемые на счета клиентов.

Проводки осуществляются в корреспонденции с соответствующими счетами.

Если аккредитив выставляет российское предприятие при расчетах с иностранным поставщиком, то его учет ведется на счете 55 «Специальные счета в банках». Это активный счет, сальдо его показывает сумму, на которую открыты не оплаченные еще аккредитивы.

В развитие счета 55 «Специальные счета в банках» следует ввести такие субсчета: 55-1/1 «Аккредитивы внутри страны» 55-1/2 «Аккредитивы за границей» 55-2 «Чековые книжки».

32. Учет товарообменных операций

Товарообменные операции - отдельный класс операций на внешнем рынке, характерной особенностью которых является то, что в едином внешнеторговом документе (контракте) стороны берут взаимные обязательства по поставке товаров, услуг, выполнению работ.

Разновидности:

· Бартер

· Встречные закупки

· Операции с давальческим сырьём

· Выкуп устаревшей продукции

· Компенсации операции

Для товарообменных (бартерных) операций характерны следующие признаки:

* сделка оформляется одним контрактом;

* экспортный и импортный потоки идут одновременно;

* каждая сторона выступает в качестве и импортера, и экспортера;

* сбалансированная контрактная стоимость экспортируемого и импортируемого товара;

* отсутствие взаимных платежей за поставляемые товары.

Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортно-импортных операций, осуществляемых предприятиями и организациями на бартерной основе, определен Министерством финансов РФ в Финансовый результат - прибыль, убыток, а также курсовая разница по сделке определяются на 1-е число отчетного периода в сумме товаров, отгруженных на экспорт, но не выше объема поставок по импорту. Объем экспортной и импортной партий товаров исчисляется исходя из стоимости каждой партии, пересчитанной по курсу ЦБ РФ на момент пересечения товарами границы.

Накладные расходы, расходы по уплате пошлин и сборов учитываются в составе издержек производства (обращения). В их состав включаются также суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемые предприятиям-посредникам при осуществлении бартерных операций.

В ценах на обмениваемые товары необходимо учесть контрактную цену, включая расходы по доставке товара до границы; таможенные пошлины и сборы, акцизы; прочие расходы по доставке товара (расходы по транспортировке, оплата погрузочно-разгрузочных работ, страхование, комиссионное вознаграждение, расходы по хранению и др.).

В конечном счете, ориентиром в определении цен должно быть правило - цены на импортируемые товары должны быть не выше мировых, а на экспортируемые товары - не ниже мировых.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", регулирует порядок определения выручки при осуществлении экспортно-импортных операций (см. Приложение к Положению "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте").

При определении момента реализации товара следует обратить внимание на ст. 570 ГК РФ. В соответствии с этой статьей право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в качестве покупателей, одновременно после исполнения ими обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено договором.

В указанном ранее Перечне при определении выручки от реализации экспортируемый товар считается реализованным на дату перехода права собственности на импортируемые товары к, российскому экспортеру. То есть рассматривается ситуация, когда экспорт товаров опережает импорт, а импортируемый товар поступает в оплату за уже отгруженный в адрес иностранного партнера экспортируемый товар.

Однако на практике часто встречается обратная ситуация: импортная операция во времени опережает экспортную, а экспорт товара предприятие осуществляет в погашение задолженности за полученные импортные товары.

В этом случае выручка от реализации может быть определена либо по отгрузке экспортируемого товара, либо по дате перехода права собственности на этот товар.

В бухгалтерском учете операции при бартерных сделках отражаются следующими проводками.

1. Первой была произведена отгрузка ценностей на экспорт:

Реализация по отгрузке

Дебет 62-1 Кредит 46-1

предъявлены к оплате в уполномоченный банк расчетные документы по отгрузке ценностей, с пересчетом задолженности и выручки по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Реализация по оплате

Дебет 45-1 Кредит 40-1. 41-1

товар отгружен на экспорт по производственной себестоимости или цене приобретения;

Дебет 41-3 (07, 10) Кредит 60-2

получено право на ценности по импорту с пересчетом валютной стоимости по курсу ЦБ РФ на дату получения права на импортные ценности;

Дебет 60-2 Кредит 62-1

произведен взаимозачет задолженностей с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения права на импортные ценности;

Дебет 60-2 Кредит 46-1

отражена реализация и зачет задолженности с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения права на импортные ценности.

После отражения реализации делаются проводки:

Дебет 46-1 Кредит 45-1 (40-1. 41-1) списана себестоимость экспортных ценностей;

Дебет 46-1 Кредит 43-1. 2 на реализацию списываются накладные расходы;

Дебет 46-1 Кредит 80 определяется финансовый результат;

Дебет 62-1 (80) Кредит 80 (62-1) отражается курсовая разница по дебиторской задолженности.

2. Первыми получены ценности по импорту - проводки аналогичные, меняется только их порядок.

