Контрольно-аудиторский процесс и его стадии

47

Контрольно-аудиторский процесс и его стадии

Содержание

• Содержание контрольно-аудиторского процесса
• Предисследовательская стадия контрольно-аудиторского процесса
• Сетевые графики и применение их в контрольно-аудиторском процессе
• Аудиторский риск, его прогнозирование и оптимизация

Содержание контрольно-аудиторского процесса

Финансово-хозяйственный контроль и аудит во всех звеньях народного хозяйства, прежде всего в его основном звене - предприятии, осуществляется путем проведения ревизий тематических, выборочных, сплошных, аудиторских и других контрольных проверок с помощью определенных приемов. Совокупность организационных, методических и технических приемов, осуществляемых с помощью определенных процедур, составляет контрольно-аудиторский процесс. Всякий динамический процесс, связанный с использованием средств и предметов труда, а также самого труда, состоит из организационной, технологической и завершающей стадий. Для контрольно-аудиторского процесса такими стадиями являются: организационная, исследовательская, обобщения и реализации результатов контроля. Организовывают и непосредственно осуществляют этот процесс контрольно-аудиторские подразделения, имеющиеся в структуре органов управления, на которые возложены контрольные функции на предприятиях. Независимый финансово-хозяйственный контроль проводится аудиторскими фирмами.

Принципиальная схема содержания контрольно-аудиторского процесса приводится на Рис.

Организационная стадия включает в себя выбор объекта аудита и его организационно-методическую подготовку.

Выбор объекта аудита состоит в установлении первоочередности объекта проверки, т.е. предприятия, которое в плане проведения аудита длительностью межревизионного периода должно подвергаться комплексному аудиту или контрольной проверке, отдельные показатели его деятельности (невыполнение государственного заказа, нерентабельная работа, необеспечение сохранения ценностей и др.) обусловливают потребность в неотложных контрольных действиях. Исходя из характера деятельности предприятия, содержания контроля определяют потребность в специалистах, которых следует привлечь из аппарата предприятия при внутреннем аудите для выполнения контрольно-аудиторского процесса, т.е. формируют бригаду контролеров. После этого издается организационно-распорядительный документ - приказ, распоряжение руководителя организации. В этом документе указывают наименование предприятия, которое контролируют, вид аудита, период, за который проверяют его деятельность, фамилию, имя, отчество, должность каждого члена аудиторской бригады, срок проведения аудита. Руководителем аудиторской бригады, как правило, назначают работника контрольно-аудиторской службы, имеющего специальное образование и практический опыт контрольной работы.

Организационно-методическая подготовка аудита начинается с определения состояния экономики объекта аудита. Бригада аудиторов до выезда на объект контроля изучает планы производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия и выполнение их за контролируемый период. Для этого как источники информации используют производственно-финансовый план (бизнес-план) экономического и социального развития, годовую и периодическую бухгалтерскую и статистическую отчетность, акт предыдущей контрольной проверки и решения по ней, документы тематических проверок, обследований, различных служебных расследований и принятых по ним решений. Анализируют финансовое состояние предприятия, сохранность его собственности, расчетно-кредитные отношения, платежеспособность, решения вышестоящего органа управления по представлениям органов государственного контроля, замечания учреждений банков, налоговых органов по вопросам их компетенции. Изучают и анализируют также другую информацию о деятельности предприятия за контролируемый период.



Рис. Содержание контрольно-аудиторского процесса

На основании изучения экономики проверяемого предприятия руководитель бригады аудиторов разрабатывает программу аудита, которую утверждает руководитель организации, назначившей аудит. В ней указывают объект контроля, его содержание и последовательность проверки, периоды для выборочного и сплошного контроля и т.п. Потом выбирают методику аудита - определяют методические приемы и контрольно-аудиторские процедуры, применение их при проверке различных объектов контроля, использование средств вычислительной техники и т.п. Конкретизируют эти вопросы при разработке плана-графика аудита, который предусматривает установление срока проверки каждого объекта (раздела, темы) и исполнителей, исходя из общего срока проведения аудита. Если проводится аудит крупного объединения, предприятия, концерна, акционерного общества большим составом бригады аудиторов, то затраты времени целесообразно рассчитывать с помощью сетевого графика, в котором предусмотреть параллельное выполнение разных контрольно-аудиторских процедур с тем, чтобы завершить весь контрольно-аудиторский процесс в запланированный срок.

Завершается организационно-методическая подготовка аудита до выезда на контролируемое предприятие составлением рабочего плана аудитора, где каждый исполнитель по выделенному ему руководителем бригады объекту и сроку завершения контроля устанавливает промежуточные интервалы времени и элементы выполняемых работ.

Такие организационные процедуры выполняются при внутреннем аудите, который проводится на предприятиях вышестоящим органом управления.

Организационные принципы внешнего аудита, который проводят независимые аудиторские фирмы, аналогичны, ограничиваются лишь кругом вопросов, поставленных заказчиком на его решение, временем проведения и т.п.

Исследовательская стадия контрольно-аудиторского процесса осуществляется аудиторами непосредственно на объекте аудита - предприятии. При этом обеспечивается соблюдение принципа внезапности аудита. Состоит эта стадия из двух этапов - предисследовательского и исследовательского.

Предисследовательский этап включает ряд процедур организационного характера, направленных на создание необходимых условий для качественного проведения аудита в установленные сроки.

