Контрольно-аудиторский процесс и его стадии

Аудиторский риск - это ошибочное подтверждение аудитором достоверности финансовой отчетности, которая при дальнейшей проверке не подтверждена другими аудиторами или контрольными органами. По своему содержанию он отличается от неспособности аудита, хотя последняя также является определенной формой риска.

Неспособность аудита - это ситуация, когда аудитор делает неточное заключение после аудиторской проверки и ошибочные обобщения, что может быть следствием невыполнения требований стандартов аудита. Неспособность аудита может благоприятствовать предпринимательской деятельности, а может, наоборот, причинять ущерб. Более того, может случиться так, что ошибочное аудиторское заключение составлено и в том случае, когда аудитор придерживался общепринятых стандартов аудита. Возможность возникновения подобной ситуации является аудиторским риском.

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны несколько аспектов риска. Два основных вида риска - это аудиторский риск и риск для бизнеса (аудитора или его фирмы).

Аудиторский риск состоит в следующем: аудитор пришел к выводу, что финансовая отчетность составлена правильно, и на этом основании в аудиторском заключении утверждает это безоговорочно, а в действительности финансовая отчетность имеет существенные погрешности.

Риск для бизнеса заключается в том, что аудитор (аудиторская фирма) может потерпеть неудачу во взаимоотношениях с клиентом даже тогда, когда клиенту представлено правильное аудиторское заключение. Это возможно в случаях разглашения конфиденциальности аудиторского заключения, отсутствия рекомендаций по прогнозированию деятельности клиента в перспективе и т.п.

Для того чтобы предупредить аудиторский риск или сделать его минимальным, аудитор должен определить оптимальный объем информации для исследования, чтобы он мог взять на себя профессиональную ответственность. При этом стоимость доказательств (свидетельств) должна быть минимальной.

Чтобы полностью обеспечить информационные потребности, аудитору необходимо изучить бизнес клиента и его отраслевые особенности. Финансовая отчетность отображает своеобразные аспекты тех или иных видов деятельности. Так, аудит страховой деятельности не может быть выполнен с достаточной достоверностью без изучения уникальных особенностей этой работы. Невозможно представить аудит клиента, строящего мосты, без знания технологии строительного производства, а также бухгалтерского учета работ по степени готовности объектов. Это касается также сферы промышленного производства, транспорта и связи, торговли, непроизводственной сферы, банков и др., для проведения аудита в них необходимо владеть технологией производства продукции, работ, услуг.

Общепринятые стандарты аудита требуют, чтобы аудитор владел знаниями системы внутрихозяйственного контроля для сбора аудиторских свидетельств. Это возможно при изучении организационных структур, действующих у клиента, методик, общении с работниками компании-клиента, составлении анкет и схем документооборота, а также наблюдении за деятельностью клиента.

Изучив систему внутрихозяйственного контроля, аудитор оценивает возможность выявления ошибок и предупреждения их, а также отклонений от нормативов. Такая оценка включает применение конкретных контрольных процедур, снижающих вероятность того, что ошибки и отклонения от норм могут возникнуть, позволяющих выявить их и своевременно устранить. Эту процедуру называют оценкой риска контроля.

Если по оценке аудитора риск контроля незначителен, то он может уменьшить недоверие к точности информации финансовой отчетности, касающейся контроля (инвентаризация статей баланса). В противном случае придется выполнять полный комплекс работ по сбору аудиторских свидетельств. Но чтобы обеспечить достоверность своих предварительных выводов относительно минимального риска, аудитор проверяет степень эффективности контроля. Процедуры, используемые при такой проверке, называют тестами внутрихозяйственного контроля. В основном эти тесты включают проверку первичных документов, которыми оформлены хозяйственные операции. Например, инвентаризационные ведомости, машинограммы наличия основных средств, денежных средств, расчетных операций, дебиторов и кредиторов, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности. Международными и национальными нормами аудита предусмотрено моделирование аудиторского риска. Ориентировочная модель аудиторского риска может быть представлена следующим алгоритмом:

Ра = Рвн Рк Рв,

где Ра, Рвн, Рк, Рв, - соответственно риск приемлемый; внутрихозяйственный; контроля; неустановления.