Дебет 41-3 (07. 10) Кредит 60-2

отражена задолженность иностранному поставщику на дату получения права собственности на импортные ценности с пересчетом ее в рубли на эту дату;

Реализация по отгрузке

Дебет 62-1 Кредит 46-1

предъявлены к оплате в уполномоченный банк расчетные документы по отгрузке ценностей с пересчетом контрактной стоимости в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Дебет 60-2 Кредит 62-1

произведен взаимозачет задолженностей;

Реализация по оплате

Дебет 45-1 Кредит 40-1. 41-1

списана себестоимость отгруженных ценностей

Дебет 60-2 Кредит 46-1

предъявлены расчетные документы к оплате в банк по отгрузке ценностей с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

После отражения реализации делаются проводки:

Дебет 46-1 Кредит 45-1 (40-1. 41-1) - списывается себестоимость отгруженного товара

Дебет 46-1 Кредит 43-1. 2 - списываются накладные расходы

Дебет 46-1 Кредит 80 - определяется финансовый результат

Дебет 80 (60-2) Кредит 60-2 (80) - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности.

33. Формы расчетов и организация их учета во ВЭД

Под формами расчетов понимаются сложившиеся в международном коммерческом обороте, в том числе банковской практике, способы оплаты за поставленный товар (продукцию), оказанные услуги, выполненные работы и т. д. Такими формами обычно выступают открытый счет, банковский перевод, инкассо и аккредитив. Расчеты производятся только через банки за наличные или в кредит.

При наличном расчете товары оплачиваются в полной стоимости в момент перехода или до перехода товара или товарораспределительных документов в распоряжение покупателя. Расчеты в кредит - это коммерческий кредит, под которым понимается предоставление кредита экспортером импортеру либо выделение импортером авансов экспортеру.

Расчеты в международном коммерческом обороте осуществляются, как правило, в свободно конвертируемой валюте. В то же время в контрактах цена и стоимость товара может устанавливаться в свободно конвертируемой валюте, а оплата производиться в национальной по курсу обмена, существующему, например, надень оплаты.

Открытый счет используется, когда экспортер уверен в платежеспособности импортера, и сущность этой формы заключается в непосредственном направлении в адрес покупателя товара и товарораспределительных документов, оплату которых необходимо осуществить в срок, указанный в контракте.

Эта форма расчетов в международном коммерческом обороте применяется редко.

Банковский перевод используется в основном при выдаче авансов, уплаты по кредитам и т.д. Его суть заключается в поручении одного банка другому выплатить получателю причитающуюся ему сумму, что предусматривается в контракте. При этом указываются банки-корреспонденты. Банк экспортера по получении платежного поручения от банка импортера зачисляет на счет экспортера причитающуюся ему сумму. Учитывая, что для экспортера существует риск неоплаты поставленного товара, эта форма расчетов также используется нечасто.

Инкассо весьма популярно в международном экономическом обороте. Это форма расчетов, при которой экспортер поручает банку получить от импортера сумму платежа за поставленный товар против представленных товарораспорядительных документов и перечислить эту сумму экспортеру. Поскольку расчеты по инкассо связаны с представлением документов, они носят наименование документарного инкассо. Имеются единообразные правила проведения расчетов по инкассо, разработанные в 1978 г. Международной торговой палатой и получившие название "Унифицированные правила по инкассо".

Наиболее распространенной в международном экономическом обороте формой расчетов является документарный аккредитив -денежное обязательство банка по поручению и за счет импортера произвести платеж экспортеру против предусмотренных документов и при соблюдении всех условий аккредитива, который носит наименование документарного.

Документарный аккредитив как форма расчетов защищает интересы как экспортера, так и импортера, хотя для последнего он менее выгоден. В частности, потому, что он несет расходы по открытию аккредитива, а за открытие взимается более высокая сумма комиссии, чем по инкассовой операции. Кроме того, денежные средства, вложенные в аккредитив, изымаются на весь срок действия аккредитива из оборота.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации или по ее поручению.

В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.

На предъявленные на оплату счета поставщиков кредитуют счет60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебетуют соответствующие материальные счета (10, 11, 15 и др.) или счета по учету соответствующих расходов (20, 26, 97 и др.).

На счете 60 задолженность отражается в пределах сумм акцепта. При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметических ошибок счет 60 кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Погашение задолженности перед поставщиками отражается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52, 55) или кредитов банка (66, 67). Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчетов.

Помимо указанных расчетов на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражают выданные авансы под закупаемое имущество, суммовые и курсовые разницы, а также прекращение обязательств.

Выданные авансы учитывают по дебету счета 60 с кредита счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).

Суммовые разницы по приобретенному имуществу после его приходования или выполненным работам (услугам) учитывают на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных доходов или расходов в зависимости от значения суммовых разниц.

Курсовые разницы по приобретенному имуществу (работам, услугам) также отражают на счетах 60 и 91 в качестве операционных доходов и расходов в зависимости от значения курсовых разниц.

В настоящее время в бухгалтерском учете при отгрузке продукции покупателям возникающая дебиторская задолженность отражается по цене продажи продукции на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит счета 90 "Продажи"

При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности они списывают ее с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств.