Исследовательский этап - это выполнение контрольно-аудиторских процедур по проверке производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия с помощью простейших средств вычислительной техники, а также способом диалогового общения с ЭВМ.

Стадия обобщения и реализации результатов контроля включает в себя обобщение и реализацию результатов контрольно-аудиторского процесса.

Обобщение результатов контроля - это систематизация недостатков в деятельности контролируемого предприятия. При этом выявленные недостатки группируют, оформляют результаты промежуточного контроля, составляют аналитические таблицы, следственно-юридическое обоснование, обобщают и отражают результаты аудита в акте (заключении).

Реализация результатов контроля является завершающим этапом в контрольно-аудиторском процессе. Бригада контролеров вместе с руководством предприятия, где проводился аудит, обсуждают результаты контроля, докладывая о них на собрании акционеров, учредителей. Обсуждение результатов аудита оформляют специальным протоколом. Придание гласности результатам контроля, укрепление его демократических принципов дает возможность объективно определить причины недостатков в деятельности предприятия и разработать проект профилактических мер по предупреждению недостатков в дальнейшей работе предприятия.

При проведении внешнего аудита обсуждение результатов контроля в коллективе и разработка профилактических мероприятий могут происходить без участия аудиторов.

Следовательно, контрольно-аудиторский процесс является системным влиянием на субъект предпринимательской деятельности с целью ее оптимизации и нормативно-правового регулирования в условиях рыночных отношений.

Предисследовательская стадия контрольно-аудиторского процесса

Предисследовательская стадия является составной частью контрольно-аудиторского процесса, которая выполняется на предприятии, где производят аудит.

Первоочередными действиями на объекте контроля являются предъявление бригадой контролеров руководителю предприятия полномочий, которые удостоверяют личность членов бригады и право их на проведение аудита. Руководитель предприятия, ознакомившись с предъявленными документами, представляет членов бригады руководителям тех подразделений, с которыми они будут общаться при проведении аудита. Одновременно для контролеров выделяют отдельное помещение и создают необходимые условия для работы.

Бригада аудиторов, осуществляя принцип внезапности, сразу же производит контрольно-аудиторские процедуры по ревизии кассы, выборочной инвентаризации товарно-материальных ценностей и другие мероприятия, оформляя результаты контроля промежуточными актами, которые затем включают в акт комплексного аудита деятельности предприятия. Вместе с тем аудиторы устанавливают деловые контакты с трудовым коллективом, освещают цели и задания аудита. Такие контакты дают возможность трудящимся принимать участие в аудите, выявлении недостатков и разработке предложений по их устранению. В случае необходимости бригада устанавливает контакты с местными налоговыми органами, учреждениями банков, статистических органов, которые могут иметь претензии к деятельности контролируемого предприятия, подлежащего проверке внутренним аудитом.

Обследование контролируемого объекта состоит в изучении структуры предприятия бригадой непосредственно в его подразделениях, мест хранения денежных средств и товарно-материальных ценностей, обеспечения их сохранности, приспособленности помещений к размещению ценностей и осуществлению производственной деятельности. Одновременно изучают организационно-распорядительные документы, выданные за контролируемый период, распределение обязанностей между руководством предприятия и функциональными службами управления. При этом проверяют выполнение решений по результатам предыдущего аудита, оперативному контролю деятельности предприятия, а также устранению недостатков, выявленных другими контрольными органами.

Исходя из результатов проведенных контрольных действий бригада осуществляет: корректировку программы аудита - конкретизирует объекты сплошного и выборочного контроля, периоды проверки и др., уточняет план аудита - перераспределяет аудиторов для выполнения контрольно-аудиторских процедур, изменяет продолжительность проверки объектов, снова рассчитывает параметры сетевого графика, календаризирует рабочий план аудиторов, уточняет индивидуальные планы с каждым аудитором.

Предисследоватпелъская стадия контрольно-аудиторского процесса основывается на его моделировании. Весь процесс контроля реальных объектов его исследования подается в виде модели.

Типовая модель контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия представлена на Рис.6.2.

Исходя из особенностей производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также из программы комплексного аудита или проверки на предисследовательской стадии конкретизируют параметры контроля по времени и объему контрольных процедур, определяют источники информации и методические приемы контроля, обобщают и реализуют его результаты. Так, контролируя деятельность промышленного предприятия, изготавливающего материалоемкую продукцию, в плане аудита предусматривают больше работников, имеющих специальные знания в отрасли материаловедения и технологии этого производства; в календарном плане соответственно увеличивают время для выполнения контрольно-аудиторских процедур по сравнению с другими объектами контроля.

Аналогично подготавливают источники информации для исследовательской стадии контрольно-аудиторского процесса. Подбирают законодательные акты, инструкции, положения, методические указания, нормы и нормативы, которые используются при планировании и расходовании сырья и материалов, а также первичные документы и учетные регистры, отчетность по использованию материалов в производстве, их хранению; заключения товарных и других экспертиз, отображающих соответствие израсходованных сырья и материалов их технологическому назначению. Относительно объекта проверки определяют методические приемы и контрольно-аудиторские процедуры. Для контроля обоснованности норм расходования сырья может быть, например, определен методический прием выборочных наблюдений, осуществляемый с помощью такой контрольно-аудиторской процедуры, как контрольный запуск сырья в производство. Вместе с тем применяют такой методический прием обобщения результатов контроля, как документирование результатов промежуточного контроля.

