Общий порядок учета кредитов и займов

ВВЕДЕНИЕ

Любое нормально функционирующее предприятие ведет расширенное производство, то есть не просто возмещает свои затраты. Полученную прибыль частично расходуются на потребление, частично на восстановление основных средств, используемых в производстве, а частично на расширение производства, на его развитие. Но если предприятие планирует замену выпускаемой продукции или изменение направления собственных средств может оказаться недостаточным, то предприятие привлекает капитал из других источников. Таким источниками могут быть займы и кредиты.

Кредит в широком смысле -- это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

В зависимости от объектов кредитования, состава участников сделки, величины процента различают банковский и коммерческий кредит.

Банковский кредит выдается банками и другими кредитно - финансовыми институтами в виде денежных ссуд, используемых как для расширения производства, так и в качестве платежного средства при уплате долгов.

Коммерческий кредит представляется одной организацией другой в виде продажи товаров с отсрочкой платежа. Объектом такого кредита выступает движение товаров из сферы производства в сферу потребления. Его цель - ускорение процесса продажи товаров.

Еще одной формой привлечения денежных средств является выпуск в обращение займа в виде ценных бумаг. По договору займа одна из сторон передает заемщику в пользование деньги на условиях возврата в указанный срок. Займ, представленный хозяйствующему субъекту, является платным. Размер платежа определяется соглашением сторон. Как правило, проценты по займам устанавливаются на уровне средней ставки банковского процента.

Взаимоотношения между банком и клиентом оформляются кредитным договором или кредитным соглашением. Сфера применения кредитного договора ограничена. Согласно пункту 1 статьи 819 части 2 ГК РФ, во-первых, кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию ЦБ РФ, и, во-вторых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства. В соответствии с действующим законодательством денежные средства по договору могут быть представлены организации только в безналичной форме. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения. Так же процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность представления соответствующих документов и тому подобное.

Кредит может быть предоставлен в рублях или иностранной валюте, причем в случае невозвращения кредита в иностранной валюте в установленный срок на сумму кредита начисляются проценты, предусмотренные договором. Проценты как плата за пользование кредитными средствами начисляются с момента поступления кредитных средств на счет заемщика, а не с момента заключения договора либо с даты, когда кредитор должен был предоставить денежные средства. Это правило обусловлено тем, что проценты на сумму кредита выплачиваются за время реального пользования кредитными суммами.

Договор займа может быть беспроцентным - это когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (если в договоре не предусмотрено иное).

Учет расчетов по кредитам и займам организации осуществляют на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Это Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. В соответствии с ним задолженность по полученным кредитам и займам подразделяют на краткосрочную и долгосрочную.

Краткосрочные кредиты - это кредиты, выдаваемые предприятию на срок до одного года кредитным учреждением.

Долгосрочные кредиты - это кредиты, выдаваемые на срок выше одного года. Долгосрочные кредиты банк выдает под целевые программы предприятия, выполнение которых определяется проектами на срок не менее года (многолетние).

Полученные ссуды и займы отражают по кредиту счетов в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а погашенные ссуды и займы -- по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств.

В аналитическом учете в зависимости от своевременности погашения выделяют срочную и просроченную задолженность.

Срочной считается задолженность по кредитам и займам, срок погашения которой не наступил или продлен (пролонгирован) в соответствии с установленным порядком.

Просроченной является задолженность по кредитам и займам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Расходы, связанные с получением кредитов и займов, относятся к текущим расходам, кроме той части, которая включается в отчетность инвестиционных активов.

В настоящее время любое предприятие (даже хорошо развитое) не представляет своей хозяйственной деятельности без привлеченных средств. Иногда может сложиться такая ситуация, что «собственных запасов», необходимых для реализации поставленных задач, может оказаться не достаточным, в этом случае организации пользуются возможностью получения кредитов и займов. Поэтому очень важно каждому бухгалтеру, касающемуся вопросов кредитования знать само понятие «кредит» и «займ», его виды, правовое регулирование и, конечно же, особенности бухгалтерского учета.

Все эти аспекты я постараюсь более подробно и доступно объяснить вам и себе.

Ну что, начнем мой небольшой «курс».