При продаже амортизируемого имущества, т.е. основных средств и нематериальных активов, а также другого имущества стоимость имущества по ценам продажи списывают в дебет счета 62 с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы". Поступление платежей за проданное имущество отражают по дебету счетов по учету денежных средств (50, 51, 52, 55) и кредиту счета 62.

На счете 62 отражают суммы полученных авансов и предварительной оплаты за поставленную продукцию (работы, услуги), а также возникающие суммовые и курсовые разницы.

Суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитывают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитывают на счете 62 обособленно.

Положительные суммовые разницы, возникающие по обычным видам деятельности, отражают по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи". Отрицательные суммовые разницы оформляют по этим счетам сторнировочной записью.

Положительные курсовые разницы учитывают по дебету счета 62 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", а отрицательные - по дебету счета 91 и кредиту счета 62.

Не востребованная в срок задолженность покупателей и заказчиков списывается с кредита счета 62 в дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" или 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей - по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 обособленно.

В организациях, выполняющих работы долгосрочного характера (строительные, проектные, научные, геологические и т.п.), для учета расчетов с заказчиками может использоваться счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Аналитический учет по счету 46 ведется по видам работ.

34. Задачи, источники и методы аудита

Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг:

* проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;

* помощь в организации бухгалтерского учета;

* помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;

* помощь в налоговом планировании и расчете налогов;

* консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности;

* экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;

* консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;

* разработка учредительных документов и др.;

* предоставление информации о будущих партнерах;

* информационное обслуживание клиентов;

* другие услуги.

Метод - это система принципов, приемов, правил, требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе познания». Следовательно, общенаучные методы представляют собой специальные приемы, способы и инструменты.

Вполне общепринятым можно считать и то, что каждая отрасль науки используемые приемы, способы и средства определяет как методы, а применение методов в какой-либо отдельной отрасли науки с четкой последовательностью действий - как методику. И все же метод следует понимать более широко: он характеризует технологию научного познания, являясь способом познавательной деятельности, ее правилом и нормой.

Что касается аудита, то здесь должен использоваться довольно широкий арсенал различных методов. При этом последние, будучи по сути субъективными, могут по-разному интерпретироваться в зависимости от целей и задач, которые ставятся в той или иной ситуации перед аудитом.

35. Аудит кассовых операций в иностранной валюте

Прежде, чем приступить к проверке кассовых операций в иностранной валюте следует узнать, сколько валют использует организация и открыты ли отдельные субсчета для каждой валюты. При аудиторских проверках кассовых операций и расчетов в наличной иностранной валюте прежде всего снимаются остатки валютной кассы и составляется акт о сумме наличных денежных средств в иностранной валюте, находящихся в кассе. В акте указывается также, соответствует ли сумма наличных денежных средств данным кассовой книги и бухгалтерского учета.

Затем необходимо проверить полноту оприходования и списания валютных средств. Для этого записи в кассовой книге сличаются с документами, приложенными к отчетам кассира. Суммы, записанные в кассовой книге, должны соответствовать тем суммам, которые указаны в первичных документах.

При проверке кассовых операций следует исходить из норм валютного законодательства, разрешающих расчеты в наличной иностранной валюте в Российской Федерации.

Проведение расчетов в наличной иностранной валюте при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности российских организаций может быть связано только с загранкомандировками. Расчеты в наличной иностранной валюте не входят в перечень текущих валютных операций, содержащийся в Законе Российской Федерации от 9.10.92 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (с последующими изменениями и дополнениями). Поскольку этот перечень является закрытым, такие расчеты следует относить к разряду капитальных операций, порядок осуществления которых в соответствии с данным Законом устанавливается Банком России.

Положением «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов», утвержденным Банком России 25.06.97 г. № 62 (далее - Положение № 62), предусмотрена возможность выдачи организациям наличной иностранной валюты для оплаты расходов по загранкомандировкам. Наличная валюта может быть выдана организации с ее текущего валютного счета из средств, полученных ею в результате осуществления хозяйственной деятельности. Валютное законодательство Российской Федерации разрешает организациям приобретать иностранную валюту для оплаты командировочных расходов на внутреннем валютном рынке (Инструкция Банка России от 29.06.92 г. № 7 с последующими изменениями и дополнениями). В этом случае купленная валюта согласно указанию Банка России от 20.10.98 г. № 383-У (в ред. от 21.06.2000 г.) «О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» зачисляется на специальный транзитный валютный счет организации и должна быть использована на заявленные цели в течение 7 календарных дней. В пределах этого срока организация может получить наличную валюту для выдачи авансов работникам, выезжающим в загранкомандировки. Не использованная в течение указанного срока валюта подлежит обратной продаже. Полученная, но неиспользованная валюта должна быть возвращена организацией для осуществления обратной продажи.

Иностранная валюта, полученная организацией на командировочные расходы, может быть использована строго по целевому назначению, т.е. только на оплату тех расходов, которые признаются командировочными.