На основе типовой организационной модели контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия аудиторы по объектам, предусмотренным планом комплексного аудита, составляют отдельные организационные модели. Такими являются модели контроля и аудита денежных средств в кассе и на счетах в банках, товарно-материальных ценностей, основных средств, трудовых ресурсов и фонда заработной платы (оплаты труда), расчетных и кредитных операций, выполнения плана производства и себестоимости продукции, создания и расходования фондов экономического стимулирования и резервов, выполнения планов капиталовложений и внедрения новой техники, сохранности собственности, учета, отчетности и внутрихозяйственного контроля. Содержание этих моделей отображает особенности контролируемого предприятия.

Для иллюстрации может быть использована организационная модель контроля производства, реализации и себестоимости сельскохозяйственной продукции, из которой видно, что объекты контроля отображают специфические особенности деятельности контролируемого предприятия, а отсюда и конкретизация источников информации и методических приемов контроля и обобщения его результатов. К таким особенностям относят источники информации о производстве, себестоимости и реализации продукции растениеводства и животноводства, выполнении комплекса агротехнических и зоотехнических технологий, племенной и селекционной работы и другие, которые на исследовательской стадии контрольно-аудиторского процесса проверяют при участии агрономов и зоотехников с использованием специальных методических приемов.



Рис. Типовая модель стандарта контроля и аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия

Следовательно, на предисследователъской стадии создается организационное, информационное и методическое обеспечение для качественного выполнения контрольно-аудиторского процесса.

Исследовательская и завершающая стадии контрольно-аудиторского процесса

Экономические методы управления производственной и финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, расширение их прав в соответствии с законодательством о предприятиях, активное влияние трудовых коллективов на эффективность хозяйствования в условиях рыночных отношений внесли определенные коррективы в функции финансово-хозяйственного контроля. Отказавшись от мелкого опекунства предприятий и административных методов управления, контролирующие органы оказывают предприятиям помощь в рациональном хозяйствовании путем выявления неиспользованных резервов от внедрения достижений научно-технического прогресса, кооперации производства, выполнения распределительных функций в соответствии с законодательством. Выполнение контрольных функций в условиях рыночных отношений предприятиями основывается на научном исследовании их деятельности с применением ЭВМ при выполнении контрольно-аудиторских процедур, что обусловлено обработкой значительных массивов информации.

Контрольно-аудиторские процедуры проводятся аудиторами в процессе исследования деятельности предприятий в соответствии с программой аудита, планами-графиками и календарными планами. Выполнение процедур в зависимости от размера бригады контролеров может осуществляться параллельным (одни аудиторы проверяют денежные средства, другие - товарно-материальные ценности и т.д.) или последовательным (после проверки одних однородных операций переходят к другим и так до полного завершения контрольно-аудиторского процесса) способами. Это не означает, что при выполнении контрольно-аудиторских процедур аудиторы действуют разобщено и исследуют хозяйственные операции изолированно. Независимо от того, параллельно или последовательно организовано исследование, все объекты контроля изучают во взаимосвязи, поскольку хозяйственные операции в деятельности предприятия взаимообусловлены. Координация выполнения контрольно-аудиторских процедур осуществляется руководителями бригады контролеров.

Хозяйственные операции аудиторы исследуют с помощью методических приемов, которые реализуются путем выполнения контрольно-аудиторских процедур. Так, инвентаризация ценностей как методический прием в процессе аудита предусмотрена с применением процедур организации инвентаризации, проверки ценностей в натуре, счетной и бухгалтерской обработки документов, получения пояснений от материально ответственных лиц по результатам инвентаризации, рассмотрения их центральной инвентаризационной комиссией, принятия решений по выявленным недостачам и излишкам ценностей. Таким образом, исследование хозяйственных операций в процессе контроля включает проверку их достоверности органолептическими и документальными методическими приемами, правомерности их действующему законодательству и нормативным актам, выявление отклонений от них и принятие по этим отклонениям решений.

Аудит может исследовать все хозяйственные операции за контролируемый период, например операции с денежными средствами в кассе, или выборочным способом - расчеты с покупателями и поставщиками, проведение инвентаризации перед составлением годового отчета. В процессе исследования используют общенаучные и конкретные методические приемы финансово-хозяйственного контроля операций и процессов хозяйственной деятельности. Так, на крупных предприятиях аудит широко использует общенаучные дедуктивные методические приемы для выявления конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности (увеличение брака продукции, неконкурентоспособность продукции на рынке), которые затем исследуют с помощью органолептических (инвентаризация, контрольные замеры) и документальных (исследование документов, отражающих хозяйственные операции) методических приемов.

Только всестороннее исследование в процессе аудита хозяйственных операций с применением различных приемов дает возможность правильно оценить объекты контроля и избежать ошибок.

При исследовании документов по форме аудитор особое внимание уделяет достоверности товарно-транспортных накладных, счетов-фактур, платежных поручений, приходных и расходных кассовых ордеров, банковских денежных чеков, векселей, платежных ведомостей на заработную плату, других первичных документов, которыми подтверждаются действительность проведения хозяйственной операции, ее количественные и стоимостные измерители. Нередко с целью злоупотреблений используют полностью поддельные документы или в подлинные документы вносят изменения первоначальных записей способом дописывания, подчистки, вытравливания текста, а также подделывают подписи лиц, принимавших участие в осуществлении хозяйственной операции, или указывают вымышленных должностных или материально ответственных лиц.