1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ

1.1 ДОГОВОР ЗАЙМА

1.1.1 ПОНЯТИЕ ДОГОВОРА ЗАЙМА

Договор займа оформляет экономические отношения, единые по своей природе с кредитным договором. Речь идет о передаче одним участником товарного оборота другому определенного имущества с условием возврата его эквивалента и, как правило, уплаты вознаграждения, то есть о предоставлении кредита в экономическом смысле.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и требует простой письменной формы.

Сторонами договора займа могут быть любые субъекты гражданского права - дееспособные граждане, юридические лица, публично-правовые образования, являющиеся собственниками своего имущества.

В качестве предмета займа не могут выступать вещи, ограниченные в обороте, если только стороны договора не относятся к числу участников оборота, имеющих разрешение на совершение сделок с такими вещами. Это, прежде всего, относилось к иностранной валюте и валютным ценностям.

Отношения займа предполагаются возмездными, если только их безвозмездный характер прямо не установлен законом или конкретным договором. Безвозмездными закон считает отношения займа вещей и бытовой заем между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного минимального размера оплаты труда, причем и в этих случаях стороны могут договориться о возмездном характере их отношений.

1.1.2 СОДЕРЖАНИЕ И ИСПОЛНЕНИЕ ДОГОВОРА ЗАЙМА

Договор займа является односторонним, так как возлагает обязанность только на заемщика, оставляя заимодавцу право требования (возврата займа, по общему правилу с процентами). Заемщик должен возвратить заимодавцу полученную сумму в срок и в порядке, который предусмотрен договором.

Сумма займа считается возвращенной либо в момент ее фактической передачи заимодавцу (из рук в руки), либо в момент зачисления на его банковский счет.

Проценты по договору займа также могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке (в том числе и однократно).

Исполнение договора займа может обеспечиваться специальными мерами, в частности предоставлением заимодавцу за счет заемщика залога, банковской гарантии или поручительства.

В силу залога кредитор (залогодержатель) при неисполнении должником обязательства имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя). Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Договор о залоге должен быть заключен в простой письменной форме. В нем должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом. Кроме того, должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Если основное обязательство выполнено, имущество, являющееся предметом договора о залоге и переданное ранее залогодержателю, возвращается залогодателю. В противном случае для удовлетворения требований залогодержателя на предмет залога может быть обращено взыскание. При этом заложенное имущество подлежит продаже с публичных торгов. Если сумма, вырученная от продажи предмета залога, недостаточна для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника. Если же сумма превышает размер обеспеченного залогом обязательства, разница перечисляется залогодателю.

Статьей 361 ГК РФ установлено, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Сторонами договора поручительства являются кредитор и поручитель. В тоже время некоторые банки при заключении кредитного договора не только предусматривают в нем условие о поручительстве, но и заключают трехсторонний договор с заемщиком и поручителем. Договор поручительства должен быть заключен в письменной форме. Если это условие не соблюдено, договор поручительства признается недействительным. При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если, конечно, законом или договором не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Поручитель, исполнивший за должника обязанности перед кредитором, становится кредитором должника. Поручитель, исполнивший обязательство, вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную им кредитору, и возмещении иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника. Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя. Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение. Размер уплачиваемой суммы стороны определяют самостоятельно. Таким образом, банковская гарантия всегда является возмездной сделкой. Кроме того, по общему правилу банковская гарантия является безотзывной и право требования бенефициара к гаранту не может быть передано другому лицу. Выдача банковский гарантий относится к банковским операциям. Поэтому организация, выдающая банковские гарантии, должна иметь соответствующую лицензию на проведение операций такого рода.

В договоре займа на заимодавце лежат так называемые кредиторские обязанности, имеющиеся в подавляющем большинстве обязательств и не превращающие данный договор в двусторонний. Заимодавец как кредитор обязан выдавать заемщику расписку в получении предмета займа, либо вернуть соответствующий долговой документ (например, расписку заемщика). Или же сделать запись о возврате долга на возвращаемом долговом документе, либо, наконец, отметить в своей расписке невозможность возврата долгового документа, выданного заемщиком (в частности, по причине его утраты). При невыполнении этих обязанностей заимодавце считается просрочившим, что исключает начисление с этого момента каких-либо процентов, подлежащих уплате заемщиком.