Перечень командировочных расходов по загранкомандировкам утвержден постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.74 г. № 365 (далее - постановление № 365). К ним относятся:

стоимость проезда;

стоимость проживания;

суточные;

провоз 30 кг багажа;

оформление загранпаспорта и визы;

прописка паспорта (регистрационный сбор);

расходы по обмену банковского чека на валюту страны пребывания.

Другие расходы командированного работника не являются командировочными, хотя и связаны с загранкомандировками, поэтому они не подлежат возмещению работнику в иностранной валюте. Такие расходы организация может возместить ему по отдельному авансовому отчету только в рублях с учетом действующего налогового законодательства как в отношении организации - юридического лица, так и в отношении работника - физического лица. Возмещение работнику этих расходов в иностранной валюте означает нецелевое расходование валютных средств. Кроме того, при покупке за рубежом каких-либо материальных ценностей, предназначенных для юридического лица, помимо нецелевого расходования валюты имеются и другие нарушения, а именно:

приобретение за рубежом материальных ценностей юридическим лицом без заключения контракта;

расчеты наличными денежными средствами без разрешения Банка России;

ввоз материальных ценностей на таможенную территорию Российской Федерации без декларирования;

неуплата на таможне пошлины, сборов, НДС.

Следовательно, командированный работник мог приобрести за рубежом материальные ценности только для себя лично, оплатить их за счет суточных или личных валютных средств, а затем передать их организации по договору купли-продажи, заключенному между ними.

36. Источники и методики аудита операций по валютным счетам

Аудит валютных счетов направлен в первую очередь на проверку правовых аспектов данного вида экономической деятельности и соблюдения налогового законодательства. Аудитор проверяет наличие у банка лицензии на проведение определенных операций, законность и целесообразность сделок в иностранной валюте, наличие всех сопутствующих документов (договор, паспорт сделки и т.п.), право компании совершать внешнеэкономическую деятельность и т.д. Также проверяются все моменты относительно начисления и уплаты налогов и пошлин, предусмотренных для внешнеэкономической деятельности.

Кроме того, аудит валютного счета подразумевает проверку непосредственно бухгалтерского учета в данной области. Бухгалтерский учет операций в валюте производится в корреспонденции со счетом 52 «Валютные счета» с разбивкой на субсчета. Записи ведутся в иностранной валюте и рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на день поступления или списания денежных средств. Особое внимание специалист, проводящий аудит операций по валютному счету, должен уделить возникающей в результате колебаний курса валюты курсовой разнице, которая влияет на финансовый результат.

Такая проверка предполагает проведение анализа своевременности предоставления платежных документов по продаже валюты при получении выручки через транзитный счет, правильность перечисления авансов и комиссионных вознаграждений. Здесь очень важно соблюдать все формальности касательно наличия и оформления любых сопутствующих документов во избежание проблем с проверяющими государственными органами.

Ряд вопросов, которые охватывает учет и аудит валютных операций, очень широк, а процесс его проведения достаточно сложен и трудоемок. Данная область еще не полностью освоена российскими компаниями в силу наличия множества нюансов относительно налогового законодательства и специфики ведения учета. Поэтому проводить такую проверку должны исключительно профессиональные аудиторы, имеющие соответствующие аттестаты.

Аудит операций по валютному счету необходим любой российской фирме, осуществляющей внешнеэкономическую деятельность для того, чтобы лучше разобраться в особенностях этой сферы деятельности и предотвратить появление всяческих ошибок. Качественно и своевременно проведенный аудит операций по валютным счетам позволит избежать никому не нужных осложнений с налоговыми органами и позволит более тщательно контролировать денежные потоки.

37. Аудит товарообменных операций

Цель аудита товарообменных операций -- это выражение независимого мнения о достоверности учета данных операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля предприятия. Исходя из этих целей формируются задачи.

Выражение независимого мнения:

1. О правовом аспекте бартерных операции, соответствие их действующему законодательству РФ.

2. О достоверности и надежности системы учета и отчетности

а) формирование полной и достоверной информации

б) единообразие ведения учета, соблюдение принципа сопоставимости

в) своевременная регистрация операции на счетах бухучета

3. Об эффективности системы внутреннего контроля, т.е. оценка надежности системы, ее гибкости и действенности в отношении контроля за бартерными операциями.

Программа проверки бартерных операций включает следующие направления:

Оценка системы внутреннего контроля за проведением бартерных операций на предприятии.

Проверка наличия и правильности оформления договоров мены.

Оценка соблюдения норм действующего законодательства при совершении внешнеторговой сделки.

Проверка достоверности и полноты отражения товарообменных операций в отчетности организации.

Оценка правильности формирования фактической себестоимости обмениваемых материальных ценностей.

Проверка полноты и обоснованности отражения накладных расходов по товарообменным операциям.

Контроль за правильностью исчисления курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете.

Проверка законности исполнения или неисполнения экспортером функций налогового агента.

Проверка законности исполнения или неисполнения импортером функций налогового агента.

Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности предприятия (оценка эффективности бартерных операций).

Сведения о суммах товарообменных операций и взаимозачета исследуются аудитором после проверки достоверности этих сведений с помощью комплекса мероприятий. Прежде чем принять решение о дополнительной корректировке денежных измерителей показателя реализации продукции (товаров, работ, услуг), необходимо тщательно разобраться в реальной природе взаимозачета.

На основе обобщения практики аудита товарообменных операций предлагается перечень нарушений, наиболее часто допускаемых, которые должны учитываться в процессе аудита как факторы, искажающие отчетность. К такого рода нарушениям относятся:

недекларирование или недостоверное декларирование материальных ценностей;

обманное использование (подлог) документов или средств идентификации при ввозе и вывозе материальных ценностей;

ввоз и вывоз материальных ценностей через таможенную границу Российской Федерации без прохождения таможенного контроля;

неправомерное освобождение от таможенных платежей или их занижение (т.е. на предприятии отсутствуют документы, подтверждающие наличие льгот);

неуплата таможенных платежей в установленные сроки;

нарушения при исчислении и «возмещении» НДС;

некорректная корреспонденция счетов и др.

38. Договоры в условных единицах бухучет и налогообложение

Договоры в условных денежных единицах достаточно распространены в нашей стране. С 2007 года с введением нового ПБУ 3/2006 кардинально изменился порядок бухгалтерского учета оценки обязательств контрагентов по таким договорам.

Правомерность заключения хозяйственных договоров в условных денежных единицах основывается на нормах пункта 2 статьи 317 Гражданского кодекса. В нем говорится, что по условиям сделки обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа. Законом или соглашением сторон могут быть установлены иной курс или иная дата его определения.

Обычно стороны договора в качестве условной единицы определяют ту или иную иностранную валюту, исходя из которой будет рассчитываться сумма обязательства. При этом берется либо курс иностранной валюты, установленный Банком России, либо иной курс (например, курс Банка России, увеличенный на несколько пунктов или процентов). Курс иностранной валюты для пересчета обязательства в рубли, как правило, определяется на дату платежа.

Иногда стороны сделки устанавливают иные правила. Цена договора может быть определена в условных денежных единицах, а они в свою очередь приравниваются к иностранной валюте. Причем в договоре фиксируется, что курс иностранной валюты устанавливается не на дату оплаты, а, например, на дату отгрузки либо на день оприходования товаров на склад покупателя.

Каковы бы ни были условия договора, цена которого определяется в иностранной валюте или в условных денежных единицах, у контрагентов возникает необходимость отдельно рассчитывать стоимость товаров (работ, услуг) на дату отгрузки, величину обязательств на отчетную дату и сумму оплаты в погашение задолженности. При этом между указанными суммами возникают разницы, при учете которых бухгалтер может столкнуться с некоторыми трудностями.

Единственный вид договоров в условных единицах, когда не нужно вести пересчет обязательств, это сделки, по которым условная денежная единица выражена в жесткой рублевой сумме. Но такие договоры лишь формально именуются сделками в условных единицах. На самом деле они ничем не отличаются от рублевых договоров.

Различия в налоговом и бухгалтерском учете операций по договорам в условных единицах

Начиная с 2007 года, из нормативных актов по бухучету исключено понятие «суммовая разница», которым раньше обозначалось различие между стоимостью отгруженных (приобретенных) ценностей по договорам в условных единицах и суммой поступившей оплаты. Отныне все разницы по таким сделкам именуются курсовыми. Бухгалтерский учет договоров в условных единицах теперь ведется по правилам нового ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Этот бухгалтерский стандарт требует пересчитывать суммы обязательств по договорам в условных единицах на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов. Особенности пересчета зависят от условий конкретного договора, цена которого определена в иностранной валюте или условных единицах, а оплата производится в рублях.

Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

По договорам в условных единицах в бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы, а в налоговом учете -- суммовые разницы. Такое несоответствие неминуемо приводит к сложностям в отражении операций по договорам в условных единицах в бухучете и в целях налогообложения.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете совершенно разные понятия. Согласно определению курсовых разниц, приведенному в пункте 3 ПБУ 3/2006, они возникают при разной рублевой оценке суммы активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату совершения операций по отгрузке (оприходованию), на отчетную дату и на дату расчетов. Суммовая разница, исходя из определений, приведенных в главе 25 Налогового кодекса, возникает как различие между суммой обязательства и суммой поступившего (перечисленного) платежа.

Если сравнить эти определения, то выявляется следующее. Во-первых, суммовые разницы в налоговом учете в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете никогда не определяются на отчетную дату. Они возникают только в момент фактического погашения задолженности. Во-вторых, при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета.

Суммовая разница в налоговом учете рассчитывается по формуле:

суммовая разница = J опл - J обяз/отгр,

где J опл -- сумма оплаты по договору в условных единицах;

J обяз/отгр -- сумма обязательства на дату отгрузки (оприходования).