Расследование фактов подделки документов не входит в профессиональные обязанности аудитора, ревизора. Этим занимаются судебно-технические и графологические экспертизы, назначаемые народными и арбитражными судами, прокурорами и другими правоохранительными органами при расследовании криминальных и гражданских дел, связанных с хищением ценностей, недостачей и т.п. Обязанность аудитора при выявлении фактов искажения первичных документов, применяемых в учете ценностей, - довести до ведома руководства проверяемого предприятия. Руководство предприятия по своей инициативе может привлечь для проверки доброкачественности первичной документации технико-криминалистическую и графологическую экспертизу.

Технико-криминалистическая экспертиза документов изучает факт и способ внесения изменений в содержание документов, а также восстанавливает слабовидимые и невидимые записи. Установление подлинности или подделки документов не входит в обязанности технико-криминалистической экспертизы документов, поскольку это правовой вопрос, который решают правоохранительные органы (судебные, следственные).

Графологическая экспертиза устанавливает конкретного исполнителя записей и подписей в первичных документах, являющихся объектами ее исследования, или исключает принадлежность почерка и подписи лицу, от имени которого они исполнены.

Часто технико-криминалистическую и графологическую экспертизы проводят совместно, при этом поставленные вопросы решают в пределах комплексной экспертизы. Так, вследствие комплексной технико-криминалистической и графологической экспертизы может быть решен вопрос о способе выполнения подписи от имени того или иного лица конкретными исполнителями, о первоначальном содержании исправленных записей, дописывании и т.п.

Наиболее распространенными способами изменения первоначального содержания документа являются дописывания (допечатывания), подчистка, вытравливание и смывание записей с дальнейшим внесением в документ новых данных или без таковых.

Дописывание - это внесение в документ новых записей, изменяющих его первоначальное содержание. Дописывания могут проводиться в начале, внутри или в конце слов, Цифр, штриховых и буквенных кодов. Случаются также изменения первоначального содержания документа путем вытравливания или дорисовывания отдельных элементов букв или цифр. Например, изменение цифры "1" на "4", "З" на "8"; слова "тысячи" на "тысяча", "пары" на "пара".

В платежных ведомостях, товарно-транспортных накладных, платежных поручениях и других документах указывают цифровые измерители суммы средств, единиц товара, цену. Дописывают отдельные цифры, их элементы, запятые, отделяющие группы цифр. Тем самым увеличивается или уменьшается числовой показатель учета. Более сложным является внесение соответствующих изменений в запись числа буквами или штриховым кодом. Для этого первоначальную запись подчищают, вытравливают или смывают, а на ее месте делают новую.

Для того чтобы замаскировать дописывание и другие изменения, сделанные в тексте документа, мошенники пытаются имитировать почерк исполнителя первоначального текста, подбирают похожие по цвету с имеющимся текстом чернила или пасту шариковой ручки, иногда выполняют повторное обведение по штрихам записей, прибегают к умышленному загрязнению документа в месте, где предусматривается дописывание, потом дописывают. Такие злоупотребления производят в ведомостях на выплату заработной платы, при взаимном сговоре кассира, главного бухгалтера и работника вычислительного центра. При этом может завышаться в ведомости итог денег, выдаваемых наличными. Записывают неправильные коды лиц на получение денег - "мертвые души", не имеющие трудовых отношений с предприятием. Потом эти деньги переводят на личные счета подставных лиц в сберегательном банке. Подобные и другие злоупотребления приобретают распространение с использованием компьютерных технологий на автоматизированном рабочем месте (АРМ) бухгалтера.

Признаками дописывания в первоначальных документах могут быть:

неравномерное размещение записей в документе, которое выявляется при дописывании цифр за пределами графы или ближе к одной из ее сторон при наличии свободного места с другой стороны;

сжатость дописанного текста с основными записями или увеличение промежутков между буквами, цифрами, штриховым кодом;

сокращение слов в дописанном тексте из-за отсутствия достаточного свободного места для дописывания;

уменьшение размера знаков в конце строки;

загибание окончания строки вверх или вниз с целью увеличения места для дописывания.

Кроме того, о совершении мошенничества в первичных документах может свидетельствовать отличие почерка, отсутствие интервалов между словами и строками текста, наличие посторонних отметок, над которыми сделано дописывание (черточки, кавычки, знаки "Z" и др.). Признаком дописывания может быть расплывчатость цвета красителя, которым сделаны записи, или интенсивность закрашивания в местах повторного обведения.

Эксперты-криминалисты должны определить факты дописывания в документах исследования слов, цифр, букв, которые вызвали у аудитора сомнения при исследовании первичных документов.

Довольно часто мошенничество осуществляется изменением первоначального содержания записей путем их подчистки. В отдельных случаях на месте подчистки записывают другое содержание. Подчищают, прибегая к соскабливанию, вытиранию или замазыванию специальной мастикой белого цвета. Соскабливают острым предметом, а вытирают ластиком, хлебным мякишем и др.

Подчистки отличают по следующим признакам:

поднятие волокон бумаги в месте подчистки;

нарушение глянцевитости бумаги;

утончение бумаги в местах подчистки, заметное только при рассмотрении документа "на свет";

наличие слабовидимых остатков удаленных штрихов и втиснутых следов написанного ранее;

расплывчатость красителя в штрихах заново написанного текста на месте дописывания.