1.2 ДОГОВОР КРЕДИТА

1.2.1 ПОНЯТИЕ КРЕДИТНОГО ДОГОВОРА

Кредитный договор является особой, самостоятельной разновидностью договора займа (Приложение 1). Именно это обстоятельство дает возможность в субсидиарном порядке применять для его регулирования правила о займе, если иное не вытекает из существа кредитного договора.

Большинство участников имущественного оборота, прежде всего профессиональные предприниматели, испытывают постоянную потребность в денежном кредите. Удовлетворение ее в рамках договора займа невозможно, так как он носит реальный характер и не может создать у заемщика уверенности в получении денег в нужный ему момент, поскольку займодавца невозможно принудить в выдаче займа. Поэтому финансовый рынок, в рамках которого, по сути, осуществляется «торговля деньгами», нуждается в другом договоре консенсуального характера. Данное обязательство и предопределило появление относительно самостоятельного кредитного договора.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму с процентами.

По своей юридической природе кредитный договор является консенсуальным, возмездным и двусторонним. Он вступает в силу уже в момент достижения сторонами соответствующего соглашения, до реальной передачи денег заемщику.

В роли кредитора (займодавца) здесь может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию Центрального банка РФ на совершение таких операций. Предметом кредитного договора могут быть только деньги. К оформлению кредитного договора предъявляются жесткие требования. Он должен быть заключен в письменной форме под страхом признания его ничтожным. Кредитный договор всегда является возмездным. Вознаграждение кредитору определяется в виде процентов, начисленных на сумму кредита за все время его фактического использования. Размер таких процентов определяется договором, а при отсутствии в нем специальных указаний - по правилам пункта 1 статьи 809 ГК РФ, то есть по ставке рефинансирования.

1.2.2 СОДЕРЖАНИЕ И ИСПОЛНЕНИЕ КРЕДИТНОГО ДОГОВОРА

Обязанность кредитора в данном договоре составляет предоставление безналичных денежных средств заемщику в соответствии с условиями заключенного договора. Обязанности заемщика состоят в возврате полученного кредита и уплате предусмотренных договором или законом процентов за его использование.

Особенностью кредитных отношений является возможность одностороннего отказа от исполнения заключенного договора со стороны, как кредитора, так и заемщика.

Кредитор вправе в одностороннем порядке отказаться от выдачи кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о невозможности возврата суммы кредита в срок. Таким обстоятельством может, в частности, явиться обнаружившаяся неплатежеспособность заемщика или ее существенное понижение, например при уменьшении хозяйственным обществом - заемщиком размера своего уставного капитала. Очевидно, что данное правило служит защите интересов кредитора.

С другой стороны, и заемщик по общему правилу не может быть принужден к получению кредита (если, например, у него отпала или уменьшилась надобность в деньгах). Поэтому он также вправе отказаться от получения согласованного кредита полностью или частично. Он лишь обязан уведомить кредитора о своем отказе до установленного договором срока предоставления кредита. Если у кредитора в связи с отказом заемщика появляются убытки, то их компенсация возможна только при наличии соответствующего условия в конкретном кредитном договоре.

2. ОБЩИЙ ПОРЯДОК УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

2.1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ

Для организации учета полученных кредитов и займов должник должен руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, которое утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

Согласно пункту 3 данного документа, основная сумма долга по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

При этом основной суммой долга по полученным займам и кредитам признается сумма средств, полученная заемщиком или кредитором без начисления процента или дисконта, возможных штрафов и неустоек, связанных с исполнением обязательств по обслуживанию и возврату полученной ссуды.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Если займодавец не исполняет условия договора займа и (или) кредитного договора, организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Заемщик в пояснительной записке будет приводить сведения о конкретных случаях нарушения указанных обязательств, в том числе о сроках задержки, суммах неполученных кредитов и займов, а также указывать другую существенную информацию.

Займы, предоставленные другим организациям, принимаются займодавцем к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений. При этом должны выполняться следующие условия:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее их этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидации и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Суммы займов, предоставленных организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предоставленные займы» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами.

Учет задолженности по полученным кредитам и займам ставится в зависимость от времени наступления момента возврата основной суммы долга (согласно условиям договора). Так задолженность организации-заемщика займодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Если же срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев, то такая задолженность считается долгосрочной.