Степень аудиторского риска по представленной модели основывается на экспертной оценке аудитора. Допустим, что аудитор, оценивая предварительно программу аудита для клиента, определил, что внутрихозяйственный риск достигает 70%, риск контроля - 40 и риск неустановления - 15%.

По модели приемлемый аудиторский риск составит

Ра = 0,7 * 0,4 * 1,5 = 4,2 (%).

Если аудитор пришел к выводу, что достаточный уровень риска принятого аудита в этом случае должен быть не менее 4,5%, то он может считать риск вполне удовлетворительным. Это значит, что при таком аудиторском риске ни имущественный, ни моральный ущерб клиенту и аудитору (аудиторской фирме) причинен не будет.

Рассмотрим составные элементы (сегменты) модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов принять на себя аудитор. Состоит он в том, что в финансовой отчетности будут выявлены погрешности после завершения аудита и представления аудиторского заключения без оговорок. Если аудитор определяет для себя меньший уровень аудиторского риска, то это значит, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не имеет существенных погрешностей. Нулевой риск означал бы полную уверенность в этом, стопроцентный риск - полную неуверенность. Степень риска может колебаться в диапазоне между нулем и единицей (от 0 до 100%), но не может быть ни выше, ни ниже этих значений. Полная гарантия (нулевой риск) точности финансовой отчетности экономически нецелесообразна, так как для этого необходимо не выборочным, а сплошным способом проверить всю документацию аудитором, а также в случае необходимости привлечь к проведению аудита технологов, маркетологов и других специалистов. Такой аудит будет длительным, неоперативным, дорогостоящим для клиента и не всегда будет способствовать совершенствованию его деятельности.

Сущность приемлемого аудиторского риска можно оптимизировать, если исследовать большое количество аудиторских проверок однородных субъектов хозяйствования. Это даст возможность установить количество и содержание существенных погрешностей и их влияние на материальные интересы клиента и аудитора (аудиторской фирмы), а результаты исследований - репрезентировать на определение аудиторского риска в следующем аудите на однородные субъекты предпринимательской деятельности.

Аудиторской практикой доказано, что при определенных обстоятельствах необходимо, чтобы риск был как можно более низким, иначе нельзя защитить интересы ни пользователей, ни аудиторов. Это зависит от того, в какой степени пользователи полагаются на показатели финансовой отчетности, а также от того, насколько вероятно возникновение у клиента финансовых трудностей после представления аудитором заключения. Отсюда, если внешние пользователи полностью полагаются на достоверность финансовой отчетности, то аудитору необходимо стараться снизить уровень аудиторского риска. Одновременно, если при условии высокого доверия к финансовой отчетности в ней остались значительные погрешности, то это может причинить вред, прежде всего имиджу аудитора.

Если после завершения аудита и выдачи положительного заключения клиент вынужден объявить о своей финансовой недееспособности, то у аудитора возникает потребность защищать качество аудита. Для тех, кто теряет деньги из-за банкротства или изменения курса акций, вполне естественно возникает желание возбудить судебный иск против аудитора. Это может быть следствием убежденности клиента в том, что аудитор не сумел провести проверку должным образом, или желания заказчика аудита компенсировать часть своих потерь независимо от объективности аудиторского заключения.

В тех случаях, когда аудитор предусматривает, что шанс финансового затруднения или потерь высок и в связи с этим соответственно возрастает риск для бизнеса аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска. Если претензии к аудитору все же будут иметь место, то у него будет больше оснований успешно защитить результаты проведенного им аудита. Хотя общая сумма аудиторских свидетельств и затраты возрастают, но это оправданно, поскольку позволяет избежать дополнительного риска быть привлеченными к судебной ответственности.