Реже записи в первичных документах уничтожают путем вытравливания или смывания, чтобы на этом месте сделать другую запись. В качестве вытравливающих веществ используют разные окислители (марганцовокислый калий, хлорную известь), некоторые кислоты (лимонную, соляную, азотную), а также щелочи (нашатырный спирт, едкое кали). Кроме вытравливающих веществ, которые изменяют состав красителя, применяют различные растворители (воду, одеколон и др.).

О вытравливании или смывании текста могут свидетельствовать следующие признаки:

под воздействием химического реактива разрушается проклейка бумаги, вследствие чего нарушается ее глянцевитость. Этот признак выявляется при рассмотрении документа под косо падающим светом;

в местах действия реактива увеличиваются жесткость и ломкость бумаги, утрачивается ее эластичность, вследствие чего бумага скручивается, а иногда и растрескивается;

изменяется цвет бумаги. В некоторых случаях от действия вытравливающего вещества ослабевают цвет машинописного текста, линии графления;

изменяется цвет красителя новых записей, поскольку в бумажной массе сохраняются остатки вытравливающего вещества;

может наблюдаться расплывчатость красителя новых записей;

нередко заметны слабовидимые штрихи ранее выполненного текста.

При исследовании вытравленных и смытых записей в документах эксперты решают вопрос не только о факте вытравливания или смывания и способе, каким оно осуществлено, но и устанавливают первоначальное содержание записей.

Эксперты-криминалисты владеют средствами и методами, позволяющими выявить факты изменения содержания документа и способы осуществления подделки, а также восстановить первоначальные записи, что необходимо для доказательства заключений аудита. Новые методики дают возможность устанавливать первоначальный текст документа, удаленный подчисткой, вытравливанием, смыванием, залитые, замазанные мастикой, зачеркнутые записи, а в некоторых случаях удается даже установить содержание исправленных документов.

После выявления факта подделки бухгалтерских документов необходимо установить исполнителя видимых и восстановленных записей, а также принадлежность подписи конкретному лицу или совершение подписи кем-либо от имени другого лица. Эти вопросы решаются графологической экспертизой. Практика аудита показывает, что возможности исследования бухгалтерских документов экспертами-графологами очень велики, поэтому они широко используются в финансово-хозяйственном контроле.

В процессе исследования возможен аудиторский риск, который нередко возникает в результате того, что первичные документы, представленные заказчиком аудиту, являются бестоварными. Цель составления бестоварных документов заключается в замаскировании фактов краж материальных ценностей или присвоении средств. Наиболее распространенные из них:

перекрытие недостач в одних местах хранения излишками ценностей в других;

сокрытие недостач при инвентаризации ценностей;

оприходование материалов, не поступивших на предприятие, для присвоения их при последующем приобретении;

списание фиктивно оприходованных материалов на расходы производства;

присвоение материалов, списанных предварительно на производство по нормам, а фактически недовложенных в продукцию;

списание украденных или недостачи товарно-материальных ценностей на расчеты с дебиторами и кредиторами;

приписки объема продукции с целью фиктивного списания материалов;

оприходование с последующим незаконным списанием утраченных в пути или переадресованных материалов;

другие случаи фиктивных приходных и расходных операций с материальными и денежными ценностями.

Источниками информации для раскрытия таких фальшивок являются данные о наличии и движении товарно-материальных ценностей у поставщиков и покупателей, приходные, расходные и транспортные документы. Основными методическими приемами аудита являются документальные - сопоставление различных документов и их отдельных экземпляров, встречная и логическая проверки данных разных организаций и нормативный расчет затрат материалов. Одновременно могут применяться органолептические методические приемы - инвентаризация ценностей. При этом может быть установлено, что поставщик не имел возможности отпустить товар покупателю из-за отсутствия у него такого количества, которое указано в документе, а на остаток товара, который не выдал, оформил расписку о принятии его на хранение. Однако на эту расписку в товарно-транспортной накладной не сделано предупреждения. Внезапной инвентаризацией, проведенной при участии аудитора, выявлена на оптовой базе недостача товаров, которую планировалось покрыть в последующие периоды естественной потерей по действующим нормам. В этой ситуации совершено два нарушения нормативных актов: не проведена приемка товаров покупателем по фактическому количеству; оформлено распиской принятие на хранение у поставщика товара, которого в действительности не было в наличии. Следовательно, с помощью бестоварных документов созданы предпосылки для расхищения товаров.

Эффективность исследования таких ситуаций аудитором зависит от правильно поставленной гипотезы о совершении бестоварных операций и подбора доказательств этих гипотез. К таким доказательствам относятся:

несоответствие показателей в разных экземплярах одних и тех же документов (товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах и др.), находящихся у поставщика и покупателя;

несоответствие количества проданных материалов в учете покупателя и поставщика;

отсутствие платежного требования поставщика об оплате стоимости материалов покупателем;

отсутствие разрешения должностного лица на внутреннее перемещение материалов (товаров) на предприятии;

неоправданные исправления в документах по инвентаризации ценностей в подотчете отдельных материально ответственных лиц;

списание естественной убыли товаров по нормам в случае непроведения фактической инвентаризации ценностей у конкретного материально ответственного лица;

несоответствие данных в документах о перемещении товаров и в транспортной документации (товарно-транспортные накладные, путевые листы и др.);

отсутствие пропусков на вывоз (вынос) ценностей за пределы предприятия или необусловленные исправления в доверенности на получение товаров;