В бухгалтерском учете краткосрочная задолженность по кредитам и займам должна учитываться по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а долгосрочная - по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Кроме того, согласно ПБУ 15/01 задолженности подразделяются еще и на «срочную» и «просроченную». Организации-заемщики должны организовать аналитический учет просроченной задолженности по счетам 66 и 67, для чего им следует ввести в рабочий план счетов соответствующие субсчета. На таких субсчетах синтетических счетов 66 и 67 просроченная задолженность должна числиться до полного ее погашения или списания как задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Пункт 6 ПБУ 15/01 предоставляет организации-заемщику право переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную. Или учитывать в составе долгосрочной задолженности находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока.

Норма о переводе долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам направлена на реализацию общих принципов формирования бухгалтерской отчетности. Активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе с подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные.

В бухгалтерском учете организации-заемщика перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную будет отражаться на счетах учета кредиторской задолженности (по дебету счета 67 и кредиту счета 66).

При этом учет кредитов и займов в аналитическом бухгалтерском учете целесообразно организовать по двум направлениям (субсчетам). На отдельном субсчете счетов 66 и 67 можно учитывать расчеты по основной сумме долга (например, на субсчете 1) и отдельно расчеты по начисленным процентам (например, на субсчете 2).

Возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанное кредиторской задолженности по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счетов учета денежных средств.

И еще. Помимо основной суммы кредита или займа, у сторон возникают и другие суммы, которые необходимо отразить в учете. В частности, это:

проценты по кредитам и займам;

курсовые и суммовые разницы;

дополнительные затраты, произведенные должником для получения кредита или займа.

Далее подробно рассмотрим порядок отражения этих сумм в бухгалтерском учете, как кредитора (займодавца), так и должника.

2.2 УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ

В бухгалтерском учете организаций-займодавцев проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам являются операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. Полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:

организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);

сумма процентов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Данная уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то пунктом 11 ПБУ 15/01 определено: причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Кроме того, в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Эти затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены.

Включение в текущие расходы затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Такие затраты являются операционными расходами. Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. А при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон. При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

Начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 (67) и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы». Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».

ПРИМЕР 1. Организация получила от другого предприятия заем сроком на 18 месяцев в сумме 500 000 руб. Проценты по займу по ставке 18 % годовых начисляются и уплачиваются ежемесячно. При этом в бухгалтерском учете организации-займодавца делаются следующие записи.

В момент выдачи займа:

ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные займы» КРЕДИТ 51

- 500 000 руб. - выдан заем.

Ежемесячно до возврата выданного займа:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по процентам»

КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- 7 500 руб. ((500 000 руб. * 18%)/12 мес.) - начислены проценты по займу;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по процентам»

- 7 500 руб. - получены проценты по займу.

В момент погашения займа:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 58 субсчет «Предоставленные займы»

- 500 000 руб. - возвращен заем.

Бухгалтер организации-заемщика, в свою очередь, делает в учете такие проводки.

В момент получения займа:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» - 500 000 руб. - получен долгосрочный заем.

Ежемесячно до возврата полученного займа:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по процентам»

- 7 500 руб. - начислены проценты по займу;

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по процентам» КРЕДИТ 51

- 7 500 руб. - перечислены проценты по займу.

В момент погашения займа:

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга КРЕДИТ 51

- 500 000 руб. - возвращен заем.

2.3 УЧЕТ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Заемные средства могут быть предоставлены как в рублях, так и иностранной валюте. А может ли кредит или заем быть выдан в условных денежных единицах?

Способ выражения денежного обязательства, применяемый по соглашению его сторон, направлен на защиту интересов кредитора от колебаний валютного курса, особенно при долгосрочном кредитовании. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального Банка России на дату предоставления кредита, а при его отсутствии - по курсу, установленному по соглашению сторон. Данная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расходов в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расходов является суммовой разницей.

Как правило, выраженная в иностранной валюте или в условных денежных единицах и возвращаемая в рублях сумма, по договору займа или кредита превышает размер полученных денежных средств на суммовую разницу. Эта разница возникает в результате роста курса иностранной валюты или условной единицы за период с момента получения кредита (займа) до даты его возврата.