Аудитору нелегко предусмотреть финансовое банкротство до того, как это случится, однако есть определенные факторы, которые являются индикаторами такой вероятности: спад деловой активности, убыточность работы, неплатежеспособность и неликвидность предприятия, профессиональная некомпетентность работников маркетинга и менеджмента.

Аудитор должен исследовать деятельность клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности, а также определяющих для финансового банкротства клиента после завершения аудита. На основании исследования клиента и оценки факторов аудитор сможет гипотетически и субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может иметь существенную погрешность. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменить свою оценку уровня аудиторского риска.

Существует ряд обстоятельств, вынуждающих разных аудиторов определять в одинаковых условиях разные уровни аудиторского риска. Поскольку измерять аудиторский риск сложно, то нет оснований считать, что все аудиторы при разных условиях выберут один и тот же уровень по объему и содержанию свидетельств (доказательств). Отсюда вполне вероятно, что допускается много ошибок при определении аудиторского риска. Для уменьшения количества этих ошибок необходимо пользоваться не только нормами аудита, но и законодательством, нормативно-правовыми актами, специальными методическими рекомендациями, положениями, инструкциями, утвержденными министерствами и ведомствами, Национальным банком Украины, Аудиторской палатой Украины. Так, в практике аудита применяется Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное Кабинетом Министров Украины; Инструкция по проведению инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная Минфином Украины. Требования к аудиторскому заключению по итогам проверки баланса и годовой отчетности утверждены Аудиторской палатой Украины и др.

Исходя из модели аудиторского риска, существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском неустановления, а также обратная связь между принятым риском и объемом свидетельств, которые планирует собрать аудитор. Если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым сокращает риск нераскрытия и уменьшения количества сбора свидетельств.

Следующим сегментом в модели аудиторского риска является внутрихозяйственный риск - наличие значительных погрешностей в финансовой отчетности при отсутствии внутрихозяйственного контроля. Если аудитор пренебрегает фактором внутрихозяйственного контроля и составляет заключение о вероятности имеющихся ошибок, то этим он утверждает высокий уровень внутрихозяйственного риска. При установлении внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, так как он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, который называется риском контроля.

Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском неустановления, а также количеством собираемых свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску неустановления и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор утверждает, что в дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, поскольку многие контрагенты клиента становятся неплатежеспособными в связи с экономическими условиями в отрасли, то риск неустановления должен быть низким, а плановое количество свидетельств - высоким.

Модель аудиторского риска показывает тесную взаимосвязь между внутрихозяйственным риском и риском контроля. Включение внутрихозяйственного риска в модель аудиторского риска - один из важнейших аспектов аудита. Это предусматривает, что аудиторы должны ориентироваться, в каких формах финансовой отчетности ошибки наиболее или наименее вероятны. Эта информация определяет общее количество свидетельств, которые необходимо собрать, а также то, каким образом их собирать.

В начале аудита можно только приблизительно оценить изменения в уровне внутрихозяйственного риска. До этого аудитор должен изучить факторы, создающие риск, и аудиторские заключения, после чего принять их во внимание.

Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учитывать ряд важных факторов, а именно: характер бизнеса клиента; честность администрации; результаты предыдущего аудита; первичный и повторный аудит; профессионализм бухгалтерских кадров; вероятность присвоения средств; достоверность сальдо на счетах бухгалтерского учета.

Характер бизнеса клиента - влияние технологии на определенность бизнеса. Наибольшая вероятность изменения внутрихозяйственного риска в разных видах бизнеса зависит от запасов товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности, имущества, строений и оборудования.

Честность администрации - репутация клиента должна вызывать особую настороженность у аудитора, так как нечестность в уплате налогов, сокрытие выручки и пр. связаны с погрешностями в финансовой отчетности.