При расчете курсовой разницы в бухгалтерском учете применяется такой алгоритм:

курсовая разница = J обяз/тек - J обяз/пр,

где J обяз/тек -- сумма обязательства на текущую дату (на момент совершения операции либо на отчетную дату);

J обяз/пр -- сумма обязательства на предыдущую дату пересчета.

Применяя данные формулы, нужно учитывать такой нюанс. При определении суммовой разницы в налоговом учете сравнение производится с той частью обязательства по договору в условных единицах, которая соответствует поступившей оплате. Поэтому при частичной оплате суммовая разница исчисляется как разность между поступившей рублевой суммой платежа и соответствующей частью обязательства, пересчитанной в рубли на дату отгрузки (оприходования).

В бухгалтерском учете расчет курсовых разниц по договорам, заключенным в условных единицах, с 2007 года производится иначе. В ПБУ 3/2006 не предусматривается расчет курсовой разницы по таким договорам исходя из части задолженности. Поэтому в любой ситуации (в том числе при частичной оплате) курсовая разница определяется исходя из всей суммы задолженности, отраженной в бухгалтерском учете.

Указанные отличия приводят к тому, что суммовые и курсовые разницы, сформированные по одному и тому же договору в условных единицах, могут различаться как по величине, так и по моменту их отражения в налоговом и бухгалтерском учете. Это приводит к сложностям при формировании данных бухгалтерского и налогового учета, а также к необходимости применения ПБУ 18/02.

Возникновение разниц в оценке обязательств по договорам в условных единицах зависит прежде всего от условий конкретной сделки. В таких договорах кроме курса иностранной валюты, по которому производится пересчет суммы обязательства в рубли, также должен быть предусмотрен момент для формирования рублевой цены сделки. Это может быть дата оплаты, дата отгрузки, дата оприходования или иной момент.

Нормы ПБУ 3/2006, относящиеся к договорам в условных единицах, следует применять только с учетом условий конкретной сделки.

39. Особенности учета курсовых разниц у посредника

Довольно часто организации импортируют или экспортируют товар через посредника (комиссионера или агента), который в соответствии с договором обязуется совершить определенные юридические действия и сделки за счет другой стороны - доверителя, комитента, принципала. Участвуя в расчетах (если это предусмотрено договором), посредник может совершать операции в иностранной валюте. В этом случае образуются курсовые разницы и, соответственно, возникает проблема их учета.

К доходам посредника же в целях бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль относится только его вознаграждение. Суммы, которые посредник получил в порядке компенсации понесенных затрат, для целей исчисления налога на прибыль доходом не признаются. С другой стороны, в число расходов посредник не включает и сами затраты, которые подлежат компенсации по условиям договора.

Гражданское законодательство РФ предусматривает, что комитент или принципал обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить посреднику затраты, связанные с исполнением. К таковым, конечно, относятся и расходы в виде отрицательных курсовых разниц по валютным расчетам с поставщиками или покупателями, а также с самим принципалом (комитентом). А значит, агент (комиссионер) не может учесть их в составе внереализационных расходов.

Доходы в виде положительных курсовых разниц, возникающие от пересчета таких требований и обязательств, посредник также учитывать не должен: они являются собственностью принципала (комитента).

Именно ему и предстоит на основании отчета посредника отражать данные положительные и отрицательные курсовые разницы в налоговом учете.

Таким образом, курсовые разницы у посредника, возникают, как правило, при пересчете денежных средств на валютном счете, а также при пересчете задолженностей заказчика и иностранных контрагентов. В связи с чем и возникает учетная проблема разделения по принадлежности этих доходов и расходов.

Дополнительные сложности в учете посредника возникают и в случае передачи ему заказчиком рублевых средств для оплаты валютных расходов в рамках исполнения обязанностей по посредническому договору.

Действующим законодательством прямо не предусмотрен четкий порядок отражения возникающих при этом курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете посредника.

Разъяснения Минфина России о налоговом учете положительной/отрицательной курсовой разницы в составе внереализационных доходов/расходов посредника изложены в ряде писем, суть которых сводится к тому, что на финансовый результат посредника курсовые разницы, принадлежащие принципалу и комитенту, влиять не должны. Посредник должен учесть только курсовые разницы от переоценки вознаграждения, полученного в иностранной валюте. С этой целью налогоплательщик должен разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его вознаграждением, и те, которые являются собственностью комитента, принципала.

Курсовые, суммовые и обменные разницы, возникающие у посредника по имуществу, обязательствам и хозяйственным операциям, связанным с исполнением договора комиссии (поручения, агентирования, транспортной экспедиции), могут признаваться его доходами и расходами только в той степени, в которой по условиям договора они не могут быть перенесены на посредника.

Варианты учета курсовых разниц у посредника

Для бухгалтерского учета возникающих разниц посредник может по собственному выбору использовать счета учета доходов и расходов либо относить разницы непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом, доверителем, клиентом). В целях составления формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" при использовании счетов учета доходов и расходов образовавшиеся разницы необходимо исключать из итоговых величин доходов и расходов посредника.