Суммовые разницы могут возникнуть и по процентам по кредиту (займу). Начисленные проценты по кредитам и займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. При отсутствии официального курса используется курс, определяемый по соглашению сторон.

В затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договоров до их фактического погашения.

При возврате суммы займа и выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».

ПРИМЕР 2. 15 ноября 2004 года организация получила заем в сумме 600 000 руб. на погашение задолженности перед поставщиком товаров. Согласно договору займа:

- сумма займа эквивалента 20 000 долларов США (по курсы на дату получения денежных средств - 30 руб. за 1 долл.);

- заем получен сроком на 6 месяцев;

- на сумму займа начисляются проценты по ставке 18 процентов годовых, которые выплачиваются при погашении займа;

- возврат займа и процентов производится в рублях в сумме, исчисленной по курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств займодавцу;

- возможен досрочный возврат займа.

Фирма вернула заем досрочно - 15 декабря 2004 года.

Предположим, что курс Банка России составлял:

- на 31 ноября 2004 года - 30,50 руб./USD;

- на 15 декабря 2004 года - 31 руб./ USD.

Бухгалтер организации сделал в учете такие записи.

15 ноября 2004 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»

- 600 000 руб. - получен краткосрочный заем.

31 ноября 2004 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам».

- 4 813,15 руб. ((20 000 USD * 18%) / 365 дн. * 16 дн. * 30,59 руб./ USD) - начислены проценты по займу за ноябрь.

15 декабря 2004 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

- 4 586,30 руб. ((20 000 USD * 18%) / 365 дн. * 15 дн. * 31 руб./ USD) - начислены проценты по займу за декабрь;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»

КРЕДИТ 51 - 620 000 руб. (20 000 USD * 31 руб./ USD) - отражен возврат основной суммы займа;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»

- 20 000 руб. (20 000 USD * (31 руб./ USD - 30 руб./ USD)) - включена в состав прочих внереализованных расходов суммовая разница основной сумме долга, образовавшаяся от момента получения займа до даты его возврата;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

КРЕДИТ 51 - 9 478,36 РУБ. (2(0 000 USD * 18%) / 365 дн. * 31 дн. * 31 руб./ USD) -перечислены проценты по займу;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

- 78,91 руб. (9478,36 руб. - 4813,15 руб. - 4583,30 руб.) - включена в затраты, связанные с использованием займа, суммовая разница, образовавшаяся с момента начисления процентов до их фактического перечисления.

Заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. Пересчет производится по курсу Банка России на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности называется курсовой разницей.

Сумма начисленных к уплате процентов по кредиту отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Курсовые разницы, возникающие от переоценки основной суммы долга по кредитному договору, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, а курсовые разницы, возникающие от переоценки процентов по кредиту, - в составе операционных доходов или расходов.

2.4 УЧЕТ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ ЗАТРАТ

В дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, могут включаться расходы связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

уплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другие затраты, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются операционными расходами организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

ПРИМЕР 3. При получении кредита, предоставляемого банком под залог имущества (производственного оборудования), организация воспользовалась услугами независимого оценщика с целью определения рыночной стоимости оборудования, предназначенного для передачи в залог. Стоимость услуг независимого оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.)

По данным оценщика, рыночная стоимость оборудования равна 900 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования составляла 1000 000 руб. Предоставленный банком кредит направлен на погашение имеющейся задолженности перед подрядной организацией. В бухгалтерском учете организации сделаны такие проводки.

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с независимым оценщиком»

-20 000 руб. (23 600 руб. -3 600 руб.) - отражена сумма вознаграждения за услуги независимого оценщика;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с независимым оценщиком» -3 600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с независимым оценщиком»

КРЕДИТ 51 - 23 600 руб. - оплачены услуги независимого оценщика;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» КРЕДИТ 19 - 3 600 руб. - предъявлен к вычету НДС с суммы вознаграждения независимого оценщика;

ДЕБЕТ 009 - 900 000 руб. - отражено обязательство, выданное банку в обеспечение кредитного договора.

