Существенность в аудите

Содержание

1. Понятие и общие подходы к определению существенности в аудите

2. Существенность и объем аудиторских процедур

3. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

4. Этапы определения существенности

5. Подходы к установлению уровня существенности

6. Оценка существенности аудиторских доказательств

7. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности

Список использованной литературы

1. Понятие и общие подходы к определению существенности в аудите

Существенность, или “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита. Понятие существенности имеется как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента [Гутцайт Е.M., Островский О.M., Ремизов И.А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год” с.99]. Количественной характеристикой таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом “Существенность в аудите” [ISA 320 “Audit Materiality”]. Национальный аудиторский стандарт “Существенность и аудиторский риск” принят Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 года.

В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт [FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”].

Исходя из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Так как финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным понятиям, под ним понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения [федеральное правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»]. Под термином “квалифицированный пользователь отчетности”, понимается достаточно информируемый, но при этом не обязанный глубоко разбираться в финансовых отчетах пользователь.

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) как основу:

1) для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;

2) для оценки собранных аудиторских доказательств;

3) для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза “во всех существенных аспектах” должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последней копейки.

Существенность имеет как качественный, так и количественный критерии. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но, тем не менее, дать основание для его раскрытия. Понятие существенности достаточно субъективно: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное.

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется редко. Так, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях [РобертсонДж. Аудит. Перев. С англ. - М.: KPMQ, Аудиторская фирма “Контакт”, 1993 год. - с. 111]. Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях, которые могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4% (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% - верхней.

Стандартной точечной границей существенности считается 5% (аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью не возможно, да и вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры.

В качестве количественного параметра используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и содержание статьи баланса. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств будет выше.

Существуют моменты, затрудняющие применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам):

1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие;

2) необходимо учитывать как преуменьшение, так и преувеличение данных;

3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности.

2. Существенность и объем аудиторских процедур

При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор должен решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой.

Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу, которые являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.

Аудиторам не рекомендуется применять ни слишком низкие, ни слишком высокие уровни существенности. В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентная. При слишком высоком уровне существенности будет проведено меньше аудиторских процедур, что увеличивает риск необнаружения, а, следовательно, и общую величину аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентоспособной.

3. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот [п.9 федерального стандарта аудита № 4 «Существенность в аудите»].

Если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными (например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого можно произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля или можно увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок.

В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска представлена в таблице 1.

Таблица 1

4. Этапы определения существенности

В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменятся обстоятельства.

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.

5. Подходы к установлению уровня существенности

Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления “уточненной оценки существенности” может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.

Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры, определенные на стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно.

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, т. к это помогает аудитору в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении уровня существенности возможны два подхода:

Дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса. Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить как относительную величину базового показателя или как результат комплексного расчета. В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении денежных средств [РобертсонДж. Аудит. Перев. С англ. - М.: KPMG, Аудиторская фирма “Контакт”, 1993 год. - с. 111].

Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебитором, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” обычно не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”, либо счета 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”) и другие факторы.

Индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

* общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

* абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса, стандартная граница существенности 5% снижается);

* требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);

* планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);

* направленность отчетности. Отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя;

* неопределенность. Проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности и др. факторы.

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.

Российский национальный стандарт “Существенность и аудиторский риск” не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход.

6. Оценка существенности аудиторских доказательств

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1).

Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов (то есть существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”. В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные.

Рисунок 2. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка, конечно же, несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

7. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

1. Несущественные суммы - если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

2. Суммы являются существенными, но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом - имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

3. Суммы столь существенны и настолько часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом.

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов, оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно.

Список литературы

1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (Принят ГД ФС РФ от 24.12.2008).

2. ФСАД № 4 «Существенность в аудите».

3. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям/ Под ред. В.И. Подольского. - 4-е изд., перер. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008 /Серия «Золотой фонд российских учебников/.

4. Гутцайт Е.M., Островский О.M., Ремизов И.А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.

5. FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”.

6. РобертсонДж. Аудит. Перев. С англ. - М.: KPMQ, Аудиторская фирма “Контакт”, 1993 г.

7. Существенность в аудите. Взгляд финансового менеджера. А.К. Солодов, канд.экон.наук, ВЗФЭИ, АБиК при Минфине РФ, МФЮА// Финансовый менеджмент. - 2008. - № 5 - С. 120-128.

8. Оптимальный уровень существенности: обоснование, расчеты. А.В. Шепотьев, аудитор, канд.экон.наук // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 11. - С.81-84.

9. http://www.audit-it.ru/

10. http://www.femida-audit.com/

11. http://base.consultant.ru/