Соответственно, намного усложняется работа бухгалтерии. В условиях, когда посредник имеет дело со многими принципалами (комиссионерами) и, тем более, проводит в рамках посреднических договоров множество сделок с третьими лицами, ведение даже одного налогового учета становится чрезвычайно трудоемким.

Поэтому, прежде всего, следует проанализировать условия конкретных договоров, применяемых посредником, что поможет выяснить основные причины и моменты возникновения курсовых разниц. Например, возникновение курсовых разниц зависит от того, когда посредник получает валюту от заказчика для выполнения поручения; на кого по договору возложен учет курсовых и суммовых разниц, входят ли они в сумму вознаграждения посредника; наделен ли посредник по договору правом удерживать свое вознаграждение авансом в иностранной валюте при получении денег от иностранного покупателя или заказчика. С учетом ответов на эти вопросы и следует организовать аналитический учет возникающих курсовых разниц.

Ведение раздельного учета посредником по счетам учета денежных средств (51 и 52) очень трудоемко ввиду подвижности денежных средств и отсутствия у них родовых признаков. Поэтому обособленный учет курсовых разниц заказчика целесообразно организовать на отдельном субсчете к счету 76 "Курсовые разницы по расчетам с заказчиком".

40. Формирование себестоимости приобретенных за границей

товаров

Порядок определения цен на импортные товары народного потребления, закупаемые организациями, предприятиями и объединениями Российской Федерации за счет собственных валютных средств:

1. Свободные (рыночные) цены на указанные импортные товары устанавливаются самостоятельно организациями, предприятиями и объединениями, закупившими их.

В затраты по закупке, транспортировке и реализации этих товаров, учитываемые в ценах, входят:

- внешнеторговая (контрактная) цена, включая расходы в иностранной валюте по доставке товаров до границы бывшего СССР, пересчитанная в рубли по рыночному курсу, котируемому Центральным банком России на дату оплаты за товары иностранному поставщику. В целях обеспечения единства и сопоставимости цен на импортные социально значимые товары и аналогичные отечественные допускается применение коэффициентов пересчета контрактной цены в рубли, определяемых самостоятельно, но не ниже коэффициентов, установленных по товарам, закупаемым за счет централизованных валютных средств и кредитных ресурсов. В этих случаях внешнеторговая цена в валюте контракта переводится в рубли по рыночному курсу, котируемому Центральным банком России на дату оплаты, который умножается на соответствующий коэффициент.

- таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, другие таможенные платежи, установленные в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации;

- прочие расходы по закупке, транспортировке и реализации, включая: транспортные расходы, стоимость погрузочно-разгрузочных работ, страховые платежи, комиссионные вознаграждения посредникам, расходы по хранению, проценты по ссудам банков, расходы по реализации и другие.

Помимо перечисленных затрат, определяющих минимальный уровень цен, при их формировании следует также учитывать различия в качестве импортных товаров, конъюнктуру рынка (спрос и предложение), сложившийся уровень цен на аналогичные отечественные и импортные товары.

2. При осуществлении товарообменных операций товары, поставляемые на экспорт, должны учитываться предприятиями в балансовых расчетах по ценам не ниже мировых, а импортируемые - не выше мировых цен.

3. Отрицательная разница между рублевым эквивалентом собственных валютных средств отражаемых по курсу, котируемому Центральным банком России, в балансовых счетах при расходовании валюты организациями, предприятиями и объединениями, и коэффициентами, применяемыми при пересчете контрактной цены в рубли, относится на прибыль, остающуюся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей. Дотации их бюджета при этих операциях не производятся.

Положительная разница, образующаяся между свободной (рыночной) ценой и фактическими затратами по закупке и реализации импортных товаров, относится на прибыль организаций, предприятий, объединений, остающуюся в их распоряжении после уплаты налогов и других платежей.

При этом в указанных разницах учитывается уплаченная сумма налога на добавленную стоимость.

Приведенный выше порядок отнесения отрицательной и положительной разницы на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий, распространяется на производственные объединения (предприятия), торговля импортными товарами для которых не является основной деятельностью.

4. В тех случаях, когда организации, предприятия и объединения, закупившие товары, заключают договоры с предприятиями или другими покупателями об их продаже, эти товары поставляются по свободным отпускным ценам, сформированным в соответствии с указанным выше порядком, а торговые предприятия или другие покупатели добавляют к этим ценам торговые (оптовые) надбавки, определяемые ими в установленном порядке.

41. Специфика учета операций по экспорту работ и услуг

Учет производства и реализации услуг на экспорт ведется так же, как и производство и реализация услуг внутри Российской Федерации.