отсутствие транспортных документов (путевых листов) на перевозку материалов и документов о начислении и выплате заработной платы за погрузочно-разгрузочные работы;

начисление заработной платы по нарядам за выполненные строительно-монтажные работы на конкретном объекте и отсутствие документов на списание материалов на эти работы;

красные показатели (кредитное сальдо) об остатке материалов в подотчете прорабов на конец квартала, года свидетельствуют о том, что материалы списаны на расходы по нормам, а не по фактическому отпуску на производство или совершена приписка объемов невыполненных работ;

подделка (даты, номера, подписей и др.) в транспортных документах (путевых листах) и документах о перевозке материалов или грузов нетоварного ассортимента (мусор, снег и др.);

завышение средней эксплуатационной скорости движения автомобилей (с грузом в пределах города до 100-150 км/ч) в течение всего времени, предусмотренного нарядом, не соответствует техническим условиях работы автомобилей в населенных пунктах, свидетельствует о приписках расстояний перевозок или нарядного времени работы автомобиля.

Вместе в тем выявленные аудитором при исследовании документов формальные признаки нарушений нормативных актов сами по себе еще не являются доказанными гипотезами о противозаконных операциях. Они могут быть результатом ошибок лиц, оформляющих первичные документы, работников бухгалтерии и др. В случае дальнейшего исследования аудитору необходимо применять комплекс методических приемов аудита (расчетно-аналитических - экономический анализ, статистические аналитические расчеты, экономико-математические и др.) и процедуры, их реализующие.

В процессе аудиторского исследования обнаруживается, что списанные на расходы материалы по бестоварным документам у покупателя не отражены в учете или они оприходованы в меньшем количестве, чем списано на расход, как это ранее указывалось в исследовании отчетов прорабов строительно-монтажных работ. Могут быть несоответствия в отчетах различных материально ответственных лиц при внутреннем перемещении товаров между отделами универмагов, универсамов, супермаркетов. Эти расхождения в отчетах возникают потому, что материально ответственные лица с целью сокрытия недостачи обмениваются фиктивными документами на перемещение товаров, не отражают эти документы в отчетах, фальсифицируют показатели в разных экземплярах документов и т.п.

При взаимной сверке расчетов аудиторами нередко выявляются расхождения между показателями учета задолженности контрагентов. Это возникает из-за бесконтрольного использования доверенностей на получение материальных ценностей, вследствие чего полученные материалы, инвентарь, оборудование присваиваются и на предприятия не поступают. Инвентаризация расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами перед составлением годовых отчетов предприятиями не проводится, поэтому финансовая отчетность не является достоверной. Расхождения в учете регулируются сторнировочными записями на основе справки бухгалтерии.

Нередко аудиторы выявляют факты использования бестоварных документов при осуществлении бартерных операций, когда в документах указаны не фактически использованные в товарообменной операции товары и материалы, а выдуманные работниками маркетинговых служб; достоверной является только договорная сумма. Это становится причиной неэквивалентного товарообмена и бесконтрольности в использовании товарно-материальных ценностей.

Следовательно, бестоварные операции в процессе аудита можно выявить только при использовании комплекса методических приемов аудита - органолептических, расчетно-аналитических и документальных.

Коммерческая деятельность предприятий расширяет объемы финансово-хозяйственной деятельности, а следовательно, увеличивает объемы информации об этой деятельности, которую исследуют при выполнении контрольно-аудиторского процесса. Аудиторам все труднее выполнять контрольно-аудиторские процедуры с применением простейших вычислительных приборов. Поэтому перспективным является использование аудиторами диалогового общения с ЭВМ при выполнении вычислительных аналитических контрольных процедур по изучению конъюнктуры рынка, исследовании научно обоснованных норм расходования сырья на производство продукции, создание безотходного производства, ритма конвейера, оплаты труда, рентабельности продукции и т.п. При этом аудитор выступает как пользователь услуг ЭВМ. Связь пользователя с ЭВМ в диалоговом общении осуществляется при помощи клавишных приборов связи - телетайпов, телефаксов, экранных пультов, дисплеев и др.

Принципиальная структурная схема алгоритма диалогового общения пользователя с ЭВМ представлена на Рис.6.3. Аудитор как пользователь формирует запрос и направляет с АРМ в ЭВМ, которая по специальной программе контролирует его корректность и редактирует для обработки на ЭВМ. Далее, как видно из приведенной структурной схемы алгоритма, осуществляются компоновка последовательности программных модулей, логический контроль этой компоновки, генерация пакета программ обработки данных, включение диспетчера обработки информации на ЭВМ, анализ результатов обработки, выдача исходного документа по запросу пользователя.

Использование диалогового режима общения с ЭВМ основывается на формировании запросов аудитора, т.е. умении правильно составить алгоритм и поставить задачу. При этом необходимо владеть хотя бы общими сведениями о возможностях вычислительной машины.

Алгоритмизация - это постановка задачи по контролю для решения на ЭВМ, ведение контрольно-аудиторских процедур в точном общепринятом режиме, что предусматривает процесс преобразования исходных данных в поисковый результат. Алгоритм - это упорядоченная совокупность элементов арифметических и логических операций, записанных на любом исходном языке (цепь математических формул, структурная схема, запись на универсальном алгоритмическом языке), выполнение которых дает возможность решить соответствующую задачу.