2.5 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ, НАПРАВЛЕННЫХ НА ПРЕДВАРИТЕЛЬНУЮ ОПЛАТУ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Напомним, что согласно пунктам 12 и 14 ПБУ 15/01 затраты по полученному кредиту (в данном случае проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, признаются ее операционными расходами. Если организация использует средства полученного кредита для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), расходы по обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При получении организацией-заемщиком МПЗ дальнейшие начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением на операционные расходы.

При этом МПЗ принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам. Если они привлечены для приобретения МПЗ и произведены до даты оприходования МПЗ на склад организации.

2.6 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ, НАПРАВЛЕННЫМ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ИНВЕСТИЦИОННЫХ АКТИВОВ

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Причитающиеся к уплате проценты по кредитам включают в затраты, связанные с получение и использованием кредитов.

Затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению (строительству) инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации. Затраты по полученным займам и кредитам, связным с формированием инвестиционного актива (в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется) в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы с включением в финансовый результат.

Начисление процентов по полученным кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в кредитном договоре. Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Включение процентов по полученному кредиту в первоначальную стоимость инвестиционного актива начинается с момента, в котором выполняются все вышеперечисленные условия, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия оборудования к бухгалтерскому учету или начала его фактической эксплуатации.

Как правило, период строительства, и подготовки инвестиционного актива к эксплуатации не совпадает со сроком возврата кредита или займа. Поэтому если после принятия объекта к бухгалтерскому учету срок погашения кредита или займа еще не наступил и организация продолжает нести расходы по обслуживанию этих заимствований, то указанные затраты должны включать в операционные расходы организации-заемщика с отнесением процентов и других затрат в дебет счета 91 и кредит задолженности по счетам 66 (67).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но на нем начат фактический выпуск продукции, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в его первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Экономически данная норма объясняется тем, что у организации появляется реальный источник погашения затрат по обслуживанию кредитов и займов, то есть она получает выручку от продажи продукции, которая производится при помощи созданного инвестиционного актива. В бухгалтерском учете возможные затраты по обслуживанию кредитов и займов будут списываться в общем порядке в дебет счета 91.

ПБУ 15/01 позволяет организациям использовать на приобретение или возведение основных средств заемные средства, получаемые на иные цели.

В этом случае нужно учитывать проценты: с использованием средневзвешенной ставки. Она определяется как отношение расходов по займам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средневзвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение отчетного периода (Приложение 2).

ПРИМЕР 4. В январе 2004 года организация получила кредит в сумме 1 000 000 руб. на строительство производственного помещения. Срок кредита - два года. За пользование кредитом организация ежеквартально уплачивает проценты в размере 50 000 руб. В 1-ом квартале 2004 года рыночная стоимость строительных материалов снизилась. Поэтому кредит в сумме 300 000 руб. был использован для покупки краткосрочных ценных бумаг. Доход, полученный в 1-ом в квартале 2004 года от вложения кредитных средств в ценные бумаги, составил 30 000 руб. Сумма процентов, которая подлежит включению в первоначальную стоимость здания цеха за 1-ый квартал 2004 года, составит:

50 000 руб. -30 000 руб. = 20 000 руб.

Сумма процентов по кредиту в размере 30000 руб. учитывается в составе операционных расходов. В бухгалтерском учете организации сделаны такие проводки.

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

КРЕДИТ 67 «Расчеты по процентам» - 20 000 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в первоначальную стоимость помещения;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 67 «Проценты по кредитам и займам» - 30 000 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в состав операционных расходов.

2.7 ПОГАШЕНИЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ

Начну с того, что расскажу, как отражается погашение задолженности по займам в учете займодавца. Мы помним. Займы, выданные другим организациям, отражаются в составе финансовых вложений, то есть на счете 58.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Предоставленные другим организациям займы оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

В учете возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения». Данный порядок определен Планом счетов и Инструкцией по его применению. При этом поступление кредитов и займов не являются доходом.

Теперь поговорим о бухгалтерском учете должника. Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в его бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности. По Плану счетов на суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 (67) в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

И обратим внимание еще на один нюанс: согласно пункту 3 ПБУ 10/99, выбытие активов, связанных с погашением кредита (займа), не признается расходами организации.

3. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА БЮДЖЕТНЫХ КРЕДИТОВ

Бюджетный кредит определяется как форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основе. При этом предметом бюджетного кредита могут быть исключительно денежные средства, так как по определению бюджет есть форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансированного обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

Срок, на который может быть предоставлен бюджетный кредит, не ограничен финансовым годом и определяется соглашением сторон на основании решения органа исполнительной власти, уполномоченного соответствующим нормативным актом предоставлять бюджетные кредиты в пределах лимитов, предусмотренных соответствующими бюджетами.

Получателями бюджетных кредитов могут являться юридические лица и бюджеты другого уровня бюджетной системы России.

Бюджетный кредит представляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской федерации и с учетом положений бюджетного законодательства. Существенными условиями данного договора являются размер кредита, срок его предоставления, размер процентов (платы) и порядок их перечисления. Эти условия определяются уполномоченным органом власти на основании нормативного акта.

3.1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ БЮДЖЕТНЫХ КРЕДИТОВ

В соответствии с пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина Росси от 16 октября 2000 г. № 92н, бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятым для учета заемных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам и займам, установлены ПБУ 15/01.

Фактически полученные суммы краткосрочных кредитов отражаются организацией по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», а также 55 «Специальные счета в банках».

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей кредиты, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. В случае если средства полученного кредита направлены организацией на погашение задолженности перед поставщиками или подрядчиками, то затраты по такому кредиту в сумме причитающихся платежей, включаются в текущие расходы организации и учитываются в составе операционных расходов. Причитающиеся по полученному кредиту проценты к уплате отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 66, 67, на котором суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

Кроме того, проценты могут включаться в стоимость инвестиционного актива, если кредит получен именно под него. При этом проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 66, 67

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08

Задолженность по полученному кредиту показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода уплате процентов.

На сумму уплаченных процентов в учете производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются на одноименном счете 86 «Целевое финансирование».

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение, которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

4. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРНЫХ КРЕДИТОВ

По договору товарного кредита момент заключения договора определяется временем его подписания. Факт передачи товаров не влияет на момент заключения договора, а указание цены носит рекомендательный характер.

После заключения договора товарного кредита обе стороны имеют как права, так и обязанности. Договор товарного кредита является возмездным. То есть договор может быть безвозмездным только в том случае, если на это прямо указано в договоре. Сторонами договора товарного кредита могут быть любые юридические и физические лица, то есть сфера действия товарного кредита не ограничена исчерпывающим перечнем его участников. Участниками отношений товарного кредита обычно выступают предприниматели, связанные с производством, нуждающимся в непрерывном потреблении определенных видов сырья и материалов. Это главные особенности договора товарного кредита.

4.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ТОВАРНЫХ КРЕДИТОВ

4.1.1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У КРЕДИТОРА

К финансовым вложениям организации относятся, в том числе предоставленные другим организациям займы.

Информация по предоставленным другим организациям и физическим (кроме работников организации) лицам займам отражается на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы». Не признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Таким образом, операция товарного кредита для целей бухгалтерского учета доходам не является и не может отражаться через счета учета продаж. Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58.

4.1.2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ЗАЕМЩИКА

В учете заемщика должны быть зафиксированы следующие операции: получение товара, отражение своей задолженности перед контрагентом на счетах учета займов, начисление процентов, возврат имущества. Основная сумма долга по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. Не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. В связи с этим операция товарного кредита для целей бухгалтерского учета расходом не является и не может отражаться через счета учета продаж.

При получении по договору товарного кредита материальных ценностей на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:

ДЕБЕТ 10, 41 КРЕДИТ 66, 67 - получено имущество по договору товарного кредита.

ДЕБЕТ 66, 67 КРЕДИТ 10,41 - возвращено имущество кредитору.

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредита, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

5. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА КОММЕРЧЕСКИХ КРЕДИТОВ

Коммерческий кредит может предоставляться в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг.

Коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой заемного типа. Оно является лишь дополнительным условием по отношению к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды и других отношений). Проценты по коммерческому кредиту являются своеобразной платой за кредит, размер и порядок которой могут определяться договором. Продавец, предоставляющий в кредит покупателю, или покупатель, предоставляющий в кредит денежные средства продавцу, могут установить любой размер процентов.