Планом счетов предусмотрено, что учет расходов, связанных с производством услуг, ведется на счете 20 "Основное производство". При этом расходы, учтенные на счетах 25, 26, учитываются в стоимости услуг или списываются при определении финансового результата в соответствии с методикой, утвержденной в учетной политике организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10, 69, 70, 25, 26

- отражены расходы, связанные с производством услуг;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- начислен НДС по расходам;

Дебет 60, 76 Кредит 51

- оплачены расходы;

Дебет 90 Кредит 62

- начислена выручка от реализации услуг;

Дебет 90 Кредит 20, 25, 26

- списана стоимость реализованных услуг;

Дебет 52 Кредит 62

- зачислена выручка от реализации услуг.

Далее в учете отражаются записи по обязательной продаже экспортной валютной выручки.

42. Учет услуг по международным перевозкам экспортных грузов

По договору перевозки перевозчик обязуется за установленную плату доставить вверенный ему груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному лицу.

Заключая договор перевозки грузов в международном сообщении, российским организациям следует ознакомиться с нормами документов, которые регулируют порядок осуществления перевозок.

Так, при осуществлении международных автоперевозок российским или иностранным лицом применяется Конвенция о договоре о международной дорожной перевозки грузов, подписанная в Женеве 19 мая 1956 года.

Осуществление международных авиаперевозок российским или иностранным лицом регулируется Конвенцией для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, подписанной в Варшаве 12 октября 1929 г.

Порядок международных перевозок по железной дорогой установлен в Законе РФ от 8 января 1998 г. N 2-ФЗ "Транспортный устав железных дорог Российской Федерации".

При осуществлении международных морских перевозок российским лицом следует учитывать положения Кодекса торгового мореплавания РФ, утвержденного Законом N 81-ФЗ от 30 апреля 1999 г.

При осуществлении международных морских перевозок иностранным лицом, как правило, применяется Конвенция ООН о морской перевозке грузов, подписанная в Гамбурге 31 марта 1978 г. Россия не является участницей данной Конвенции. Однако согласно статье 2 Конвенции ее положения применяются к договорам морской перевозки, если это прямо предусмотрено в договоре или если договор регулируется законодательством государства, являющегося участником Конвенции.

Необходимо отметить, что расходы по перевозке товаров отражаются у российской организации только в том случае, если это вытекает из условий внешнеторгового контракта. Поэтому, прежде чем заключать договор перевозки, бухгалтеру необходимо ознакомиться с условиями поставки, оговоренными в контракте.

Основанием для отражения транспортных расходов являются договор перевозки, счет перевозчика и товаросопроводительный документ - авто-, авиа-, железнодорожная, морская накладная, коносамент.

Обычно у перевозчиков бывает большое количество клиентов. Поэтому заключить с каждым договор перевозки в письменном виде не представляется возможным. В связи с этим просим обратить внимание, что письменная форма договора перевозки считается соблюденной при наличии договора-заявки, писем, факсов, телеграмм и прочих тому подобных документов, в которых изложены условия осуществления перевозок. Это подтверждается пунктом 2 статьи 434 ГК РФ.

43. Особенности учета операций по обмену товарами, работами и

услугами

При осуществлении операций по обмену товаров и услуг для бухгалтерского учета важно определить оценку обмениваемых активов и дату их оприходования.

В налоговом учете, как мы говорили выше, должны использоваться рыночные цены на обмениваемые услуги и товары. При этом возможно применение стоимости, отраженной в бухгалтерском учете в целях налогового учета, если цена оказываемых услуг (передаваемых товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены реализации таких услуг (товаров) и в свою очередь цена приобретенных услуг (товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены приобретения таких услуг (товаров).

Что касается НДС, то этот налог не может быть удержан за счет натурального дохода иностранного лица, так как это не предусмотрено НК РФ. В этой связи российское лицо, по нашему мнению, НДС не удерживает. При этом российское лицо должно известить налоговый орган, в котором оно состоит на учете, о том, что иностранному партнеру был выплачен доход в натуральной форме, при этом НДС не удерживался. Налоговый орган должен быть извещен в течение месяца с даты выплаты дохода (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ).

Относительно налога на прибыль следует отметить, что пунктом 3 статьи 309 НК РФ установлена обязанность российского лица удержать налог на прибыль с доходов иностранного лица, полученных в натуральной форме. При этом доход в натуральной форме должен быть соответственно уменьшен. Фактически это означает, что российское лицо должно удержать часть товаров или услуг, подлежащих передаче иностранному лицу, в счет уплаты налога на доход. При этом количество удерживаемых активов должно определяться, по нашему мнению, исходя из их продажной цены.

В бухгалтерском учете операции по удержанию налога на прибыль за счет натурального дохода (передаваемых товаров) можно отразить следующим образом:

Дебет 20 Кредит 60

- оприходованы услуги, полученные от иностранного поставщика;

Дебет 45 Кредит 41

- отгружены экспортные товары, подлежащие передаче в обмен на услуги;

Дебет 62 Кредит 90

- отражена выручка от реализации экспортных товаров;

Дебет 90 Кредит 45

- списана стоимость реализованных экспортных товаров;

Дебет 41 Кредит 68

- начислен налог на доход, за счет товаров, подлежащих передаче (исходя из продажной цены товаров);

Дебет 41 Кредит 91