Постановка задачи - это формулирование исходных посылок, необходимых для решения задачи и описания ее математического содержания. В постановке задачи отражаются ее организационно-экономическая сущность, содержание постановки, периодичность решения, связь задачи с другими задачами, организация сбора начальных данных и передача их на обработку, временные ограничения на выдачу решения задачи.



Рис. Структурная схема алгоритма диалогового общения пользователя с ЭВМ

Усовершенствование финансово-хозяйственного контроля в направлении повышения его активного воздействия на процессы рыночной экономики осуществляются на технической базе ЭВМ с использованием комплекса технических средств управления (видеотерминалы, интеллектуальные дисплеи и др.). Проводятся работы по созданию типовых проектных решений (ТПР) задач, которые реализуют контрольно-аудиторские процедуры на ЭВМ в диалоговом режиме. Создание ТПР упрощает общение аудитора с ЭВМ и дает возможность полностью удовлетворить запросы в автоматизации контрольно-аудиторского процесса. Удовлетворение запросов аудитора ЭВМ осуществляет путем выдачи через алфавитно-цифровое устройство машинограмм, содержащих преобразованную информацию в соответствии с потребностями аудита, а также выведение информации на видеотерминалы по запросу пользователя.

Международными и национальными нормами аудита разработаны рекомендации по ведению рабочей и отчетной документации, которые имеют в основном тривиальное содержание, так как они предусматривают ведение вручную записей в черновиках, потом переписывание в отчет, заключение и т.п. В современных условиях функционируют технорабочие программы различных версий, ориентированные на выполнение аудиторских исследований на ПЭВМ.

На исследовательской стадии аудиторского процесса целесообразно на ПЭВМ накапливать результаты исследований по форме журнала аудитора группирования и систематизации результатов исследования (табл.6.1). Выявленные аудитором недостатки в деятельности предприятия, которое контролируется, по стандартным программам обрабатываются и обобщаются в соответствии с задачей, поставленной заказчиком.

В частности, на ПЭВМ решаются следующие аудиторские задачи: расчет естественного убытия товарно-материальных ценностей по местам их хранения и материально ответственным лицам; обработка документов по инвентаризации материалов, выявлению пересортиц, недостач и излишков по всей номенклатуре товаров и материалов, зачет недостач излишками однородных номенклатур у одного материально ответственного лица за один и тот же период их использования; соблюдение правил хранения и использования денежно-валютных средств, сметы расходов в производственной, коммерческой, бюджетной и других сферах деятельности; определение результатов финансово-хозяйственной деятельности субъектов; аудиторская проверка достоверности финансовой отчетности; выявление финансового состояния субъекта хозяйствования - финансовой стабильности, платежеспособности, рентабельности, использования основного и оборотного капитала, предупреждение финансового риска и банкротства и т.п.

Таблица. Журнал аудитора группирования и систематизации результатов исследования

При использовании ПЭВМ, а в случае ее отсутствия - другой вычислительной техники, в соответствии со структурой акта (заключения) аудита каждому разделу акта в журнале отводят отдельные страницы, на которых аудиторы систематизируют однородные недостатки. При этом указывают отчетный период, в котором выявлены недостатки, наименование документа, где зафиксирована эта операция, законодательные и нормативные акты, касающиеся операции, содержание недостатков, должностных лиц, ответственных за них, сумму материального ущерба и материально ответственных лиц. Тут же разрабатываются меры, которые необходимо принять для устранения допущенных недостатков, ликвидации их последствий и предупреждения повторения в будущем. Профилактические мероприятия разрабатывают аудиторы с руководством контролируемого предприятия. До принятия решений по результатам аудита руководство предприятия имеет возможность принять срочные меры по устранению недостатков и предупреждению их возникновения в дальнейшем.

Таким образом, исследовательская стадия проведения финансово-хозяйственного контроля включает выполнение контрольно-аудиторских процедур, формулирование запроса к ЭВМ, алгоритмизацию и постановку задач, удовлетворение запроса пользователя, ведение журнала аудитора группирования и систематизации результатов исследований.

Завершающая стадия контрольно-аудиторского процесса предусматривает обобщение и реализацию результатов контроля, когда группируют и синтезируют выявленные недостатки в хронологической последовательности их осуществления, систематизируют нарушения нормативно-правовых актов в финансово-хозяйственной деятельности по экономическому содержанию, а также по местам возникновения и хозрасчетной ответственности за нарушения, вследствие чего собственнику причинен ущерб.

Выявленные и сгруппированные недостатки в хозяйственной деятельности аудиторы обобщают и излагают в акте комплексного аудита (заключении), который обговаривается с акционерами, учредителями, разрабатывают профилактические меры по предупреждению недостатков в дальнейшей деятельности предприятия. На завершающей стадии контрольно-аудиторского процесса принимают решения по результатам аудита и устанавливают контроль за выполнением их собственником.

Сетевые графики и применение их в контрольно-аудиторском процессе

Создание ассоциаций, концернов, акционерных обществ и объединений с разной формой собственности в условиях рыночных отношений обусловливает рост объемов контрольно-аудиторской работы. Ревизия и аудит финансово-хозяйственной деятельности этих образований в соответствии с законодательными и другими нормативными актами проводятся комплексной бригадой, в состав которой входят специалисты из разных отраслей знания. Координирует действия бригады контролеров на всех стадиях контрольно-аудиторского процесса руководитель бригады с помощью календарных графиков, рабочих программ и другой организационно-распорядительной документации. Наиболее рациональное решение этих вопросов возможно с применением сетевого планирования и управления контрольно-аудиторским процессом.