Результаты предыдущего аудита - предположение, что ошибки, установленные предыдущим аудитом, повторятся при аудите в отчетному году. Это объясняется тем, что ошибки являются не одноразовыми, а систематическими - завышение цен при спаде производства продукции.

Первичный и повторный аудит. Проводя у клиента аудит в течение нескольких лет, аудиторы накапливают опыт и знания о возможности ошибок в его отчетности. Большинство аудиторов устанавливают высокий уровень внутрихозяйственного риска в первый год аудита, который сокращается в последующие годы по мере накопления опыта.

Профессионализм бухгалтерских кадров - правильно поставленный учет снижает аудиторский риск благодаря достоверности показателей просроченной дебиторской задолженности, накоплению устаревших товарных запасов, обязательств по платежам по поручениям, покрытию процентов за банковские займы и т.п.

Вероятность присвоения средств - недостачи, кражи, растраты - это результат присвоения средств вследствие недостаточного внутреннего контроля у клиента, что влияет на увеличение внутрихозяйственного риска.

Достоверность сальдо на счетах бухгалтерского учета - проведение инвентаризации ценностей перед составлением годовой финансовой отчетности подтверждает достоверность сальдо на счетах бухгалтерского учета и соответствующих статьях баланса, что облегчает работу аудитора и снижает вероятность допущения погрешности при определении аудиторского риска.

Аудитор должен оценить перечисленные факторы внутрихозяйственного риска и решить, какой из них более важен для последующего учета при определении аудиторского риска.

Риск контроля - оценка эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точки зрения способности предупреждать ошибки или выявлять их, стремление аудитора установить эту оценку на стопроцентном уровне. Риск контроля обратно пропорционален риску неустановления, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость. Например, если аудитор сделал вывод, что система внутрихозяйственного контроля эффективна, то уровень риска неустановления может быть повышенным, а количество свидетельств уменьшено. Когда система контроля эффективна, аудитор может повысить уровень риска неустановления, поскольку эффективная система внутрихозяйственного контроля сокращает вероятность погрешностей в финансовой отчетности.

Риск установления - это риск, который аудитор готов принять на себя в той мере, в какой он рискует не установить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур. Риск неустановления определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне неустановления аудитор не соглашается брать на себя большой риск неустановления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому прилагает все усилия к получению большего количества свидетельств (доказательств), необходимых для исследования вопросов, поставленных клиентом.

Уровень аудиторского риска в значительной степени зависит от профессионализма аудиторов, их морально-волевых и этических качеств. Опыт показывает, что профессиональные требования к аудиторам, тестирование их, сертификация и лицензирование на право аудиторской деятельности не обеспечивают комплектование аудиторских фирм высококвалифицированными специалистами. Причиной этого является недостаточность подготовки в учебных заведениях специалистов по учету и аудиту и их низкое профессиональное качество, поскольку не решен вопрос прохождения студентами учебной и производственной практики по аудиторской деятельности непосредственно в трудовых коллективах заказчиков аудита. Вследствие этого образуется вакуум в потребности аудиторов, который заполняется не всегда высокопрофессиональными специалистами. В связи с этим качество аудиторских работ не соответствует требованиям клиентов относительно активизации маркетинговой деятельности, улучшения учета и отчетности, внутрихозяйственного контроля, предупреждения ошибок в налогообложении и т.п. Все это сдерживает формирование рынка аудиторских услуг, а отсюда и отсутствие конкуренции аудиторов за место на рынке аудита. С дальнейшим развитием подготовки специалистов по аудиту качественно и количественно, созданием рынка аудиторских услуг, возникают предпосылки для конкуренции аудиторов, благодаря чему заработает саморегулирующий механизм аудиторской деятельности в Украине.

Следовательно, прогнозирование оптимального уровня аудиторского риска зависит от организации контрольно-аудиторского процесса, его информационного, методического и кадрового обеспечения.