Основными задачами систем сетевого планирования и управления (СПУ) контрольно-аудиторским процессом являются планирование, предвидение и выявление возможных препятствий в выполнении программы контрольно-аудиторской работы еще до того, как они возникнут. Для этого в систему включены три элемента программы: качественная характеристика аудита, график выполнения работы и затраты на ее проведение, объединенные в детализированную программу планирования контрольно-аудиторского процесса.

В системах СПУ объектом управления являются исполнители, наделенные трудовыми, материальными и финансовыми ресурсами для выполнения полного комплекса контрольно-аудиторских процедур в определенные сроки. Информационной моделью, с помощью которой планируют и контролируют выполнение контрольно-аудиторского процесса, является сетевая модель (график), дающая возможность алгоритмизировать процессы планирования и управления, т.е. установить определенную последовательность их выполнения.

По стадиям контрольно-аудиторского процесса (организационной, исследовательской, обобщения и реализации результатов контроля) в табл.6.2 представлена характеристика работ, включенных в сетевой график комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия, определены пути выполнения контрольно-аудиторского процесса. В соответствии с этими работами и путями их выполнения рассчитывают напряженность в сетевом графике планирования и управления проведением комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия (табл.6.3).

Таблица. Характеристика работ, включенных в сетевой график комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия



Принцип построения сетевого графика рассмотрим на примере проведения комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия при наименьшей детализации, которая соответствует уровню, необходимому для руководства бригадой контролеров. На Рис.6.4 отдельные события изображены в виде кругов (можно изображать в виде квадратов и эллипсов) и отображают совокупность определенных работ и затрат времени на их выполнение.

В приведенном примере представлена топология сетевого графика, в котором для упрощения изложения понятие "событие" отождествляется с понятием "работа". Стрелками показана взаимосвязь между работами. В свою очередь события могут объединять в себе несколько работ. Например, событие 1.1 - выбор объекта аудита (начало проектирования) - объединяет следующие работы: установление времени, прошедшего после предыдущего аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия, анализ показателей деятельности предприятия за прошедший период, выявление негативных явлений в этой деятельности, изучение состояния сохранности материальных ценностей и другие, связанные с разработкой аван-проекта.

Работа - это процесс или действие, которое необходимо выполнить, чтобы перейти от одного события к другому. Продолжительность работы измеряют единицами времени (дни, недели), а также используют другие трудовые или материальные показатели.

Событие означает факт получения конечного результата всех предыдущих работ и возможность начала других.

В сетевом графике всегда есть не менее двух событий - начальное и конечное. За начальное событие в этом проекте приняты условия начала работ по установленной первоочередности аудита одного из предприятий, объединений, входящих в ассоциацию, концерн, и издание соответствующего приказа. Конечное событие - это результаты проведенного комплексного аудита предприятия (внутренний аудит).

Последовательность выполнения работ по сетевому графику, когда последующее событие связано с предыдущим, называют путем. На сетевом графике путь изображают стрелками, а время, необходимое для выполнения комплекса работ, объединяемого одним событием, рассчитано в днях и также обозначено стрелками. Так, для прохождения от события 1.1 до события 1.2 необходимо 2 дня.

Следовательно, длину пути измеряют общим количеством времени, необходимого для выполнения работ, входящих в сетевой график.

Таблица Установление напряженности в сетевом графике планирования и управления проведением комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия

Рис. Сетевой график планирования и проведения аудиторского контроля финансово - хозяйственной деятельности предприятия

В системе СПУ применяют три вида путей:

1) полный, начало которого совпадает с начальным событием, а конец - с завершающим;

2) путь, который предшествует событию, т.е. от начального события, и путь, ведущий за этим событием, соединяет его с конечным;

3) путь между событиями, соединяющий любые два события i и j, из которых ни одно не является ни начальным, ни конечным.

Самой главной особенностью сетевых методов планирования является оценка времени, необходимого для выполнения работ. После установления графической характеристики сети, т.е. тогда, когда события и работы сводятся к некоторым критериям, для каждой работы определяют оценку по нормативному времени, необходимому для выполнения определенной работы. Поэтому следует установить время t, нужное для выполнения работ i, j, т.е. определить длину пути I. В приведенном сетевом графике определено восемь полных путей (см. табл.). Для каждого из них длина равна сумме продолжительности времени по норме для этой работы. Продолжительность каждой работы t (i, j) определяется длиной (продолжительностью) каждого пути ( (I).

В рассмотренном примере проведения комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия третий путь равен наибольшей продолжительности - 31 день.

Путь, имеющий наибольшую длину, называется критическим. От его длины зависит общая продолжительность работ проведения комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Следовательно, чтобы сократить проведение аудита в предельные сроки, регламентированные нормативными документами о финансовом контроле (не более 30 рабочих дней), необходимо принять соответствующие меры по сокращению сроков выполнения работ на критическом пути. В системах СПУ понятие критического пути используется как основа для оптимизации графика, т.е. выполнения работ в предельно краткие сроки. Поэтому самой главной задачей руководства как на стадии составления начального графика, так и при оперативном управлении разработками является поиск возможностей сокращения времени выполнения работ, попавших на критический путь: контроль за соблюдением установленных сроков окончания этих работ, а также принятием оперативных мер с целью предупреждения их нарушения.